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Dictionnaire critique de la RSE

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Nicolas Postel
, 
Richard Sobel

Théorie

Comptabilités environnementales

Jacques Richard

Texte intégral

1Le but de cet article est de montrer qu’il y a une certaine correspondance entre les conflits qui se situent aujourd’hui dans le champ de la comptabilité financière et ceux qu’on voit poindre dans celui, plus récent, des comptabilités environnementales (CE).

2La notion de comptabilité environnementale est une notion complexe tant la diversité de ce type de comptabilités est grande. Nous nous servirons ici d’un travail de classification antérieur (Richard, 2009) pour mener cette étude.

3Selon cette classification il faut distinguer deux types de CE aux visions totalement différentes : la vision « outside-in » et celle « inside-out » (Schaltegger et alii, 1996 ; Richard, 2009). Les CE de type outside-in cherchent à montrer les efforts que font des entités, soit librement, dans le cadre de la fameuse responsabilité sociale des entreprises, ou sous la contrainte légale, pour la cause environnementale. Ces CE ne changent pas le résultat financier des entités mais se contentent de mettre en exergue les coûts (produits) et les actifs (passifs) de nature environnementale. Ce sont des comptabilités financières plus informatives qu’on peut appeler « comptabilités financières environnementalement différenciées » Schaltegger et alii (1996).

4Les CE « inside-out » ont un objectif autrement ambitieux : celui d’abord de montrer tous les impacts d’une entité sur l’environnement indépendamment de l’existence de lois environnementales ou de décisions des entreprises, en un mot d’essayer de mesurer la dégradation de l’environnement du fait de l’activité de l’entité.

5Dans cette étude, nous nous centrerons sur les CE « inside-out » car elles préfigurent les CE de demain quand on demandera aux entreprises de montrer systématiquement l’ensemble de leurs impacts sur l’environnement.

6L’« élimination » des CE « outside-in » ne résout que très partiellement la complexité de la question car les CE « inside-out » sont nombreuses et de type très différent. Parmi leurs promoteurs, il convient de distinguer ceux qui acceptent de « monétariser » c’est-à-dire de donner une expression monétaire aux conséquences des impacts environnementaux et ceux qui y sont totalement hostiles. Cette distinction « monétarisation/non-monétarisation » est cruciale car le refus de « monétariser » conduit à construire des comptabilités environnementales qui ne pourront pas être comparées avec les comptabilités financières d’aujourd’hui. Ce seront des comptabilités parallèles, accessoires des comptabilités financières sans impact sur la distribution de dividendes. En revanche, « monétariser » permet le remplacement des comptabilités financières en usage, ce qui est lourd d’enjeux.

7Nous donnerons ici la priorité aux CE monétaires qui viennent « concurrencer » les comptabilités financières sur leur propre terrain. Remarquons d’emblée que chez les « écologistes » ces CE « monétaires » sont généralement considérées avec une très grande méfiance. Le reproche leur est fait de donner un prix à l’environnement dans une perspective de marchandisation du capital naturel (CN) et du capital humain (CH). Ces reproches sont compréhensibles au vu de critiques bien connues (Rees et alii, 1999), mais, de notre point de vue, le refus de toute monétarisation procède d’un amalgame aveugle qui est néfaste pour la cause même que défendent ces « écologistes ». Nous allons montrer, en effet, qu’il existe deux grands modèles de CE monétaires totalement différents dont l’un, représenté par l’« Épargne Véritable (EV) » de la Banque Mondiale mérite de notre part une attitude critique tandis que l’autre, illustré par l’exemple de « CARE », semble répondre aux objectifs des écologistes malgré son optique monétaire.

Le modèle « EV » de la Banque Mondiale (World Bank 2006)

8Ce modèle a l’ambition de donner un prix à une nation fondé sur la valorisation de trois capitaux : le capital financier (CF), le capital naturel (CN) et le capital humain (CH). Ce prix global, appelé « richesse de la nation », est obtenu, en actualisant les revenus futurs dégagés par ces trois capitaux. En calculant ce prix global, la BM poursuit l’ambition de pouvoir dire si une nation a un développement soutenable ou non : il suffit pour cela de vérifier si d’une année sur l’autre la richesse de la nation augmente ou diminue.

9La base intellectuelle est typiquement néoclassique. Selon une vision déjà formulée par Walras, Jevons et Menger, puis développée plus tard par Fisher (1930), la seule valeur d’un capital concevable en économie est non son coût d’obtention mais son prix théorique qui résulte d’une actualisation de revenus futurs.

10À ce stade, un parallèle, avec les IFRS, peut-être établi et une convergence montrée. Ce que la BM appelle la « richesse » n’est autre que ce que les IFRS présentent comme la « juste valeur ». Dans les deux cas, il s’agit fondamentalement d’une valeur actualisée des services futurs rendus par un capital. La seule différence, et elle est de taille, c’est que la BM va beaucoup plus loin dans la cohérence et dans l’étendue du champ d’application que l’IASB. Pour ce qui est de la cohérence, la BM applique exclusivement la théorie de l’actualisation pour valoriser la richesse globale tandis que l’IASB, tout en reconnaissant la supériorité conceptuelle de l’actualisation, utilise pour nombre d’actifs comme les actifs corporels fixes d’autres méthodes d’évaluation comme celle du coût historique. Sur le plan du champ d’application, l’IASB limite ses ambitions à la seule valorisation du capital financier des actionnaires et ne s’intéresse ni à celle du CN ni à celle du CH. En un mot la BM est à la fois plus cohérente et plus large dans son acception des capitaux et préfigure les IFRS du futur.

11Contrairement aux IFRS, la BM ne peut donc se cantonner à une actualisation des flux de trésorerie futurs revenant aux seuls actionnaires puisqu’elle tient compte du CH. Elle va donc considérer aussi les salaires futurs des salariés et d’autres revenus futurs (comme ceux des professions libérales). En d’autres termes, elle va prendre en compte les consommations futures de toutes les parties prenantes et les actualiser. Mais son calcul présente une autre originalité qui tient à la prise en compte du CN. En effet, la BM déduit des consommations futures calculées selon les approches usuelles les estimations de dommages futurs causées par la dégradation de l’environnement naturel. Il s’agit donc de consommations nettes de dommages « naturels ».

12Un problème classique se pose alors : sur quelle durée prévoir ces flux de consommation potentiels ? Normalement il faudrait raisonner jusqu’à l’infini ! La BM raisonne sur 25 ans, une durée relativement plus longue que les calculs habituels des financiers. Elle va ensuite actualiser tous ces flux. Mais à quel taux ? Si les taux habituels des financiers, qui anticipent des croissances des actions de l’ordre de 10 % à 15 %, sont appliqués, les horizons éloignés ne comptent que pour très peu dans le raisonnement. On retrouve ici un dilemme classique de la théorie des économistes environnementaux : comment conserver le calcul actuariel habituel alors que celui-ci lamine totalement les dommages environnementaux à très long terme et rend pratiquement impossible tout choix d’investissement en leur faveur ? La BM opte pour un taux « social » de 4 % ; ce taux se situe bien en dessous des 10 à 15 % des « financiers » mais est nettement au-dessus de celui que proposent certains « environnementalistes » (Stern, 2006).

13Une fois calculée la richesse de la nation la BM va déterminer la valeur des trois capitaux qui la composent. Pour la plupart des éléments du CN, la BM prend en considération les rentes que procurent ces éléments sur la période considérée et les actualise. Mais comment définir la rente d’un CN ? Il s’agit du super profit que dégagent les exploitations dont le « fonds de commerce » est la nature comme les mines, les firmes pétrolières, les entreprises forestières, les pêcheries, etc. Grossièrement ce super profit est obtenu en partant des données comptables annuelles mais au prix d’une correction. Des ventes on ne va pas déduire les salaires, les profits et les impôts réels, jugés « gonflés », mais les salaires, les profits et les impôts « normaux » que l’on rencontre dans les industries qui n’exploitent pas directement la nature. En faisant ce calcul, va apparaître normalement le super profit annuel que réalisent ces exploitations « sur le dos » de la nature et il ne restera plus qu’à actualiser cette série de super profits sur la durée retenue pour trouver la valeur du CN considéré.

14Pour synthétiser ce raisonnement, on peut donc dire que le prix du capital naturel correspond à une partie des profits futurs des propriétaires du CF ; la BM va détacher cette partie pour la « rendre » à la nature. Le capital naturel est donc valorisé ; qu’en est-il du capital humain (CH) ? Dans ce qui apparaît comme des versions plus modernes de la conception de la BM telle que celle proposée par Arrow et alii (2007), le CH est calculé directement en actualisant les salaires et les profits normaux futurs. La BM opte pour une autre solution qui revient grossièrement au même : elle calcule, de manière indirecte le CH en prenant le capital global (la richesse nationale) et en défalquant le CN, précédemment calculé, ainsi que le montant du CF c’est-à-dire du capital fixe produit par l’homme (machines, bâtiments etc.) évalué à son coût de production. Nous ne discuterons pas ici sur le fait que, curieusement, la BM recourt à la valeur « coût » pour valoriser le CF alors que cette valeur est honnie par la doctrine néo-classique. Le fait important est que le CH est fondamentalement obtenu par actualisation des profits et des salaires après déduction des super profits dus à la nature.

15Ce modèle est extrêmement ambitieux : il est rare de voir des comptabilités qui proposent d’établir un véritable bilan environnemental d’une nation en intégrant la valeur de trois capitaux et il convient de saluer cette audace qui incite à la réflexion. Le SEEA, proposé par les Nations Unies en collaboration avec d’autres organisations (2003), va beaucoup moins loin bien qu’il s’appuie sur les mêmes principes théoriques.

16Mais sur le plan de l’idéologie « environnementale », la conception de la soutenabilité qui sous-tend la construction proposée est problématique. Premièrement, il s’agit d’une soutenabilité de type faible. Cela signifie que la BM admet qu’il puisse y avoir compensation entre une perte de capital naturel (ou humain) et un gain de capital financier. Son raisonnement consiste à considérer qu’il y a soutenabilité à partir du moment où le capital global est maintenu. Cette vision est totalement contradictoire avec celle de ceux qui pensent, comme Daly (1990) et Hueting et alii (1992), qu’il n’y a pas généralement de substitution entre les capitaux naturel et financier et que les capitaux naturels doivent être pour l’essentiel conservés physiquement et non en valeur. Deuxièmement, comme toute comptabilité actuarielle, les résultats fournis par ce type de comptabilité incorporent des résultats potentiels qui peuvent être remis en question lors d’une prochaine estimation et qui ne tiennent pas compte du concept d’amortissement. Il en résulte que ce genre de comptabilité ne peut servir de base à une définition de la consommation possible sauf à mettre en péril la conservation des capitaux.

17Finalement, quelle peut être l’utilité fondamentale d’une telle comptabilité ? À notre avis, la même que celle qui mobilise les efforts des promoteurs des IFRS : fournir une information sur la valeur de revente des capitaux. Toutefois, alors que dans le cas des IFRS il ne s’agit que d’une modeste tentative de valorisation des entreprises sur un marché mondial, dans le cas de la BM, le projet est autrement ambitieux : il s’agit d’instaurer un marché des nations ou de parties de territoires de nations ! Tout ceci n’a rien d’abstrait puisqu’à l’heure actuelle certaines puissances négocient l’achat de parcelles de territoires d’autres nations.

18Notre conviction est qu’il n’y a rien à attendre pour la cause environnementale de telles comptabilités bien qu’elles soient fortement préconisées par le rapport Stiglitz et alii (2009) : qu’il s’agisse des IFRS ou de la comptabilité environnementale proposée par la BM ces comptabilités sont dangereuses et inefficaces pour la conservation des capitaux naturels et humains. Pour assurer une conservation authentique de ces capitaux et même du capital financier il faut se tourner vers une comptabilité certes aussi monétaire mais aux objectifs totalement différents. La comptabilité CARE, par exemple, (Richard, 2008, 2012) qui prend appui, mais en la modifiant, sur la comptabilité traditionnelle en coût historique.

Le modèle CARE (2008-2012)

19Les objectifs et les moyens de ce modèle de comptabilité sont en effet totalement différents. Il ne s’agit pas de donner un prix à la nature ou à l’homme mais de se doter des moyens de leur conservation effective. Cela implique une forme de comptabilité en coût historique particulière : la Comptabilité Adaptée au Renouvellement de l’Environnement (CARE).

20Alors que le modèle de bilan de la BM est fondé sur l’approche théorique néoclassique de la valeur actuarielle (adaptée pour englober le CH et le CN), le modèle CARE s’appuie sur d’autres références théoriques : il prend pour base la méthodologie de calcul d’un revenu soutenable proposée par Hueting (1991) en la modifiant pour intégrer les principes théoriques de la comptabilité en coût historique. Bien qu’il débouche sur le calcul d’un coût, ce modèle comptable n’a rien à voir avec les comptabilités (environnementales) en coût complet (full cost accounting) telles que décrites notamment par Huizing et Dekker (1992) et Antheaume (2004), lesquelles s’inscrivent fondamentalement dans le cadre de la théorie néoclassique des externalités. On peut d’ailleurs démontrer avec Pearce (1976) que l’internalisation des externalités débouche, sauf miracle, sur la dévastation du CN. Nous allons maintenant décrire les étapes de la méthode CARE…

21La première étape consiste en un état initial de tous les inputs et outputs de l’entité concernée sur l’environnement à l’aide d’éco bilans et de socio bilans. Ceci vise, par exemple, en ce qui concerne le CN, pour les inputs, les consommations d’eau et de matières (gratuite ou non) et pour les outputs, l’importance des émissions de gaz à effet de serre, des pollutions du sol, des atteintes à la biodiversité etc. Concernant le CH, cela peut concerner, par exemple, des phénomènes de stress manifeste causés par des conditions de travail inappropriées.

22La deuxième étape est la détermination des impacts de ces inputs et output sur les fonctions du CN et du CH. Par exemple, une pollution du sol par des nitrates peut avoir, ou non, des impacts sur sa qualité et ses fonctions environnementales selon les quantités injectées, la surface et la nature du sol. Une diminution, ou une augmentation, de la cadence de travail peut avoir, ou non, des conséquences physiologiques etc. Bien entendu, ce travail relève de scientifiques compétents (agronomes et ergonomes par exemple).

23La troisième étape, en cas d’impact, est la comparaison des inputs ou outputs avec des limites environnementales déterminées également par des scientifiques dans le contexte précis de l’exploitation concernée. Ces limites ne doivent pas être dépassées sauf à altérer les fonctions environnementales (Hueting, 1989). En cas de dépassement, les écarts physiques correspondant sont systématiquement répertoriés : par exemple un volume de pompage d’une nappe phréatique au-delà de sa capacité de régénération.

24Les quatrième et cinquième étapes requièrent de l’entité concernée le choix des meilleures mesures à prendre pour combler les écarts constatés et la détermination du coût de ces mesures de restauration. Il ne s’agit donc pas d’une conception technocratique imposée du haut. Notons que la correction des écarts ne peut être partielle : on n’imagine pas en comptabilité traditionnelle un chef d’entreprise qui dirait : « j’amortis à 60 % mes machines ! ». C’est pourtant ce raisonnement qui est généralement appliqué en matière de CN et de CH dans les « fausses » comptabilités environnementales et les reporting « environnementaux » avec pour slogan : « je fais des efforts et c’est déjà pas mal ! ».

25La sixième étape est celle de l’intégration de ces coûts de renouvellement dans les charges du compte de résultat de la comptabilité financière traditionnelle, c’est-à-dire la comptabilité en coût historique (et non la comptabilité selon les IFRS). Cette insertion se fait par l’enregistrement d’une triple ligne d’amortissement (TLA) qui n’a rien à voir avec la fameuse « triple ligne de bénéfice –TBL » proposée par Elkington (1998) : on peut en effet démontrer que la TBL débouche sur une impasse théorique et pratique du point de vue environnemental strict (Richard, 2012) Elle se termine par le calcul du « vrai » profit après prise en compte des coûts de renouvellement des trois capitaux pris séparément. CARE se veut donc une nouvelle comptabilité financière au service de l’environnement et non une comptabilité parallèle sans impact sur le résultat distribuable. Notons que tous ceux qui croient qu’il est normal de passer un amortissement obligatoire pour la conservation des machines devraient accepter qu’il en soit de même pour la conservation de la nature et des hommes. Le triple amortissement n’est que la rationalisation et l’extension d’une pratique de bon sens à l’ensemble des capitaux qui fondent l’économie : une véritable gestion capitaliste en somme !

26La septième étape est l’insertion au passif du bilan d’un fonds de renouvellement destiné à financer les dépenses correspondantes. Ce fonds est crédité par le débit de la charge de renouvellement. Il ne s’agit pas d’une dette à l’égard des générations futures mais d’une obligation interne de la génération actuelle de réparer immédiatement « sa » dégradation du capital environnemental ou humain. Par ailleurs, ce fonds n’est pas un amalgame : il est composé notamment d’autant de lignes qu’il y a de fonctions environnementales à restaurer sans compensations possibles entre elles, ce qui implique que tous les renouvellements nécessaires soient effectués avant qu’on puisse distribuer des bénéfices. Tout ceci correspond à une optique forte de la soutenabilité.

27En conclusion, il s’avère que la monétarisation des comptabilités et notamment des CE peut s’effectuer selon des optiques totalement différentes. Le main stream qu’il s’agisse de la BM, du rapport Stiglitz ou du rapport Sukhdev (2008), propose de donner une valeur environnementale aux entreprises et aux nations ; mais seules des comptabilités en CH comme CARE pourront sauver les capitaux et surtout le CN. La lutte entre ces deux conceptions antagoniques ne fait que commencer et va s’exacerber au fur et à mesure de la dégradation de l’environnement. Si les entreprises sont vraiment responsables, elles devront choisir CARE contre les IFRS et la BM.

Bibliographie

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Annexes

Voir aussi

Commerce équitable, Conceptions de la RSE, Consommation responsable, Développement durable, Employabilité, Histoire de la RSE, Paternalisme, Rente environnementale

© Presses universitaires du Septentrion, 2013

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