1Cette technique est apparue et s’est développée simultanément dans plusieurs centres commerciaux italiens au cours du XIV^e siècle : Gênes, Florence, Venise, sans oublier Sienne, Milan ou Lucques, puis son usage s’est progressivement étendu à l’ensemble de l’Europe marchande durant les siècles suivants. En 1494, sous le titre Particulares de computis e scripturis, le moine mathématicien Luca Pacioli en a fait la matière de la neuvième partie de sa Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Ce premier exposé théorique et pratique de la méthode a fortement contribué à sa diffusion et toute une littérature spécialisée a bientôt suivi.

Logique de fonctionnement

2La technique de la partie double repose sur l’utilisation de comptes en débit et crédit. De façon très schématique, elle consiste à inscrire chaque flux réel ou monétaire simultanément et de façon symétrique dans deux comptes séparés : l’un figurant l’origine du flux (crédit) et l’autre sa destination (débit). Les comptes sont ouverts aux tiers avec lesquels on commerce – clients ou fournisseurs –, mais aussi aux opérations réalisées, aux marchandises, à la caisse et, plus généralement, à toute sorte d’effets détenus par l’entité pour laquelle les comptes sont établis. À titre d’exemple, lors d’un achat de marchandises, le compte du fournisseur (origine du flux réel) enregistre à son crédit le montant de la livraison, tandis que ce même montant est porté au débit du compte « marchandises » (destination). Lors du règlement, le compte « caisse » (origine du flux monétaire) est crédité et en contrepartie celui du fournisseur est débité (destination). Cette comptabilité permet donc de connaître en permanence la position de l’entreprise vis-à-vis des tiers, l’origine de ses ressources et l’emploi qu’elle en a fait. Un compte « capital » est crédité du montant des apports initiaux puis des profits successifs, non prélevés et consacrés au financement de l’entreprise, ou débité des éventuelles pertes. Ceci dans les entreprises individuelles ou les petites sociétés familiales car dans les autres sociétés on utilise plutôt un compte « réserves », à moins que l’on ne laisse les résultats non répartis s’accumuler dans le compte « profits et pertes ». Les pratiques sont multiples et il faut attendre le XIX^e siècle pour que l’on commence à envisager la possibilité de fixer des règles en la matière. Le compte « capital » ou le couple « capital » – « réserves » et/ou « profits et pertes » vient équilibrer l’ensemble des actifs, c’est-à-dire des biens et des créances ou, si l’on préfère, des droits réels et personnels, et des passifs autrement dit des dettes. Ce que résume la traditionnelle équation Actif – Dettes = Situation nette, exprimée en utilisant la terminologie actuelle. Mais il arrive parfois que l’on n’utilise pas de compte capital, les apports initiaux étant mis au crédit des comptes des associés ou d’un compte ad hoc qui est un substitut de fait du compte capital. L’adaptation de la partie double à la comptabilité publique, à partir du début du XIX^e siècle, s’est d’ailleurs effectuée sur la base d’une comptabilité de trésorerie sans compte capital et sans la moindre représentation comptable des biens de l’État.

Mode d’enregistrement

3L’enregistrement des informations est réalisé sur deux registres utilisés successivement : le journal puis le grand livre. Dans certaines maisons, une première saisie peut être réalisée sur un livre dénommé brouillard ou mémorial. Chaque enregistrement ou écriture comptable effectué au journal, selon l’ordre chronologique, se présente de la façon suivante :

• dans la marge gauche sont indiqués les numéros des folios du grand livre sur lesquels figurent les comptes qui doivent être débités et crédités ;
• vient ensuite l’écriture proprement dite, dont la formule générale se présente ainsi : « tel compte doit à tel autre compte telle somme pour telle raison », raison explicitée par le détail de la livraison reçue ou réalisée, de la prestation reçue ou fournie ou encore du paiement encaissé ou effectué ;
• enfin, la somme énoncée dans l’article est reprise dans la marge droite.

4Dès lors que plusieurs comptes peuvent être débités et/ou crédités dans la même écriture, nous avons les variantes suivantes : « tel compte doit à divers pour telle raison » suivie de la liste des divers comptes crédités, « les suivants doivent à tel compte pour telle raison » suivie de la liste des différents comptes débités, et enfin « les suivants doivent à divers pour telle raison » suivie des deux types d’énumérations. Les éléments d’information contenus dans ces écritures – compte mouvementé en contrepartie, nature et montant du flux – sont ensuite reportés dans chacun des comptes concernés au grand livre.

Variantes et adaptations

5Si le grand négoce utilise cette technique, c’est non seulement pour le suivi des créances, des dettes et de la trésorerie, ce que permettrait une comptabilité en partie simple, mais aussi pour celui des multiples opérations menées simultanément, isolément ou à plusieurs : transactions commerciales, armements de navires et voyages, assurances ou encore opérations de change et arbitrages. D’autant que les comptes ouverts à ces opérations sont reliés, par les écritures, aux divers protagonistes qui interviennent dans leur réalisation et donc aux créances et dettes qui en résultent. Débités du montant des dépenses engagées pour les réaliser et crédités des produits qui en sont issus, les comptes d’opérationspermettent de calculer des résultats partiels, susceptibles de guider l’action, tandis que la procédure de clôture annuelle, décrite à l’article bilan d’ouverture – bilan de clôture, permet de mesurer le résultat global et de dresser la balance des comptes et/ou le bilan de l’entité.

6Mais en fait, dès la fin du XV^e siècle, on peut considérer que la pratique de la partie double se présente selon deux variantes dont les différences sont loin d’être négligeables : le « modèle vénitien » et le « modèle toscan », deux variantes que l’on retrouve pendant longtemps.

7Ce qui est caractéristique des registres vénitiens, c’est l’utilisation intensive de comptes d’opérations sans calculs réguliers de résultats globaux. Les comptes sont seulement clôturés lorsque le journal ou le grand livre est rempli. L’établissement d’une balance – ou bilan – a alors pour but premier de faciliter le transfert des comptes entre deux ensembles successifs de registres, journal et grand livre. Dans le commerce maritime, la longueur du cycle, l’aspect discontinu de l’activité, le recours fréquent à des sociétés éphémères – les participations – expliquent ces pratiques. La confection d’un bilan est de peu d’intérêt, lorsque les soldes des comptes représentent des engagements dans des aventures multiples dont les probabilités de succès sont totalement indépendantes. Un résultat global est peu significatif et les formes sociales utilisées, participations et petites sociétés familiales, ne nécessitent nullement son calcul.

8À l’inverse, les archives des grandes compagnies commerciales et bancaires florentines montrent que les opérations de clôture y étaient plus fréquentes. On peut considérer que le risque extra-commercial étant plus réduit, l’activité continue et le cycle plus court, le résultat annuel global constituait une information pertinente. Pourtant, la clôture apparaît souvent comme une pseudo-liquidation, destinée à accompagner une modification du partenariat – éventuellement au sein de la famille élargie –, en permettant l’évaluation des parts. Avec le développement des succursales implantées à l’étranger, souvent constituées sous forme de commandites, l’élaboration régulière d’états de situation devient l’élément central du contrôle exercé par la société mère.

9Ainsi apparaissent et se développent simultanément deux modalités de la partie double, l’une obéissant essentiellement à une logique de flux et de résultats partiels, tandis que l’autre, plus proche de l’optique qualifiée de patrimoniale, privilégie la représentation et la valorisation des stocks. Cette tension est l’une des constantes de la comptabilité, même si à d’autres époques d’autres facteurs viennent l’expliquer. Les négociants français du XVIII^e siècle ne procèdent pas autrement que les marchands vénitiens, même si l’Ordonnance du commerce de 1673 leur fait obligation de réaliser un inventaire tous les deux ans ; cette obligation ne semble guère respectée et lorsqu’elle l’est, elle ne reçoit pas nécessairement de traduction comptable. Seules les grandes compagnies de commerce et de colonisation, qui à l’instar de la Compagnie des Indes orientales ont été constituées sous la forme de sociétés par actions, ont une pratique qui se rapproche de celle des sociétés toscanes.

10Si la partie double est le modèle comptable du monde marchand, l’industrie naissante ne l’adopte pas d’emblée, sauf dans les secteurs d’activité intimement liés à la sphère marchande comme le textile. Les compagnies minières, les entreprises métallurgiques ou les verreries utilisent plus souvent la tenue des comptes par recette, dépense et reprise, technique utilisée dans le domaine seigneurial, les finances publiques ou encore les comptes rendus en justice comme les comptes de tutelle. C’était en effet le modèle comptable des entreprises minières ou métallurgiques qui prolongeaient le domaine seigneurial, il devient celui des premières sociétés de capitaux formées dans ces secteurs. Mais ne possédant pas l’efficacité instrumentale de la partie double et n’enregistrant que des flux sans offrir de représentation permanente des actifs et des passifs, ce modèle est progressivement abandonné au profit de la partie double. Mais si cette dernière s’impose dans les années 1830, c’est parfois en conservant la logique de flux de la comptabilité en recette et dépense, comme dans ces grandes sociétés métallurgiques ou minières du XIX^e siècle qui comptabilisent leurs investissements comme des charges d’exploitation et autofinancent ainsi leur croissance.

Sources

11La Porte (de) M. (1704), La science des négocians et teneurs de livres, Paris, G. Cavelier.

12Irson C. (1678), Méthode pour bien dresser toutes sortes de comptes à parties doubles, par débit et crédit, et par recette, dépense et reprise, Paris.