1Le concept de comptabilité à base d’activités (ABC : Activity Based Costing) a suscité de nombreux débats et controverses dans les années 1985-1995. Partant du postulat que les méthodes traditionnelles de calcul de coûts étaient devenues inadaptées pour une gestion efficiente de l’entreprise, des chercheurs ont développé cette méthode, présentée comme révolutionnaire, mais qui, après l’engouement initial, a suscité de nombreuses critiques.

Une remise en cause des méthodes traditionnelles

2Au milieu des années 1980, la notion de comptabilité d’activité ou de comptabilité basée sur les activités commence à apparaître dans de nombreux ouvrages ou articles consacrés à la comptabilité analytique de gestion. Il s’agit là d’une méthode de calcul des coûts de revient qui diffère grandement, dans sa philosophie plus que dans ses aspects “calculatoires” de la méthode recommandée par le plan comptable 1982 souvent connue sous le nom de “méthode des sections homogènes”.

3Cette approche différente de la construction des coûts de revient a d’abord été initiée par des chercheurs américains qui ont estimé que la comptabilité analytique ne remplissait plus sa mission et notamment que les systèmes de calcul des coûts utilisés dans les entreprises n’étaient plus adaptés à une situation de forte concurrence. Pour eux, ces systèmes servant essentiellement à l’évaluation des stocks pour établir les états financiers ou les déclarations fiscales ne fournissaient pas aux managers l’information précise dont ils avaient besoin pour accroître l’efficacité des opérations et calculer le coût de revient des produits. Il s’agissait surtout dans leur approche de revisiter les outils de gestion afin de les adapter compte tenu de l’évolution des besoins informationnels des dirigeants.

4Ils ont proposé de réviser l’architecture analytique traditionnelle en employant, non pas des bases de calcul comme la main-d’œuvre directe et les heures-machine pour affecter aux produits les charges des activités indirectes, mais une évaluation des coûts basée sur l’activité en ventilant les charges des ressources indirectes au niveau des activités ou des fonctions effectuées dans l’entreprise. Cette révision de l’approche classique est relayée en France par de nombreux chercheurs qui estiment que les systèmes actuels ne sont plus adaptés à l’évolution de la structure des coûts. Constatant que la part du coût de la main-d’œuvre dans la production a fortement diminué, elle ne représente plus que 10 à 15 % en moyenne des coûts industriels alors que les charges indirectes augmentent fortement, ils cherchent à développer un nouveau modèle de calcul de coûts qui évite aux entreprises de continuer à évaluer leurs charges en s’appuyant sur les heures de main-d’œuvre, ceci conduisait à des distorsions importantes entre les produits. Ces chercheurs introduisent une nouvelle modélisation de l’entreprise établie sur la base des activités effectivement réalisées, et non plus sur la seule base des centres de responsabilité. Le passage de cette modélisation à un nouveau système comptable repose sur la constatation que ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de l’entreprise mais les activités. Les activités étant, elles, consommées par les produits, non plus sur une seule base volumique mais sur une triple base :

• une base fixe liée à l’existence même du produit ;
• une base proportionnelle aux lots traités ;
• une base liée au volume produit ou vendu.

5Dans cette approche, le produit n’est pas le produit final mais un ensemble ou sous-ensemble, le produit final n’étant qu’un assemblage particulier de sous-ensembles. La comptabilité à base d’activités vise donc à accumuler les coûts par étapes du processus de réalisation du produit ou service commercialisé.

6La présentation de l’origine du concept de comptabilité à base d’activités étant réalisée, nous décrivons le cheminement qui permet d’élaborer le coût de revient des produits avec cette méthode.

Les principes de la comptabilité à base d’activités

7La comptabilité à base d’activités se veut être un système de gestion ayant pour objectif d’assurer le lien entre la gestion des activités de l’entreprise et le calcul du coût des produits. Elle se décompose en plusieurs phases : l’analyse des activités (1), la recherche des inducteurs de coûts (2), la détermination des centres de regroupement et le calcul du coût unitaire des inducteurs (3), le calcul du coût des sous-ensembles et du produit fini (4).

8L’analyse des activités (1) consiste donc à éclater tous les centres de responsabilité en activités élémentaires par exemple : la passation de commande, le magasinage ou le réglage des machines. L’analyse se fait généralement sur la base d’entretiens avec les différents responsables ou services de l’entreprise. Dès lors que les activités sont repérées, il faut alors identifier, le ou les facteurs explicatif(s) de la consommation des ressources.

9La recherche des inducteurs de coûts (2) est l’étape la plus importante car elle permet de retrouver le lien de causalité entre la consommation des ressources et la production de l’entreprise. Le terme inducteur de coût est employé en comptabilité à base d’activités. Il s’agit d’une nouvelle dénomination qui se rapproche de l’expression unité d’œuvre utilisée dans les approches traditionnelles ; certains chercheurs préférant les termes de générateur ou de facteur de coût.

10Cette étape vise à rechercher la cause de l’activité, ce qui génère son coût, qui sera érigée en inducteur de coût. Cette investigation aboutit à la mise en évidence de plusieurs facteurs explicatifs de la consommation de ressources pour une même activité.

11La détermination des centres de regroupement et le calcul du coût unitaire des inducteurs (3) permet de mettre en évidence que la recherche des inducteurs pour chacune des activités va très rapidement montrer que certaines d’entre elles disséminées dans des centres d’analyse divers obéissent au même inducteur. Il est dès lors nécessaire de construire une matrice utilisée pour l’étude des centres de regroupement. Une fois cette analyse menée, à savoir la détermination du centre de regroupement pivot, il est possible de calculer le coût unitaire de l’inducteur en fonction du montant des charges regroupées et du volume de l’inducteur. Ces éléments mesurés, il ne reste plus qu’à calculer le coût des sous-ensembles et du produit fini.

12Le calcul du coût des sous-ensembles et du produit fini (4) vise à décomposer de façon très précise le produit et son mode d’élaboration et de commercialisation. Ces indications permettent de déterminer différents niveaux de consommations de ressources (sous-ensembles par exemple) et d’affecter à chaque fois les charges correspondantes grâce aux inducteurs de coûts. Ces éléments sont ensuite regroupés pour déterminer le coût de revient unitaire d’un sous-ensemble et d’un produit.

Une méthode controversée

13Il semble que cette nouvelle organisation des traitements aboutisse à fournir une information plus détaillée sur la composition du coût des produits et qu’elle soit en mesure de réaliser le bouclage tant souhaité entre la gestion des activités de l’entreprise et le calcul du coût des produits.

14Toutefois, il ne faut pas s’y méprendre. La mise en œuvre est longue et difficile. Derrière l’enthousiasme suscité dans les premières années par cette méthode, nombre de chercheurs ont formulé plusieurs critiques en considérant qu’il s’agissait ni plus ni moins de remplacer le terme unité d’œuvre par inducteur de coût et que rien ne contredisait de recourir dans la méthode des centres d’analyse à d’autres unités d’œuvre que l’heure de main-d’œuvre directe tant décriée.

15L’absence de normalisation par la profession comptable compte tenu de notre système dual comptabilité financière-comptabilité de gestion en France a exercé également une influence importante sur sa diffusion plus lente dans la mesure où les approches différentes selon les entreprises lors de l’opérationnalisation de la méthode ont réduit sa portée généralisatrice.

16Si nous ajoutons à cela la nécessaire adaptation, consommatrices de temps et d’argent, du système de calcul des coûts dans les entreprises, les entreprises ont peu adhéré à cette nouvelle méthode ; l’absence de logiciels dédiés a encore accentué les difficultés inhérentes à sa mise en œuvre. D’autres ont estimé que dans la mesure où certaines activités ne dépendent pas d’un seul centre de responsabilité, il est parfois difficile d’agir sur les coûts.

17La méthode comptabilité à base d’activités a connu un engouement important à la fin des années 1980. Certains y ont vu une méthode miracle censée remédier aux insuffisances des méthodes traditionnelles de calcul des coûts. Néanmoins, des critiques se sont fait jour considérant qu’il s’agissait ni plus ni moins d’une lecture différente de la notion d’unité d’œuvre. Cependant, il ne faut pas occulter l’apport de la méthode dans le sens où la comptabilité à base d’activités a obligé à repenser les systèmes de calcul des coûts afin qu’ils soient davantage en adéquation avec la stratégie de l’organisation et a servi de support à la gestion par activités (ABM : Activity Based Management) puis à la méthode Time-Driven Activity-Based Costing (TD ABC). Cette période 1985-1995 a constitué ainsi une phase de recherche, d’observation et d’expérimentation de la méthode de comptabilité à base d’activités.