1La différenciation des charges en fonction de leur traçabilité (entre charges directes et indirectes) et variabilité (entre charges fixes et variables), ainsi que les techniques de répartition des charges indirectes constituent des sujets majeurs dans l’histoire des systèmes de calcul des coûts.

2L’histoire traditionnelle, dont les tenants soutiennent que les premiers progrès significatifs dans le domaine du calcul des coûts sont enregistrés dans les années 1870-1880 (la période de Taylor), est de plus en plus contestée. En réalité, le point de départ semble être plus reculé et se situerait dans les années 1830-1850, mais il existe des données empiriques prouvant l’existence d’une comptabilité de gestion avancée à partir du XVIII^e siècle dans le monde anglo-saxon, mais aussi en France. Le contexte de l’époque, à savoir aux XVIII^e et XIX^e siècles, est celui de la comptabilité industrielle, intégrant comptabilité financière en partie double et comptabilité des coûts, avec une préoccupation pour la précision des prix de revient, et de la fraction de frais généraux qui leur sont imputées.

3Ainsi, d’importants auteurs comptables français de la première (Payen, Godard) ou la seconde moitié (Courcelle-Seneuil, Guilbault) du XIX^e siècle commencent à faire la distinction entre frais généraux et frais spéciaux, deux catégories dont les définitions correspondraient respectivement aux charges indirectes et charges directes dont on parle aujourd’hui. Il y a cependant souvent une confusion avec la classification des charges en fixes et variables. Quant au traitement comptable des frais généraux, à savoir intégration ou non aux prix de revient et, le cas échéant, leur répartition, il n’y a pas de consensus. Les clés de répartition le plus souvent avancées sont liées aux charges directes : soit le coût direct dans sa totalité, soit la main-d’œuvre directe. En ce qui concerne l’état des pratiques, au XVIII^e siècle, les coûts calculés à la Compagnie des Indes incluent une fraction des frais généraux. Les évolutions les plus importantes liées aux frais généraux se manifestent lors de la première industrialisation, à savoir dans les années 1830. Les entreprises industrielles, telles Saint-Gobain, Decazeville ou Pechiney, pratiquent la répartition des frais généraux à l’aide de différentes techniques. Les dirigeants sont conscients de la variété des techniques possibles et de leur impact sur les calculs, au point que la question de la répartition est discutée dans le conseil d’administration.

4En Grande Bretagne, il y a dès la fin du XVIII^e siècle des exemples de systèmes avancés de calcul des coûts : distinction entre charges fixes et variables chez Wedgwood, répartition des frais généraux chez Staveley ou Charlton Mills, utilisation dans la mesure des performances des coûts calculés après répartition chez Carron Company. La plupart de ces exemples appartiennent aux industries dominantes de l’époque : la sidérurgie, les mines et le textile. Il existe, notamment en Grande-Bretagne, un décalage manifeste entre théorie et pratique : si les pratiques avancées de comptabilité de gestion émergent à la fin du XVIII^e siècle, la littérature ne commence à se développer véritablement que vers la fin du siècle suivant. Un ouvrage notable est celui de Garcke et Fells, qui recommande la répartition des charges indirectes sur la base des coûts ou des heures de main-d’œuvre directe. L’ouvrage de Hamilton, publié à la fin du XVIII^e siècle et traitant du problème de la répartition, fait figure d’exception.

5Aux États-Unis, les entreprises pionnières du calcul des coûts pendant le XIX^e siècle font partie de l’industrie militaire et de l’industrie textile. L’un des cas les plus connus est celui de Lyman Mills, qui met en place à la fin du siècle un système de répartition des charges indirectes selon plusieurs critères. À la fin du XIX^e siècle, la littérature américaine sur le calcul des coûts est marquée par les contributions des ingénieurs (parfois militaires). Ainsi, Metcalfe semble être le premier aux États-Unis à identifier la catégorie des frais généraux. Un autre apport important est celui de Church, qui conçoit un système de comptabilité de gestion où les charges sont regroupées en centres préalablement au calcul des coûts et la répartition des frais généraux se fait à l’aide de clés multiples. Il faut noter aussi qu’aux États-Unis, de nombreux auteurs proposent de répartir les charges indirectes à partir des heures machine.