Commissaire aux comptes
Une période transitoire vers la professionnalisation du commissariat aux comptes (1935-1966)
p. 42-46
Texte intégral
1La période 1935-1966 constitue dans l’histoire française du commissariat aux comptes une période transitoire dans le sens où elle conduit le contrôle des comptes à son cadre moderne instauré par la loi de 1966 et le décret de 1969. Le décret du 8 août 1935 renforce l’indépendance et la compétence du commissaire aux comptes. Néanmoins son échec est prévisible et le contrôle reste illusoire. Dès lors, la réforme du commissariat aux comptes devient nécessaire.
Le décret du 8 août 1935 : renforcement de l’indépendance et de la compétence du commissaire aux comptes
2L’année 1935 est marquée par la promulgation de toute une série de décrets-lois portant sur divers sujets tels le régime des assurances sociales, des mesures d’allègements budgétaires, des mesures à caractère économique comme l’abaissement de certains prix et également des mesures fiscales. Le décret-loi « modifiant la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés en ce qui concerne la responsabilité pénale des administrateurs et le choix des attributions des commissaires » est promulgué le 8 août 1935. Il s’inscrit dans le contexte particulier de la loi du 8 juin 1935, qui accorde au gouvernement des pouvoirs exceptionnels pour assurer la défense du Franc. Dans son rapport sur les mesures tendant à la reprise de l’activité économique et à la sauvegarde de l’épargne, Pierre Laval, président du Conseil et ministre des Affaires étrangères, précise que les mesures destinées à stimuler l’activité économique se rattachent à quatre catégories :
- lutte contre le chômage
- lutte contre la spéculation et pour la défense de l’épargne
- politique commerciale et coloniale
- facilités diverses pour la reprise des transactions.
3C’est dans la lutte contre la spéculation et pour la défense de l’épargne que Pierre Laval présente le renforcement du régime des commissaires comme une « garantie essentielle des épargnants. »
4Le décret du 8 août 1935 définit de manière plus précise la mission du commissaire tout en rétablissant son caractère permanent, tel qu’il avait été initialement prévu par la loi sur les sociétés de 1863. La loi sur les sociétés de 1867 prévoyait en effet une mission temporaire pour le commissaire aux comptes, dont les investigations étaient limitées au « trimestre qui précède l’époque fixée par les statuts pour la réunion de l’assemblée générale » (art. 33).
5L’article 4 du décret modifie ainsi les articles 32 et 33 de la loi de 1867 : « l’assemblée générale ordinaire des actionnaires désigne un ou plusieurs commissaires qui ont le mandat de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société, de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans ainsi que l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le rapport du conseil d’administration. Ils peuvent à toute époque de l’année opérer les vérifications ou contrôles qu’ils jugent opportuns. Ils peuvent toujours convoquer l’assemblée générale des actionnaires en cas d’urgence ». Par ailleurs, le décret-loi de 1935 confère aux commissaires aux comptes de nouvelles attributions :
- Signalement dans leur rapport, selon l’article 4 du décret modifiant l’article 34 de la loi de 1867, des inexactitudes et irrégularités qu’ils auraient relevées ;
- Révélation au Procureur de la République des faits délictueux dont ils ont eu connaissance ;
- Rédaction d’un rapport spécial sur les opérations prévues à l’article 40 qui, comme dans la loi de 1867, contient les deux règles suivantes :
- Il est interdit aux administrateurs de prendre ou conserver un intérêt direct ou indirect dans une entreprise ou dans un marché fait avec la société ou pour son compte, à moins qu’il n’y soit autorisé par l’assemblée générale.
- Il est rendu, chaque année, à l’assemblée générale, un compte spécial de l’exécution des marchés ou entreprises par elle autorisés, aux termes du paragraphe précédent.
6En outre, toute une série d’incompatibilités et d’interdictions prévues par l’article 4 du décret-loi visent à garantir l’indépendance du commissaire :
Ne peuvent être choisis comme commissaires :
1. les parents ou alliés jusqu’au 4e degré inclusivement ou le conjoint des administrateurs ou apporteurs ;
2. les personnes recevant sous une forme quelconque, à raison de fonctions autres que celles de commissaire, un salaire ou une rémunération des administrateurs ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital ;
3. les personnes à qui l’exercice de la fonction de gérant ou d’administrateur est interdit ou qui sont déchues du droit d’exercer cette fonction ;
4. le conjoint des personnes ci-dessus visées.
7Le choix du commissaire restreint à une liste tenue par les Cours d’Appel tend à assurer sa compétence. L’article 33 modifié prévoit en effet que « dans les sociétés par actions faisant appel à l’épargne publique, l’un des commissaires au moins doit être choisi sur une liste établie par une commission siégeant au chef-lieu de la Cour d’Appel dans le ressort de laquelle se trouve le siège social ».
8Néanmoins, des lacunes, des imprécisions subsistent qui, dès la promulgation du texte, laissent envisager une application difficile, voire inefficace, du contrôle légal des comptes.
Un échec prévisible
9D’une part, le décret de 1935 ne traite pas ou peu de certaines questions qui demeurent en suspens. En dehors du décret modifiant l’article 35 de la loi du 24 juillet 1867 en plusieurs endroits – bilans et comptes, permanence des méthodes d’évaluation des divers postes comptables, forme du bilan et du compte de profits et pertes présentés à l’assemblée générale des actionnaires –, les différents décrets de 1935 occultent la question de la réforme du droit comptable, réforme tant attendue par certains académiques et praticiens. L’institution d’un contrôle obligatoire par les commissaires aux comptes dans toutes les sociétés anonymes n’a pas été accompagnée d’une réflexion sur l’objet de ce contrôle, à savoir les règles conduisant à l’édiction des comptes de la société. La question était alors de savoir quel organisme pouvait alors prétendre avoir la compétence nécessaire pour mener à bien une telle mission : d’une part, les organismes élitistes tels la Compagnie des experts-comptables de Paris ou la Société de Comptabilité de France n’étaient pas assez représentatifs, et d’autre part, les sociétés fiduciaires, les divers groupements de professionnels comptables, exerçant à titre libéral ou salarié, ainsi que les toutes nouvelles associations de commissaires aux comptes inscrits manquaient de légitimité. Or aucun de ces organismes n’atteint la taille critique ni le prestige indispensables à l’exercice d’un rôle de prescripteur de « bonnes pratiques ».
10D’autre part, les modalités de recrutement des commissaires définies par le décret-loi de 1935 posent question. Sous réserve de satisfaire aux critères d’incompatibilités, le choix du commissaire demeure libre pour toutes les sociétés anonymes non cotées. Quant aux sociétés cotées, elles ont l’obligation de choisir l’un de leurs commissaires parmi les commissaires inscrits sur la liste de la Cour d’Appel, le choix des autres commissaires restant libre. Tout comme en 1867, le décret-loi ne requiert donc aucune formation spécifique pour la majorité des commissaires, à l’exception des commissaires inscrits. En outre, la loi reste muette sur leur rémunération. Celle-ci reste dérisoire dans les faits, surtout en comparaison avec celle des auditors britanniques. La rémunération des commissaires avant la première guerre mondiale est de l’ordre de 500 F par an, parfois 1 000 F et au maximum de 1 500 F. À cette même époque, la rémunération de leurs homologues anglais dépasse parfois les 50 000 F par an. En 1936, les rémunérations les plus fréquentes sont d’environ 1 000 à 2 000 F ; la contrepartie de ce faible pécule consiste en un contrôle souvent dérisoire, faute de moyens alloués au commissaire. Par ailleurs, le rapport établi par les commissaires n’est pas joint de manière obligatoire au bilan et au compte de pertes et profits de la société contrôlée. Selon l’article 35 modifié de la loi de 1867, le rapport doit être tenu à la disposition des actionnaires au siège social quinze jours au moins avant la date de l’assemblée, mais il n’est pas obligatoirement lu lors de l’assemblée générale. Ce manque de publicité du rapport du commissaire, aboutissement de ses vérifications, conduit à lui dénier toute utilité.
11Les marchés financiers jouent encore, en 1936, un rôle mineur dans l’expansion du capitalisme français. Les administrateurs sont très sensibles au secret des affaires et, pour pouvoir traiter avec les commissaires, attachent plus d’importance à leur capital social au sens bourdieusien, c’est-à-dire au fait qu’ils partagent les mêmes valeurs, qu’à leur compétence technique. La liberté de gestion et l’autorité des dirigeants sont affirmées comme un dogme, renforcé encore par le goût du secret. Truchy, en 1939, dans son discours lors de la visite de M. Max Ramdohr, Wirtschaftsprüfer – équivalent allemand du commissaire aux comptes –, à la Fédération des associations de commissaires inscrits, déplore le manque d’empressement des entreprises, même parmi les plus honorables et les mieux conduites, à l’égard du contrôle. Il regrette la survivance de ce souci du secret des affaires.
12Ainsi, l’absence de développement du métier de commissaire aux comptes est due à deux phénomènes : d’une part, un manque de professionnels susceptibles de prendre la relève des actionnaires dans leur droit de contrôle et, d’autre part, un refus d’introduire la maîtrise de connaissances techniques et l’obligation d’indépendance dans la pratique de la surveillance. En effet, comment comparer les quelque 700 experts-comptables brevetés de 1936 avec les 12 000 membres environ de la prestigieuse Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) et les 6 400 membres environ de la Society of Incorporated Accountants of Auditors ?
13Delattre conclut ainsi sa thèse pour son doctorat en droit rédigée en 1936 et portant sur le statut des commissaires de surveillance dans les SA : « Il faut, en un mot, faire entrer dans les mœurs ce qui est écrit dans la loi ».
Vers la réforme du contrôle des comptes
14Dans les années 1960, le contexte est propice à la réforme du contrôle légal des comptes. Les exemples étrangers sont étudiés et les corps professionnels, Ordre des experts-comptables et des comptables agréés (OECCA), d’une part, et Fédération nationale des commissaires inscrits, d’autre part, s’impliquent dans la réflexion sur la réforme du droit des sociétés commerciales et du contrôle de leurs comptes.
15Cette période se caractérise par une forte croissance et une dissociation accrue entre propriétaire et actionnaire en raison du phénomène de concentration des entreprises. L’essor de ces dernières s’appuie sur l’autofinancement et sur l’endettement bancaire mais aussi, et c’est la grande nouveauté, sur le recours aux marchés de capitaux. Il convient donc de rénover le droit des sociétés et moderniser les modes de contrôle pour mieux asseoir la protection des investisseurs. Le secret des affaires est plus difficile à évoquer pour justifier la rétention d’informations financières à destination des actionnaires, (cf. Cour d’Appel de Paris, « Aux galeries Barbès », 24 fév. 1954). De plus, le nouveau diplôme d’expert-comptable, dont le programme du certificat supérieur de révision comptable s’intéresse directement au commissariat aux comptes et associe des connaissances en droit, en économie et en comptabilité, cherche à faire évoluer la profession comptable.
16Les exemples étrangers constituent des sources d’inspiration de réformes. En 1951, les missions de productivité aux États-Unis permettent aux experts-comptables d’étudier la profession comptable, et plus spécifiquement le contrôle des comptes des sociétés par actions. L’exemple britannique est également toujours cité en exemple. Quant aux Belges et aux Allemands, si les premiers s’inspirent du modèle français, les seconds poursuivent le développement de leur propre système où, selon la loi allemande de 1965, l’Abschlussprüfer délivre un visa qui est publié et un rapport remis uniquement au directoire de la société anonyme, qui le transmet alors au conseil de surveillance ; ce rapport n’est pas communiqué à l’assemblée générale des actionnaires.
17En mars 1961 la commission Pleven est chargée d’examiner un avant-projet de loi sur les sociétés commerciales et le contrôle de leurs comptes, précédemment rédigé en 1960 par un groupe de travail créé par la Chancellerie. Les corps professionnels s’impliquent alors dans la rédaction de la loi. Les experts-comptables espèrent de nouveau obtenir le monopole de la fonction de commissaire. Cette démarche demeure vaine face à la forte implication de la Fédération nationale des associations de commissaires inscrits qui souhaite voir se constituer une toute nouvelle organisation professionnelle ; autrement dit, elle s’oppose à ce que ses membres, qui ne sont pas tous experts-comptables ou comptables agréés, dépendent de l’OECCA. Leur argumentation repose sur le fait que le rôle du commissaire aux comptes est très différent, dans l’esprit, de celui de l’expert-comptable. Ce dernier est le conseiller de l’entreprise et l’intérêt du client doit être sa règle d’action. Le commissaire est quant à lui investi d’une mission à caractère semi-public qui lui impose non seulement de découvrir les irrégularités mais aussi de dénoncer les faits délictueux au Procureur. Trial, président de la Fédération nationale, insiste sur le fait « qu’à défaut d’un cadre professionnel efficace, la réforme fondée en grande partie sur l’importance nouvelle donnée au rôle des commissaires serait vaine et que le contrôle resterait comme par le passé illusoire ».
•
18La période 1935-1966 constitue une période transitoire dans l’histoire du commissariat aux comptes car le commissaire passe d’un statut de simple mandataire des actionnaires à celui de véritable organe indépendant de contrôle de la société anonyme. La loi du 24 juillet 1966 et le décret du 12 août 1969 marquent l’aboutissement de ce processus d’émergence du commissariat aux comptes à la française et, cent ans après la loi sur les sociétés commerciales de 1867, donne au contrôle légal des comptes un nouveau cadre.
Bibliographie
Fournès Dattin C. (2013), Du Code de Commerce de 1807 à la loi de 1966 : la lente émergence du commissariat aux comptes. De la fonction à la profession, doctorat en sciences de gestion, Université de Nantes.
Masson R. (1936), Les commissaires aux comptes des Sociétés Anonymes, doctorat en droit, Paris, Université de Paris.
Montsarrat R. (1939), Le contrôle des comptes dans les sociétés anglaises et le rôle de l’accountant, Paris, Fédération des associations de commissaires de sociétés inscrits par les cours d’appel.
Ramdohr M. (1939), Le contrôle des comptes en Allemagne, Paris, Fédération des associations de commissaires de sociétés inscrits par les cours d’appel.
Auteur
-
Christine Fournes-Dattin
École de Management de Normandie
Le texte seul est utilisable sous licence Licence OpenEdition Books. Les autres éléments (illustrations, fichiers annexes importés) sont « Tous droits réservés », sauf mention contraire.
Les entrepreneurs du coton
Innovation et développement économique (France du Nord, 1700-1830)
Mohamed Kasdi
2014
Les Houillères entre l’État, le marché et la société
Les territoires de la résilience (xviiie - xxie siècles)
Sylvie Aprile, Matthieu de Oliveira, Béatrice Touchelay et al. (dir.)
2015
Les Écoles dans la guerre
Acteurs et institutions éducatives dans les tourmentes guerrières (xviie-xxe siècles)
Jean-François Condette (dir.)
2014
Europe de papier
Projets européens au xixe siècle
Sylvie Aprile, Cristina Cassina, Philippe Darriulat et al. (dir.)
2015
