Version classiqueVersion mobile

La (dis)continuité en Droit

 | 
Hélène Simonian-Gineste

Titre 2. La continuité des sphères d'intérêts, des espaces normatifs

La continuité, outil efficace du droit fiscal international ?

Grégoire Loustalet

Texte intégral

1Le droit fiscal ne connaît pas directement la notion de continuité. Celle-ci doit être distinguée des notions voisines. Ainsi, la continuité se distingue de la neutralité fiscale et de l’égalité face à l’impôt.

2D’un côté, le principe de neutralité veut que des personnes dans des situations comparables supportent la même charge fiscale. De l’autre, il y a égalité lorsque deux contribuables dans une situation identique supportent la même charge fiscale alors qu’il y a neutralité lorsqu’un contribuable est imposé de manière identique quels que soient les choix qu’il fait. Il y a neutralité fiscale, par exemple, lorsque la vente d’un bien est soumise à TVA, qu’il s’agisse d’un bien meuble ou d’un immeuble, ou encore lorsqu’un entrepreneur est imposé de manière identique qu’il exerce son activité à titre individuel ou bien sous forme d’EURL. Au contraire, il y a égalité face à l’impôt lorsque deux personnes exerçant à titre individuel vont être imposées de la même manière.

3La continuité est proche de ces deux notions dans la mesure où elle tend à voir s’il n’y a pas de rupture dans l’imposition. En droit fiscal international, continuité et neutralité se recoupent à notre avis assez largement. Toutefois, elles présentent une différence de degré assez importante. En effet, la neutralité conduit à vouloir imposer de manière identique les contribuables quel que soit l’État dans lequel ils réalisent une opération alors que la continuité consiste à regarder si, dans une situation internationale, les contribuables ne subissent pas de doubles impositions ou au contraire de “doubles non-impositions”. Il n’y aura donc pas d’égalité entre le contribuable imposé à raison d’une opération purement nationale et celui imposé à raison d’une situation présentant un élément d’extranéité, mais il y aura continuité dans la mesure où cet élément d’extranéité sera tout de même pris en compte pour, d’une part, éviter que l’impôt soit confiscatoire et, d’autre part, organiser le partage d’imposition entre les États.

4D’un point de vue économique, les doubles impositions entraînent une désincitation à vouloir se tourner vers le commerce international alors que les “doubles non-impositions”, incitent à fuir le pays. La continuité nous amène donc à nous interroger sur l’existence de règles permettant une application homogène d’un État à un autre de la fiscalité, c’est-à-dire sur l’existence d’avantages ou de désavantages fiscaux.

5La question de la continuité en droit fiscal international est indissociable de la mondialisation et, plus généralement, du développement des rapports entre les pays. Les États doivent, pour des raisons économiques bien connues, inciter leurs entreprises à se tourner vers l’international, ou plutôt leur en donner les moyens. À cette fin, ces derniers sont contraints notamment d’ouvrir leurs frontières. Toutefois, cette ouverture ne doit pas donner la possibilité aux contribuables de mettre en place des mécanismes d’évasion fiscale entraînant alors l’évaporation des ressources de l’État. Les États, soucieux de leurs intérêts financiers, développent donc des mécanismes de lutte contre ces montages qui n’ont d’autres buts que d’échapper à l’impôt. Ainsi, tout en créant une continuité commerciale, il faut s’assurer qu’il y aura bien une continuité fiscale et que les contribuables ne profiteront pas de cette ouverture pour s’évader fiscalement. L’ouverture du marché doit permettre à l’ensemble d’un pays de s’enrichir en assurant une augmentation de l’activité nationale et non de s’appauvrir en permettant aux contribuables nationaux de délocaliser leurs richesses. Ainsi, le droit fiscal international s’est développé en suivant l’idée d’une continuité fiscale cherchant à éviter les non-impositions et à supprimer les doubles impositions. Celle-ci apparaît alors, en théorie tout du moins, comme un outil efficace au service du développement du droit fiscal international.

  • 1 Le droit de l’Union européenne en est un exemple particulièrement topique. Les décisions fiscales (...)

6Au-delà de cette présentation idéelle de la finalité du droit fiscal international, il faut garder à l’esprit que la nature profondément pragmatique et régalienne de ce droit rend très difficile en pratique les uniformisations interétatiques1. La faculté d’imposer constitue un attribut de la souveraineté nationale qui ne se partage pas ou, tout du moins, très difficilement. Elle est donc un facteur de discontinuité dans la réalisation des opérations internationales. Souveraineté nationale et commerce international ne font pas par nature bon ménage et les difficultés générées par le pluralisme de systèmes fiscaux, a conduit les États à chercher à éliminer cette discontinuité.

7Mais comment la continuité est-elle recherchée ? Peut-elle être un outil réellement efficace du développement du droit ?

8La continuité constitue évidemment un objectif, mais elle s’avère être surtout un outil au service non seulement de la mondialisation - en ce qu’elle permet un accroissement des échanges commerciaux internationaux- (I), mais également des États - en ce qu’elle permet une protection des ressources contre l’évasion fiscale- (II).

I – LA CONTINUITÉ : UN OUTIL AU SERVICE DE LA MONDIALISATION ET DE L’UNION EUROPÉENNE

9La continuité constitue, tout d’abord, un outil au service du développement du commerce international et de l’Union européenne dans la mesure où elle vise à supprimer les barrières qui entravent les activités humaines. Nous verrons donc comment la continuité est utilisée, dans un premier temps, pour le développement du commerce international (A) et, dans un second temps, au sein de l’Union européenne (B).

A – La continuité fiscale : outil de développement du commerce international

  • 2 Dont nous parlerons en deuxième partie. Nous nous intéressons seulement ici à l’aspect suppression (...)

10La fiscalité constitue par nature une entrave aux libres échanges commerciaux entre les États. En effet, à l’exportation, les impôts ont pour effet d’augmenter les prix et rendent donc les produits vendus et les services rendus moins compétitifs à l’international. À l’importation, au contraire, en rehaussant le prix des produits et des services entrant, ils vont rendre ces derniers moins compétitifs que les produits et services nationaux. En pratique, on constate que ces deux aspects jouent en même temps. Une fiscalité forte dans un pays exportateur se cumulera avec des droits de douanes importants dans le pays importateur. La conséquence évidente qui en résulte est une surtaxation sur les produits destinés aux marchés internationaux. Les différents États ont donc adapté leur fiscalité à cette situation, en limitant les impositions à l’exportation et en taxant à l’importation. Mais le tableau n’est toutefois pas aussi idéal que cela car si, d’une manière générale, les produits exportés sont moins imposés que les autres, ils supportent indirectement une certaine imposition dans l’État d’exportation. Il en résulte que le taux n’est pas neutre non plus en permettant à certains États et contribuables de profiter du dumping fiscal généré par ces différences de taux. Ainsi, pour favoriser les échanges internationaux, une continuité fiscale s’avère indispensable pour éviter les doubles impositions de nature à constituer des entraves au commerce international. En effet, la fiscalité peut générer un déséquilibre entre les différents marchés, favorisant certains et pénalisant d’autres. La réponse trouvée par les États pour éviter ces situations de double imposition économique, réside dans la conclusion de conventions internationales dont le but est de “partager” l’imposition entre les deux États. Pour ce faire, les États ont développé différentes techniques en vue d’effacer ces entraves, soit en recourant à des accords bilatéraux dont l’objet est la suppression des doubles impositions et la lutte contre l’évasion fiscale2, soit en recourant à des accords multilatéraux.

  • 3 On compte aujourd’hui plus de 2 500 conventions fiscales internationales conclues de par le monde. (...)
  • 4 Les modèles OCDE excluent en effet à titre de principe le règlement des cas de double imposition é (...)

11Les conventions fiscales internationales3 ont pour but d’éviter les situations de double imposition en fixant des règles communes pour régler l’imposition des opérations transfrontalières des contribuables de chacun des deux États. Ces conventions se focalisent sur le traitement des doubles impositions juridiques4 que l’on peut trouver en matière d’imposition des bénéfices, d’imposition sur la fortune et de droits de succession. Elles fonctionnent de la manière suivante : la convention commence par déterminer les personnes pouvant se prévaloir d’une convention fiscale. Elle établit ensuite des critères de rattachement de la matière imposables à l’un ou l’autre des États contractants. Différentes techniques sont envisageables dans ces conventions. Tout d’abord, de manière schématique, il est possible d’attribuer l’imposition, soit à l’un ou l’autre des États contractants, soit au contraire d’opérer un partage de l’imposition entre ces derniers.

12Les accords multilatéraux permettent également d’établir une continuité fiscale entre les États. On peut distinguer ici deux types d’accords multilatéraux : les accords commerciaux multilatéraux et les unions douanières. Ces accords s’inscrivent dans une volonté des États signataires de favoriser les échanges commerciaux entre eux. Ces accords sont en effet fondés sur l’idée, de théorie libérale, que tout le monde gagne à voir ses échanges commerciaux internationaux augmenter. Or, dans ce contexte, les droits de douane constituent clairement une entrave à cette circulation de nature à réduire les volumes d’échanges. Ainsi, en négociant de tels accords, les États parties vont s’engager à réduire leurs droits de douane en vue de créer une continuité fiscale entre leurs territoires en tendant vers l’effacement de ces barrières que constituent ces droits de douane. L’approche multilatérale présente l’avantage d’une meilleure continuité, mais aussi l’inconvénient d’être plus difficile à négocier.

B – La continuité fiscale : outil d’harmonisation et de coordination européennes

13Même si l’objectif poursuivi est sensiblement le même que celui de la mondialisation, le phénomène présente toutefois de nombreuses différences. En effet, la mondialisation n’est pas contrôlée par les États et, juridiquement, elle constituerait plutôt un état de fait ou, autrement dit, une situation qui ne concerne pas directement le droit, une réalité sociale qui se manifeste à l’échelle mondiale. Au contraire, la construction européenne découle d’une volonté politique et s’appuie sur un cadre juridique. Ainsi, à la différence de la mondialisation, la construction européenne ayant une assise juridique, les outils que l’Union utilise auront également cette nature.

14Dans cet objectif de construction européenne, la continuité fiscale se réalise progressivement, avec des résultats contrastés au travers d’un certain nombre d’initiatives, mais également au travers du contrôle de la CJUE sur le respect par les États membres des objectifs astreints.

1) Les initiatives européennes : harmonisation contre coordination

15À partir du moment où l’objectif de l’Union est notamment la mise en place d’un marché unique, la construction européenne passe nécessairement par une action de l’Union en faveur de la mise en place d’une juste et équitable continuité fiscale en son sein. Cette action passe par une harmonisation et une coordination fiscales. Cependant, celle-ci s’avère particulièrement complexe dans la mesure où toute décision en la matière nécessite l’unanimité des États membres. Après un fort mouvement d’harmonisation fiscale jusqu’au début des années 90, et notamment après la publication du rapport Ruding en 1992, est apparu une forte résistance des États pour continuer à harmoniser la fiscalité européenne. Il a donc fallu trouver un autre moyen d’avancer vers une véritable continuité fiscale sur le territoire de la Communauté puis de l’Union. La coordination fiscale est donc venue prendre le relais avec la mise en place d’un code de conduite en matière de fiscalité européenne.

a) L’harmonisation européenne par l’utilisation classique des directives

16A l’instar des autres branche du droit de l’Union européenne, le principal moyen utilisé pour créer une continuité fiscale au sein de l’Union européenne a été la directive. Elle présente l’avantage de mettre en place des mécanismes uniformes tout en admettant certaines options voire des dérogations dans chaque État. Ces options et dérogations permettent de faciliter l’aboutissement de la directive, surtout dans un domaine qui nécessite l’unanimité des États membres. Mais elles portent accessoirement atteinte à la continuité recherchée dans la mesure où chaque différenciation constitue un facteur de discontinuité.

  • 5 Elle fut d’ailleurs améliorée par la directive 2005/19/CE.

17Toutefois, ces facteurs de discontinuité n’ont pas la même incidence selon que la directive porte sur l’harmonisation fiscale d’une situation particulière ou bien sur la mise en place d’une imposition commune dans l’ensemble de l’Union européenne. En effet, dans le premier cas, la continuité recherchée est par nature limitée dans la mesure où elle ne vise qu’à mettre en place un traitement commun pour une situation particulière. Ainsi, il est possible de citer la directive 90/434 du 23 juillet 1990 relative aux fusions transfrontalières5, la directive 90/435 également du 23 juillet 1990, mettant en place un régime fiscal commun mère–filiale, ou encore la directive du 3 juin 2003 relative au régime applicable aux intérêts et redevances entre entreprises associées et qui est venue organiser la suppression de toute retenue à la source sur les intérêts et redevances versées à des sociétés associées. Ces directives ont pour but de faire disparaître certaines disparités de traitement fiscal en mettant en place des régimes similaires d’un État à un autre et évitant ainsi un certain nombre de frictions.

18Les secondes sont plus ambitieuses dans la mesure où elles veulent mettre en place un régime d’imposition commun à l’ensemble du territoire. Mais cette ambition, poursuivie sans pour autant en avoir le courage, laisse un goût d’inachevé au regard de la continuité recherchée. Deux illustrations peuvent être données, la première est actuellement en vigueur, la seconde n’est encore qu’à l’État de projet.

  • 6 Dir. 77/388/CEE. Cette directive a, par la suite, donné lieu à un certain nombre de modifications. (...)
  • 7 Actuel Article 113 du TFUE.
  • 8 Ainsi, la directive prévoit que les États peuvent fixer un ou deux taux réduits qui ne peuvent êtr (...)
  • 9 La fraude carrousel consiste à utiliser des réseaux d’entreprises plus ou moins fictives, implanté (...)

19C’est le cas de la sixième directive TVA du 17 mai 19776 dont le but est d’assurer une continuité fiscale apte à permettre la poursuite de la construction du marché européen, la mise en place d’un système commun était prévue par le traité7. La directive exprime clairement dans ses motifs cette volonté de créer une telle continuité “considérant qu’il convient de poursuivre, la libération effective de la circulation des personnes, des biens, des services, des capitaux et l’interpénétration des économies”. L’objectif poursuivi est très ambitieux mais, comme pour les autres directives, celle-ci connaît un certain nombre de dérogations. La directive n’établit pas les taux applicables, mais simplement des règles de déterminations générales, la fixation revenant aux États, le tout étant contrôlé par la Commission8. Les règles de recouvrement sont quant à elles laissées, en grande partie, à la liberté des États. En outre, la directive prévoit également un certain nombre d’options laissées aux États membres. Cette souplesse accordée aux États membres est de nature à constituer autant d’atteintes à l’objectif de continuité poursuivi pour cette taxe puisque les disparités engendrées par ces facultés empêchent l’application uniforme de la TVA sur le territoire de l’UE. Il a donc été mis en place un système complexe de livraison et d’acquisition intracommunautaire qui a pour but d’assurer la continuité de cet impôt sur l’ensemble du territoire européen. De manière très schématique, ce mécanisme consiste à percevoir in fine la taxe dans le pays de consommation par le biais d’un mécanisme d’autoliquidation. En effet, certains contribuables mal intentionnés l’utilisent dans ce qu’on appelle la fraude carrousel9 conduisant à une réaction des États membres visant à développer les dispositifs de lutte contre ces mécanismes et à complexifier encore le système. Cette volonté de créer une continuité tout en laissant certaines disparités conduit à rendre le système plus complexe qu’il n’a vocation à l’être.

  • 10 Pour une vision plus raisonnable de ce projet v. D. Gutmann, “Les enjeux de l’ACCIS pour les group (...)

20L’ACCIS se veut moins ambitieux que la création d’un véritable impôt sur les sociétés communautaires dans la mesure où il ne s’appliquerait qu’aux groupes de sociétés. Le mécanisme consiste à mettre en place des règles communes de détermination de la base d’impôt sur les sociétés. Celui-ci serait ensuite calculé de manière globale, en prenant en compte une clé de répartition entre les États membres. L’idée de déterminer une assiette d’imposition commune sur l’ensemble du territoire européen pour ensuite en partager l’imposition en fonction de la répartition de l’activité du groupe dans l’Union européenne, participe d’une volonté d’assurer la continuité fiscale. Ce mécanisme permet ainsi de faire disparaître certaines entraves, permettant ainsi d’exploiter mieux le potentiel du marché intérieur10.

21Cependant, la nécessité de prendre en compte la réalité de chacun des États conduira nécessairement à voir apparaître des facteurs de discontinuité, notamment dans la procédure de recouvrement, contrôle et rectification fiscaux. En effet, les pratiques administratives divergent grandement d’un État à un autre alors même que les différentes administrations fiscales auront l’obligation de travailler ensemble.

b) La coordination européenne par la mise en place d’un code de conduite européen en matière de fiscalité des entreprises

  • 11 Un passionnant colloque a été organisé le 29 novembre 2012 au Palais du Luxembourg à Paris par l’U (...)

22Le code de conduite en matière de fiscalité des entreprises11 a été conçu comme une alternative à la construction européenne par voie d’harmonisation. Il constitue une autre approche de l’élaboration de la continuité fiscale européenne.

  • 12 Il a été mis en place, lors du Conseil européen de Dublin en décembre 1996, un groupe d’étude prés (...)

23La Commission a eu l’idée de changer de terrain et de lutter contre la concurrence fiscale déloyale grâce à la mise en place d’un code de conduite12. Puisqu’il n’est pas possible d’assurer la continuité en harmonisant les législations, il faut veiller à ce que les États membres ne mettent pas en place de régimes de nature à préjudicier aux autres États membres. De manière plus conforme aux finalités du Traité, s’il n’est pas possible de développer le marché commun par la voie de l’harmonisation, il convient à tout du moins d’éviter que, par une concurrence fiscale déloyale entre les États, le marché commun ne vienne à disparaître. L’idée est plus généralement de procéder à une coordination des législations fiscales des différents États membres par cette lutte contre la concurrence fiscale déloyale. Par ce biais, le développement de la continuité fiscale sur le territoire de la Communauté se poursuit, mais en empêchant les États de mettre en place des dispositifs fiscaux qui iraient à l’encontre de cette dernière. D’une manière générale, le code de conduite met en place “un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale déloyale”. Il fonctionne de la manière suivante : il identifie les mesures fiscales condamnables, prévoit un gel des mesures existantes et prône leur démantèlement à terme. Il considère comme potentiellement dommageables les mesures qui entraînent un niveau d’imposition effectif nettement inférieur si on le compare à celui qui s’applique normalement dans l’État membre en cause.

24Aujourd’hui, la coordination fiscale voulue par le code de conduite a porté ses fruits quant à la lutte contre la concurrence fiscale déloyale. La plupart de ces régimes fiscaux déloyaux ont été démantelés. En effet, on constate que des distorsions entre les législations sont utilisées par les grands groupes internationaux pour faire de la défiscalisation en masse, ce que l’on appelle “aggressive tax planning”.

25La lutte contre la concurrence fiscale déloyale qui a permis d’avoir, à défaut d’une totale continuité, une homogénéité des différents systèmes fiscaux européens, a laissé apparaître ce qui constitue une véritable discontinuité juridique, résidant dans les disparités de qualification juridique des opérations réalisées par les citoyens européens. Les conseils juridiques utilisent à dessein ces disparités en plaçant stratégiquement les différentes entités d’un groupe. Les montages opérés sont tout à fait légaux et difficilement contestables d’un point de vue juridique. Ceci a donc conduit l’OCDE à appeler à plus de coordination entre les États membres afin de s’entendre sur des traitements fiscaux similaires afin de faire disparaître ces discontinuités.

2) Le contrôle des États dans l’exercice de leur souveraineté fiscale

  • 13 Les renvois préjudiciels représentaient en 2009 53 % des affaires introduites à la Cour de justice (...)

26La CJUE utilise en pratique les traités dans le contrôle des politiques fiscales des différents États membres. Ainsi, la Cour de justice ne participe peut-être pas à la création d’une continuité fiscale, tout du moins au maintien de ce qui a été engagé. Elle permet ainsi d’éviter un retour en arrière. Mais l’application du droit de l’Union ne relève pas de la seule Cour de justice, les différentes juridictions nationales sont également tenues de veiller à la bonne application du droit de l’Union européenne. Les actions engagées par les contribuables devant les juridictions nationales remonteront éventuellement jusque devant la Cour de Justice, soit une fois que toutes les voies de recours de droit interne seront épuisées, soit par renvoi préjudiciel des juridictions nationales13. La CJUE peut dans ces conditions assurer sa fonction d’uniformisation de l’application du droit de l’Union qui est une condition indispensable pour assurer une véritable continuité.

27Ces différentes actions permettent toutes d’assurer une continuité sur le territoire de l’Union européenne, mais chacune a une influence différente, quant au domaine évidemment, mais surtout quant au degré d’uniformisation. La Cour de justice assure donc un contrôle non seulement de la bonne application des directives, mais également le respect des grandes libertés prévues par le TFUE.

a) L’invocabilité des directives

28La Cour de justice, avec le soutien des différentes juridictions nationales, intervient bien évidemment pour faire respecter les directives fiscales européennes. En effet, on voit mal comment assurer la continuité de la réglementation fiscale sur l’ensemble du territoire sans un contrôle de son application effective.

29Ce rôle traditionnel de la jurisprudence des juridictions suprêmes est fondamental dans l’élaboration de la continuité fiscale sur un territoire donné. Et cela ne vaut pas que pour le droit fiscal international. En effet, l’application uniforme des règles de droit est une condition sine qua non de la continuité. Ce n’est pas tout de prévoir des règles communes, encore faut-il qu’elles soient appliquées de la même manière partout. Si chaque État interprétait différemment les normes européennes, on verrait rapidement apparaître des divergences telles que ces normes ne pourraient plus être considérées comme communes, faisant immédiatement disparaître la continuité. L’existence d’une juridiction pour assurer la sanction des comportements contraires des États membres permet d’assurer le maintien de la continuité. Cette dernière suppose également l’application de règles identiques sur un territoire donné et l’existence d’une juridiction suprême permet d’atteindre ce but.

30Mais bon nombre de domaines échappent à la compétence de l’Union en relevant de la compétence exclusive des États membres, ce qui risque alors de remettre en cause la continuité fiscale. La Cour de justice procède à un contrôle de conformité de l’ensemble des lois fiscales nationales aux libertés fondamentales du Traité de fonctionnement de l’Union européenne.

  • 14 CJCE, 18 juillet 2007, aff. C-277/05, Société Thermale d’Eugénie-les-Bains. V. sur cet arrêt : Y. (...)

31Toutefois, le contexte juridique étant différent d’un État à l’autre, les solutions risquent de différer dans la même mesure. En effet, le droit fiscal s’applique à des situations juridiques qui relèvent par nature d’un autre domaine du droit. Ainsi, la TVA frappe certes des livraisons de biens et des prestations de services, mais ces opérations n’en demeurent pas moins des contrats soumis au droit des obligations14. On le voit ici encore une fois, la mise en œuvre d’une continuité fiscale ne tolère aucune exception et l’impression d’une immixtion de la discontinuité dans les moindres détails apparaît avec force, conduisant alors à poursuivre l’effort pour maintenir cette continuité tant voulue.

b) Le contrôle de conformité des lois fiscales nationales aux libertés de circulation du Traité

32L’utilisation des libertés de circulation vient en complément du contrôle de la bonne mise en œuvre des directives. Ici encore, c’est l’objectif de protection de la continuité réalisée qui est en jeu. Le champ d’application de ces libertés couvre les domaines qui relèvent de la souveraineté fiscale des États membres et, plus spécifiquement, pour ce qui nous intéresse, le domaine des impôts directs. Aussi, si la détermination des impôts directs relève de la compétence exclusive des États membres, il n’en demeure pas moins que ces derniers doivent exercer cette compétence dans le respect des obligations prévues par le traitée de fonctionnement de l’Union européenne. En pratique, le contribuable va invoquer, lors d’un contentieux avec l’administration, la non-conformité au TFUE du texte appliqué par cette dernière.

33Le raisonnement suivi par la CJUE se décompose en trois temps. Tout d’abord, la Cour de justice commence par rechercher s’il existe une restriction à l’exercice de la liberté en cause du fait d’une différence de traitement appliquée à des situations objectivement comparables. Elle s’attache ensuite à voir si cette restriction est justifiée par un motif impérieux d’intérêt général et elle finit par vérifier le caractère proportionné de la restriction au regard de la justification retenue.

  • 15 CJCE, gde ch., 12 sept. 2006, aff. C-196/04, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, préc

34Mais, pour que cette atteinte soit justifiée encore faut-il qu’elle ne soit pas disproportionnée au regard des objectifs poursuivis. La Cour de justice considère ainsi que la restriction est proportionnée dès lors qu’elle fait obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par les activités réalisées sur le territoire national15. Autrement dit, la restriction prévue par une disposition nationale est conforme au droit de l’Union dès lors qu’elle s’applique uniquement aux montages purement artificiels. Si la mesure trouve à s’appliquer alors même qu’il n’y a pas de montage purement artificiel, l’atteinte est nécessairement disproportionnée.

II – LA CONTINUITÉ : UN OUTIL DE LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE AU SERVICE DES ÉTATS

35Les États modernes sont caractérisés par leur économie post-industrielle marquée par un fort taux de prélèvements fiscaux et sociaux. Cette importance des prélèvements conduit les États à se protéger contre une concurrence fiscale déloyale. En effet, certains États bien connus n’hésitent pas à abuser du dumping fiscal. Le premier mécanisme qui vient à l’esprit - et qui est sans conteste le plus efficace pour l’État qui désire éviter de voir sa manne terrestre s’évaporer - est de prévoir un mécanisme d’imposition mondialisé. Dans ce cas, les contribuables sont redevables de l’impôt pour leurs revenus (ou leurs biens) réalisés (ou détenus) non seulement en France mais également dans le reste du monde. La continuité devient ainsi un outil de lutte contre l’évasion fiscale aussi bien par le biais de dispositifs visant à rapatrier dans un État des bénéfices qui auraient dû y être imposés (A) que par la mise en place d’une véritable collaboration entre les États afin de tendre vers une continuité dans l’action de leurs administrations de nature à supprimer les entraves que constituent les frontières dans cette action (B).

A – Les dispositifs de lutte contre l’évasion fiscale

36La technique ne consiste pas à empêcher la réalisation des opérations d’évasion fiscale, mais plutôt à se donner la possibilité d’aller chercher les impôts où ils sont. Tout l’enjeu est là. Une fois que l’argent qui aurait dû être soumis à l’impôt est sorti du territoire, encore faut-il arriver à le rapatrier.

37En dehors du cadre d’une procédure pénale internationale, il est aujourd’hui impossible de rapatrier des sommes qui ont été transférées à l’étranger. La souveraineté des États empêche que l’administration fiscale d’un État A exige le rapatriement de sommes. Tout au plus existe-t-il des procédures pour geler les avoirs, mais rien de plus. Il a donc fallu trouver autre chose. Puisqu’on ne pouvait pas aller prendre l’argent où il se trouvait, pourquoi ne pas faire comme s’il n’avait jamais quitté le territoire national ?

38Il ne s’agit en réalité que de porter atteinte aux frontières fiscales et d’éviter ainsi que la liberté d’aller et de venir ne se mue en liberté d’aller cacher son argent en Suisse (ou au ailleurs) et de revenir comme si de rien était. L’idée est en quelque sorte d’étendre fictivement le territoire fiscal national d’un État afin que les sommes qui devaient y être imposées le soient effectivement alors même qu’elles n’y sont plus matériellement.

39Ces mécanismes qui permettent une continuité dans l’imposition des contribuables malgré les frontières fiscales, peuvent conduire à des frictions avec la réglementation des autres États, ce qui peut s’avérer au final particulièrement préjudiciable pour eux. En effet, vouloir imposer à tout prix toutes les richesses produites par les résidents conduisait à les taxer une seconde fois puisque l’État où ces richesses sont produites, prend également sa part. Ceci aboutissait à ruiner l’ensemble des efforts entrepris par les contribuables au détriment également de chacun des États concernés. Ainsi, lorsque l’on suspecte que des sommes qui devaient être normalement imposées en France ont quitté le territoire national, la loi met en place des présomptions de nature à faire comme si ces sommes, malgré leur transfert, se trouvaient encore sur le territoire national. Les principaux dispositifs sont prévus aux articles 123 bis, 155 A, 209 B, 238 bis-0-I et 238 A du CGI. On considère en quelque sorte qu’il s’agit d’un abus de droit dans la mesure où l’administration fiscale écarte la réalité pour les imposer comme si elles n’avaient jamais quitté le territoire.

40Ces dispositifs de lutte sont indispensables pour combattre la fraude et réalisent une sorte d’extension des frontières fiscales par le biais d’une continuité de la réglementation nationale sur le territoire d’un État tiers. Toutefois, ils sont bien souvent insuffisants en eux-mêmes dans la mesure où, avant de sanctionner, il faut avoir connaissance des situations de fait. Or, bien souvent, elles restent cachées de l’administration. Conscients de cette carence, les États ont donc entrepris d’améliorer en parallèle leur collaboration administrative afin de mettre à jour ces fraudes.

B – Le développement accru de collaboration administrative entre les États

41D’une manière générale, la réglementation internationale, en matière de collaboration administrative, donne l’impression d’un foisonnement incohérent de mesures de différents ordres internationaux, se recoupant en grande partie. Pour ce qui nous intéresse, la collaboration administrative entre la France et les États tiers fait l’objet de conventions bilatérales relatives à cette collaboration ou bien est prévue par une convention bilatérale relative aux doubles impositions. Elle a également fait l’objet d’une convention multilatérale, élaborée sous l’égide du Conseil de l’Europe et de l’OCDE et d’une réglementation propre au sein de l’Union européenne. L’échange des renseignements entre administrations fiscales est l’outil indispensable de lutte contre la fraude fiscale. La réglementation se développe au plan international par le biais de la signature de conventions fiscales relatives aux échanges de renseignements et, au niveau de l’Union européenne, par l’élaboration de directives portant sur le même sujet.

  • 16 Rapport annuel du Gouvernement portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d’échan (...)

42 1. L’échange de renseignements et l’assistance au recouvrement – Au plan international, l’OCDE joue un rôle de premier plan dans le développement des mécanismes d’échange de renseignements et d’assistance au recouvrement. Initialement, ces mécanismes étaient prévus dans le modèle de convention bilatérale dont se servent les États membres de l’organisation dans la négociation de conventions avec les États tiers. En parallèle, il avait été mis en place une convention d’assistance administrative, élaborée par le Conseil de l’Europe et l’OCDE, en date du 25 janvier 1988. Le 2 avril 2009, le G20 lancé un appel en faveur de propositions visant à faire bénéficier les pays en développement des avantages procurés par le nouveau climat de coopération en matière fiscale, y compris une approche multilatérale pour les échanges de renseignements. En réponse, le Conseil de l’Europe et l’OCDE ont élaboré un protocole d’amendement de cette convention en offrant la possibilité pour les États tiers d’y adhérer. Cette convention est vue par les autorités françaises comme “un cadre juridique complémentaire à l’échange de renseignements, notamment avec des États ou territoires non liés par une convention ou un accord bilatéral avec la France, mais qui aurait ratifié cette convention16.

43 2. Les mesures européennes relatives aux échanges de renseignements - L’Union européenne n’est pas en reste et dispose de sa propre réglementation en la matière. Cette réglementation répond aux difficultés propres résultant de l’instauration du marché unique et ne fait pas doublon avec les conventions vues au paragraphe précédent. La réglementation européenne se distingue selon que l’on a affaire aux impôts directs ou indirects. Les premiers relèvent, en effet, de deux règlements, l’un relatif à la TVA, le règlement no 904/2010 du 7 octobre 2010, et le second aux droits d’accise, le règlement no 2073/2004 du 16 novembre 2004 et les seconds relèvent de la directive 2008/55/CE, du 26 mai 2008.

Conclusion :

44Dire que la continuité est un outil efficace nous semble être difficile. En effet, celle-ci constituerait plus un objectif ou bien une manière d’aborder les choses qu’un véritable outil. Il est vrai que pour la création d’espace commun, la continuité fiscale constitue un aspect non négligeable. Elle permet de mettre en évidence les facteurs de discontinuité qu’il convient de régler pour atteindre l’objectif de continuité. Il est de l’essence du droit d’établir des règles communes à un ensemble de personnes se trouvant sur un territoire donné. Mais, ce n’est en définitive que par étapes successives que celle-ci se réalise. La suppression des facteurs de discontinuité visibles en laisse apparaître de nouveau. La tâche semble sans fin. Mais, nous semble-t-il, ce n’est que comme cela qu’une véritable continuité parviendra à ce construire.

45La continuité constitue en définitive une tendance de la politique fiscale internationale, visant à la fois à développer les échanges internationaux et à lutter contre l’évasion fiscale. Cependant, il faut prendre garde, car cette continuité est bien souvent illusoire et, dès que l’on pense l’avoir trouvée, elle s’évapore. Cela doit conduire les États à ne pas s’arrêter à la première apparence de continuité et à rechercher les frictions éventuelles afin de les traiter avant qu’elles ne causent de difficultés bien réelles pour les contribuables.

Notes

1 Le droit de l’Union européenne en est un exemple particulièrement topique. Les décisions fiscales au sein de l’Union nécessite encore l’unanimité des États membres et non la majorité, même qualifiée.

2 Dont nous parlerons en deuxième partie. Nous nous intéressons seulement ici à l’aspect suppression des doubles impositions.

3 On compte aujourd’hui plus de 2 500 conventions fiscales internationales conclues de par le monde. La France compte quant à elle pas moins de 122 conventions ratifiées. En la matière, l’OCDE joue un rôle central en mettant à disposition des États des modèles de conventions pour régler ces situations de doubles impositions.

4 Les modèles OCDE excluent en effet à titre de principe le règlement des cas de double imposition économiques.

5 Elle fut d’ailleurs améliorée par la directive 2005/19/CE.

6 Dir. 77/388/CEE. Cette directive a, par la suite, donné lieu à un certain nombre de modifications. Elle a fait l’objet, en 2006, d’une refonte dans la directive 2006/112. Cette dernière directive a elle-même été modifiée à plusieurs reprises et une version consolidée, sans valeur juridique contraignante, a été publiée en 2010 au JO de l’Union européenne.

7 Actuel Article 113 du TFUE.

8 Ainsi, la directive prévoit que les États peuvent fixer un ou deux taux réduits qui ne peuvent être inférieurs à 5 %. Le champ d’application du taux réduit ne peut s’appliquer qu’aux livraisons de biens et prestations de services des catégories figurant à l’annexe III à la directive, cette liste ne pouvant être modifiée que par le Conseil à l’unanimité. Tous les deux ans, la Commission réexamine le champ d’application des taux réduits.

9 La fraude carrousel consiste à utiliser des réseaux d’entreprises plus ou moins fictives, implantées dans différents États membres dans le but d’obtenir des remboursements de TVA indus. Par exemple, une société B va acquérir d’une société A des marchandises. La société B va déduire la taxe alors même que la société A ne l’aura pas reversée à l’État. Cette société B va elle-même revendre à une société C également assujettie-redevable mais dans un autre État membre. Cette livraison intracommunautaire est exonérée de taxe dans la mesure où l’acquéreur fournit son numéro d’identification TVA. Or, la société B ne revendant qu’à la société C, se retrouvera en situation de crédit de TVA à l’égard du fisc qui lui remboursera la taxe. Mais, dans la mesure où la société A n’a pas payé la taxe, l’État sera dans la situation où il devra restituer de la taxe, alors même qu’il ne l’aura pas préalablement perçue. Régulièrement le montage ne s’arrête pas là puisque la société C revend généralement ces mêmes marchandises à la société afin de recommencer ce petit manège… valant son surnom à cette fraude.

10 Pour une vision plus raisonnable de ce projet v. D. Gutmann, “Les enjeux de l’ACCIS pour les groupes français”, Dr. Fisc. 2012, no 47, comm. 528 (Actes du colloque Actualité et enjeux de l’harmonisation fiscale en Europe, du 11 mai 2012 université Paris Descartes / université Paris I-Panthéon-Sorbonne).

11 Un passionnant colloque a été organisé le 29 novembre 2012 au Palais du Luxembourg à Paris par l’Université Paris Est Créteil et l’Université Rennes I sur le thème : Les 15 ans du code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises, État des lieux et perspectives. Ce colloque sera bientôt publié à la revue droit fiscal.

12 Il a été mis en place, lors du Conseil européen de Dublin en décembre 1996, un groupe d’étude présidé par le commissaire Mario Monti qui a élaboré un code de conduite rendu en novembre 1997 (COM [97], 564 fiscal, 5 novembre 1997).

13 Les renvois préjudiciels représentaient en 2009 53 % des affaires introduites à la Cour de justice. En fiscalité, ces renvois représentent 77 % des affaires introduites. Entre 1952 et 2009, la France a fait 783 renvois préjudiciels, 88 provenant de la Cour de cassation, 47 du Conseil d’État et 648 des autres juridictions. (Sources : statistiques judiciaire de la Cour de Justice de l’Union européenne de 2009).

14 CJCE, 18 juillet 2007, aff. C-277/05, Société Thermale d’Eugénie-les-Bains. V. sur cet arrêt : Y. Serandour et I. Serandour, “Les arrhes, hors champ d’application de la TVA”, Dr. Fisc., 2007, no 36, p. 11 s

15 CJCE, gde ch., 12 sept. 2006, aff. C-196/04, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, préc.

16 Rapport annuel du Gouvernement portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d’échange de renseignements, Annexe au projet de loi de finances pour 2013 (Jaunes), p. 3.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

Conditions d’utilisation : http://www.openedition.org/6540

Rechercher dans OpenEdition Search

Vous allez être redirigé vers OpenEdition Search