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La (dis)continuité en Droit

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Hélène Simonian-Gineste

Titre 2. Disparition, alternance et changements de régime politique : entre perpétuation et transition

Continuité de l’exploitant : quand la fiscalité se pare de neutralité

Rachel Garcia

Texte intégral

  • 1 Par exemple en droit du travail : il sert à qualifier les non-salariés qui ne relèvent pas pour le (...)
  • 2 On rencontre parfois le terme “entrepreneur”, cf. a. de Bissy, Cours UNJF, 3e leçon, site : http:/ (...)
  • 3 CE 11 janv. 1954, no 24.525, Dr. fisc. 1954, no 8, dans lesquelles le Commissaire du gouvernement (...)
  • 4 Dans le Code général des impôts, le terme “exploitant” figure dans cent vingt-huit articles. Cf. w (...)
  • 5 Rien que dans le bulletin officiel des impôts (BOFIP) ce ne sont pas moins de mille sept cent soix (...)

1L’exploitant est celui qui exploite. Cette définition aux allures de truisme, n’est pas une définition juridique. D’ailleurs, il n’existe aucune définition du terme exploitant dans les dictionnaires de Droit ; de fait, et non sans une certaine perplexité, le juriste ne peut que tirer le constat de l’introuvable définition de l’exploitant en Droit. Il semble que la notion d’exploitant se prête mal à la théorisation en droit non fiscal, en dépit de son emploi fréquent1. En droit fiscal, le mot exploitant revient de façon récurrente en doctrine2, en jurisprudence3, mais aussi dans le Code général des impôts4 ; encore : dans la doctrine administrative5 où le mot “exploitant”, employé à de nombreuses reprises, n’a vraisemblablement d’autre finalité que celle de revêtir, à toutes fins utiles d’imposition, la plus large acception possible.

  • 6 Parmi lesquels : “l’entrepreneur”. Cf. G. Cornu, Linguistique juridique, Montchrestien, éd. 2005, (...)
  • 7 Artisanale, industrielle, commerciale ou libérale.
  • 8 Tout membre de la société lato sensu : ce peut être le chef d’entreprise, les coindivisaires, les (...)

2Pourtant, si juridiquement le terme “exploitant” n’est pas un mot univoque et comporte plusieurs synonymes6, il ne revêt fiscalement qu’une seule acception. L’exploitant est le contribuable soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’exploitation d’une entreprise7 individuelle ou sociétaire8 (société elle-même soumise à l’impôt sur le revenu), en fait ou en droit, réellement ou fictivement. Il est un contribuable nommément désigné par le droit fiscal en vue de l’imposer à l’impôt sur le revenu, sans qu’il soit nécessaire de rechercher un ou plusieurs critères juridiques pour l’application de son régime d’imposition. Partant, pourquoi employer le terme “exploitant” ? Qu’y a-t-il derrière le mot ? Il faut se tourner vers l’économie pour avoir une explication.

  • 9 K. Marx, Le capital, éd. Quadrige.
  • 10 Les économistes ont élaboré la théorie dite “SHS” du nom de ses trois auteurs Schanz-Haig-Simons, (...)
  • 11 J. Hicks, Values and Capital, cité par B. Plagnet, “La consécration par le droit fiscal de la noti (...)

3Ostensiblement, le terme est doté d’une connotation économique, laquelle n’est pas sans rappeler l’inénarrable “exploitation de l’homme par l’homme9”. Mais l’exploitant n’est pas l’exploiteur. Pourtant les ressemblances ne sont pas futiles, non plus que les mots ne sont anodins. Les économistes, dans leurs travaux de théorisation du concept de “revenu” (notamment avec la théorie “SHS” du nom éponyme de leurs trois auteurs10) ont défini les revenus comme toute forme d’enrichissement engrangée par un agent économique – l’exploitant – ayant ou pas un caractère régulier, pendant une période donnée11.

  • 12 Le fondement de “La théorie du bilan” se trouve dans la définition du bénéfice imposable donnée pa (...)
  • 13 À différencier du patrimoine au sens civil du terme. Pour des développements, v. O. Debat, op. cit (...)
  • 14 Finalement, ce fractionnement d’activités – privées et professionnelles – s’inscrit dans la logiqu (...)
  • 15 Article 155 II du Code général des impôts issu de l'article 13 de la loi 2010-1658 du 29 décembre (...)
  • 16 C'est-à-dire des biens inscrits au bilan mais non affectés à l'activité professionnelle.
  • 17 La pratique qualifie cette exclusion des déficits de “tunnélisation”, pour souligner leur ventilat (...)

4En droit fiscal, la théorie des économistes s’est traduite par la « théorie du bilan12”, selon laquelle la détermination du résultat imposable est effectuée à partir de la comparaison de deux bilans successifs. Cette théorie circonscrit à une masse de biens exclusivement dévolus à l’activité professionnelle (le fameux patrimoine fiscal qui n’a de commun, avec son homologue civil, que le substantif13), les revenus qui s’y rapportent afin de les imposer à l’impôt sur le revenu14. Cependant, la loi du 29 décembre 201015 a considérablement neutralisé les effets de la théorie du bilan ; et il est actuellement impossible d’imputer du revenu imposable, les déficits provenant d’actifs sans lien avec l’activité professionnelle16, lesquels étaient la plupart du temps sciemment générés dans le seul dessein de diminuer l’assiette d’imposition et, subséquemment, le montant de l’impôt17.

  • 18 L’activité indépendante, exercée à titre principal, est industrielle, commerciale, artisanale et s (...)
  • 19 Au cas de pluriactivité, l’activité principale se définit comme “celle qui constitue, pour lui, l’ (...)
  • 20 Pour rappeler les conclusions du commissaire du gouvernement Poussière : “l’impôt de droit commun (...)

5En définitive, l’exploitant est celui qui tire de son activité18 professionnelle dûment circonscrite et comptabilisée par le truchement de la théorie du bilan19, ses revenus imposables à l’impôt sur le revenu. De sorte que l’exploitant a la personnalité fiscale, par opposition à l’entreprise qui est une entité économique et qui ne l’a pas20.

  • 21 En effet, “l’entreprise, qui soude les nombreuses activités concourant au même but, implique, si l (...)
  • 22 Ne seront pas étudiés les aspects juridiques des transmissions de patrimoine professionnel affecté (...)

6Ceci étant, la question de la continuité de l’exploitant se pose dans toute son acuité au moment des transmissions d’entreprises21, comportant de nombreuses implications juridiques22 parmi lesquelles des effets fiscaux, objets de la présente contribution.

  • 23 Notamment avant la loi no 2007–1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoi (...)
  • 24 C'est-à-dire une imposition immédiate des résultats non encore taxés, des bénéfices en sursis d'im (...)
  • 25 Même décédé.
  • 26 Taxe sur la valeur ajoutée qui avait été initialement déduite lors de l’acquisition des immobilisa (...)

7Autrefois23, la perspective d’imposition des transmissions d’entreprises pouvait s’avérer fiscalement rédhibitoire pour les cédants, et ne faisait qu’accroître leurs multiples difficultés pour trouver un successeur. D’ailleurs la plupart des entreprises disparaissaient, les exploitants préférant ne pas transmettre et démanteler les actifs en amont en prenant préalablement soin d’amortir complétement ceux qui étaient amortissables, plutôt que de payer en aval de lourds impôts sur les cessions. Aucune mesure fiscale n’était prévue pour atténuer la lourde imposition des transmissions d’entreprises assimilées fiscalement à une cessation d’activité24. Le cédant25 était imposé sur des résultats (bénéfices et plus-values) de surcroît plus importants qu’en temps normal du fait des plus-values latentes acquises par les immobilisations ; le cessionnaire devait payer de lourds droits d’enregistrement, outre les régularisations de taxe sur la valeur ajoutée à acquitter éventuellement26.

  • 27 B. Maubru, La transmission d’entreprises individuelles, Les éditions du cridon, 1992, no 1, page 9
  • 28 M. Cozian et f. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 37e éd. 2013/2014, no 1725, (...)

8Littéralement sous pression fiscale, l’auteur de la transmission autant que son bénéficiaire constituaient une “véritable cible fiscale27” tous deux guettés par un “fisc… à l’affût, comme un chasseur armé d’un fusil à deux coups [tirant]… : un coup pour le vendeur (d’où l’imposition au titre des plus-values), un coup pour l’acheteur (d’où l’imposition au titre des droits de mutation)28”. Ce double et non moins synallagmatique accablement fiscal essuyait d’âpres critiques. La transmission n’était pas le meilleur moment ou, à tout le moins le plus opportun, pour prélever des impôts, lesquels diminuaient d’autant le prix reçu par le cédant, et constituaient un facteur rédhibitoire pour le cessionnaire ; le tout n’allant pas sans obérer une entreprise déjà fragilisée par le changement d’exploitant, et dès lors en proie à toutes les cruautés fiscales qu’une fiscalité implacable pouvait lui infliger.

  • 29 Pour des développements, lire : O. Debat, L'entreprise familiale et le droit fiscal, Mémoire Toulo (...)
  • 30 M. Cozian et F. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec 37e éd. 2013-2014, no 1693, p (...)
  • 31 Actuellement, le taux des transmissions intrafamiliales n’est en moyenne que de 10 %. Cf. F. Luzu (...)

9C’est dans le domaine des transmissions intrafamiliales29 que le degré d’insoutenabilité fiscale des contribuables avait atteint son paroxysme. D’une part, s’il n’est pas “illégitime dans les hypothèses de transmissions à titre onéreux de soumettre les flux financiers qui en résultent aux impôts frappant les mutations de valeurs…”30, il paraît inique d’imposer les transmissions à titre gratuit qui n’induisent aucune contrepartie monétaire. D’autre part, la fiscalité des transmissions intrafamiliales revêt une importance économique évidente dans la mesure où le poids de l’impôt ne doit pas contraindre les héritiers ou donataires qui n’auraient aucune facilité de paiement des droits de mutation, à vendre l’entreprise afin de s’en acquitter31.

  • 32 B. Plagnet, “Techniques fiscales des transmissions à titre gratuit d’entreprises”, BF Lefebvre 07/ (...)
  • 33 Définie comme “L'absence de toute distorsion (et non comme une neutralité incitative) qui pourrait (...)
  • 34 L’expression est de M. Cozian, Précis de fiscalité des entreprises, Litec 37e éd. 2013-2014, no 17 (...)
  • 35 Parallèlement, des allègements de droits de mutation à la charge des cessionnaires ont été prévus (...)

10Dès lors, dans le cadre d’une politique de “relève des générations32”, les rudesses fiscales ont été progressivement estompées jusque ce que l’effacement atteigne son apogée : l’exonération. Ce fût l’avènement de la neutralité des transmissions intrafamiliales33. De façon itérative peu à peu, toutes sortes d’allègements fiscaux ont été édictés qui constituent trivialement un véritable “millefeuille34” fiscal. Ces dispositifs intéressent l’imposition des plus-values à la charge des cédants35, mais aussi les droits de mutation à la charge du cessionnaire.

  • 36 Il ne faut pas confondre pérennité de l’entreprise et continuité de l’exploitant. Naturellement la (...)

11Cependant, les mesures de faveur primitives participaient seulement de la pérennité de l’entreprise et n’exigeaient pas la continuité de l’exploitant36. Peu à peu a affleuré l’idée qu’ériger la continuité de l’exploitant en condition d’application de mesures d’exonération permettrait de pérenniser le tissu économique par-delà la transmission.

  • 37 La Commission avait fait cela afin d’inciter les États membres à réduire les droits de mutation de (...)
  • 38 Cons. const. 28 décembre 1995 no 95–369 DC, RJF 2/96, no 209.
  • 39 B. Plagnet, op. cit.. À l’inverse la continuité de l’exploitant n’est pas la continuité d’exploita (...)

12Depuis longtemps déjà, le législateur fiscal avait constaté que la pérennité des entreprises ne dépendait pas des seules mesures fiscales aussi allégées soient-elles. Il avait relevé qu’une bonne transmission n’en impliquait pas moins, une bonne transition entre les différents exploitants, afin que les successeurs aient les compétences requises pour exploiter et soient dès lors pleinement en mesure de pérenniser le tissu économique. De façon cohérente au regard de cette considération et, suivant en cela la Commission européenne37, le Conseil constitutionnel dans une décision du 28 décembre 199538, a conditionné le respect du principe de l’égalité devant l’impôt énoncé à l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, à ce que “le bénéficiaire de la transmission [poursuive] l’exploitation de l’entreprise39”.

  • 40 Sur les questions de régulation, lire : M. Collet, “La régulation fiscale”, Dr. fisc. no 12, 20 ma (...)

13En conséquence, le droit fiscal a érigé la continuité de l’exploitant en condition d’effectivité de mesures fiscales d’exonération. En obligeant les futurs repreneurs à véritablement exploiter l’entreprise transmise dans une perspective de continuité, il en minimise ses risques de péricliter. Par conséquent, la continuité de l’exploitant est, tout à la fois, une condition d’effectivité de mesures fiscales dérogatoires et une conséquence de l’effectivité d’une politique fiscale de régulation40.

14Ainsi comprises, la continuité de l’exploitant et la continuité de l’exploitation sont perçues comme participant d’une même réalité : la poursuite de l’entreprise malgré le changement dans la personne de l’exploitant. C’est un passage de relais qui sert de trait d’union, duquel s’infère une continuité juridique malgré une discontinuité factuelle de personnes juridiques ; en conséquence, cette idée de continuité de l’exploitant se vérifie autant en présence d’une entreprise individuelle que d’une société, c’est-à-dire finalement avec une certaine indifférence quant à l’habit juridique de l’exploitation. Aussi conviendra-t-il de distinguer indépendamment de toute forme juridique, en fonction de l’impôt qui est neutralisé : côté cédant, la neutralité concerne l’imposition des plus-values (I), côté cessionnaire, la neutralité intéresse l’imposition des droits de mutation (II).

I – CONTINUER, POUR NEUTRALISER L’IMPOSITION DES PLUS-VALUES

15En principe, les transmissions à titre gratuit d’entreprises individuelles (donations, successions, donations-partage) et de titres de sociétés de personnes engendrent l’imposition des plus-values à la charge du cédant. Par exception, ces plus-values, initialement placées en report, pourront être définitivement exonérées si le récipiendaire de la transmission continue à exploiter. Cédants et cessionnaires sont indissolublement dépendants l’un de l’autre pour l’exonération des plus-values ; l’impôt est donc neutralisé à la faveur d’un exploitant du fait de la continuité de l’autre (A), lequel ne doit pas discontinuer à exploiter sous peine de déclencher la fin du report d’imposition (B).

A – Neutralité d’imposition de l’un, du fait de la continuité de l’autre

  • 41 J.-P. Casimir, “La mutation génétique des plus-values”, Ẻtudes à la mémoire du professeur Maurice (...)

16L’exonération des plus-values professionnelles est “génétiquement41” programmée par le législateur qui prévoit un report d’imposition pouvant se transformer en exonération définitive si le récipiendaire de la transmission poursuit l’exploitation.

1) La possible exonération

  • 42 Report qui succède à un sursis d’imposition. Pour des développements, lire : O. Debat, Droit fisca (...)

17L’article 41 du Code général des impôts prévoit que les bénéficiaires personnes physiques d’une transmission à titre gratuit d’entreprises individuelles qui poursuivent l’activité, peuvent opter pour un régime de report d’imposition42 des plus-values latentes constatées au jour de la transmission.

18Toutes les plus-values latentes constatées, quelle que soit leur nature à court terme ou à long terme soumise au régime de l’article 39 duodecies du Code général des impôts à l’article 39 quindecies du Code général des impôts, à l’occasion de la transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle à une personne physique peuvent bénéficier des dispositions de l’article 41 du Code général des impôts.

19Un dispositif analogue est prévu par l’article 151 nonies du Code général des impôts en matière de transmission à titre gratuit de titres de sociétés de personnes détenus par des associés exerçant leur activité professionnelle au sein de la société qualifiés d’associés actifs. Dans ce cas, l’imposition de la plus-value constatée à l’occasion de la transmission des titres à titre gratuit à une personne physique peut être reportée à la date de cession, de rachat ou d’annulation des titres. Le report s’applique sur option exercée lors de l’acceptation de la transmission par son ou ses bénéficiaires.

20La demande de report d’imposition et d’exonération par le cessionnaire au bénéfice du cédant est formulée tant pour les entreprises individuelles que pour les sociétés de personnes sur demande du bénéficiaire de la transmission, le mécanisme optionnel édicté par l’article 41 du Code général des impôts ne s’appliquant pas - à l’instar des autres mécanismes d’exonération totale (CGI, art. 238 quindecies) ou partielle (CGI, art. 151 septies) - sur demande du cédant. Précisément, ce n’est que lorsque le cédant ne peut prétendre à une exonération totale, ou s’il ne se satisfait pas les conditions d’application d’une exonération partielle, que les bénéficiaires de la transmission peuvent, en application de l’article 41 du même code, demander le report d’imposition des plus-values constatées à l’occasion de la transmission de l’entreprise individuelle ou sociétaire.

21Les régimes optionnels de report édictés par les articles 41 du Code général des impôts et 151 nonies du Code général des impôts, se changent en exonération définitive des plus-values à la charge de l’ancien exploitant si le nouvel exploitant poursuit l’exploitation pendant cinq ans à compter de la date de la transmission.

2) L’impossible cumul d’exonérations

22Le cumul du régime d’exonération prévu par l’article 41 du Code général des impôts en matière de transmission à titre gratuit d’entreprises individuelles ou par l’article 151 nonies pour les titres de sociétés de personnes, avec le régime d’exonération des plus-values applicables en fonction des recettes (CGI, art. 151 septies) ou en fonction de la valeur des éléments cédés (CGI, art. 238 quindecies), est interdit.

B – Déchéance du régime du report d’imposition

23Toute une série d’évènements, inhérents au cédant ou au cessionnaire ne respectant pas la condition de continuité, entraînent la déchéance du régime d’exonération en suite de la rupture du report d’imposition.

1) Rupture du report d’imposition

24Côté cédant, il sera mis fin au report si ce dernier garde un intérêt dans l’entreprise transmise. Tel sera le cas lorsque l’exploitant assortit la transmission du versement d’une rente ou autre somme en capital ou bien d’une réserve d’usufruit. Encore, dans les cas où le cédant ne transmet pas l’intégralité de l’entreprise à son bénéficiaire (héritier, donataire). En cas de pluralité de bénéficiaires, il n’est pas nécessaire qu’ils exploitent tous ; il suffit qu’un seul d’entre eux poursuive l’exploitation.

  • 43 BOI-BIC-PVMV-40-20-10 du 2 décembre 2013.
  • 44 Hormis le cas où l’exploitant part à la retraite et où ces trois évènements se produisent sans ent (...)
  • 45 Ainsi, dans un arrêt du Conseil d'État du 2 décembre 1970 un contribuable qui avait cédé à un tier (...)

25Côté cessionnaire, en matière d’entreprises individuelles, le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 41 du Code général des impôts ne peut être maintenu que pour autant que les nouveaux exploitants respectent les conditions posées par ledit article43. Trois évènements entraînent la déchéance du report44 : 1/ les biens et droits transmis sont cédés, 2/ l’activité est vendue, 3/ ou cesse dans les cinq ans qui suivent sa transmission. De sorte que pour conserver le bénéfice des dispositions de l’article 41 du Code général des impôts les nouveaux exploitants doivent poursuivre l’entreprise dans les mêmes conditions que le précédent exploitant45.

  • 46 CE 23 décembre 2010, no 311172.

26Par ailleurs, l’administration fiscale assimile la mise en location-gérance de tout ou partie de l’entreprise à une cessation totale ou partielle ; pourtant le Conseil d’État considère que la mise en location-gérance ne constitue pas, par elle-même, un cas de déchéance du régime si elle est antérieure à la transmission. Cependant, il subordonne le respect de la condition de poursuite de l’activité au fait que le locataire-gérant soit nécessairement un des héritiers ou un associé de la société à laquelle est confiée l’exploitation46.

27Enfin, en matière de sociétés de personnes, il est mis fin au report d’imposition si l’un des bénéficiaires de la transmission cède ses droits à titre onéreux. Ce dernier est alors imposable, au titre de l’année de cession, sur le montant de la plus-value afférente à ses droits. Tel est le cas, selon l’administration, lorsqu’un héritier abandonne ses droits sur l’entreprise à l’occasion d’une cession de ses droits indivis au profit d’un cohéritier.

2) Maintien du report d’imposition

28Pour les entreprises individuelles, un principe de maintien du report a été posé dans deux hypothèses : premièrement, le report est maintenu en cas de transmissions successives si le bénéficiaire de la transmission prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value en report à la date à laquelle l’un des quatre évènements précités supra mettant fin au report surviendrait ; deuxièmement, en cas d’apport en société dans les conditions prévues par l’article 151 octies du Code général des impôts, si le ou l’un des bénéficiaires de la transmission ayant réalisé l’apport prennent l’engagement d’acquitter l’imposition sur la plus-value en report à la date de survenance de l’un des quatre évènements précités mettant fin au report.

29Pour les sociétés de personnes, le report est maintenu lorsque, au cours de cette période de cinq ans, intervient : 1/ soit une nouvelle transmission à titre gratuit des titres, à condition que le bénéficiaire prenne l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value en cas de survenance de l’un des événements mettant fin au report ; 2/ soit le partage, avec ou sans soulte, des droits sociaux entre les coïndivisaires bénéficiaires de la transmission, à condition que le ou les attributaires des parts reprennent eux aussi l’engagement d’acquitter le cas échéant l’impôt sur la plus-value en report.

30Il faut remarquer que le paiement de l’impôt sur les plus-values qui est normalement à la charge du cédant, est mis par les articles 41 et 151 nonies du Code général des impôts à la charge du cessionnaire. Toutefois, cette solution peut paraître logique dans la mesure où le cédant à titre gratuit ne perçoit pas de prix. En conséquence, le cédant n’a pas à acquitter les plus-values sur le fondement d’un prix qu’il ne perçoit pas dans le cadre d’une transmission à titre gratuit.

31Lorsque le report prend fin, les plus-values reportées sont imposables au nom du ou des bénéficiaires de la transmission, outre l’imposition des plus-values acquises depuis la transmission de l’entreprise individuelle ; le délai de détention des éléments cédés étant décompté à partir de leur date d’acquisition ou de création par l’ancien exploitant. En matière de transmission de parts sociales de sociétés de personnes, le report prend fin en cas de cession à titre onéreux de ses droits par un des bénéficiaires de la transmission qui est alors imposable, au titre de l’année de cession, sur le montant de la plus-value afférente à ses droits. Tel est le cas, selon l’administration, lorsqu’un héritier abandonne ses droits sur l’entreprise à l’occasion d’une cession de ses droits indivis au profit d’un cohéritier.

32Toutefois, si le bénéficiaire de la transmission s’engage à acquitter ultérieurement l’impôt sur les plus-values reportées, le report est maintenu ; ce qui a pour effet de transférer la dette d’impôt sur les plus-values reportées initialement à la charge du cédant, sur la tête du cessionnaire par le biais de l’engagement que ce dernier a souscrit. Si un tel transfert de dette peut poser problème en droit civil en raison du principe d’intransmissibilité de la dette, il ne présente en revanche aucune difficulté en droit fiscal qui fait l’économie de l’analyse civiliste.

II – CONTINUER, POUR NEUTRALISER LES DROITS DE MUTATION

  • 47 Les pactes Dutreil du nom éponyme du ministre à l'origine de leur édiction, ont été édictés par la (...)

33Les articles 787 B et 787 C du Code général des impôts (ou “Pactes Dutreil47) édictent deux dispositifs d’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit en matière de transmissions d’entreprises individuelles ou sociétaires fondés sur la continuité de tous les bénéficiaires de la transmission et consistant en des engagements collectifs de conservation, assortis d’engagements individuels (A). Toutefois, le non-respect de l’engagement d’un seul peut induire la déchéance collective ou individuelle du régime d’exonération (B).

A – Engagements collectifs et individuels

34Nous étudierons successivement les engagements relatifs aux transmissions des titres de sociétés (CGI, art. 787 B) puis les engagements relatifs aux transmissions d’entreprises individuelles (CGI, art. 787 C).

1) Les engagements transmission des titres de sociétés (CGI, art. 787 B)

35Les transmissions par décès et les donations de titres de sociétés interposées ou pas, quel que soit leur régime fiscal, ayant fait l’objet d’un engagement collectif de conservation sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur valeur (sans limitation de montant).

  • 48 La quotité est de 34 % du capital social pour une société non cotée, et 20 % du capital social si (...)

36Les bénéficiaires de la transmission doivent conclure un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans commençant à courir à compter de l’enregistrement de l’acte le constatant (ou à partir de la date de l’acte, s’il s’agit d’un acte authentique) et portant sur un pourcentage déterminé de titres sociaux48 ; cet engagement doit, en principe, être en cours à la date de la transmission. Il est pris par le défunt (ou le donateur), pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec un ou plusieurs autres associés, personnes physiques ou morales.

37L’un des héritiers ou légataires (ou donataires) ayant pris l’engagement individuel de conservation, ou l’un des associés ayant souscrit l’engagement collectif de conservation des titres, doit exercer dans la société pendant la durée de l’engagement collectif et pendant les trois années qui suivent la transmission son activité principale, s’il s’agit d’une société de personnes, ou l’une des fonctions de direction énumérées à l’article 885 O bis, 1 du CGI s’il s’agit d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés.

38L’engagement collectif est assorti d’un engagement individuel. Au moment de la transmission, chacun des héritiers ou légataires (ou donataires) doit à son tour s’engager, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les titres transmis pendant une période de quatre ans commençant à courir à compter de l’expiration de l’engagement collectif de conservation des titres (ou de la transmission lorsque l’engagement collectif de conservation est réputé acquis).

2) Les engagements transmission d’entreprises individuelles (CGI, art. 787 C)

  • 49 Ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

39Les transmissions par décès et les donations de biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle49 sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur valeur.

  • 50 Au cas de pluriactivité, l’activité principale se définit comme « celle qui constitue, pour lui, l (...)

40Trois conditions doivent être remplies pour l’application de ce régime : premièrement : l’entreprise doit avoir été détenue pendant deux ans par le défunt (ou le donateur) si celui-ci l’avait acquise à titre onéreux. Aucune durée de détention n’est en revanche exigée en cas d’acquisition à titre gratuit ou en cas de création. Deuxièmement : chacun des héritiers ou légataires (ou donataires) doit prendre dans la déclaration de succession (ou l’acte de donation), pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, l’engagement de conserver pendant quatre ans à compter de la transmission les biens affectés à l’exploitation de l’entreprise. Troisièmement : cet engagement collectif sera suivi d’un engagement individuel de l’un des héritiers ou légataires (ou donataires) ayant pris l’engagement de conservation, de poursuivre pendant trois ans l’exploitation de l’entreprise, c’est à dire d’y exercer sa profession à titre principal50 ; par exception, notamment en cas d’empêchement des héritiers, donataires ou légataires, il est admis que l’entreprise soit exploitée par un tiers.

B – Déchéance collective et individuelle

41Le non-respect des engagements de l’un, entraîne tantôt la déchéance du régime d’exonération de tous les autres, tantôt la seule déchéance du régime d’exonération de celui qui ne respecte pas ses engagements.

1) Déchéance du régime d’exonération erga omnes

42Lors d’une transmission à titre gratuit des titres de sociétés, il est admis, par exception, que le régime d’exonération ne soit pas remis en question dès lors que l’un des signataires de l’engagement cède ses titres à un tiers, de sorte que les autres signataires de l’engagement collectif échappent à la remise en cause s’ils conservent leurs titres jusqu’au terme initialement prévu et que le seuil de 20 % ou 34 % reste atteint ou si le cessionnaire s’associe à l’engagement à raison des titres cédés afin que le seuil de 20 % ou 34 % demeure respecté, sous réserve, dans ce dernier cas, que l’engagement soit reconduit pour une durée minimale de deux ans.

  • 51 0,40 % par mois de retard.

43En matière de transmission de titres de sociétés et d’entreprise individuelle, en cas de non-respect de l’engagement collectif de conservation des titres - notamment dans l’hypothèse d’une cession par un ou plusieurs héritiers - tous les héritiers ou légataires (ou donataires) doivent, en principe, acquitter le complément de droits de mutation à titre gratuit majoré de l’intérêt de retard visé par l’article 1727 du Code général des impôts51.

44Le non-respect de la condition de continuité est sévèrement sanctionné tant en matière de transmission à titre gratuit d’entreprise individuelle que de titres de sociétés, puisqu’en cas de non-respect de la condition liée à la poursuite de l’exploitation (non-respect de la condition liée à l’exercice d’une activité principale ou d’une fonction de direction), tous les héritiers ou légataires (ou donataires) sont tenus d’acquitter le complément de droits et l’intérêt de retard.

2) Déchéance du régime d’exonération à l’égard d’un seul

  • 52 Et sur renvoi : article 1727 du Code général des impôts.

45Que ce soit en matière de transmission de titres sociaux ou d’entreprises individuelles le non-respect de l’engagement de conservation des biens par un héritier, légataire ou donataire (ou le cas échéant par ses ayants cause à titre gratuit), entraîne pour celui-ci le paiement du complément de droits de mutation à titre gratuit majoré de l’intérêt de retard (CGI, art. 1840 G ter)52.

Conclusion

46L’idée d’un impôt qui doit être indifférent à l’égard des entités économiques familiales et ne pas peser sur les choix de ses opérateurs n’est pas neuve. Cette indifférence d’un impôt qui s’efface se traduit par l’édiction de mesures visant à faciliter les transmissions intrafamiliales dans lesquelles d’évidence : rien ne sert d’imposer, il faut neutraliser à point. Pourtant, la continuité de l’exploitant dépend aussi et surtout de l’exploitant lui-même, lequel se déterminera certes en fonction d’incontournables paramètres fiscaux, mais également sur le fondement de choix souvent cornéliens parce qu’impliquant d’épineuses problématiques de passation du savoir-faire entre des exploitants culturellement différents d’une génération à l’autre, considérations que l’exploitant devra dépasser tant que le droit fiscal neutralisera les impôts mais non les choix des contribuables, en subordonnant utilement la défiscalisation des uns à la continuité des autres.

Notes

1 Par exemple en droit du travail : il sert à qualifier les non-salariés qui ne relèvent pas pour leur couverture sociale du régime général mais du régime des travailleurs non-salariés (TNS) ; en droit des sociétés : on trouve plutôt le terme d’entrepreneur pour distinguer l’entrepreneur individuel de l’entrepreneur sociétaire.

2 On rencontre parfois le terme “entrepreneur”, cf. a. de Bissy, Cours UNJF, 3e leçon, site : http://coursunjf.fr ; D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, Montchretien, 2e éd. 2011, page 85, no 152. Certains auteurs emploient indifféremment les deux termes, cf. P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, Dalloz, 11e éd. 2012/2013, no 53 (“entrepreneur”) et no 54 (“exploitant”) ; O. Debat, Droit fiscal des affaires, Montchrestien, 3e éd. 2013, page 59, no 201.

3 CE 11 janv. 1954, no 24.525, Dr. fisc. 1954, no 8, dans lesquelles le Commissaire du gouvernement Laurent soulignait que : “une nouvelle fois était en lumière l’importance exceptionnelle, en droit fiscal, de la notion d’entreprise, laquelle se distingue de plus en plus de la personne de l’exploitant”. Également, CE 1er juill. 1964, no 50.236, Dr. fisc. 1968, no 17 bis, 136.

4 Dans le Code général des impôts, le terme “exploitant” figure dans cent vingt-huit articles. Cf. www.legifrance.fr.

5 Rien que dans le bulletin officiel des impôts (BOFIP) ce ne sont pas moins de mille sept cent soixante-deux documents qui font référence à ce terme. Cf. www.impôt.gouv.fr, http://bofip.impots.gouv.fr/bofip.

6 Parmi lesquels : “l’entrepreneur”. Cf. G. Cornu, Linguistique juridique, Montchrestien, éd. 2005, page 404.

7 Artisanale, industrielle, commerciale ou libérale.

8 Tout membre de la société lato sensu : ce peut être le chef d’entreprise, les coindivisaires, les associés d’une société en participation, les dirigeants sociaux d’une société transparente (soumise à l’impôt sur le revenu) etc… L’administration fiscale considère l’exploitant comme “celui qui apparaît comme tel, notamment par l’accomplissement d’obligations commerciales (inscriptions, radiations au registre du commerce ou au répertoire des métiers…) ou fiscales (déclarations d’existence, de résultats, de cession ou de cessation) ; et à la lumière de certaines circonstances de droit ou de fait. En outre, l’administration fiscale considère comme exploitant celui qui s’est comporté comme tel notamment dans le cadre des conventions fictives. Pour des développements complets, lire l’instruction administrative BOI-BIC-CHAMP-70-10-20120912.

9 K. Marx, Le capital, éd. Quadrige.

10 Les économistes ont élaboré la théorie dite “SHS” du nom de ses trois auteurs Schanz-Haig-Simons, qui se traduit en droit fiscal par la théorie du bilan. Pour des développements, Cf. D. Gutmann, op. cit., page 86, no 156.

11 J. Hicks, Values and Capital, cité par B. Plagnet, “La consécration par le droit fiscal de la notion économique de revenus ?”, in H. Isaia et J. Spindler (dir.), Histoire du droit des finances publiques, vol. II, Economica, 1987, page 189 s., spéc. page 203.

12 Le fondement de “La théorie du bilan” se trouve dans la définition du bénéfice imposable donnée par l’article 38 du Code général des impôts en matière de bénéfices industriels et commerciaux.

13 À différencier du patrimoine au sens civil du terme. Pour des développements, v. O. Debat, op. cit., no 222 s.

14 Finalement, ce fractionnement d’activités – privées et professionnelles – s’inscrit dans la logique de l’impôt sur le revenu qui prend en compte les revenus catégoriels c'est à dire en provenance des différentes activités privées ou professionnelles.

15 Article 155 II du Code général des impôts issu de l'article 13 de la loi 2010-1658 du 29 décembre 2010.

16 C'est-à-dire des biens inscrits au bilan mais non affectés à l'activité professionnelle.

17 La pratique qualifie cette exclusion des déficits de “tunnélisation”, pour souligner leur ventilation comptable en fonction de la catégorie des revenus (fonciers, mobiliers, immobiliers et autres) à laquelle ils se rapportent. Pour des précisions, lire O. Debat, op. cit., pages 74 s., no 229 s.

18 L’activité indépendante, exercée à titre principal, est industrielle, commerciale, artisanale et s’entend de toute activité telle que définie en matière de biens professionnels par l’article 885 N du Code général des impôts.

19 Au cas de pluriactivité, l’activité principale se définit comme “celle qui constitue, pour lui, l’essentiel de ses activités économiques, c'est-à-dire qui occupe le plus de son temps ou qui suppose de sa part le plus d’activité. En revanche, l’importance des revenus retirés de l’activité ne peut permettre de qualifier l’activité principale”. Cf. P. Serlooten, op. cit., page 700, no 1209.

20 Pour rappeler les conclusions du commissaire du gouvernement Poussière : “l’impôt de droit commun est établi au nom d’une personne juridique qui est l’exploitant, le sujet de l’impôt n’est pas l’entité économique que constitue l’entreprise”, cf. P. Serlooten, op. cit., page 55, no 53.

21 En effet, “l’entreprise, qui soude les nombreuses activités concourant au même but, implique, si l’on admet l’existence d’une universalité, mais, cette fois, une universalité plus large que le patrimoine”, M. de Juglard, Leçons de droit civil, Volume 1, “Quinzième leçon” : le patrimoine et les autres universalités de droit, page 279 s., Paris, Montchrestien, 1970.

22 Ne seront pas étudiés les aspects juridiques des transmissions de patrimoine professionnel affecté ou pas. Pour une étude, lire : J. le Calvez, “Les incertains contours du patrimoine de l’entrepreneur individuel”, D. 2000, no 10, chron., page 151.

23 Notamment avant la loi no 2007–1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat dite loi TEPA.

24 C'est-à-dire une imposition immédiate des résultats non encore taxés, des bénéfices en sursis d'imposition et plus-values latentes (CGI, art. 201–1).

25 Même décédé.

26 Taxe sur la valeur ajoutée qui avait été initialement déduite lors de l’acquisition des immobilisations (CGI, art. 207-III–1 à 3, Ann. II). À cet égard notons simplement (car il serait impossible de développer tous les aspects fiscaux des transmissions dans le cadre de cet article), que le cessionnaire est tenu d’effectuer les éventuelles régularisations de taxe sur la valeur ajoutée pouvant s’imposer à l’avenir, en dépit de la dispense de taxation de taxe sur la valeur ajoutée fondée sur la transmission d’une universalité, édictée par l’article 257 bis du Code général des impôts. Notamment, s’agissant de la CET (contribution économique territoriale), le vendeur qui détient l’entreprise au 1er janvier sera redevable de cette imposition pour l’année entière sauf à en répartir le montant entre le vendeur et l’acheteur au prorata temporis.

27 B. Maubru, La transmission d’entreprises individuelles, Les éditions du cridon, 1992, no 1, page 9.

28 M. Cozian et f. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 37e éd. 2013/2014, no 1725, page 671.

29 Pour des développements, lire : O. Debat, L'entreprise familiale et le droit fiscal, Mémoire Toulouse I, sous la direction de P. Serlooten, 1998. Plus récemment, G. Baffoy, Apports en société et transmission à titre gratuit, revue fiscale notariale 2007, no 4, page 14 et 15. ; S. de Lassus, La société par actions simplifiée, outil de transmission ad hoc en matière d'entreprise familiale, Revue fiscale notariale 2007, no 4, page 16 s. ; F. Fruleux, Transmission d'entreprises et partage de succession, Revue fiscale notariale 2007, no 4, page 20 s. ; A. Delfosse, La fiscalité dérogatoire de la transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle, in Ẻtudes à la mémoire du professeur maurice cozianécrits de fiscalité des entreprises, Litec, 2009, pages 441 s.

30 M. Cozian et F. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec 37e éd. 2013-2014, no 1693, page 659.

31 Actuellement, le taux des transmissions intrafamiliales n’est en moyenne que de 10 %. Cf. F. Luzu et N. le Gall, “Les stratégies pour optimiser la transmission d’entreprise en famille ou au dirigeant salarié”, LPA 11 septembre 2012, no 182–183, page 63.

32 B. Plagnet, “Techniques fiscales des transmissions à titre gratuit d’entreprises”, BF Lefebvre 07/06, page 719.

33 Définie comme “L'absence de toute distorsion (et non comme une neutralité incitative) qui pourrait nuire à la finalité du système économique, qu'elle qu'en soit l'inspiration ou la justification”, cf. P. Serlooten, “La neutralité fiscale. Un principe obsolète ?”, Mélanges L. Boyer, Presses Universitaires de Toulouse, 1996, p. 701, spéc. page 706.

34 L’expression est de M. Cozian, Précis de fiscalité des entreprises, Litec 37e éd. 2013-2014, no 1731, page 673. Pour des exemples, on peut citer les exonérations liées à la valeur de l’entreprise (CGI, art. 151 septies et art. 238 quindecies) ou les exonérations de l’exploitant qui part à la retraite (CGI, art. 151 septies A).

35 Parallèlement, des allègements de droits de mutation à la charge des cessionnaires ont été prévus par le législateur fiscal dans cette même perspective d’encouragement des transmissions.

36 Il ne faut pas confondre pérennité de l’entreprise et continuité de l’exploitant. Naturellement la continuité de l’exploitant ressortit de la pérennité de l’entreprise, mais la notion de continuité de l’entreprise dépasse celle de la continuité de l’exploitant. Celle-ci est l’espèce tandis que celle-là le genre.

37 La Commission avait fait cela afin d’inciter les États membres à réduire les droits de mutation de l’héritier qui s’engagent à poursuivre l’exploitation pendant une certaine durée.

38 Cons. const. 28 décembre 1995 no 95–369 DC, RJF 2/96, no 209.

39 B. Plagnet, op. cit.. À l’inverse la continuité de l’exploitant n’est pas la continuité d’exploitants, i.e. ne se résout pas à une succession d’exploitants successifs.

40 Sur les questions de régulation, lire : M. Collet, “La régulation fiscale”, Dr. fisc. no 12, 20 mars 2008, 220 ; sur les changements de paradigme budgétaire, cf. V. Dussart, Finances publiques, Paradigme, éd. 2010–2011, page 1 ; plus récemment : O. Debat, “Les transformations de la fiscalité financière sous l’effet de la crise”, RDBF mars–avril 2012, alerte 9, pages 3 à 5 ; M. Bouvier, “Inventer la fiscalité du XXIe siècle : pour un débat public transnational” RFFP 2011, no 116, page 3.

41 J.-P. Casimir, “La mutation génétique des plus-values”, Ẻtudes à la mémoire du professeur Maurice Cozianécrits de fiscalité des entreprises, Litec, éd. 2009, page 171.

42 Report qui succède à un sursis d’imposition. Pour des développements, lire : O. Debat, Droit fiscal des affaires, op. cit., no 412, page 205 ; A. Delfosse, “La fiscalité dérogatoire de la transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle”, Ẻtudes à la mémoire du professeur Maurice Cozianécrits de fiscalité des entreprises, op. cit., pages 441 s. ; M. Chadefaux, “Transmission d’entreprises : le sort illégal des plus-values en report d’imposition”, Dr. fisc. 2009, no 44-45, pages 7 à 12.

43 BOI-BIC-PVMV-40-20-10 du 2 décembre 2013.

44 Hormis le cas où l’exploitant part à la retraite et où ces trois évènements se produisent sans entraîner la déchéance du report d’imposition des plus-values (CGI, art. 151 septies A).

45 Ainsi, dans un arrêt du Conseil d'État du 2 décembre 1970 un contribuable qui avait cédé à un tiers l'entreprise lui appartenant et qu'il exploitait en société de fait avec son fils (la cession était destinée à aider le fils grâce au produit de cette vente, à régler le prix d'acquisition d'une autre entreprise, d'une valeur d'ailleurs supérieure, et que celui-ci avait au surplus commencé à exploiter avant la cession en question), ne pouvait prétendre avoir continué à exploiter dans les conditions prévues à l'article 41 du Code général des impôts, ni par conséquent, bénéficier de l'exonération de la plus-value constatée lors de ladite cession.

46 CE 23 décembre 2010, no 311172.

47 Les pactes Dutreil du nom éponyme du ministre à l'origine de leur édiction, ont été édictés par la loi no 2003-721 du 1er août 2003, JO du 5 août 2003 page 13449 et sont visés par les articles 787 B et 787 C du Code général des impôts. Ils ont remplacé l’ancien dispositif prévu aux articles 789 A et 789 B du Code général des impôts issus de la loi de finances pour 2000 (no 99–1172, 30 déc. 1999) et modifiés par la loi de finances pour 2001. Par ailleurs, un régime analogue fondé sur l'article 790 A du Code général des impôts prévoit, sur option du donataire, un abattement de 300 000 euros pour la liquidation des droits de donation entre vifs et en pleine propriété de l’entreprise en faveur du ou des salariés qui continuent à exploiter pendant cinq ans à compter de la donation.

48 La quotité est de 34 % du capital social pour une société non cotée, et 20 % du capital social si la société est cotée. Ces pourcentages doivent être respectés tout au long de la durée de conservation des titres.

49 Ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

50 Au cas de pluriactivité, l’activité principale se définit comme « celle qui constitue, pour lui, l’essentiel de ses activités économiques, c'est-à-dire qui occupe le plus de son temps ou qui suppose de sa part le plus d’activité. En revanche, l’importance des revenus retirés de l’activité ne peut permettre de qualifier l’activité principale ». Cf. P. Serlooten, op. cit., page 700, no 1209.

51 0,40 % par mois de retard.

52 Et sur renvoi : article 1727 du Code général des impôts.

Auteur

ATER à l’Université Toulouse 1 Capitole, Centre de Droit des affaires (CDA)

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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