Version classiqueVersion mobile

La (dis)continuité en Droit

 | 
Hélène Simonian-Gineste

Titre 1. Ruptures et évolutions face aux permanences institutionnelles et conceptuelles

La permanence des mécanismes fiscaux à l’épreuve des évolutions dans le domaine économique et social

Arnaud De Bissy

Texte intégral

1Parler de “permanence” en matière de fiscalité sonne un peu comme de la provocation tant la norme fiscale paraît évolutive. Pourtant, si l’on prend un peu de recul pour regarder l’histoire fiscale, on s’aperçoit que les mécanismes fiscaux ont relativement peu évolué. Simplement, ils ont dû s’adapter aux contraintes économiques et sociales du moment.

2L’impôt, c’est son rôle, a toujours eu pour mission de prélever une partie des richesses privées pour alimenter la dépense publique. Certains prélèvements appréhendent l’enrichissement (IR / IS), d’autres la richesse (droits de mutation / ISF), et d’autres encore la dépense (TVA). Si ces “trois masses fiscales” se sont perfectionnées au fil du temps, elles ont en définitive assez peu changé au niveau des techniques mises en œuvre. En revanche, ce qui a changé c’est l’importance, la fréquence ou l’objet des transactions et des revenus. Le droit fiscal doit donc prendre en compte les nouvelles pratiques économiques et sociales. De quelle façon ?

  • 1 L. no 2012-354 du 14 mars 2012, de finances rectificative pour 2012 (art.5).
  • 2 Lancement d’une mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique (comm. 12 juillet 2012 (...)
  • 3 Afin d’éviter la “fraude carroussel” à la TVA sur les transferts de quotas d’émission de Gaz à effe (...)

3D’abord, le siècle qui s’annonce est incontestablement marqué du sceau de l’incorporel et du virtuel. Il est loin le temps où la richesse était essentiellement immobilière ; désormais, les transactions portent largement sur des droits incorporels, et l’outil informatique permet des opérations rapides et massives. Le législateur a notamment institué une taxation spécifique des transactions financières au titre des opérations spéculatives (CGI art. 235 ter ZD, ZD bis et ZD ter)1, et une réflexion a été lancée par le gouvernement à propos de la fiscalité du numérique2. En outre, la virtualité des droits, combinée à certains mécanismes fiscaux (notamment la TVA), favorise la fraude fiscale (cas des marchés de quotas d’émission de Gaz à effet de serre). Ici encore, les autorités fiscales nationales et communautaires ont dû s’adapter3.

4Ensuite, la tendance actuelle est à la diversification des revenus et à leur augmentation. Conscients que les revenus du travail étaient plus imposés que les revenus du capital, les conseils fiscaux ont orienté leurs clients vers des formes nouvelles de rémunération plus attractives fiscalement (dividendes, stock-options, attributions gratuites d’actions…). Ces pratiques ont suscité des interrogations quant à la qualification des revenus et ont entraîné des réactions législatives. Également, dans un contexte économique difficile, sans doute propice à plus de solidarité, un débat a vu le jour en ce qui concerne la fiscalisation des hauts revenus.

5En ce qui concerne l’adaptation de la fiscalité aux nouveaux marchés, le cas de l’économie numérique sera privilégié (I). La fiscalisation des hauts revenus et des revenus du capital sera étudiée dans le cadre de l’adaptation du droit fiscal aux nouvelles rémunérations (II).

I – L’ADAPTATION DE LA FISCALITÉ À LÉCONOMIE NUMÉRIQUE

  • 4 Fr Teper, Quelle fiscalité pour Internet ? Enjeux pour les Etats et les opérateurs, Dr. Fisc. 2013, (...)

6Internet a révolutionné l’économie de marché. À coté de l’économie traditionnelle qui repose sur une relation personnelle entre le fournisseur et le client, est née une économie virtuelle qui repose davantage sur la relation entre un produit et un consommateur. L’opérateur s’efface devant l’opération. Or, cela est gênant en fiscalité car l’entreprise ou l’exploitation est un point de rattachement traditionnel pour la matière imposable. À cet égard, la disparition progressive du commerce traditionnel local et le développement de l’économie numérique délocalisée posent un réel problème aux autorités fiscales nationales qui voient fondre les bénéfices imposables4 (A).

7Certes, il reste “l’opération”, susceptible de générer des recettes fiscales par le biais de droits indirects, mais cette fiscalité est pour l’heure balbutiante (B).

A – L’imposition des bénéfices de l’économie numérique

  • 5 Rapport remis au Ministre de l’économie et des finances, au Ministre du redressement productif, au (...)

8Ainsi que le souligne la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique5 : “Un trait commun aux entreprises globales de l’économie numérique est le faible niveau d’imposition de leurs bénéfices”. En effet, compte tenu de l’immatérialité de leur prestation, il leur est facile de s’implanter sur le territoire d’un État à fiscalité privilégiée. Or, les règles actuelles ne permettent pas de lutter efficacement contre ces délocalisations de bénéfices (1). Si l’impôt sur les sociétés reste un outil adapté pour appréhender les bénéfices de l’économie numérique, il doit évoluer afin de répartir différemment le pouvoir d’imposer ; cela passe sans doute par une modification de la définition conventionnelle de l’établissement stable (2).

1) L’inadaptation des règles du droit fiscal international

9L’impuissance du droit fiscal positif à appréhender les profits de l’économie numérique provient semble-t-il davantage des faiblesses du droit conventionnel que du droit interne.

10Le droit interne français consacre le principe de territorialité ; les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés (IS) sont déterminés “ en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France… ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions” (CGI art. 209-I).

11La jurisprudence estime qu’une entreprise étrangère possède une exploitation en France au sens de la loi si elle y dispose d’un véritable représentant, d’un “établissement” ou si les opérations réalisées sur le territoire français forment un “cycle commercial complet”.

  • En premier lieu, il n’est pas possible de considérer que le fournisseur d’accès à Internet français puisse constituer le représentant du prestataire ou du fournisseur étranger.

    • 6 Bofip, BOI-IS-CHAMP-60-10-10, 12 septembre 2012, no 110.

    Si le prestataire ou le fournisseur étranger possède un site Internet hébergé en France, il paraît difficile de considérer que celui-ci puisse constituer un “établissement” au sens que lui donne la jurisprudence et la doctrine administrative. Selon l’administration fiscale en effet, l’établissement doit présenter une certaine autonomie juridique (posséder un personnel propre, une comptabilité distincte, et surtout être le centre de direction effective de l’entreprise)6.

    • 7 CE 13 juillet 1968, no 66503, Dupont 1968, p. 454.

    En revanche, il paraît possible d’admettre que des opérations nouées via Internet puissent être constitutives d’une exploitation française si elles forment un “cycle commercial complet”. À l’époque où Internet n’existait pas encore, le Conseil d’État avait notamment jugé que le fait, pour une société monégasque, de diffuser en France des annonces radio à caractère publicitaire de ses clients français, constituait un “cycle commercial complet”7.

12L’utilisation de la notion de “cycle commercial complet” se heurte néanmoins à un obstacle de taille : elle n’est pas reconnue par les conventions fiscales internationales. Aussi, lorsque le pays d’implantation du fournisseur ou du prestataire étranger est lié à la France par une convention sur les doubles impositions de revenus, il convient de faire référence à la notion “d’établissement stable”. Or, cette dernière requiert “ une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité” (convention modèle OCDE, art. 5-1). Il paraît difficile d’admettre qu’une simple installation informatique hébergeant un site Internet puisse présenter de tels caractères. En outre, la convention modèle OCDE exclut les installations dont l’objet consiste à stocker des informations pour le compte d’une entreprise, et toute activité à caractère préparatoire ou auxiliaire… (Conv. art. 5-4).

2) Une nouvelle définition de l’établissement stable ?

13Jusqu’à présent, les autorités fiscales communautaires ont pratiqué la “méthode douce” qui consiste à adapter les commentaires de la convention modèle à l’économie numérique, sans modifier la définition de l’établissement stable. Aujourd’hui, les pouvoirs publics pourraient utiliser la “méthode forte” qui vise à modifier la définition de l’établissement stable dans les conventions fiscales, en créant un nouveau concept “d’établissement stable virtuel”.

  • 8 F.R. Lefebvre 07-01, inf. 6 ; Les nouvelles fiscales, no 843, 1er mars 2001, p. 6.

14Le Comité des affaires fiscales de l’OCDE avait présenté en octobre 1999 un projet de modification du commentaire de l’article 5 de la convention modèle. Pour ledit Comité, il est clair que seul le matériel informatique est susceptible d’être identifié comme un établissement stable, à l’exclusion des simples logiciels et des bases de données. En revanche, le fait qu’il n’y ait aucune intervention humaine ne remettrait pas en cause cette qualification. Dans le prolongement de ces propositions, l’OCDE a publié le 22 décembre 2000 un document qui contient les modifications à apporter aux commentaires de la convention modèle concernant la question de l’application de la définition actuelle de l’établissement stable en matière de commerce électronique8. Elles peuvent être résumées comme suit :

  • Un site Web, de nature immatérielle, n’est pas une installation fixe d’affaires et ne peut donc pas constituer un établissement stable au sens de la convention.

  • Un serveur informatique, de nature matérielle, peut constituer une installation fixe d’affaires pour l’entreprise qui l’exploite. Mais un simple accord d’hébergement n’entraîne pas la reconnaissance d’un établissement stable pour l’entreprise hébergée.

  • Un fournisseur d’accès Internet ne peut pas être qualifié d’agent dépendant d’une entreprise et donc ne constitue pas un établissement stable pour ladite entreprise.

  • Les contribuables ne doivent pas se retrouver avec un risque d’établissement stable dans un pays sans savoir qu’ils y ont une présence commerciale.

  • L’intervention humaine n’est pas une condition pour la reconnaissance d’un établissement stable. Seule compte l’utilisation des équipements informatiques.

  • 9 Bofip, BOI-INT-DG-20-20-10, 12 septembre 2012, no 40.

15Ces propositions étaient de nature à rassurer les entreprises du “net” ; tout risque lié à la constitution d’un établissement stable est écarté si elles ne disposent d’aucune installation dans le pays de leurs clients, ou si elles possèdent un site simplement hébergé chez un serveur indépendant. Qui plus est, la fixité qui est requise de l’installation technique exclut de la définition toute application exploitée à partir d’une plateforme de “cloud computing”. Par ailleurs, contrairement au comité, l’administration considère que l’installation d’affaires doit avoir une activité propre, ce qui implique normalement la présence sur place de personnel9.

  • 10 Rapport de la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, préc., p. 3.
  • 11 Avis no 8 du 14 février 2012, relatif aux pistes de réflexion en matière de fiscalité du numérique.
  • 12 Les “Gafa” : Google, Apple, Facebook et Amazon.

16Pour MM Collin et Colin en revanche, “Il est [donc] urgent de réagir et d’interrompre une spirale mortifère pour les économies des États industrialisés”10. Le Conseil national du numérique propose d’abandonner cette approche purement matérielle de l’établissement stable au profit d’une conception immatérielle dans le domaine du numérique11. Sont principalement visées les sociétés qui se contentent d’utiliser les données personnelles des internautes12. Partant du principe que ces derniers peuvent être assimilés à des travailleurs bénévoles qui interviennent dans le cycle de production d’une entreprise étrangère, il n’est pas inconcevable d’estimer qu’ils puissent constituer un établissement stable “virtuel”.

  • 13 Rapport de la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, préc., p. 124.

17Ainsi, il pourrait être considéré “qu’une entreprise qui fournit une prestation sur le territoire d’un État au moyen de données issues du suivit régulier et systématique des internautes sur le territoire de cet État doit être regardé comme y disposant d’un établissement stable virtuel13.

18Naturellement, il faudra modifier les conventions fiscales internationales bilatérales afin d’y insérer cette définition de l’établissement stable propre à l’économie numérique. Reste que les États qui profitent de l’implantation sur leur territoire de sociétés qui oeuvrent dans le secteur du numérique (Irlande et Luxembourg) seront difficiles à convaincre. Par ailleurs, ainsi que le reconnaissent les auteurs du rapport de la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, une telle modification ne serait d’aucune utilité si elle ne s’accompagnait pas d’une réflexion sur le partage entre les États de la matière imposable. En effet, il serait facile aux sociétés étrangères de diminuer leur base imposable en France par le versement de redevances rémunérant des actifs incorporels tels que des algorithmes ou des logiciels.

B – La taxation des opérations de l’économie numérique

19À défaut de pouvoir localiser et imposer directement en France les bénéfices des entreprises de l’économie numérique, il peut être envisagé de taxer les opérations réalisées via Internet. Plusieurs impôts, ou projets d’impôt, répondent à cet objectif. C’est le cas de la TVA française qui est susceptible de s’appliquer aux opérations à distance (1). C’est également le cas, quoique ce ne soit pas son objet avoué, du projet de taxe sur la publicité en ligne (“taxe Google”), ou sur les services de commerce électronique en ligne (“tascoé”) (2).

1) La TVA sur les opérations à distance

20Les opérations à distance sont beaucoup plus faciles et rapides sur la “toile”. Lorsqu’elles entrent dans le champ d’application de la TVA, il n’y a pas de raison pour qu’elles échappent à la taxe sous prétexte que le vendeur ou le prestataire est étranger. Reste que la France n’est pas toujours compétente pour imposer l’opération ; conformément aux règles de territorialité applicables, elle ne le sera que si l’opération est réputée se situer en France. Pour le savoir, il est nécessaire de distinguer entre les ventes de biens et les prestations de services à distance.

  • 14 Tel sera le cas lorsque le vendeur a réalisé, l’année civile précédente ou l’année civile en cours, (...)

21Les ventes de biens à distance désignent les échanges intracommunautaires de biens transportés par le vendeur à destination d’un acquéreur non-assujetti. Dans cette situation, l’opération est réputée se situer en France, et donc imposable en France, sauf si le vendeur est un “petit exportateur”14, auquel cas la TVA sera due dans son pays (CGI art. 258, B-I, 1°).

  • 15 L. no 2009-1673 du 30 décembre 2009, de finances pour 2010 (art. 102).

22Les règles de territorialité applicables aux prestations de services résultent de la transposition en droit français de la directive communautaire no 2008/8/CE du 12 février 2008 par la loi de finances pour 201015. Ces règles s’appliquent depuis le 1er janvier 2010.

  • En principe, lorsqu’il s’agit d’une prestation “B to C” (“Business to Consumer”), la prestation est réputée se situer en France, et donc est imposée en France, seulement si le prestataire y est assujetti (CGI art. 259, 2°). Ainsi, la France n’est pas en principe compétente pour imposer une prestation, même immatérielle, réalisée par un prestataire étranger.

  • Par exception, la France a utilisé la possibilité qui lui était offerte par la directive de localiser et d’imposer en France une prestation réalisée sur son territoire par un prestataire établi hors de l’UE au profit d’un non-assujetti (CGI art. 259 C). À compter du 1er janvier 2015, cette règle sera étendue à tous les services électroniques, de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision fournis à des preneurs non-assujettis ayant leur domicile en France, quel que soit le lieu d’établissement du prestataire (CGI art. 259 D). De la sorte, un client français ne sera plus incité à choisir un prestataire étranger pratiquant un taux de TVA plus faible. Surtout, elle permettra à la France de percevoir des recettes sur les prestations électroniques.

23Le tableau ci-dessous permet de comparer la situation d’une entreprise française avec celle de ses concurrents du e-commerce installés dans des paradis fiscaux (source : FNAC).

2) Le projet de taxe “google” et de “Tascoé”

24Dans l’attente de l’entrée en vigueur du nouvel article 259 D du CGI, et compte tenu des difficultés liées à la reconnaissance en France d’un établissement stable d’une entreprise du numérique installée à l’étranger, l’État français ne perçoit pas de recettes fiscales issues de la vente de services électroniques lorsque le prestataire est implanté dans un autre pays de l’Union européenne (en pratique, dans un pays à fiscalité privilégiée, Irlande ou Luxembourg).

25Une proposition de loi “pour une fiscalité numérique neutre et équitable” a été déposée par M. le sénateur Philippe Marini le 19 juillet 2012. Il s’agit “de donner une traduction législative, la plus opérationnelle possible, à l’établissement de la neutralité et de l’équité fiscale”. Il est en effet jugé assez paradoxal qu’un État soit dans l’incapacité d’appréhender le montant du chiffre d’affaires engendré par des opérations effectuées sur son territoire. Mais la proposition de loi est fondée sur un autre argument ; les entreprises de l’économie numérique, qu’elles soient établies en France ou à l’étranger, échappent à des impôts qu’elles paieraient si elles utilisaient d’autres moyens de diffusion pour leurs services. On songe notamment à la taxe sur la publicité par radiodiffusion ou télédiffusion et la taxe sur les surfaces commerciales (“Tascom”). La proposition de loi vise donc à transposer, dans le secteur du numérique, ces deux impôts. Il s’agirait donc d’un texte d’équité et non de rendement.

26À cette fin, il est proposé d’insérer dans le Code général des impôts, dans le titre II de la première partie du Livre 1er, un chapitre XXI sur la “Fiscalité du numérique”. Pour les entreprises non implantées en France qui assurent certains services fournis par voie électronique, il serait mis à leur charge des obligations déclaratives particulières (futur article 302 bis ZO du CGI). Pour l’ensemble des entreprises de ce secteur, il serait institué deux taxe : une “Taxe sur la publicité en ligne” (futur article 302 bis ZP du CGI), et une “Taxe sur les services de commerce électronique” (futur article 302 bis ZQ du CGI).

    • 16 L. no 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011, (art. 27).
    • 17 L. no 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011, (art. 19).

    La taxe sur la publicité en ligne (“taxe Google”) vise à transposer à Internet le dispositif de taxation actuellement applicable aux régies publicitaires pour la publicité diffusée par la radio et la télévision. Elle serait assise sur les sommes payées par les annonceurs aux régies pour les services de publicité dont l’audience est localisée en France (métropole et DOM). Son taux serait de 0,5 % pour sa fraction comprise entre 20 millions d’euros et 250 millions d’euros, et 1 % au-delà. Contrairement à la “Taxe sur l’achat de services de publicité en ligne” instituée par la loi de finances pour 201116, mais abrogée avant même son entrée en vigueur prévue au 1er juillet 201117, la nouvelle taxe serait due par les régies et non par les annonceurs.

  • La taxe sur les services de commerce en ligne (“Tascoé”), permet de transposer au secteur du commerce électronique la taxe sur les surfaces commerciales. Le projet prévoit de taxer l’auteur d’un “ service de commerce électronique” qui vend ou loue des biens et services à toute personne établie en France (métropole et DOM) si cette dernière n’exerce pas elle-même une telle activité. Seuls seraient taxés les prestataires dont le chiffre d’affaires est au moins égal à 460.000€. La taxe frapperait, au taux de 0,25 %, le chiffre d’affaires HT des opérations de services de commerce électronique. Les personnes également redevables de la “Tascom” pourront la déduire de la “Tascoé”, dans la limite de 50 % du montant de la “Tascoé”.

  • 18 Dr. Fisc. 2013, no 38, act. 497.
  • 19 http://www.oecd.org/fr/fiscalite/commentaires-defis-fiscaux-economie-numerique.htm

27A l’heure qu’il est, le projet semble abandonné et la procédure parlementaire est au point mort. Saisi pour avis après la remise du rapport de MM Collin et Colin, le Conseil national du numérique a souligné les risques d’une taxe nationale portant sur les entreprises du numérique si elle était uniquement instaurée en France, et recommandé d’agir au niveau du G20, de l’OCDE et de l’UE (Minéfi, ministère du redressement productif, communiqué no 794/634, du 11 septembre 2013)18. Un groupe de travail sur les défis fiscaux du numérique a été formé en juillet 2013 sur proposition de l’OCDE ; les premiers commentaires ont été publiés à la fin de l’année 201319. De son coté, la Commission européenne a également lancé un groupe de travail qui devrait soumettre, au premier semestre 2014, des propositions destinées à combattre l’optimisation fiscale des multinationales du Web.

28Quittons les opérations purement économiques pour aborder le terrain social.

II – L’ADAPTATION DE LA FISCALITÉ AUX NOUVELLES RÉMUNÉRATIONS

29En ce domaine, s’il est une évolution qui met durement à l’épreuve le droit fiscal, c’est bien celle qui concerne les nouvelles pratiques en matière de rémunération du travail. À cet égard, les pouvoirs publics ont estimé devoir répondre à l’utilisation de schémas juridiques et fiscaux optimisants qui permettent de transformer avantageusement des revenus du travail en revenus du capital (A). Également, le législateur a considéré que les très hauts revenus d’activité n’étaient pas suffisamment appréhendés par le barème progressif de l’impôt sur le revenu (B).

A – La rémunération du travail par le capital

30Plutôt que de verser des rémunérations élevées qui sont appauvrissantes, non stimulantes et lourdement imposées, les sociétés peuvent proposer à leurs dirigeants et salariés des actions de l’entreprise pour un prix inférieur à leur valeur réelle ou, plus radicalement encore, leur offrir ces actions sans contrepartie. Consacrées par les textes, les options de souscriptions d’actions ou “stocks options” (C. Com. art. L.225-177 s.) et les attributions gratuites d’actions (C. Com. art. L.225-197-1 s.) constituent un élément classique de la rémunération des dirigeants. Autrefois très favorable, le régime fiscal des stocks options et des attributions gratuites d’actions ne l’est désormais pas plus que celui des traitements et salaires (1).

31Une autre technique de rémunération par le capital consiste, pour un dirigeant associé majoritaire d’une société de capitaux, à s’abstenir de percevoir une rémunération pour son travail et se verser un dividende majoré. Le législateur social a réagi en faisant voter un texte “anti-abus” qui permet l’assujettissement de ces dividendes aux cotisations sociales, mais la question de l’abus de droit en matière fiscale reste posée (2).

1) Le durcissement du régime fiscal des stocks-options et des attributions gratuites d’actions

  • 20 Cette plus-value d’acquisition doit néanmoins être réduite du montant du rabais consenti et qui a d (...)
  • 21 La plus-value d’acquisition était imposée à 30 % si le contribuable conservait ses titres au moins (...)

32Pour apprécier l’évolution du traitement fiscal des stocks-options, il est nécessaire d’en saisir le mécanisme. Le gain réalisé par un dirigeant social qui s’est vu proposé des options de souscription d’actions se dédouble. Lors de la levée de l’option, il réalise une “plus-value d’acquisition” égale à la différence entre le prix payé et la valeur réelle des titres reçus20 ; ce profit était soumis à une imposition forfaitaire21. À la revente des titres, le dirigeant peut également réaliser une “plus-value de cession” ; ce profit était alors imposé comme n’importe quelle plus-value mobilière, à 19 % (34,5 % avec les prélèvements sociaux additionnels).

  • 22 L. no 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013, (art. 11).
  • 23 50 % si les titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans, et 65 % si les titre (...)

33À compter des options de souscription attribuées depuis le 28 septembre 201222, la plus-value d’acquisition est traitée comme un revenu salarial à part entière ; elle donc soumise au barème progressif de l’impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des traitements et salaires et soumise aux prélèvements sociaux additionnels sur les revenus du travail (8 %). La plus-value de cession reste imposée comme un revenu patrimonial, mais les plus-values mobilières sont désormais soumises au barème progressif de l’IR après application, le cas échéant, d’un abattement pour durée de détention23. Les prélèvements sociaux sur les revenus du capital restent de 15,5 % ; ils frappent la plus-value brute de cession (l’abattement pour durée de détention ne s’applique pas). Dans tous les cas, l’imposition aura lieu au titre de l’année de cession des titres.

34Le régime fiscal des attributions gratuites d’actions a évolué de la même manière que celui des stocks options. Autrefois, le gain d’attribution était imposé à 30 % (45,5 % avec les prélèvements sociaux additionnels), sous réserve d’une période d’indisponibilité fiscale de 2 ans. Depuis le 28 septembre 2012, ce profit est désormais toujours soumis au barème progressif de l’IR, dans la catégorie des traitements et salaires, au moment de la cession des titres par leur attributaire (si les prescriptions du code de commerce sont respectées).

2) La clause “anti-abus” et le traitement fiscal des dividendes versés aux dirigeants

35Se verser un dividende plutôt qu’une rémunération présente un certain nombre d’avantages : les distributions de bénéfices ne sont pas, en principe, soumises à cotisations sociales et elles profitent d’un abattement fiscal de 40 % (contre 10 % seulement pour les revenus du travail). Contrairement aux administrations de sécurité sociale, l’administration fiscale n’a pas cherché à requalifier les dividendes en revenus d’activité. Fiscalement, en effet, et encore plus depuis l’alignement de la fiscalité des revenus du capital sur ceux du travail, la qualification de revenu du capital n’est pas nécessairement plus favorable pour les contribuables.

  • 24 L. Gayet, Dividendes : les nouveaux fruits de la passion, Les nouvelles fiscales no 1008, 15 sept. (...)
  • 25 CE 14 novembre 2007, no 293642, “Ansel”, RJS 2/08 no 224 ; RJS 4/08, p. 283, note J. Barthélemy.
  • 26 Cass. Civ. 2ème 15 mai 2008, no 06-21741, “Lagravière”, RJS 7/08, no 825.
  • 27 L. no 2008-1330 du 17 décembre 2008, de financement de la sécurité sociale pour 2009, (art. 22).
  • 28 Cons. Const. QPC, 6 août 2010, no 2010-24, Bull. Joly sociétés, oct. 2010, comm. 178, obs. B. Saint (...)
  • 29 L. no 2012-1404 du 17 décembre 2012, de financement de la sécurité sociale pour 2013, (art. 11).

36Au plan social, un débat a eu cours sur la qualification des dividendes versés par les SARL aux gérants majoritaires24. Alors que le Conseil d’État avait estimé que la qualification de dividendes ne pouvait être remise en cause25, la 2ème chambre civile de la Cour de Cassation avait au contraire assimilé les dividendes d’un associé majoritaire de SELARL à un revenu du travail soumis à cotisations26. À la suite de cette dernière décision, le législateur est intervenu afin de soumettre à cotisations les dividendes et les intérêts de comptes courants perçus par les associés d’une société d’exercice libéral (“SEL”), pour leur fraction qui excède 10 % du capital et des primes d’émission et des sommes versées en comptes courants d’associés (“clause anti-abus” ; C. Séc. Soc. art. L.131-6)27. Disposition déclarée conforme à la Constitution28 et étendue à l’ensemble des distributions au profit de travailleurs non-salariés29.

  • 30 CE 30 juin 2008, no 274480, “M. et Mme Henri”, et no 271246, “M. Maurice”, Dr. Fisc. 2008, no 39, c (...)
  • 31 L. no 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013, (art. 9).

37Au plan fiscal, l’administration pourrait agir sur le terrain de l’abus de droit (LPF art. L.64), mais encore faut-il qu’elle y trouve un intérêt. Certes, l’abattement de 40 % propre aux dividendes peut être à l’origine de montages optimisants, mais la substitution d’un dividende à une rémunération n’a pas que des avantages pour le contribuable. D’abord, les dividendes ne sont pas déductibles du résultat imposable, à l’inverse des rémunérations. Ensuite, les charges admises en déduction des revenus mobiliers sont quasi-inexistantes ; notamment, les intérêts d’emprunt contracté par un associé pour acquérir les actions de la société dans laquelle il exerce une activité ne sont pas déductibles des dividendes qui lui sont versés, alors qu’ils le sont de ses revenus du travail30. Enfin, il convient de souligner que les produits financiers sont soumis à un prélèvement à la source obligatoire depuis le 1er janvier 201331.

B – L’imposition des hauts revenus

  • 32 L. no 2011-1977 du 28 décembre 2011, de finances pour 2012, (art. 2).
  • 33 L. no 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 préc., (art. 2).
  • 34 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (art. 15).

38Dans un contexte économique difficile et de dégradation des comptes publics, il est apparu équitable de faire davantage contribuer les titulaires de hauts revenus. La loi de finances pour 201232 a institué une contribution exceptionnelle et temporaire sur les hauts revenus (1), la loi de finances pour 201333 a renforcé la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu (2), et la loi de finances pour 201434 a mis à la charge des entreprises une taxe sur les hautes rémunérations versées en 2013 et en 2014 (3).

1) La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus

  • 35 L. no 2011-1977 du 28 décembre 2011, de finances pour 2012, préc. (art. 2 III A).

39Plutôt que modifier le barème de l’impôt sur le revenu, le législateur a institué, à compter de l’imposition des revenus de 2011, une contribution exceptionnelle sur les plus hauts revenus (CGI art. 223 sexies nouv.). Selon l’exposé des motifs du projet de loi, la contribution serait simplement perçue “jusqu’au rétablissement des déficits publics à 3 % du PIB, c’est-à-dire jusqu’en 2013”. En définitive, la contribution exceptionnelle aura une durée de vie beaucoup plus longue, puisque le texte finalement voté prévoit une application “jusqu’à l’imposition des revenus de l’année au titre de laquelle le déficit public des administrations est nul35.

  • 36 L. no 2012-1403 du 17 décembre 2012, relative à la programmation et à la gouvernance des finances p (...)

40Cet objectif pourrait être atteint à l’horizon 2016-2017 selon les pouvoirs publics… Il est en partie contraignant puisque que le Parlement français a adopté la loi organique instituant la “règle d’or” budgétaire36 qui se traduit par l’obligation d’atteindre le plus rapidement possible un déficit public “structurel” (hors aléas liés à la conjoncture) limité à 0,5 % du PIB.

41La nouvelle contribution a été conçue de la manière la plus large qui soit :

  • Sont redevables de la contribution, les contribuables personnes physiques passibles de l’IR en France (ou domiciliés à l’étranger mais disposant de revenus français) dont le revenu fiscal de référence du foyer fiscal excède 250.000€ (contribuables célibataires, divorcés ou veufs), ou 500.000€ (contribuables mariés ou pacsés soumis à une imposition commune).

  • La contribution est assise sur le “revenu fiscal de référence” du foyer fiscal de l’année d’imposition (CGI art. 1417 IV). Ce dernier correspond à la somme des revenus soumis au barème progressif de l’IR et des plus-values soumises à un taux proportionnel (plus-values immobilières), des revenus et profits soumis à prélèvement libératoire de l’IR (ex : assurance-vie), et de certains revenus et profits exonérés d’IR (ex : bénéfices des entreprises nouvelles).

Le barème applicable est progressif par tranche (CGI art. 223 sexies, I) :
- 0 % sur la fraction du revenu fiscal de référence (RFR) comprise entre 0 et 250.000 (ou 500.000€).
- 3 % sur la fraction du RFR comprise entre 250.000€ (ou 500.000€) et 500.000€ (ou 1.000.000€).
- 4 % sur la fraction du RFR qui excède 500.000€ (ou 1.000.000€).

2) Le renforcement de la progressivité du barème de l’IR

42Selon l’exposé des motifs du projet de loi de finances pour 2013 “l’impôt sur le revenu est, à compter des revenus 2012, profondément réformé, en vue de renforcer sa progressivité en corrigeant les allègements excessifs dont ont bénéficié les ménages les plus aisés”.

43Plusieurs mesures récentes peuvent être rattachées à ce projet gouvernemental :

    • 37 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, préc. (art. 2).

    La création d’une nouvelle tranche à 45 % pour les revenus excédant 150.000€ par part (151.200€ en ce qui concerne l’imposition des revenus de 201337

    • 38 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, préc. (art. 3).

    L’abaissement, de 2.336€ à 2.000€ puis à 1.500€38, par demi-part additionnelle, de l’avantage en impôt résultant de l’application du quotient familial.

  • L’abaissement, de 18.000€ à 10.000€, du plafond général des “niches fiscales”.

  • L’imposition des revenus du capital au barème progressif de l’IR (notamment : suppression de l’imposition à 19 % des plus-values sur cession de titres et du prélèvement forfaitaire libératoire pour les revenus de capitaux mobiliers).

2) La taxe sur les hautes rémunérations

  • 39 Cons. Const. Déc. no 2012-662, DC, du 29 décembre 2012, points 67 à 74.
  • 40 45 % d’IR + 4 % de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus + 8 % de prélèvements sociaux (...)

44Le Conseil constitutionnel39 a censuré l’institution d’une “contribution exceptionnelle de solidarité sur les très hauts revenus d’activité” qui mettait à la charge des personnes physiques un prélèvement obligatoire de 18 % sur la fraction de leurs revenus d’activité professionnelle excédant un million d’euros. Cette nouvelle contribution était la traduction législative de l’engagement du candidat François Hollande à la présidence de la république d’imposer à 75 % les revenus d’activité supérieurs à un million d’euros40.

45Pour cela, le Conseil constitutionnel n’a pas eu besoin de trancher la question relative au caractère confiscatoire de l’impôt. La nouvelle contribution contenait en effet un défaut technique rédhibitoire ; le montant des revenus d’activité étant apprécié par contribuable et non par foyer fiscal, deux foyers fiscaux disposant des mêmes revenus pouvaient être traités différemment selon la répartition des ceux-ci. Le Conseil constitutionnel a donc estimé que la disposition ne permettait pas de prendre en compte les facultés contributives des contribuables et que le législateur avait ainsi méconnu le principe d’égalité devant les charges publiques.

  • 41 Cons. Const. Déc. no 2012-662, DC, du 29 décembre 2012, préc., points 75 à 81.
  • 42 Cons. Const. Déc. no 2012-662, DC, du 29 décembre 2012, préc., point 51.

46On peut regretter que le Conseil constitutionnel n’ait pas eu à juger du caractère confiscatoire de la nouvelle contribution pour le respect du principe d’égalité devant les charges publiques. Dans la même décision, il a notamment jugé que la majoration de la contribution salariale spécifique pesant sur les stocks-options ou les attributions gratuites d’actions est excessive si l’on tient compte de la nouvelle tranche d’IR à 45 %41. Il a également jugé excessive la majoration, de 60 % à 75 %, du prélèvement libératoire sur les produits des bons anonymes42.

  • 43 CE, sect. Fin. Avis, 21 mars 2013, Dr. Fisc. 2013, no 13, act. 188.
  • 44 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, préc. (art. 15).

47Malgré l’hostilité du Conseil Constitutionnel, les pouvoirs publics n’ont pas renoncé à leur projet. Afin de contourner l’obstacle constitutionnel, et suivant en cela un avis rendu par le Conseil d’Etat en mars 201343, le législateur a finalement choisi de faire contribuer la société qui verse les hauts revenus d’activité, et non pas le contribuable qui en bénéficie44.

48La nouvelle taxe sur les hautes rémunérations est due par toutes les entreprises exploitées en France, quelle que soit leur forme juridique et leur régime fiscal, à raison des rémunérations ou des avantages attribués en 2013 et 2014. Elle est prélevée au taux de 50 % sur la part des rémunérations brutes qui excède un million d’euros. Son montant est néanmoins plafonné à hauteur de 5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise et elle est fiscalement déductible.

49Le caractère temporaire de cette nouvelle taxe sur les hautes rémunérations, par ailleurs non-codifiée, est symptomatique de l’évolution contemporaine du droit fiscal qui tend à générer des mesures ponctuelles dans un environnement économique et social évolutif. C’est une réforme d’une toute autre ampleur que l’on attend dans le domaine de la lutte contre l’évasion fiscale internationale et de l’adaptation de la norme fiscale à l’économie numérique…

Notes

1 L. no 2012-354 du 14 mars 2012, de finances rectificative pour 2012 (art.5).

2 Lancement d’une mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique (comm. 12 juillet 2012, no 029/032).

3 Afin d’éviter la “fraude carroussel” à la TVA sur les transferts de quotas d’émission de Gaz à effet de serre, la taxe est “autoliquidée” par l’assujetti bénéficiaire du transfert (Dir. no 2010/23/UE du 16 mars 2010 ; L. no 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2010, art. 70 ; CGI art. 283, 2 septies).

4 Fr Teper, Quelle fiscalité pour Internet ? Enjeux pour les Etats et les opérateurs, Dr. Fisc. 2013, no 39, Etude 439.

5 Rapport remis au Ministre de l’économie et des finances, au Ministre du redressement productif, au Ministre délégué chargé du budget et à la Ministre déléguée chargée des petites et moyennes entreprises, de l’innovation et de l’économie numérique, le 22 janvier 2013, par MM P. Collin et N. Colin.

6 Bofip, BOI-IS-CHAMP-60-10-10, 12 septembre 2012, no 110.

7 CE 13 juillet 1968, no 66503, Dupont 1968, p. 454.

8 F.R. Lefebvre 07-01, inf. 6 ; Les nouvelles fiscales, no 843, 1er mars 2001, p. 6.

9 Bofip, BOI-INT-DG-20-20-10, 12 septembre 2012, no 40.

10 Rapport de la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, préc., p. 3.

11 Avis no 8 du 14 février 2012, relatif aux pistes de réflexion en matière de fiscalité du numérique.

12 Les “Gafa” : Google, Apple, Facebook et Amazon.

13 Rapport de la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, préc., p. 124.

14 Tel sera le cas lorsque le vendeur a réalisé, l’année civile précédente ou l’année civile en cours, un montant HT de ventes à distance à destination de la France supérieur à 100.000€.

15 L. no 2009-1673 du 30 décembre 2009, de finances pour 2010 (art. 102).

16 L. no 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011, (art. 27).

17 L. no 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011, (art. 19).

18 Dr. Fisc. 2013, no 38, act. 497.

19 http://www.oecd.org/fr/fiscalite/commentaires-defis-fiscaux-economie-numerique.htm

20 Cette plus-value d’acquisition doit néanmoins être réduite du montant du rabais consenti et qui a déjà été imposé comme un salaire pour sa fraction qui excède 5 % de la valeur des actions proposées.

21 La plus-value d’acquisition était imposée à 30 % si le contribuable conservait ses titres au moins quatre ans (41 % au-delà de 152.500€), ou 18 % s’il les conservait deux ans de plus (30 % au-delà de 152.500€).

22 L. no 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013, (art. 11).

23 50 % si les titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans, et 65 % si les titres sont détenus depuis au moins huit ans (L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, art. 17).

24 L. Gayet, Dividendes : les nouveaux fruits de la passion, Les nouvelles fiscales no 1008, 15 sept. 2008, p. 22 ; O. Fouquet, Les dividendes versés par les SARL à gérant majoritaire : revenus patrimoniaux ou bénéfices professionnels ? Dr. Fisc. 2008, no 43, Act. 304.

25 CE 14 novembre 2007, no 293642, “Ansel”, RJS 2/08 no 224 ; RJS 4/08, p. 283, note J. Barthélemy.

26 Cass. Civ. 2ème 15 mai 2008, no 06-21741, “Lagravière”, RJS 7/08, no 825.

27 L. no 2008-1330 du 17 décembre 2008, de financement de la sécurité sociale pour 2009, (art. 22).

28 Cons. Const. QPC, 6 août 2010, no 2010-24, Bull. Joly sociétés, oct. 2010, comm. 178, obs. B. Saintourens.

29 L. no 2012-1404 du 17 décembre 2012, de financement de la sécurité sociale pour 2013, (art. 11).

30 CE 30 juin 2008, no 274480, “M. et Mme Henri”, et no 271246, “M. Maurice”, Dr. Fisc. 2008, no 39, comm. 503, concl. E. Glaser ; Rev. Adm. 9/2008, obs. O. Fouquet.

31 L. no 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013, (art. 9).

32 L. no 2011-1977 du 28 décembre 2011, de finances pour 2012, (art. 2).

33 L. no 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 préc., (art. 2).

34 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (art. 15).

35 L. no 2011-1977 du 28 décembre 2011, de finances pour 2012, préc. (art. 2 III A).

36 L. no 2012-1403 du 17 décembre 2012, relative à la programmation et à la gouvernance des finances publiques.

37 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, préc. (art. 2).

38 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, préc. (art. 3).

39 Cons. Const. Déc. no 2012-662, DC, du 29 décembre 2012, points 67 à 74.

40 45 % d’IR + 4 % de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus + 8 % de prélèvements sociaux additionnels + 18 % de contribution exceptionnelle sur les très hauts revenus d’activité = 75 %.

41 Cons. Const. Déc. no 2012-662, DC, du 29 décembre 2012, préc., points 75 à 81.

42 Cons. Const. Déc. no 2012-662, DC, du 29 décembre 2012, préc., point 51.

43 CE, sect. Fin. Avis, 21 mars 2013, Dr. Fisc. 2013, no 13, act. 188.

44 L. no 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, préc. (art. 15).

Table des illustrations

URL http://books.openedition.org/putc/docannexe/image/769/img-1.jpg
Fichier image/jpeg, 264k

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

Conditions d’utilisation : http://www.openedition.org/6540

Rechercher dans OpenEdition Search

Vous allez être redirigé vers OpenEdition Search