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Tolérance & Droit

 | 
Xavier Bioy
, 
Benjamin Lavergne
, 
Marc Sztulman

Tolérance et droit fiscal

Florian Maugard

Texte intégral

  • 1 J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Paris, Litec, 2ème éd., 2011, p. 456.

1“Tolérance et droit fiscal” : un oxymore ? A priori, tout porte à le croire. Inspirant souplesse et bienveillance, la tolérance jouit d’une image incontestablement positive, quand la rigidité, la coercition voire l’agressivité demeurent les avatars d’une administration fiscale dont la fonction souffre d’une connotation incurablement négative : le mot de Benjamin Franklin, selon lequel seuls les impôts sont aussi certains que la mort, se révèle à cet égard particulièrement lumineux. Il est vrai que c’est dans son volet fiscal que la puissance publique brille de tout son éclat ; la science administrative le reconnaît volontiers, elle qui fait du droit de prélever l’impôt la prérogative de puissance publique par excellence. De surcroît, l’administration fiscale s’appuie, pour assurer sa mission, sur de nombreux pouvoirs discrétionnaires. Interprétation de la loi fiscale, ouverture et conduite du contrôle fiscal, infliction de sanctions administratives, déclenchement des poursuites pénales constituent autant de pouvoirs qui plongent le contribuable dans une “situation de profonde inégalité juridique1. C’est précisément cette (sur) puissance publique en matière fiscale qui rend admissibles (si ce n’est légitimes) des mesures de tolérance à l’endroit du contribuable.

  • 2 L. Tallineau, “Les tolérances administratives”, Actualité juridique Droit Administratif, 1978, p. 3
  • 3 Ibid.

2D’emblée, clarifions : parce que la tolérance échappe à toute définition juridique, elle ne peut être entendue, pour éviter tout impair, que dans le sens large qu’en indique le dictionnaire Le Littré : il s’agit de “l’indulgence pour ce qu’on ne peut pas ou ne veut pas empêcher”. On a naturellement tendance à accorder deux sens au mot tolérance, selon l’emploi du singulier ou du pluriel, d’un article défini ou indéfini2. Au singulier et précédée d’un article défini, “la” tolérance se double de considérations politiques, religieuses, altruistes ; au pluriel ou précédé d’un article indéfini, le mot se pare de technique pour évoquer “une”, “des” ou “les” tolérance(s) administrative(s), ces situations dans lesquelles l’autorité administrative choisit de ne pas réagir au manquement d’un administré à ses obligations3. La distinction ne peut être que nuancée dès lors que l’on considère les tolérances administratives comme une expression, parmi d’autres, de la tolérance. Si l’opposition des deux types de tolérance n’est pas absolue, il convient néanmoins de préciser puis d’adapter à notre étude la définition du Littré. D’abord, la tolérance, en tant qu’acte d’indulgence, suppose toujours le pouvoir contraire de ne pas être indulgent. Bien que la définition susvisée évoque une indulgence pour ce que l’on ne peut pas empêcher, ce n’est pas faute de pouvoir théorique (en l’occurrence juridique), mais en raison des circonstances pratiques. Ensuite, adapté au champ de notre recherche, l’élément qui constitue dans la définition du Littré “ce qu’on ne peut pas ou ne veut pas empêcher” s’incarne essentiellement dans le manquement du contribuable. Nous considèrerons ainsi comme des tolérances fiscales les mesures qui, dans le droit fiscal, révèlent une “indulgence des autorités fiscales à l’égard du manquement d’un contribuable à ses obligations fiscales”. Cette définition, indifférente à la raison de l’indulgence, mérite à son tour deux précisions. En premier lieu, le manquement peut être acté ou à venir, et l’autorité fiscale fait déjà preuve de tolérance lorsqu’elle indique à des contribuables qu’elle ne les sanctionnera pas pour tel ou tel manquement. En second lieu, la tolérance connaît des degrés variables : un degré élevé consistera à accepter le manquement du contribuable, en laissant la situation en l’état ; un degré moindre consistera à rectifier le manquement sans infliger quelque autre sanction au contribuable défaillant.

  • 4 Cf. néanmoins J.-C. Martinez, Le statut du contribuable, Thèse, Montpellier, 1975, pp. 190 à 204.
  • 5 Conseil des impôts, “Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale ”, XXème rap (...)

3Au sein de l’administration fiscale, et bien plus que chez la doctrine juridique4, la tolérance se situe clairement dans l’air du temps. Il suffit pour s’en convaincre de constater l’appel à une “application mesurée de la loi fiscale” lancé le 3 février 1999 par une note de service de l’ancien directeur général des impôts Jean-Pascal Beaufret, idée reprise depuis lors par de nombreux rapports5. Il s’agissait alors de préconiser l’indulgence à l’égard des manquements à la règle fiscale les moins caractérisés. Cette volonté d’injecter une dose de tolérance dans le contrôle fiscal fut néanmoins accueillie avec méfiance par les agents. Il faut dire que pèsent sur la tolérance en matière fiscale deux soupçons insupportables au regard des principes fondateurs de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen : un soupçon d’illégalité, et un soupçon d’inégalité. Aucun des deux n’est pourtant totalement justifié : la tolérance est encadrée par la loi fiscale (I), et s’avère autant susceptible de porter atteinte à l’égalité que de la renforcer (II).

I – TOLÉRANCE ET LÉGALITÉ FISCALE

4L’étroitesse du lien qui unit l’impôt à la loi rend a priori choquante l’idée que l’administration fiscale s’abstienne d’appliquer la seconde ou d’obliger un contribuable à s’y conformer ; c’est oublier que la loi encadre la tolérance, soit en l’appelant (A), soit en l’acceptant (B).

A – L’appel légal à la tolérance

5Deux situations doivent ici être distinguées : il arrive que la loi génère la tolérance par une prescription légale (1) ; d’autres fois, elle en est à l’origine par une simple incitation (2).

1) Les prescriptions légales de tolérance

6Le mot “tolérance” ne se rencontre que rarement dans le Code général des impôts. À vrai dire, il n’y est présent que dans deux articles : le premier, l’article 456, évoque la tolérance pour la promouvoir en accordant une marge d’erreur de 1 % sur l’exactitude des déclarations de transport de certains alcools ; le second, l’article 522, la cite pour mieux l’interdire. C’est surtout sans employer le mot que la loi prescrit des mesures de tolérance ; ainsi en est-il de la tolérance dite “du vingtième” que prévoit l’article 1727 du Code général des impôts. Cet article dispense du paiement des intérêts de retard le contribuable qui, en toute bonne foi, omet la déclaration d’un revenu de faible montant, n’excédant pas - d’où son appellation - 5 % de son revenu imposable. Le montant de l’impôt sera rectifié, et le contribuable éventuellement sanctionné ; seuls les intérêts de retard, normalement automatiquement dus par le contribuable non-déclarant, ne seront pas payés. L’atténuation de la sévérité de la règle a beau être limitée, elle n’en reste pas moins une indulgence d’une autorité fiscale (en l’occurrence le législateur) à l’égard du manquement du contribuable à ses obligations.

7Les lois d’amnistie fiscale consistent également en une prescription légale de tolérance. En particulier, l’article 101 de la loi de finances pour 1982 puis l’article 11 de la loi de finances rectificative du 11 juillet 1986 prévirent une amnistie en faveur des contribuables détenant illégalement des avoirs à l’étranger, en échange du versement d’un prélèvement au retour en France desdits avoirs. L’indulgence à l’égard d’un manquement est caractérisée, les détenteurs coupables ne subissant pas les sanctions imposées par les textes. Ces lois montrent que la tolérance peut être fondée sur des considérations dépassant la bonne foi du contribuable. Le souci d’indulgence résulte moins, en l’occurrence, d’une volonté de bienveillance que du résultat d’un calcul économique : le retour à l’imposition française de sommes jusqu’alors cachées.

  • 6La dérogation ne peut pas être posée par la loi, à moins d’admettre la terminologie surprenante de (...)

8C’est ici l’occasion de résoudre une difficulté conceptuelle d’importance quant aux rapports entre tolérance et loi. Les expressions “tolérance légale” ou “obligation légale de tolérance” peuvent surprendre6. Il semble à première vue qu’une tolérance à l’égard de la loi ne saurait être la loi elle-même, sauf à se muer en exception légale. Le paradoxe n’est pas insoluble : “tolérance” et “exception légale” ne sont pas antinomiques : la mesure de tolérance est une exception à la loi, mais une exception spécifique en ce qu’elle consiste en une indulgence à l’égard du manquement d’un contribuable, soit qu’elle ne corrige pas ce manquement, soit qu’elle n’en sanctionne pas la commission. C’est donc son objet qui fait de l’exception une tolérance. Le fait que la tolérance soit une exception légale ne la dénature pas : l’apposition de l’épithète “légale” au mot “tolérance” en désigne simplement l’origine législative.

2) Les incitations légales à la tolérance

9De façon moins prescriptive, l’appel légal à la tolérance peut prendre la forme d’une incitation, visible notamment dans l’exercice par l’administration fiscale de son pouvoir de contrôle. Dans le sillage de l’application mesurée de la loi fiscale, l’administration cible ses contrôles sur les contribuables “à fort enjeu”. Ce ciblage révèle une forme de tolérance envers les petits contribuables qui, conscients de la faible probabilité d’un contrôle, seraient plus à même de manquer à leurs obligations. L’on objectera que faute de contrôle et, par conséquent, de manquement constaté, la tolérance ne trouverait pas à s’appliquer. Il faut toutefois noter que l’administration fiscale, à défaut de connaître chaque manquement ainsi abandonné, reste pleinement consciente de leur existence. Elle dispose d’ailleurs d’un outil “OASIS” (Outil d’Aide à la Sélection pour les Inspections Spécialisées) grâce auquel elle dresse des statistiques lui permettant de déterminer les contribuables les plus enclins à la fraude.

  • 7Il est nécessaire soit qu’elles dépassent un montant de 7 500 euros, soit qu’elles représentent pl (...)
  • 8 Ibid.

10Dans le choix des contribuables à contrôler, la loi joue, par le biais des annexes à la loi de finances, un rôle d’incitation. La loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 a permis l’institutionnalisation de la performance pour contrôler la dépense publique, en assignant à chaque programme budgétaire des objectifs dont la réalisation est mesurée par des indicateurs de performance. Or, dans le projet annuel de performance 2012 du programme “Gestion fiscale et financière de l’État et du secteur public local” la réalisation de l’objectif “Assurer la lutte contre la fraude fiscale (...)” est mesurée par un indicateur “Pourcentage des contrôles réprimant les fraudes les plus caractérisées”, la loi ciblant pour 2013 une valeur de 29 %. Par fraude caractérisée, l’indicateur désigne celles qui dépassent un certain niveau7 et qui témoignent d’une mauvaise foi du contribuable ou persistent malgré une mise en demeure. Il s’agit, ainsi que l’indique le projet annuel de performance, de favoriser “la détection et la sanction des comportements révélant une attitude de fraude caractérisée de la part de contribuables qui s’affranchissent délibérément du respect de leurs obligations en la matière8. Par ce dispositif de performance, la loi de finances invite à une focalisation sur les contrôles les plus graves et incite, in fine, à une forme de tolérance à l’égard des fraudes les moins graves, dont la raison dépasse d’ailleurs la bienveillance ou même un calcul économique : il s’agit d’avantage d’une impossibilité technique de procéder à un contrôle de tous les contribuables, illustrant le premier pan de la définition que donne Le Littré de la tolérance : une indulgence pour ce qu’on ne peut pas empêcher.

B – L’acceptation légale de la tolérance

11Cette hypothèse est quelque peu différente : il ne s’agit plus pour la loi fiscale d’appeler directement à la tolérance, mais simplement d’accepter celle dont l’administration fiscale fait spontanément preuve. Comme l’appel légal, l’acceptation légale de la tolérance prend deux formes : la loi, dans le cadre de la juridiction gracieuse, permet à l’administration fiscale de se montrer tolérante (1) ; elle peut aussi garantir au contribuable le bénéfice de tolérances résultant d’interprétations administratives de la loi fiscale (2).

1) La permission légale de tolérance

  • 9 Cf. notamment H. Léna, “Aspects de la juridiction gracieuse en droit fiscal”, Actualité juridique D (...)

12L’administration fiscale dispose depuis longtemps de la faculté, largement étudiée en doctrine9, d’accorder gracieusement au contribuable un dégrèvement total ou partiel d’un impôt direct et/ou de pénalités fiscales. Cette possibilité de procéder à des remises d’impôts ou de pénalités est directement prévue par la loi : en disposant que “L’administration peut accorder sur la demande du contribuable : 1° Des remises totales ou partielles d’impôts directs régulièrement établis (...) 2° Des remises totales ou partielles d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts”, l’article L. 247 du Livre des procédures fiscales permet à l’administration fiscale de faire preuve, si elle l’estime pertinent, de tolérance à l’égard du manquement du contribuable, soit en le dispensant de tout ou partie du paiement des sanctions, soit, mieux encore, en n’exigeant pas de lui le paiement de l’impôt direct normalement dû. L’administration fiscale dispose dans l’exercice de cette tolérance d’une très importante marge de manœuvre : l’octroi d’une remise de sanctions n’est conditionné qu’à leur caractère définitif ; et bien que la remise d’impôts directs nécessite une situation de “gêne ou d’indigence” du contribuable, l’appréciation de cet état relève de l’administration fiscale elle-même. En remettant gracieusement droits et sanctions, l’administration fiscale fait preuve de tolérance en se montrant indulgente à l’égard du manquement d’un contribuable.

2) La garantie légale de tolérance

  • 10 J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Paris, Litec, 2ème éd., 2011, p. 459.
  • 11 J.-C. Martinez, Le statut du contribuable, Thèse, Montpellier, 1975, p. 201.
  • 12 Cf., à titre d’exemple, BOI 5 B-17-08 no 73 du 11 juillet 2008, § 6, p. 3 ; BOI 5 B-26-05 no 147 du (...)
  • 13 Cf., à titre d’exemple, BOI 5 I-9-06 no 167 du 16 octobre 2006, § 53, p. 14 ; BOI 5-I-5-08, no 77 d (...)
  • 14 Cf., à titre d’exemple, DB 5G3122, § 17.

13En matière fiscale comme ailleurs, l’administration peut interpréter et préciser la loi qu’elle est chargée d’appliquer par des documents destinés aux agents ou au public. La complexité proverbiale de la loi fiscale fait de cette aptitude un véritable pouvoir, parfois même qualifié de discrétionnaire10, dont il résulte pléthore d’instructions, de circulaires, de guides pratiques et autres notes à destination tantôt des agents, tantôt des contribuables. Sous couvert de simples interprétations ou explications, cette “doctrine administrative” met fréquemment en place de véritables tolérances qui se détachent de la lettre de la loi. Le procédé n’est pas toujours dissimulé : certaines instructions qualifient elles-mêmes les atténuations ainsi admises de “tolérances”. Les exemples sont extrêmement nombreux. On relevait déjà en 1975 une tolérance environ toutes les cinq instructions11. Leur examen révèle trois objets principaux. En premier lieu, elles prorogent les délais accordés aux contribuables pour remplir leurs obligations12 ; en deuxième lieu, elles adaptent la loi à la situation de certains contribuables pour la rendre plus équitable, en accordant par exemple certaines abattements ou exonérations d’impôts13 ; enfin, et surtout, elles simplifient les formalités administratives par la dispense de certaines obligations comptables ou déclaratives14. À première vue, la loi paraît bien éloignée de ces tolérances ; c’est pourtant elle qui, sous certaines conditions, garantit leur bénéfice au contribuable. L’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales permet en effet au contribuable d’opposer à l’administration les interprétations (parmi lesquelles des tolérances) auxquelles il s’est conformé lors de l’opération fiscale, lorsque l’administration veut procéder à un rehaussement en revenant sur cette interprétation. Bien que la tolérance émane spontanément de l’administration, son bénéfice est garanti par la loi ; et c’est la loi elle-même qui accepte que des écrits administratifs triomphent sur sa propre lettre.

  • 15 CE, 14 juin 1989, req. no 73975 et req. no 74065.
  • 16 “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables  (...)

14Qu’elle la prescrive, l’incite, la permette ou la garantisse, la loi fiscale joue un rôle dans l’octroi de tolérances au contribuable. Reste-t-il, finalement, des tolérances échappant à l’emprise de la loi ? Assurément : la pratique du droit s’éloigne parfois de la prescription, et l’on peut légitimement penser que dans l’exercice quotidien de sa mission, l’administration fiscale ne sanctionne pas certains comportements. Ces tolérances, qui relèvent exclusivement de la pratique, demeurent insaisissables pour l’observateur. Elles échappent d’autant plus au droit que le Conseil d’État a pu indiquer, dans des arrêts du 14 juin 198915, qu’elles étaient insusceptibles de créer un droit pour le contribuable, de sorte que le laxisme même prolongé de l’administration dans le recouvrement d’un impôt ne crée aucune exonération légale. Mais la loi fiscale ne reste absente qu’un temps : en 2008, dans le cadre de la politique d’application mesurée de la loi fiscale, un rapport invitait l’administration à faire remonter les cas d’application de la loi fiscale dont l’iniquité avait nécessité des mesures de tolérance, pour permettre au législateur de la faire évoluer : “les cas récurrents devraient conduire à des modifications législatives permettant de sécuriser en amont la situation du contribuable sans placer les vérificateurs ou leurs supérieurs devant des dilemmes16. Derrière la tolérance, veille ou sommeille toujours la loi fiscale. La mesure de tolérance n’est pas exclusive de la légalité fiscale, et ne l’est guère plus de l’égalité.

II – TOLÉRANCE ET ÉGALITÉ FISCALE

15C’est la critique la plus classiquement adressée aux tolérances, fiscales ou non : elles seraient un puissant vecteur d’inégalité entre les administrés. Cette assertion mérite d’être nuancée : elle dépend du sens, éminemment variable, accordé à la notion d’égalité fiscale. Les tolérances fiscales, loin de ne générer que des inégalités, peuvent au contraire favoriser l’égalité entre les contribuables (A), et égaliser les relations entre le contribuable et l’administration fiscale (B).

A – Tolérance et égalité entre contribuables

16De prime abord, les tolérances apparaissent extrêmement attentatoires à l’égalité entre les contribuables (1). L’analyse de leurs justifications révèle pourtant une comptabilité (si ce n’est une complémentarité) entre ces tolérances et l’égalité fiscale (2).

1) Les risques d’inégalités entre contribuables

  • 17 Pour une analyse plus détaillée du principe d’égalité devant l’impôt, cf. notamment J. Lamarque, O. (...)
  • 18 Fusionnée, depuis le décret no 2008-309 du 3 avril 2008, avec la direction générale de la comptabil (...)
  • 19 SNUI, “L’application mesurée de la loi fiscale”, L’Unité no 783, 4 juin 2002.
  • 20 Cour des comptes, “Les méthodes et les résultats du contrôle fiscal”, in Rapport public annuel 2010 (...)
  • 21 H. Léna, “Aspects de la juridiction gracieuse en droit fiscal”, Actualité juridique Droit administr (...)
  • 22 M. Collet, Procédures fiscales, PUF, 2011, pp. 178 et 179.

17L’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, rappelons-le, prévoit la participation de chacun aux dépenses publiques à raison de ses facultés, ce dont on déduit un principe d’égalité fiscale entre les contribuables, qui se surajoute au principe général d’égalité devant la loi17. Concédons que la marge de manœuvre dont jouit l’administration dans l’octroi de tolérances, par l’exercice de la juridiction gracieuse ou l’interprétation de la loi, est de nature à inquiéter l’égalité entre les contribuables. L’appel réitéré à l’application mesurée de la loi fiscale par l’intégration dans le contrôle fiscal d’un concept des plus subjectifs, celui de “bon sens”, fut appréhendé par les agents comme l’ouverture d’une véritable boîte de Pandore ; réagissant à la note du directeur général des impôts de 1999, les représentants de l’un des principaux syndicats de l’ancienne direction générale des impôts18, le Syndicat national unifié des impôts (SNUI), s’exprimaient ainsi : “le concept d’application mesurée de la loi fiscale ne doit en rien conduire à l’émergence d’un contrôle fiscal à deux ou trois vitesses (...) Compte tenu de la complexité des textes et des situations il peut effectivement apparaître utile d’opérer quelques analyses de bon sens dans l’application des textes, mais pour le SNUI il n’est pas question de battre en brèche le principe d’égalité des contribuables face à la loi fiscale (...) Par ailleurs, le SNUI pose de nouveau la question de l’égalité devant la loi quand l’analyse de “bon sens” préconisée conduit les directions à traiter certains dossiers sous le seul angle du réalisme économique19. Il est vrai que l’application mesurée de la loi fiscale est susceptible de heurter à plusieurs égards l’égalité entre contribuables, et d’abord quant au choix des contrôles : incitée par la loi de finances à privilégier certains contrôles, l’administration se livrerait à une inégalité de traitement. Dans son rapport public annuel de 2010, la Cour des comptes pouvait ainsi dénoncer “l’inégale couverture du tissu fiscal par les contrôles externes20. Le pouvoir de remise dans le cadre de la juridiction gracieuse crée également un risque pour l’égalité : l’administration, nous l’avons évoqué, peut décider de façon totalement discrétionnaire de remettre les amendes et les majorations puisque sa décision n’est soumise à aucune condition de fond. Nous ne pouvons qu’acquiescer au propos du professeur Hyacinthe Léna, soulignant le fait que “la juridiction gracieuse, on le devine, recèle (...) une dynamique inégalitaire, dont les conséquences ne peuvent que s’aggraver, si elle se combine avec l’arbitraire21. Autre vecteur d’inégalité : le pouvoir de l’administration de déposer plainte suite à une fraude fiscale. Le manquement du contribuable, lorsqu’il est grave, peut engendrer des poursuites devant la juridiction pénale ; mais la saisine de cette dernière suppose un dépôt de plainte de la part de l’administration, relevant une nouvelle fois d’un pouvoir discrétionnaire, qui n’est que faiblement limité22 par l’intermédiation d’une “Commission des infractions fiscales”. Enfin, la latitude laissée à l’administration dans l’édiction de sa doctrine lui offre la possibilité de réserver de façon injustifiée ses tolérances à certains contribuables.

18La mesure de tolérance semble donc incompatible avec l’égalité fiscale parce qu’elle suppose la mise en œuvre d’un trop large pouvoir discrétionnaire. Plus encore, elle s’accommode mal d’autres normes justifiées par l’égalité. C’est notamment le cas de la répression de la concussion : l’agent fiscal qui abandonnerait un impôt dû encourrait le risque de tomber sous le coup de l’article 432-10 du Code pénal qui, pour garantir l’égalité devant les charges publiques, dispose qu’“est puni (...) le fait d’accorder sous une forme quelconque et pour quelque motif que ce soit une exonération ou franchise de droits, contribution, impôts ou taxes publiques en violation des textes légaux ou réglementaires”. C’est également le cas de l’interdiction des aides d’État. L’article 107 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, soucieux de garantir la concurrence entre les opérateurs économiques, interdit les prestations positives comme négatives, fiscales comme extra-fiscales, favorisant certaines entreprises ou certains produits. Prenant parfois la forme d’une prestation négative fiscale (exonérations d’impôts), les tolérances de l’administration fiscale peuvent recevoir la qualification d’aides d’État.

19La création d’inégalités par les tolérances fiscales ne reste pourtant qu’une éventualité ; elles sont tout autant susceptibles de renforcer l’égalité.

2) La compatibilité entre tolérance et égalité fiscale

  • 23 Cf. infra.
  • 24 H. Léna, “Aspects de la juridiction gracieuse en droit fiscal”, Actualité juridique Droit administr (...)
  • 25 Cour des comptes, “Les méthodes et les résultats du contrôle fiscal”, in Rapport public annuel 2010 (...)

20L’égalité fiscale ne signifie pas le même impôt pour tous ; il résulte des termes mêmes de l’article 13 de la Déclaration de 1789 que l’impôt doit être adapté aux capacités contributives de chacun. Or, la loi fiscale, extrêmement rigide, peine à prendre en compte la réalité de la situation du contribuable, ce qui est d’autant plus problématique que le juge administratif refuse de moduler le montant des sanctions fiscales23. Les mesures de tolérance précédemment évoquées pallient cette rigidité pour mieux tenir compte des réalités. Conscient des limites de sa propre loi, le législateur fiscal s’inscrit dans une démarche de délégation de la politique fiscale répressive en autorisant les remises gracieuses24. La situation de “gêne” ou d’“indigence” en tant que justification de la remise gracieuse d’un impôt direct répond précisément à un souci de réalisme et offre au contribuable une solution à son insolvabilité. La focalisation des contrôles sur les plus gros contribuables (par l’intermédiaire du critère du montant de la sanction), qui ne paraît guère plus injuste que d’autres mécanismes moins discutés tels que la progressivité de l’impôt sur le revenu, se justifie surtout par “une recherche d’optimisation des moyens affectés au contrôle au regard des enjeux budgétaires25.

  • 26 DB 3B1123/E, § 34.
  • 27 CJCE, 29 mars 2001, affaire C-404/99, Commission c/France.
  • 28 BOI 3-A-8-01 no 117 du 29 juin 2001.
  • 29 Ibid.

21Par ailleurs, certaines mesures de bienveillance comprises dans la doctrine administrative visent à améliorer la situation des entreprises en difficulté ou des individus les moins aisés. On peut mentionner à titre d’exemple une ancienne tolérance administrative qui excluait de l’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée les “pourboires obligatoires” réclamés en plus de la note aux clients des entreprises de prestation de services, au titre de la rémunération des employés. Cette “mesure très bienveillante”, de l’aveu même de la documentation de base26, visait à éviter la perception par les dirigeants des entreprises d’une part sur la masse des pourboires : figurait en effet, parmi les conditions de cette exclusion, la “répartition intégrale des pourboires entre les membres du personnel en contact direct avec la clientèle”. Si, en raison de sa contrariété au droit communautaire27, cette doctrine est aujourd’hui rapportée28, les autres pourboires qui, non obligatoires, sont librement offerts par les clients, échappent toujours à toute imposition à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de la doctrine administrative29.

  • 30 L. Grard, “Aides d’État - Notion”, JurisClasseur Europe Traité, Fasc. 1530, p. 18.

22Enfin, l’incompatibilité alléguée entre tolérance et interdiction des aides d’État n’a rien d’absolu : si la tolérance permet de sauver l’opérateur qui en bénéficie de la faillite, l’aide d’État ne peut plus être caractérisée30.

B – Tolérance et égalisation des rapports entre le fisc et le contribuable

23Seconde forme d’égalité que promeut la tolérance fiscale : celle entre le contribuable et l’administration fiscale. Précisions-le d’emblée : que le contribuable et le fisc soient placés sur un pied d’égalité n’est pas plus souhaitable que concevable ; mais si la tolérance, et c’est heureux, n’aboutit pas à un équilibre des rapports entre les deux parties, elle y tend : elle apparaît à certains égards comme une contrepartie à la puissance de l’administration fiscale (1), favorisant le civisme fiscal (2).

1) La contrepartie des pouvoirs de l’administration fiscale

24Quelle qu’en soit la forme, la tolérance fiscale compense le déséquilibre des relations entre le contribuable et le fisc que génèrent trois éléments : les défauts de la loi, l’immunité de l’administration fiscale, et son pouvoir de sanction.

  • 31 Direction générale des impôts, “Contrat de performance 2006-2008”, p. 28 ; voir aussi le rapport “A (...)

25La première cause du déséquilibre est aussi la moins légitime : il s’agit des défauts de la loi fiscale que sont sa complexité et sa rigidité. La complexité de la loi fiscale, conjuguée au pouvoir d’interprétation dont est dotée l’administration fiscale, conduit le contribuable à commettre des erreurs. Sa bonne foi joue alors un rôle essentiel dans l’infliction de la sanction, car elle peut en justifier l’atténuation par la loi (“tolérance du vingtième”), la doctrine administrative ou la juridiction gracieuse. Au contraire, la mauvaise foi ou la persistance du manquement malgré une mise en demeure de l’administration fiscale, que la complexité de la loi ne saurait plus justifier, intègrent le manquement dans la catégorie des “fraudes caractérisées” sur lesquelles tendent à se focaliser les contrôles fiscaux. Plus que complexe, la loi fiscale est extrêmement rigide et prévoit des redressements et des sanctions automatiques alors même que les intérêts du Trésor ne sont pas menacés. C’est pour cette raison que le contrat de performance 2006-2008 de la Direction générale des impôts appelait à une application mesurée de la loi fiscale par la non rectification des manquements ne lésant pas les intérêts du Trésor31. C’est également la prise en compte de ces intérêts qui justifie pour partie la focalisation des contrôles sur les plus grosses fraudes, susceptibles d’être sanctionnées des amendes les plus élevées.

  • 32 M. Collet, Procédures fiscales, PUF, 2011, p. 255.
  • 33 CE, sect., 21 mars 2011, Krupa, req. no 306225
  • 34 CE, sect., 27 juillet 1990, Bourgeois, req. no 44676 ; CE, sect., 29 décembre 1997, Commune d’Arcue (...)

26Autre facteur de déséquilibre : l’administration fiscale jouit d’une forme d’immunité dans son action. Elle dispose d’abord d’un “droit à l’erreur32 grâce auquel elle rectifie les légères erreurs d’imposition dont le contribuable a pu bénéficier. Surtout, et jusqu’à un arrêt de 201133, le juge administratif se montrait tolérant avec l’administration fiscale en subordonnant l’engagement de sa responsabilité administrative à la commission d’une faute lourde34. En contrepartie de cette immunité, il paraît normal que l’administration traite avec indulgence le manquement involontaire ou de faible gravité dont se rend coupable le contribuable ; et l’on comprend mieux, dès lors, que la bonne foi de ce dernier lui permette de bénéficier de certaines tolérances.

  • 35 M. Collet, Procédures fiscales, Paris, PUF, 2011 pp. 151 et 153.
  • 36 CE, Avis, sect., 5 avril 1996, Houdmond.

27Dernier facteur de déséquilibre : la dotation au profit de l’administration fiscale d’un pouvoir de sanction, en contrariété avec la séparation des pouvoirs35. La dotation d’un tel pouvoir répond en fait à une nécessité purement pratique : le manquement à la règle fiscale est d’autant plus courant que le prélèvement correct de l’impôt repose le plus souvent sur la spontanéité et/ou la justesse d’une déclaration du contribuable. Le rôle essentiel qu’occupe le contribuable dans sa propre imposition rend les infractions potentiellement fréquentes, et la juridiction pénale, déjà engorgée, se retrouverait rapidement saturée si elle seule pouvait sanctionner le contribuable déviant. C’est pourquoi l’administration peut directement infliger, au contribuable qui ne remplirait pas ses obligations, des sanctions fiscales (majorations ou amendes), complétées par des pénalités de retard. Ce pouvoir est d’autant plus fort que le juge administratif, saisi de décisions de sanctions, refuse d’en moduler le montant36, au motif que l’échelle des sanctions prévue par la loi consiste déjà en une modulation des sanctions en fonction du comportement du contribuable.

2) L’accroissement du civisme fiscal

  • 37 V. Nouzille, “Quand Bercy prône l’application mesurée de la loi fiscale”, l’Express, 17 février 200 (...)
  • 38 Conseil des impôts, “Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale”, XXème rapp (...)

28Les mécanismes de tolérance permettent de réduire la pression fiscale qui pèse sur le contribuable. Ils favorisent l’acceptation de la sanction et améliorent la perception du contrôle fiscal, davantage fondé sur le “bon sens” et l’équité que sur une application aveugle de la loi. Prônant l’application mesurée de celle-ci, l’ancien directeur général des impôts Jean-Pascal Beaufret, dans sa note de service de 1999, expliquait qu’“il est nécessaire de savoir faire preuve de bon sens et de réalisme pour ne pas aboutir à une taxation exagérée, de ce fait mal comprise, perçue comme injuste et difficile à recouvrer37 ; la taxation exclusive de “bon sens” serait ainsi défavorable au civisme fiscal. L’opinion est partagée par le Conseil des impôts, pour qui l’application mesurée de la loi fiscale “est censée renforcer la légitimité des sanctions sévères qu’appellent les comportements les plus critiquables et contribuer à une meilleure acceptation de l’impôt et du contrôle38. L’absence de sanction systématique des erreurs de bonne foi, en réduisant le sentiment d’injustice, pourrait alors promouvoir, à défaut du consentement à l’impôt, l’acceptation de celui-ci et légitimer des contrôles sur lesquels ne pèserait plus un soupçon de superflu.

29À supposer que la tolérance soit un mal, il s’avère nécessaire ; et si l’expression “tolérance et droit fiscal” n’est pas un pléonasme, elle n’a rien d’un oxymore.

Notes

1 J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Paris, Litec, 2ème éd., 2011, p. 456.

2 L. Tallineau, “Les tolérances administratives”, Actualité juridique Droit Administratif, 1978, p. 3.

3 Ibid.

4 Cf. néanmoins J.-C. Martinez, Le statut du contribuable, Thèse, Montpellier, 1975, pp. 190 à 204.

5 Conseil des impôts, “Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale ”, XXème rapport au Président de la République ; “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche”, rapport présenté par M. Olivier FOUQUET au ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique, juin 2008 ; Direction générale des impôts, “Contrat de performance 2006-2008” ; Institut de l’entreprise, “Propositions pour une réforme du contrôle fiscal”, mai 2006.

6La dérogation ne peut pas être posée par la loi, à moins d’admettre la terminologie surprenante de “tolérance légale” (...) La dénomination (...) est critiquable puisque une “tolérance légale” n’est plus une tolérance ”, J.-C. Martinez, Le statut du contribuable, Thèse, Montpellier, 1975, pp. 191 et 192.

7Il est nécessaire soit qu’elles dépassent un montant de 7 500 euros, soit qu’elles représentent plus de 30 % des droits éludés, soit qu’elles représentent plus de 50 % tu total des pénalités appliquées intérêts de retard compris”, Projet annuel de performance 2012 du programme “Gestion fiscale et financière de l’État et du secteur public local”, p. 53.

8 Ibid.

9 Cf. notamment H. Léna, “Aspects de la juridiction gracieuse en droit fiscal”, Actualité juridique Droit administratif, 1979, p. 3 ; M.-C. Esclassan, “Juridiction gracieuse et sanctions fiscales”, Revue française de finances publiques, no 65, p. 109 ; P. Gonod, “Les mesures gracieuses dans la jurisprudence du Conseil d’État”, Revue du droit public, 1993, p. 1351.

10 J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Paris, Litec, 2ème éd., 2011, p. 459.

11 J.-C. Martinez, Le statut du contribuable, Thèse, Montpellier, 1975, p. 201.

12 Cf., à titre d’exemple, BOI 5 B-17-08 no 73 du 11 juillet 2008, § 6, p. 3 ; BOI 5 B-26-05 no 147 du 1er septembre 2005, § 17, p. 7.

13 Cf., à titre d’exemple, BOI 5 I-9-06 no 167 du 16 octobre 2006, § 53, p. 14 ; BOI 5-I-5-08, no 77 du 1er août 2008, § 32, p. 10.

14 Cf., à titre d’exemple, DB 5G3122, § 17.

15 CE, 14 juin 1989, req. no 73975 et req. no 74065.

16 “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche”, rapport présenté par M. Olivier FOUQUET au ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique, juin 2008, p. 41

17 Pour une analyse plus détaillée du principe d’égalité devant l’impôt, cf. notamment J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Litec, 2ème éd., 2011, p. 349 s. ; L. Philip, Droit fiscal constitutionnel, Paris, Economica, 1990.

18 Fusionnée, depuis le décret no 2008-309 du 3 avril 2008, avec la direction générale de la comptabilité publique pour former la direction générale des finances publiques.

19 SNUI, “L’application mesurée de la loi fiscale”, L’Unité no 783, 4 juin 2002.

20 Cour des comptes, “Les méthodes et les résultats du contrôle fiscal”, in Rapport public annuel 2010, p. 185.

21 H. Léna, “Aspects de la juridiction gracieuse en droit fiscal”, Actualité juridique Droit administratif, 1979, p. 6

22 M. Collet, Procédures fiscales, PUF, 2011, pp. 178 et 179.

23 Cf. infra.

24 H. Léna, “Aspects de la juridiction gracieuse en droit fiscal”, Actualité juridique Droit administratif, 1979, p. 6

25 Cour des comptes, “Les méthodes et les résultats du contrôle fiscal”, in Rapport public annuel 2010, p. 186.

26 DB 3B1123/E, § 34.

27 CJCE, 29 mars 2001, affaire C-404/99, Commission c/France.

28 BOI 3-A-8-01 no 117 du 29 juin 2001.

29 Ibid.

30 L. Grard, “Aides d’État - Notion”, JurisClasseur Europe Traité, Fasc. 1530, p. 18.

31 Direction générale des impôts, “Contrat de performance 2006-2008”, p. 28 ; voir aussi le rapport “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche”, op. cit., p. 33.

32 M. Collet, Procédures fiscales, PUF, 2011, p. 255.

33 CE, sect., 21 mars 2011, Krupa, req. no 306225

34 CE, sect., 27 juillet 1990, Bourgeois, req. no 44676 ; CE, sect., 29 décembre 1997, Commune d’Arcueil, req. no 151472.

35 M. Collet, Procédures fiscales, Paris, PUF, 2011 pp. 151 et 153.

36 CE, Avis, sect., 5 avril 1996, Houdmond.

37 V. Nouzille, “Quand Bercy prône l’application mesurée de la loi fiscale”, l’Express, 17 février 2000.

38 Conseil des impôts, “Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale”, XXème rapport au Président de la République, p. 217.

Auteur

Attaché Temporaire d’Enseignement et de Recherche, Université Toulouse 1 Capitole - IRDEIC

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2013

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