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Crise(s) et droit

 | 
Jacques Larrieu

Le droit issu de la crise (1)

Les leçons de la crise en droit fiscal

Marie-Line Salvador

Texte intégral

  • 1 Voir sur ce point : M. Saint-Girons, Fiscalité de crise, thèse Paris, 1939.

1Historiquement, les périodes de crise étaient propices à la mise en place de nouveaux impôts. Notamment, les croisades engendraient des dépenses pour les Pouvoirs publics. Par conséquent, une contribution était demandée aux redevables. Ces impôts, présentés comme temporaires, étaient la plupart du temps maintenus. Tel fut le cas en 1710, lors de la guerre de Succession d’Espagne, lorsque Louis XIV demanda à ses sujets de lui verser un dixième de leur revenu. Le traité d’Utrecht mit fin à cette contribution mais la guerre de Succession de Pologne la rétablit. Les crises financières, en particulier jusqu’au XVIIIe siècle, permettaient la naissance de nombreux impôts qui perduraient dans le temps1.

2La crise révèle des inadaptations des moyens et des règles en vigueur qu’il faut réformer. En même temps, elle ouvre des opportunités et permet de nouvelles mises en place. La crise suscite des réactions. En matière de fiscalité, le législateur a-t-il su tirer des leçons de la crise ?

  • 2 Loi no 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, JORF no 0302 du 30 décembre 2010 p. 23 (...)
  • 3 CGI, art. 1 : “Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de s (...)
  • 4 Projet de loi de finances rectificative pour 2011 no 3406, enregistré à la Présidence de l’Assembl (...)

3S’agissant de la fiscalité des particuliers, les mesures n’ont pas été immédiates. Il a fallu attendre quasiment trois ans avant les réformes. La loi de finances pour 20112 a été qualifiée de budget responsable devant accompagner la reprise, c’est-à-dire une loi de finances marquée par des préoccupations budgétaires de rigueur. Notamment, elle comporte la suppression ou la réduction de nombreux avantages fiscaux. A titre d’exemple significatif, le bouclier fiscal, qui est un dispositif de plafonnement des impôts directs bénéficiant aux particuliers, a fait l’objet de discussion. Le Président de la République française annonce dans son discours du 12 octobre 2010 la suppression du bouclier fiscal pour l’année suivante3. Jusqu’en 2011, les impôts directs étaient plafonnés à 50 % des revenus du contribuable. Le projet de loi de finances rectificative pour 20114 abroge le bouclier fiscal. Dans son discours, le Président aborde également l’impôt de solidarité sur la fortune qui frappe les patrimoines des particuliers d’une valeur supérieure à 800 000 euros au 1er janvier 2011 et annonce sa suppression, du moins son réaménagement. Le projet de loi de finances rectificative pour 2011 porte ce seuil à 1 300 000 €.

4En matière de fiscalité des entreprises, la réaction du législateur fût différente. En effet, pour celles-ci les mesures ont été immédiates. L’entreprise est un pilier de l’économie, sa situation économique et sociale entraine des conséquences et des retombées nationales. Des mesures pérennes ont été mises en place afin de tenter d’éviter une nouvelle crise et de rendre la situation des entreprises favorable à la reprise.

5En réaction deux tendances très nettes émergent. En fiscalité, le législateur a souhaité ne pas pénaliser l’essor des entreprises et éviter les discriminations injustifiées. La crise a révélé la nécessité de réformer afin d’améliorer la situation des entreprises. Cette tendance s’accompagne d’un durcissement des dispositifs envers les comportements frauduleux ainsi que les abus. Une sévérité accrue est constatée pour les facteurs aggravants de la crise. L’état semble être plus exigeant. Les réformes du législateur vont dans un sens de moralisation. La crise s’apparente à une opportunité de réformer les mesures défaillantes pour le législateur.

I – LA CRISE : LA NECESSITE DE REFORMER

6La première tendance procède de la nécessité ressentie de réformer. Parmi les dispositifs, des mesures incitatives à l’investissement par les entreprises et dans les entreprises ont été mises en place. D’une part, le législateur a voulu ne pas pénaliser l’investissement de la part de l’entreprise, d’autre part, il a voulu faciliter l’apport de capitaux dans ces entreprises.

A – Mesures incitatives à l’investissement par les entreprises

7Les mesures d’incitation à l’investissement par l’entreprise ont pour objectif de ne pas entraver le développement des activités économiques par une fiscalité trop lourde. La suppression de la taxe professionnelle a permis de ne plus taxer les immobilisations afin de favoriser l’investissement des entreprises et d’éviter les délocalisations. La réforme du mécanisme de l’intégration fiscale a permis de tenir compte de la réalité géographique des entreprises françaises afin de ne pas alourdir la fiscalité. Le recours au crédit d’impôt recherche est encouragé dans le but d’inciter les entreprises à investir dans la recherche et le développement.

1) La réforme de la taxe professionnelle

  • 5 Voir sur ce point : M. Cozian, Fl. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, éd. 2010/2011, p (...)
  • 6 Loi no 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999, JORF no 303 du 31 décembre 1998 p. 20050
  • 7 Loi no 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010, JORF no 0303 du 31 décembre 2009 p. 22 (...)
  • 8 Loi de finances pour 2010, exposé des motifs : p. 33.
  • 9 Ce principe est posé à l’article 72-2 de la Constitution : “Les collectivités territoriales bénéfi (...)
  • 10 La valeur ajoutée correspond à la différence entre le chiffre d’affaires majoré de certains produi (...)
  • 11 Seules les entreprises dont le chiffre d’affaires réalisé est supérieur à 152 500 € sont soumises (...)
  • 12 Loi no 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, JORF no 0058 du 10 mars 2010 p (...)

8En 1975, la taxe professionnelle était assise sur le capital technique de l’entreprise, c’est-à-dire la valeur locative des immobilisations corporelles de l’entreprise, et sur le capital humain, autrement dit la masse salariale5. Accusée de faire obstacle à l’investissement des entreprises ainsi qu’à l’emploi, une première réforme intervint en 1999. La loi de finances pour 19996 modifia l’assiette de la taxe en prévoyant une suppression graduelle de la part assise sur les salaires. Cette réforme entendait stimuler l’emploi. Mais le problème ne fut pas résolu, la taxe professionnelle faisait encore l’objet de nombreuses critiques. Elle était qualifiée de frein à l’investissement des entreprises en raison de sa base imposable, la valeur locative des immobilisations corporelles dont dispose l’entreprise pour les besoins de son exploitation. Une réforme était nécessaire sur ce point afin de libérer l’investissement tout en conservant une ressource stable aux collectivités territoriales. La loi de finances pour 20107 a modifié cette taxe. L’exposé des motifs8 expliquait clairement les objectifs de cette suppression, le développement de l’investissement et de la compétitivité des entreprises. Dans le même temps, il fallait assurer des revenus aux collectivités territoriales et respecter le principe d’autonomie financière9 à valeur constitutionnelle. La réforme a supprimé le terme de taxe professionnelle pour utiliser celui de contribution économique et territoriale (CET). Cette nouvelle taxe, qui n’est qu’une modification de la taxe professionnelle, ressemble sur de nombreux points à son prédécesseur. Elle est perçue au profit des collectivités territoriales qui fixent le montant. La CET est composée de deux taxes indépendantes, la cotisation foncière des entreprises et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Cette dernière est déterminée en fonction du chiffre d’affaires réalisé et de la valeur ajoutée produite par l’entreprise10. Elle ne s’applique ni aux entreprises exonérées de cotisation foncière, ni aux entreprises réalisant un chiffre d’affaires inférieur à 500 000 €11. Les modifications les plus significatives de la taxe professionnelle tiennent à la création de la cotisation foncière des entreprises. Notamment, la base imposable ne comprend plus les immobilisations corporelles dont dispose le contribuable pour les besoins de sa profession. Cette suppression constitue une réforme non négligeable. Cette base représentait environ 80 % de l’assiette imposable. Or la valeur locative des immobilisations corporelles n’informait qu’approximativement sur la capacité contributive de l’entreprise. De plus, elle pénalisait certains domaines d’activité, en particulier le secteur industriel. La réforme supprime cette partie de l’assiette de la cotisation. L’intérêt de cette réforme est d’autant plus important qu’elle intervient en période de crise. La fiscalité ne doit pas entraver l’investissement des entreprises mais surtout ne doit pas taxer le capital technique de façon trop lourde. Le projet de loi de finances rectificative pour 201012 qualifie cette réforme d’aide au renforcement de la compétitivité des entreprises. En 1983, le président François Mitterrand qualifiait la taxe professionnelle d’“impôt imbécile”. Il est intéressant de constater que la réforme de cette taxe, critiquée depuis environ 30 ans, intervienne en période de crise.

2) L’intégration fiscale révisée

  • 13 La Cour de justice de l’Union européenne depuis le 1er décembre 2009.
  • 14 CJCE 28 novembre 2008, Aff. C-418/07, Sté Papillon, RJF 2009, no 180.
  • 15 Loi no 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, JORF no 303 du 31 décemb (...)
  • 16 CGI, art. 223A et suivants.
  • 17 A compter des exercices clos au 31 décembre 2009.
  • 18 Elle est qualifiée de société intermédiaire. Son capital doit être détenu à 95 % au moins par la s (...)
  • 19 CGI, art. 223 A et suivants.

9Le régime de l’intégration fiscale permet d’imposer les revenus d’un groupe de sociétés de façon globale. Le résultat d’ensemble s’obtient en faisant la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe. Ce mécanisme permet de compenser les résultats bénéficiaires et déficitaires des sociétés du groupe afin d’obtenir un résultat global. Grâce à cette mesure, les déficits des sociétés peuvent être immédiatement imputés. Pour bénéficier de ce dispositif, les sociétés du groupe doivent remplir des conditions, notamment sur leur nationalité. Avant l’aménagement relatif à la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE)13, les sociétés détenues par l’intermédiaire de filiales étrangères ne pouvaient pas être intégrées au groupe. Cette position a été dénoncée par la CJCE. Dans l’arrêt “Sté Papillon14” la Cour a considéré que la doctrine de l’administration fiscale était constitutive d’une restriction au principe de liberté d’établissement. La loi de finances rectificative pour 200915 a mis en accord le droit français avec cette jurisprudence fondée sur le droit européen et a modifié le code général des impôts16. Désormais17, les résultats d’une sous-filiale française détenue par une société non résidente18 sont pris en compte pour la détermination du résultat global du groupe, sous réserve de remplir les conditions19 d’application. Ainsi, le périmètre du régime de l’intégration fiscale est modifié. Une société, détenue par des sociétés intermédiaires, sans pour autant que ces celles-ci fassent fiscalement parties du groupe, peut être intégrée. Ces sociétés intermédiaires ne font plus obstacle à la chaine de détention au regard de l’intégration fiscale. Cet aménagement permet aux sous-filiales ainsi détenues de bénéficier des effets du régime de l’intégration fiscale. Les sociétés intermédiaires sont considérées comme transparentes au regard du calcul du résultat global. Par conséquent, les dividendes versés par la société intermédiaire à la société intégrée provenant de la redistribution de bénéfices de sociétés membres du groupe seront neutralisés. Enfin, les retraitements relatifs aux provisions, plus et moins-values ou encore déficits antérieurs à l’intégration sont prévus afin d’éviter les doubles déductions ou impositions. Cette réforme est avantageuse pour les entreprises éligibles à ce dispositif. Le législateur a tenu compte des réalités géographiques et économiques de nombreuses entreprises françaises. Ainsi, le champ d’application de l’intégration fiscale a été élargi.

3) Le crédit d’impôt recherche

  • 20 Loi no 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008, JORF no 300 du 27 décembre 2007.
  • 21 BOI 4A-10-08, no 108, 26 déc. 2008.
  • 22 CGI, art. 244 quater B.
  • 23 CGI, art. 44 sexies-0-A.
  • 24 Pour les années durant lesquelles elles remplissent les conditions.
  • 25 Durant leur année de création et les quatre années suivantes.
  • 26 Loi no 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, JORF no 0304 du 31 décem (...)
  • 27 BOI 4A-1-09, no 3, 9 janv. 2009.
  • 28 CGI, art. 199 ter B.
  • 29 Voir sur ce point : M. Cozian, FL. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, éd. 2010/2011, p (...)

10Ce dispositif incite les entreprises à investir dans la recherche et le développement. A l’issue des Conseils européens de Lisbonne du 23 et 24 mars 2000 et de Barcelone du 15 et 16 mars 2002, l’Europe a affirmé son souhait d’encourager l’économie du secteur de la recherche. La loi de finances pour 200820 a modifié l’assiette et les modalités de calcul du crédit d’impôt21. Par ce dispositif, le contribuable dispose d’une créance qui, à la différence de la réduction d’impôt, peut-être reportée sur plusieurs exercices. S’il y a un excédent de crédit d’impôt, autrement dit si le résultat imposable n’est pas suffisant pour couvrir le crédit d’impôt, la créance est reportée sur les 3 années suivantes. Le crédit d’impôt porte sur les dépenses engagées par les entreprises en matière de recherche et de développement22. Il est de 30 % pour la fraction de la dépense engagée inférieure ou égale à 100 millions d’euros et de 5 % pour la fraction supérieure à ce seuil. L’imputation de la créance se fait sur l’impôt sur le bénéfice dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses retenues pour le calcul du crédit d’impôt sont exposées. L’excédent est reporté sur l’impôt des trois années suivantes et, en cas de reliquat, restitué au terme de la période. Jusqu’en 2008, seules les jeunes entreprises innovantes23, les PME de croissance24 et les entreprises nouvelles25 pouvaient obtenir un remboursement immédiat. La loi de finances rectificative pour 200826 a permis, à titre exceptionnel en période de crise, le remboursement immédiat des créances détenues par les entreprises sur l’état depuis 200527. La loi de finances rectificative pour 2009 a maintenu cette possibilité28. Ainsi, le crédit d’impôt relatif aux dépenses exposées durant l’année s’impute sur l’impôt sur le bénéfice dû au titre de l’année. L’excédent peut faire l’objet d’un remboursement immédiat. De plus, les entreprises peuvent demander le remboursement immédiat d’une estimation de la différence positive entre le montant du crédit d’impôt et le montant de l’impôt sur le revenu. C’est dans ce remboursement immédiat que réside l’intérêt de cette mesure. L’état consent un effort en faveur des entreprises, elles peuvent obtenir immédiatement le remboursement de leur créance. Cette mesure est bénéfique pour la trésorerie des entreprises, en particulier en période de crise. Une créance certaine et acquise sur l’état est un droit. En période de crise, il semble préférable d’obtenir le paiement de cette créance. Le crédit d’impôt recherche est un dispositif très favorable à l’investissement par les entreprises29.

B – Mesures incitatives au financement des entreprises

11A côté de ces mesures, des dispositifs ont été mis en place afin de favoriser l’investissement dans les entreprises. Ces mesures incitatives au financement des entreprises prennent le plus souvent la forme de crédit ou de réduction d’impôt. Le législateur a souhaité inciter à l’apport de capitaux dans les entreprises. Cette tendance est assez nette. Notamment, deux mesures encouragent la souscription au capital des PME. Dans cette même logique, le législateur a prorogé la possibilité du remboursement mensuel des créances TVA.

1) Les souscriptions au capital de PME encouragées

  • 30 CGI, art. 199 terdecies-0 A.
  • 31 Excepté pour les holdings animatrices qui ont pour seul objet l’investissement dans des sociétés e (...)
  • 32 La société doit répondre à la notion des petites et moyennes entreprises définie dans l’annexe I a (...)

12Le code général des impôts30 pose une mesure d’incitation au financement des PME. Les contribuables, souscrivant au capital de PME dès la création de l’entreprise ou lors d’une augmentation du capital, bénéficient d’une réduction d’impôt. Cette mesure est subordonnée au respect des conditions légales. La société doit être soumise à l’impôt sur les sociétés et ne doit pas être cotée en bourse. Son activité ne doit pas se limiter à la gestion de son patrimoine mobilier et immobilier31. Logiquement, ce dispositif est écarté pour les sociétés implantées sur un état ou territoire non coopératif. De plus, la société doit être une PME32. Elle ne doit pas être détenue à plus de 25 % par des sociétés ne répondant pas aux conditions des PME au sens communautaire. La réduction est égale à 22 % du montant de la souscription au capital dans la limite de 20 000 € pour les personnes célibataires et 40 000 € pour les couples mariés ou liés par un PACS soumis à une imposition commune. Le bénéficiaire de la réduction d’impôt doit être une personne physique domiciliée fiscalement en France. également, il doit prendre l’engagement de conserver les titres de la société pendant 5 ans. Depuis le 1er janvier 2009, le plafond annuel des versements est majoré si la société est créée depuis moins de 5 ans et est en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion. Son chiffre d’affaires annuel ou son total de bilan doit être inférieur à 10 millions d’euros et elle ne doit pas employer plus de 50 salariés. Enfin, elle ne doit pas relever des secteurs de la construction navale, de l’industrie houillère et de la sidérurgie. Si ces conditions sont remplies, le plafond est porté à 50 000 € pour les personnes seules et 100 000 € pour les couples mariés ou pacsés soumis à une imposition commune. Cette mesure permet d’apporter des fonds propres aux entreprises en début ou en cours de vie sociale. Les conditions relatives à ce dispositif permettent de comprendre le souhait du législateur, favoriser l’apport de capitaux dans les entreprises nouvellement créées.

  • 33 Ibid.

13Il existe un autre dispositif permettant de favoriser l’apport de capitaux dans les PME. Ce dispositif n’est pas cumulable avec celui qui vient d’être exposé. L’article 885-0 V du CGI permet d’imputer 50 % du montant de souscription, au capital initial ou à l’augmentation du capital d’une PME, sur le montant de l’ISF. La société bénéficiaire de la souscription doit répondre à la définition communautaire d’une PME33 et avoir une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale. De même que pour le dispositif précédent, la société doit être soumise à un impôt sur les bénéfices sans être cotée en bourse. Enfin, la société ne doit pas avoir son siège social dans un état ou territoire non coopératif. Le souscripteur doit être une personne physique ayant fait un apport en numéraire ou en nature. Il doit conserver les titres pendant au moins 5 ans. Le montant de l’imputation sur l’assiette de l’impôt sur la fortune du souscripteur est de 50 % de l’apport, dans la limite de 45 000 € par an.

2) Le remboursement mensuel de la TVA

  • 34 Décret 2009-109 du 29 janvier 2009, JORF no 0026 du 31 janvier 2009.
  • 35 La mesure est réservée aux entreprises soumises au régime réel normal d’imposition de plein droit (...)
  • 36 BOI 3D-2-09, no 11, 4 février 2009.
  • 37 CGI ann. II, art. 242-O C.

14Afin d’améliorer la trésorerie des entreprises et de les aider à traverser la période de crise, le régime du remboursement des créances de TVA a été modifié. Auparavant, le remboursement de la créance de TVA, résultant de la différence entre la TVA exigible et la TVA déductible, faisait l’objet d’un remboursement annuel. Cette possibilité est toujours en vigueur pour les créances d’un montant au moins égal à 150 €. Dans le cadre du plan de relance pour l’économie, un décret34 permet aux assujettis35 à la TVA de bénéficier d’un remboursement mensuel des crédits de TVA non imputés. Seules les entreprises déposant des déclarations mensuelles sont éligibles à ce dispositif. Dans le cas inverse, elles doivent opter pour un régime d’imposition leur permettant un dépôt de déclaration mensuelle de TVA36. Pour obtenir un remboursement mensuel, l’entreprise doit détenir un crédit de TVA au moins égal à 760 €37. Cette mesure permet d’améliorer la trésorerie des entreprises. En effet, elles peuvent demander le remboursement de leur créance TVA plus rapidement qu’avant.

15Ces mesures nécessaires révèlent un encouragement de l’activité des entreprises de la part du législateur. Cet effort s’accompagne d’un durcissement des règles envers les fraudes et les abus.

II – LA CRISE : L’OPPORTUNITE DE REFORMER

16La deuxième tendance procède de l’opportunité de réformer. La période de crise a été l’occasion de modifier les règles fiscales relatives à certains comportements abusifs. D’une part, le législateur a rendu moins favorable le régime fiscal des parachutes dorés, d’autre part, il a durci la lutte contre les états ou territoires non coopératifs.

A – Plafond pour les parachutes dorés

  • 38 Loi no 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, JO no 19 (...)
  • 39 C. com, art. 225-42-1; art. 225-90-1.
  • 40 CGI, art. 39-1-1.
  • 41 Loi no 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009, JORF no 0304 du 31 décembre 2008 p. 20 (...)
  • 42 Pour 2011, il est de 212 112 €.
  • 43 Loi no 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000, JORF no 0303 du 31 décembre 1999.
  • 44 CGI, art. 80 duodecies, 2. V. sur ce point : Memento Pratique F. Lefebvre, Fiscal, 2011.

17Les indemnités de départ versées aux dirigeants sont parfois disproportionnées par rapport à la fonction exercée ainsi qu’aux années d’exercice. Le plus souvent, elles sont prévues dans un contrat qui lie le dirigeant et la société qui l’emploie. Une clause prévoit l’indemnité qui sera versée en cas de licenciement, de restructuration de la société ou même dans le cas d’un départ à l’initiative du dirigeant. Elles visent à compenser le changement, la perte de fonction ou encore le manque à gagner potentiel. Parfois même, ces indemnités gratifient l’échec du dirigeant dans sa fonction ou ses mauvais résultats. Ainsi, les parachutes dorés peuvent apparaitre comme des rémunérations abusives et nocives pour l’entreprise. Le montant de ces primes peut être faramineux et scandaleux. A titre d’exemple, l’ancien PDG de Vivendi, Monsieur Jean-Marie Messier, demanda une indemnité de départ de 20,5 millions d’euros sans l’accord du conseil d’administration alors que l’entreprise connaissait, en 2001, un effondrement de sa situation financière avec 13 milliards d’euros de pertes. En 2006, alors qu’Airbus connaissait d’importants retards de livraison dans ses A380, Monsieur Noël Forgeard quitta EADS avec une indemnité de 8,4 millions d’euros et de 4 millions d’euros en stock-options. Dans ce contexte de crise, les ministres en fonction ont demandé, à plusieurs reprises, aux dirigeants de sociétés en situation difficile de renoncer à ces parachutes dorés. Dès 2008, deux organisations professionnelles, le MEDEF et l’Association Française des Entreprises Privées (AFEP), ont incité à la mise en place d’un “code de gouvernance d’entreprise”. L’encadrement des indemnités de départ limitées à deux ans de rémunérations figure parmi les recommandations. L’interdiction de percevoir une indemnité de départ pour les dirigeants négligents ou défaillants apparait également comme une nécessité. Dépourvues de force contraignante, ces recommandations sont tout de même appliquées et respectées par de nombreuses entreprises. Ce mouvement a pris forme avec la loi TEPA38 de 2007. L’objectif de cette loi est d’accroître l’activité et la croissance économique. Parmi les mesures énoncées, un volet est consacré à l’encadrement des indemnités de départ39. Les parachutes dorés ne sont plus automatiques. Une condition de performance est requise et appréciée par le conseil d’administration. Les conventions sur ces indemnités doivent faire l’objet d’une plus grande transparence. En la matière, le principe est la justification de la dépense. Pour une société, les charges de personnel sont déductibles du revenu imposable à condition de ne pas être excessives et de correspondre à un travail effectif40. La loi de finances pour 200941 prévoit un plafond de déduction pour les sociétés cotées en bourse. L’article 39-5 bis du CGI encadre la déduction des montants des indemnités de départs, des indemnités de non-concurrence, des levées d’option de souscription ou d’achat d’actions ou encore des retraites chapeau. Cette limite est égale à six fois le plafond annuel de la sécurité sociale par bénéficiaire42. Pour le dirigeant, depuis la loi de finances pour 200043, les indemnités sont imposables au-delà d’un montant légal44. Il y a là une volonté du législateur d’inciter à la moralité dans le droit des affaires et de réduire les abus.

B – La lutte contre les États ou territoires non coopératifs, une amorce de réforme

  • 45 P. Saint-Amans, La transparence et l’échange d’informations en matière fiscale : la longue marche (...)
  • 46 La liste actualisée, des états et territoires non coopératifs (ETNC) pour 2011 a été publiée : Arr (...)

18La lutte contre les paradis fiscaux existe depuis de nombreuses années mais connait une accélération depuis 2008. Ces pays, qui n’ont peu ou pas de fiscalité, qui n’échangent pas d’information sur les propriétaires d’actif ou encore dans lesquels il n’y a pas de transparence comptable, privent les états de recettes fiscales importantes. L’affaire de fraude fiscale révélée au Liechtenstein en 200845 a mis l’accent sur la nécessité d’endurcir la lutte contre les paradis fiscaux. Dans le contexte de crise financière, la régulation des marchés financiers ne peut se faire qu’avec de la transparence. En France, la loi de finances rectificative pour 2009 a intensifié la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale. Dans cette optique, l’article 238-0 A du CGI intègre la notion d’états ou territoires non coopératifs (ETNC). Ces ETNC remplissent quatre conditions cumulatives : ils ne sont pas membre de l’Union européenne, ils ont fait l’objet d’une évaluation par l’OCDE sur la transparence et l’échange d’informations fiscales, ils n’ont pas conclu avec la France une convention d’échange de renseignements et ils n’ont pas conclu une telle convention avec au moins douze états. Ces états sont mentionnés sur une liste publiée et révisée chaque année46. Les conséquences pour ces pays d’être sur la liste sont dissuasives. Les règles sont durcies en vue de lutter contre les pratiques visant à offrir une fiscalité particulièrement attrayante pour les entreprises. Les flux en provenance ou en direction des ETNC subissent un traitement fiscal sévère.

  • 47 Cette condition n’est pas requise pour les transferts avec un pays à fiscalité privilégiée au sens (...)
  • 48 Cette présomption souffre de la preuve contraire. L’entreprise peut la combattre en apportant la p (...)
  • 49 CE, plén., 27 juill. 1987, Dr. Fisc. 1998, comm. 2202.

19L’article 57 du CGI permet à l’administration de réintégrer des sommes indirectement transférées au profit d’une entreprise située hors de France dans le résultat imposable d’une entreprise située en France. L’administration doit rapporter une double preuve. D’une part, elle doit établir l’existence d’un lien de dépendance entre l’entreprise située en France et celle située à l’étranger47, d’autre part, elle doit prouver l’existence et le montant d’avantage consenti par une entreprise située en France au profit d’une entreprise située hors de France. Cette double preuve fait présumer48 un transfert indirect de bénéfices. Ainsi l’administration est autorisée à réintégrer les sommes déduites abusivement dans le résultat imposable de la société49.

20De plus, le régime des sociétés mères, offrant des avantages en matière d’imposition sur les bénéfices, est exclu pour les titres des sociétés établies dans un état ou territoire non coopératif. Ainsi, les dividendes entrants, c’est-à-dire payés en France, jouissant d’une imposition faible à l’étranger, ne pourront pas bénéficier des avantages fiscaux de ce régime. Quant aux dividendes sortants, c’est-à-dire payés dans un ETNC, le taux de retenue à la source appliqué est de 50 %.

  • 50 Loi no 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, JORF no 303 du 31 décemb (...)

21Le dispositif anti-abus de l’article 209 B du CGI permet d’imposer en France les revenus d’une filiale implantée dans un pays pratiquant une fiscalité privilégiée. Pour cela, l’entreprise située en France doit exploiter ou détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des parts, actions, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique bénéficiant d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI. Depuis le 1er janvier 201050, cette mesure est applicable aux entités juridiques situées dans un ETNC au sens de l’article 238-0 A du CGI. Cette mesure traduit un renforcement de la lutte contre l’évasion fiscale internationale.

22L’effort du législateur peut être considéré comme louable mais il n’est sans doute pas suffisant. Cependant, la fiscalité ne crée pas la crise, elle n’est pas à l’origine des maladies économiques et financières. En revanche, elle peut permettre une amélioration de la situation des entreprises en période de crise.

Notes

1 Voir sur ce point : M. Saint-Girons, Fiscalité de crise, thèse Paris, 1939.

2 Loi no 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, JORF no 0302 du 30 décembre 2010 p. 23033.

3 CGI, art. 1 : “Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus”. La loi de finances pour 2011 n’a pas modifié cet article mais le projet de loi de finances rectificative pour 2011 l’abroge.

4 Projet de loi de finances rectificative pour 2011 no 3406, enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 11 mai 2011, adopté par l’Assemblée nationale le 5 juillet 2011 et par le Sénat le 6 juillet 2011. Le projet de loi de finances rectificative pour 2011 n’est pas encore publié.

5 Voir sur ce point : M. Cozian, Fl. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, éd. 2010/2011, p. 491.

6 Loi no 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999, JORF no 303 du 31 décembre 1998 p. 20050.

7 Loi no 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010, JORF no 0303 du 31 décembre 2009 p. 22856.

8 Loi de finances pour 2010, exposé des motifs : p. 33.

9 Ce principe est posé à l’article 72-2 de la Constitution : “Les collectivités territoriales bénéficient de ressources dont elles peuvent disposer librement dans les conditions fixées par la loi. Elles peuvent recevoir tout ou partie du produit des impositions de toutes natures. La loi peut les autoriser à en fixer l’assiette et le taux dans les limites qu’elle détermine. Les recettes fiscales et les autres ressources propres des collectivités territoriales représentent, pour chaque catégorie de collectivités, une part déterminante de l’ensemble de leurs ressources. La loi organique fixe les conditions dans lesquelles cette règle est mise en œuvre. Tout transfert de compétences entre l’État et les collectivités territoriales s’accompagne de l’attribution de ressources équivalentes à celles qui étaient consacrées à leur exercice. Toute création ou extension de compétences ayant pour conséquence d’augmenter les dépenses des collectivités territoriales est accompagnée de ressources déterminées par la loi. La loi prévoit des dispositifs de péréquation destinés à favoriser l’égalité entre les collectivités territoriales”.

10 La valeur ajoutée correspond à la différence entre le chiffre d’affaires majoré de certains produits et les achats de biens et charges déductibles. V. sur ce point : CGI, art. 1586 sexies.

11 Seules les entreprises dont le chiffre d’affaires réalisé est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation. V. sur ce point : CGI, Art. 1586 ter. Au-delà de ce montant, un dégrèvement total de cotisation est prévu pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 500 000 €.

12 Loi no 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, JORF no 0058 du 10 mars 2010 page 4746.

13 La Cour de justice de l’Union européenne depuis le 1er décembre 2009.

14 CJCE 28 novembre 2008, Aff. C-418/07, Sté Papillon, RJF 2009, no 180.

15 Loi no 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, JORF no 303 du 31 décembre 2009.

16 CGI, art. 223A et suivants.

17 A compter des exercices clos au 31 décembre 2009.

18 Elle est qualifiée de société intermédiaire. Son capital doit être détenu à 95 % au moins par la société mère du groupe, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés du groupe ou intermédiaires. Ses résultats doivent être soumis à une imposition, similaire à celle de l’impôt sur les sociétés, dans un pays membre de l’Espace Economique Européen ou ayant signé avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale (la Norvège et l’Islande).

19 CGI, art. 223 A et suivants.

20 Loi no 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008, JORF no 300 du 27 décembre 2007.

21 BOI 4A-10-08, no 108, 26 déc. 2008.

22 CGI, art. 244 quater B.

23 CGI, art. 44 sexies-0-A.

24 Pour les années durant lesquelles elles remplissent les conditions.

25 Durant leur année de création et les quatre années suivantes.

26 Loi no 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, JORF no 0304 du 31 décembre 2008 p. 20518.

27 BOI 4A-1-09, no 3, 9 janv. 2009.

28 CGI, art. 199 ter B.

29 Voir sur ce point : M. Cozian, FL. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, éd. 2010/2011, p. 95 : “C’est aujourd’hui l’un des plus généreux qui existe au monde”.

30 CGI, art. 199 terdecies-0 A.

31 Excepté pour les holdings animatrices qui ont pour seul objet l’investissement dans des sociétés elles-mêmes éligibles.

32 La société doit répondre à la notion des petites et moyennes entreprises définie dans l’annexe I au règlement (CE) no 800/2008 de la Commission du 6 août 2008. Elle doit employer moins de 250 salariés. Son chiffre d’affaire doit être inférieur à 50 millions d’euros ou leur bilan annuel inférieur à 43 millions d’euros.

33 Ibid.

34 Décret 2009-109 du 29 janvier 2009, JORF no 0026 du 31 janvier 2009.

35 La mesure est réservée aux entreprises soumises au régime réel normal d’imposition de plein droit ou sur option, aux entreprises soumises au régime du “mini-réel” avec dépôt mensuel des déclarations qui formulent l’option mentionnée à l’article 204 ter A annexe II du GCI, aux entreprises soumises au régime simplifié des exploitants agricoles avec option pour le dépôt mensuel de la déclaration de TVA.

36 BOI 3D-2-09, no 11, 4 février 2009.

37 CGI ann. II, art. 242-O C.

38 Loi no 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, JO no 193 du 22 août 2007, p. 3945.

39 C. com, art. 225-42-1; art. 225-90-1.

40 CGI, art. 39-1-1.

41 Loi no 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009, JORF no 0304 du 31 décembre 2008 p. 20566.

42 Pour 2011, il est de 212 112 €.

43 Loi no 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000, JORF no 0303 du 31 décembre 1999.

44 CGI, art. 80 duodecies, 2. V. sur ce point : Memento Pratique F. Lefebvre, Fiscal, 2011.

45 P. Saint-Amans, La transparence et l’échange d’informations en matière fiscale : la longue marche de l’OCDE, Dr. Fisc. 2010, no 14, comm. 257.

46 La liste actualisée, des états et territoires non coopératifs (ETNC) pour 2011 a été publiée : Arrêté du 14 avril 2011 pris en application du 2 de l’article 238-0 A du code général des impôts, JORF no 0100 du 29 avril 2011 page 7477 texte no 14. La liste comprend : Anguilla, Belize, Brunei, Costa Rica, Dominique, Grenade, Guatemala, Iles Cook, Iles Marshall, Libéria, Montserrat, Nauru, Niue, Panama, Philippines, Saint-Vincent et les Grenadines. L’état d’Oman et les îles Turques-et Caïques ont été ajoutées à la liste. Saint-Kitts-et-Nevis et Sainte Lucie ont été retirées de la liste par rapport à 2010 en raison de la conclusion d’une convention d’assistance administrative avec la France.

47 Cette condition n’est pas requise pour les transferts avec un pays à fiscalité privilégiée au sens de l’article 238 A du CGI.

48 Cette présomption souffre de la preuve contraire. L’entreprise peut la combattre en apportant la preuve d’une contrepartie suffisante au transfert de bénéfices.

49 CE, plén., 27 juill. 1987, Dr. Fisc. 1998, comm. 2202.

50 Loi no 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, JORF no 303 du 31 décembre 2009.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2012

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