1Le droit fiscal au secours de contribuable oui, mais au secours du contribuable citoyen !

2Il peut paraître, de prime abord surprenant, de voir le droit fiscal, droit par nature régalien et perçu comme attentatoire au patrimoine, venir en aide au contribuable. Il est vrai que le contribuable a toujours eu une attitude de méfiance à l’égard de l’administration fiscale. “Il ne faut surtout pas marcher sur la queue du tigre qui dort” disait-on. Cependant, depuis plus d’une vingtaine d’année, cette relation évolue mettant progressivement en place une véritable collaboration entre l’administration et le contribuable. Cette évolution a été initiée par la loi du 8 juillet 1987 dite “loi Aicardi”1. Depuis lors, le législateur n’a jamais cessé d’améliorer se rapport. De grandes avancées ont encore été faite dernièrement par la mise en œuvre du Rapport Fouquet de 20082. Dans ce contexte, le droit fiscal tient de plus en plus compte de la situation personnelle du contribuable. Ce dernier n’est plus accablé par l’administration mais soutenu surtout lorsqu’il est en situation de crise. Mais dès lors comment aider efficacement le contribuable qui se trouve en situation de crise ?

3Une situation de crise entraîne un changement brutal et imprévisible des circonstances dans lesquels se trouvent un ensemble de personnes nécessitant pour chacun une réadaptation rapide. Cependant, toute la difficulté, ici, est d’opérer cette réadaptation rapidement pour ne pas prolonger inutilement les difficultés dans lesquelles se trouvent les personnes considérées. Ainsi, se trouve-t-on dans une situation d’urgence. De plus, une situation de crise imprévisible dans sa survenance entraîne non seulement des effets connus mais également des effets inconnus. Il n’est pas possible de réagir de la même manière face à ces deux types d’effets puisqu’il est n’est possible d’anticiper que les premiers. Aussi, chacun de ces effets suit un traitement différent. Pour faire face au premier, le législateur met en place des dispositifs légaux spécifiques et pour les seconds il met en place des procédures d’assistance dont le but est de caractériser les difficultés, d’en déterminer l’ampleur et de trouver les moyens pour y faire face. Mais la crise économique et financière a donné de nouvelles perspectives sur la question et les différents acteurs de la fiscalité l’ont traitée de deux manières différentes. L’administration a commencé par détendre les délais habituels et accélérer les remboursements de ses dettes vis-à-vis des entreprises de telle sorte qu’elle a été plus tolérante dans l’application du droit ; et par la suite, le législateur est intervenu pour prendre des dispositifs particuliers ayant pour but de faire face aux principales difficultés engendrées par la crise. La modulation devient alors un facteur fondamental de traitement de la crise dont le but est d’adapter exactement les mesures aux besoins du contribuable.

4Dans ces situations de crise le fisc ne peut offrir qu’une aide financière. La législation fiscale prévoit dans ce cas d’une part des dispositifs légaux et d’autre part des procédures de médiation. La logique suivie par chacun d’eux est différente, les premières correspondent à des situations de crises bien connues qui présentent l’avantage de la rapidité, alors que les secondes sont plus adaptées aux situations nouvelles et permettent de mettre en place une aide ajustée à la crise rencontrée. Nous verrons donc dans un premier temps les dispositifs légaux outils de rapidité (I.) et dans un second temps les dispositifs légaux outils de flexibilité (II.).

I – LES DISPOSITIFS LÉGAUX OUTILS DE RAPIDITÉ

5Les dispositifs légaux permettent de traiter les situations de crises connues dans leur survenance et dans leurs effets. L’automaticité de la loi permet une application rapide et efficace de ces situations. Cependant, la survenance d’une situation de crise peut rendre extrêmement éprouvant l’application du droit commun, l’administration intervient alors pour moduler cette application par la mise en place de tolérance. Ainsi, dans un premier temps, nous étudierons les dispositifs légaux de faveur (A) et dans un second temps les modulations apportées à l’application de la loi (B).

A – Les dispositifs légaux de faveur

6Le droit fiscal connaît depuis quelques années différents dispositifs visant à traiter les situations de crises (1) mais la crise économique et financière actuelle a été l’occasion de mettre en place des dispositifs circonstancié en vue d’aider les contribuables (2).

1) Les dispositifs généraux de traitement des crises

7Le droit fiscal connaît tout d’abord un certain nombre de mécanismes qui n’ont pas été prévu pour faire face précisément à une situation de crise mais qui s’avèrent efficaces dans ces moments là. Ainsi, l’exonération des indemnités de licenciement prévue par l’article 80 duodecies du CGI constitue une aide particulièrement bienvenue dans le contexte du licenciement3. Il est également prévu en matière de licenciement que si le contribuable effectue un rachat sur son contrat d’assurance-vie les produits perçus à ce moment là sont exonérés d’impôt sur le revenu. Cette disposition permet ainsi de ne pas aggraver la situation du contribuable qui utilise son capital pour subvenir à ses besoins à la suite d’un licenciement ou d’une mise à la retraite anticipée qui sont des situations caractérisées par une baisse importante de revenus. La même exonération est accordée au cas où le contribuable serait devenu à la suite d’un accident handicapé. De plus, dans le cas d’une disparition soudaine du chef de famille le fractionnement ou le différé de paiement des droits de succession s’avèrent très utiles lorsque la succession ne dispose pas des liquidités suffisantes pour payer ses droits5. À proprement parler ces mécanismes n’ont pas été mis en place pour faire face précisément à des situations de crises mais constituent tout de même une aide indéniable pour les contribuables en situation de crise pouvant bénéficier de ces régimes de faveur.

8Le droit fiscal prévoit également, en matière agricole, un dispositif de déduction pour aléas destinés à inciter les agriculteurs soumis à un régime réel à mettre de l’argent de côté afin d’anticiper sur certains risques que celui-ci pourrait rencontrer dans le cadre de son activité. Précisons toutefois qu’il ne s’agit là que d’une aide à l’anticipation d’une situation de crise que pourrait rencontrer l’agriculteur. Ainsi, les agriculteurs ne sont pas imposés sur les sommes qu’ils mettent de côté en vue de faire face aux aléas climatiques et naturels, sanitaires, familiaux ou encore économique qui se produiront au cours des sept exercices suivants celui du dépôt des sommes sur le compte spécifique6.

9Pour les autres entreprises, l’article 1756 I du CGI prévoit dans le cas d’ouverture d’une procédure de sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaire la remise des “frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d’impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de droits d’enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, dus à la date du jugement d’ouverture”. Cependant, il n’y a pas de remise des majorations et amendes exigées en cas de comportements graves du contribuable. Ainsi, l’administration ne remettra ni la majoration de 40 % due lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai, ou de manquement délibéré ; ni la majoration de 80 % due en cas d’activités occultes, ou d’abus de droit ; ni la majoration de 100 % due en cas de mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office ; ni de l’amende de 50 % applicable en cas de non facturation, de fausses factures ou de facturation volontairement erronée. Il ressort de cette disposition une limite à l’aide que peut offrir le droit fiscal, une limite qui tient à la bonne foi du contribuable. En effet, si celui-ci a fraudé il n’est aucunement question de lui apporter une quelconque aide.

10On peut enfin citer le dispositif mis en place pour faire face à baisse brutale de certains revenus (BBR) du contribuable. En effet, l’article 357 H de l’annexe III du CGI7 prévoit que les contribuables percevant des salaires, indemnités ou pensions qui subissent une perte d’au moins 30 % des revenus du foyer fiscal, bénéficient d’un droit à des délais de règlement pour le paiement de l’IR allant jusqu’au 31 mars de l’année suivant celle de l’émission du rôle. Cette baisse doit intervenir à compter de l’année N pour que le contribuable bénéficie de ce délai. En d’autres termes, le décalage d’un an entre la perception du revenu imposable et le prélèvement de l’impôt exigible sur ce revenu ne s’applique pas. Ainsi, la diminution de 30 % constatée au cours d’une année permet d’obtenir des délais pour le règlement de l’IR de l’année précédente. Sans rentrer dans le détail, la baisse de 30 % est appréciée en comparant le montant des revenus du foyer fiscal du mois de la baisse à un revenu de référence8. Si la baisse de 30 % est constatée, les délais sont octroyés quelle que soit la cause de la baisse des revenus et que cette baisse soit prévisible ou non. De plus ils ne sont pas remis en cause en cas de retour à meilleure fortune du contribuable en cours d’année.

11Ces différents mécanismes sont pratiques lorsque le contribuable se retrouve dans une situation mais force est de constater que ces situations de crises se prêtent difficilement, en droit fiscal, à un traitement par la loi. En effet, le recours à la loi suppose que l’on puisse reconnaître la situation de crise que l’on veut traiter. Cependant, il est difficile, dans l’absolu, d’établir par avance et de manière précise ces situations. D’un point de vue technique, la référence à des difficultés ne suffit pas pour mettre en place un dispositif légal d’aide, il faut établir des critères précis de difficultés, sinon les risques de fraude s’avèreraient trop important d’où le peu de dispositifs généraux d’aide justifiée par un état de crise. En revanche, une fois la crise constatée, il est possible de réagir au moyen de la loi en prévoyant des dispositifs spéciaux afin d’aider les contribuables. Et c’est ce qu’a fait le législateur lors de la crise économique et financière.

2) Les dispositifs spéciaux de traitement de la crise économique et financière

12La principale conséquence de la crise économique et financière pour les contribuables a été une diminution des liquidités disponibles. Ainsi, les entreprises ont vu leur besoin en fond de roulement augmenter de manière significative et les particuliers leur pouvoir d’achat se contracter tout aussi significativement. Il a donc été mis en place par les pouvoirs publics un plan de relance de l’économie. Ce plan de relance a tout d’abord été annoncé par le Président de la République lors de son discours de Douai le 4 décembre 2008. En effet, c’est à ce moment là qu’on a commencé à matérialiser la crise. Le président a annoncé la mise en ordre de marche de l’administration de manière à répondre aux difficultés économiques des entreprises. L’administration est alors devenu un partenaire des entreprises. Le 22 décembre 2008, Philippe PARINI, Directeur général des finances publiques rédige une note de service dont l’objet est “la mise en œuvre du plan de relance de l’économie annoncée par le Président de la République le 4 décembre 2008 à Douai, mesures en faveur des entreprises ”. Cette note prévoit la restitution accélérée du crédit d’impôt recherche, de la créance de carry back, l’accélération du remboursement des excédents d’acompte d’IS et la mensualisation des remboursements de crédit de TVA. L’idée n’est pas de donner de l’argent aux entreprises mais de reconstituer leur trésorerie en accélérant le remboursement de leurs créances fiscales. Ces dispositifs ont été intégrés dans la loi de finance rectificative pour 2008 tant et si bien qu’au jour de l’entrée en vigueur du texte, le mécanisme était déjà en place.

13Le volet fiscal du plan de relance repose sur deux leviers, le premier réside dans la reconstitution de la trésorerie et le second dans le soutien à l’investissement.

14Le premier levier est mis en œuvre par la mise en place d’une accélération du remboursement des créances fiscales concerne aussi bien, les acomptes d’IS excédentaires, la créance de carry back, les crédits d’impôt recherche, les crédits de TVA. En premier lieu, l’article 93 de la loi de finance rectificative prévoit que les entreprises qui estiment que le montant des acomptes d’IS versés au titre d’un exercice clos au plus tard le 30 septembre 2009 excèdent la cotisation totale d’IS dû au titre de cet exercice peuvent demander le remboursement de cet excédent dès le lendemain de la clôture. Habituellement, pour les sociétés qui ont versées des acomptes supérieures à la cotisation totale d’IS, l’excédent est remboursé d’office dans les trente jours de la date de dépôt du relevé de solde. Pour éviter de verser plus que ce qu’elle doit l’entreprise peut demander une diminution voire une cessation du versement d’acompte. Mais, en cas d’insuffisance de versement au titre d’un exercice, les pénalités pour paiement tardif sont applicables9. Ainsi, la société doitelle être sûre de la diminution de bénéfice qu’elle subit. Dans le contexte de crise ce nouveau dispositif permet à la clôture de l’exercice de demander le remboursement. En principe, à ce moment là, la situation de l’entreprise est mieux connue qu’au moment du versement des acomptes. La société devra donc déposer entre le lendemain de la clôture et le 15 du quatrième mois suivant la clôture de l’exercice, un relevé de solde de liquidation de l’IS provisoire (n^o 2572)10. Toutefois, pour éviter les abus, si le total des acomptes payés diminués du remboursement obtenu est inférieur à 80 % de la cotisation totale exigible, alors les pénalités pour paiement tardif sont applicables.

15En deuxième lieu, pour ce qui du remboursement des créances de carry back et de crédit d’impôt recherche, les articles 94 et 95 du CGI prévoit la possibilité pour le contribuable de demander immédiatement c’est-à-dire dès le 1^er janvier 2009, le remboursement des créances fiscales des exercices 2004, 2005, 2006 et 2007 pour les créances de report en arrière et 2005, 2006 et 2007 pour les créances de crédit d’impôt recherche. En effet, ces créances ne sont en principe remboursées que si elles n’ont pas été utilisées pour payer l’IS ou l’IR des cinq exercices suivants pour le report en arrière ou bien des trois exercices suivants pour le crédit d’impôt recherche. Il est également possible pour la société qui n’a pas opté pour le report en arrière pour les exercices 2006 ou 2007, alors qu’elle était déficitaire au titre de ces exercices.

16En effet, l’option pour le report en arrière peut être faite non seulement au jour de la déclaration d’IS mais jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la constatation du déficit11. Ainsi, une société qui n’aurait pas opté pour le report en arrière pour les déficits des exercices 2006 ou 2007, pourrait encore le faire en 2009 et ainsi obtenir immédiatement le remboursement de la créance de carry back. Pour les créances résultant du report en arrière du déficit et de la créance de crédit d’impôt recherche de l’exercice 2008, il est prévu un mécanisme de remboursement au lendemain de la clôture de l’exercice sur la base d’une estimation du contribuable. D’une manière générale, le contribuable détermine lui-même le montant de sa créance qu’il déclare provisoirement à l’administration. Celle-ci rembourse alors de manière anticipée la créance en attendant la régularisation qui interviendra après la demande définitive de report en arrière ou de remboursement du crédit d’impôt recherche. La difficulté réside dans la détermination de la créance au jour de la clôture. La créance de carry back est déterminée suivant les règles de droit commun en imputant le déficit sur les bénéfices des trois exercices précédents et le montant de la créance remboursable est égale à la différence entre le montant du crédit d’impôt recherche estimé pour 2008 et le montant de l’IR ou de l’IS estimé au titre de la même année. Mais encore faut-il que cette estimation ne soit pas excessive. En effet, si le montant de la créance remboursée de manière anticipée excède de plus de 20 %, le montant de la créance réellement due par le Trésor alors les pénalités pour paiement tardif seront exigibles. L’erreur peut donc s’avérer fiscalement coûteuse.

17En troisième lieu, il a été prévu que les assujettis qui déposent des déclarations de TVA mensuelles peuvent demander le remboursement de leur crédit de taxe selon la même périodicité dès lors que le crédit de taxe excède 760 €12. Ce dispositif était initialement prévu pour une durée de onze mois à compter du 1^er janvier 2009. Il ne remettait pas en cause le principe de remboursement annuel. Cette mesure permet également de reconstituer la trésorerie des entreprises. L’avantage est indéniable pour les entreprises qui touchées par la crise ont connue une baisse de leurs ventes sans avoir eu de baisse de leurs achats leur permettant ainsi de limiter les incidences sur la trésorerie de l’entreprise. De plus, cela permet également de favoriser l’investissement dans la mesure où l’acquisition d’une immobilisation donnant lieu à un important crédit de TVA qui sera dès lors remboursable au titre du mois de l’acquisition du bien.

18Le second levier repose sur une majoration du coefficient d’amortissement dégressif, d’une part, et un dégrèvement de taxe professionnelle, d’autre part. L’article 29 de la loi de finance rectificative pour 2008 prévoit une majoration du coefficient d’amortissement dégressif de 0,5 point pour les biens acquis ou fabriqués entre le 4 décembre 2008 et le 31 décembre 2009. Cette majoration permet à l’entreprise qui investit d’augmenter d’autant les amortissements déductibles. Ainsi, cette majoration des charges déductibles permet de diminuer d’autant l’assiette de l’impôt et donc la charge fiscale. Ce dispositif de soutien présente l’avantage de la simplicité, ce qui n’est pas le cas du dégrèvement de taxe professionnelle. En effet, si le principe d’un dégrèvement total et permanent de la taxe professionnelle afférente à l’acquisition ou la fabrication de biens mobiliers corporels entre le 23 octobre 2008 et le 31 décembre 2009, est simple, sa mise en œuvre s’avère beaucoup plus complexe. Sans rentrer dans le détail technique, les biens qui peuvent faire l’objet du dégrèvement sont ceux dont la valeur locative est prise en compte pour le calcul des bases d’imposition à la taxe professionnelle au titre de l’année d’imposition. D’une manière générale ce dégrèvement s’applique après tous les abattements et réductions dont peut bénéficier le redevable pour l’acquisition ou la fabrication du bien concerné13. Il est également prévu un certain nombre d’exclusion afin d’éviter que le contribuable ne bénéficie d’un autre avantage fiscal sur le même bien14. Enfin, il est prévu un dégrèvement complémentaire pour les contribuables éligibles au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée. Ce dégrèvement est égal au produit de la dotation aux amortissements ou du loyer afférents respectivement aux biens acquis ou loués qui font l’objet du dégrèvement permanent par le taux appliqué sur la valeur ajoutée pour la détermination du plafonnement.

19Cependant, on peut se poser la question de l’application effective de ce dégrèvement puisque la taxe professionnelle a été supprimée et remplacée par la CET depuis le 1^er janvier 2010. En effet, la taxe professionnelle est exigible sur la base des biens corporels de l’entreprise de l’avant dernier exercice clos. Ce qui signifie ici, que ce dégrèvement n’aurait eu de répercussion qu’à partir 2010 pour les biens acquis ou créés entre le 23 octobre 2008 et le 31 décembre 200815 et qu’à partir de 2011 pour les biens acquis ou créés en 2009. Or, dans le cadre de cette réforme ce dispositif a été purement et simplement supprimé16. Ainsi, en pratique ce dégrèvement n’aura été applicable que pour les acquisitions ou fabrications d’équipements ou de biens meubles corporelles, faites entre le 23 octobre et le 31 décembre 2008 par des entreprises créées ou reprises au cours de cette même année et seulement pour la taxe professionnelle exigible en 2009.

20Mais les professionnels n’ont pas été les seuls à avoir reçu le soutien financier de l’État. Et il été institué, pour les particuliers, un crédit d’impôt exceptionnel en faveur des contribuables faiblement imposés en 200817. Ce crédit d’impôt consistait à permettre aux contribuables bénéficiant de faible revenus de ne pas avoir à payer le deuxième acompte d’impôt sur le revenu. Ainsi, ce crédit d’impôt s’applique aux contribuables dont le revenu imposable par part est inférieur à 12 475 €18. Le montant de ce crédit d’impôt est égal au deux tiers de l’impôt sur le revenu19, pour les contribuables imposés dont le revenu par part est inférieur à 11 673 €. Pour les contribuables dont le revenu par part est compris entre 11 673 € et 12 475 € à un montant décroissant linéairement en fonction de ce revenu égal au deux tiers de l’impôt lorsqu’il est égal à 11 673 € et égal à zéro lorsqu’il atteint 12 475 €20. Ce mécanisme est classiquement utilisé pour éviter les effets de seuil. Si la détermination ne présente pas de particularités, la mise en œuvre de ce crédit d’impôt s’avère être plutôt originale.

21La mise en œuvre du crédit d’impôt consiste à permettre au contribuable bénéficiant de ce crédit d’impôt de ne pas avoir à verser le deuxième acompte de l’impôt sur le revenu de 2008 exigible au 15 mai 2009. Il faut noter qu’à ce moment là, l’impôt sur le revenu de 2008 n’est pas encore établi, il ne le sera qu’ultérieurement. De ce fait le crédit d’impôt bénéficie au contribuable par anticipation, il conviendra alors de reconnaître les bénéficiaires définitifs du crédit d’impôt. Ainsi, pour les contribuables qui remplissaient les conditions établies sur la base de leur revenu global de 2007, et qui remplissent toujours les conditions pour 2008, le crédit d’impôt, étant effectivement acquis, ne sera pas remis en cause, tout au plus faudra-t-il régulariser en cas de variation du montant. Pour les contribuables qui ne bénéficiaient pas du crédit d’impôt au regard de leurs revenus de 2007 mais qui peuvent en bénéficier au regard de leurs revenus de 2008, vont pouvoir bénéficier du crédit d’impôt au moment du paiement du solde. Dans ces deux cas, si le crédit d’impôt est inférieur à l’impôt dû, le solde devra être acquitté au plus tard le 15 septembre 2009, mais si le crédit d’impôt est supérieur à l’impôt dû alors l’administration reversera l’excédent par virement sur le compte bancaire du contribuable. En revanche, pour le contribuable qui bénéficiait du crédit d’impôt au regard de ses revenus de 2007 mais qui n’en bénéficie plus au regard de ses revenus de 2008, n’aura pas payé le deuxième acompte alors qu’il aurait dû le payer. En principe il devrait donc payer le solde qui sera dès lors augmenté du crédit d’impôt dont il n’aurait pas dû bénéficier. Pour éviter les inconvénients d’une telle situation, il est prévu que le contribuable peut alors bénéficier, sans démarche particulière, de l’étalement du paiement de la totalité du solde de l’impôt dû sur six mois.

22En définitive, l’avantage de tels mécanismes est leur automaticité, il n’y a pas lieu de démontrer l’existence d’une situation de crise cause de difficultés pour les contribuables. Cette automaticité permet donc une action rapide. Cependant, ce recours à la loi pour aider les contribuables dans le cadre du plan de relance ne se justifie par l’ampleur exceptionnelle de la crise économique et financière. Ces dispositifs légaux ont également un caractère exceptionnel et n’ont pas initialement pour but d’être pérenne21. Mais, ces dispositifs légaux ne peuvent être véritablement efficaces que dans la mesure où il n’y a pas d’interférence dans l’application d’autres dispositifs légaux venant en sens contraire. Ainsi pour une véritable efficacité de l’action sur les leviers de la trésorerie et du soutien à l’investissement, il faut utiliser un troisième levier résidant dans la modulation de l’application de la loi.

B – Les modulations dans l’application de la loi

23La crise économique et financière constitue un cas d’étude particulièrement topique dans la modulation de l’application de la loi (1) qu’il conviendra toutefois de compléter par une étude du cadre dans lequel cette modulation est envisageable (2).

1) L’exemple de la mise en œuvre du plan de relance

24La mise en œuvre du plan de relance décidé par le Président de la République a donc dû être faite rapidement au niveau local. La note de service transmise aux différents directeurs était accompagnée de fiches techniques relative à chaque dispositif. Il a donc fallu rapidement mettre en place une organisation novatrice mais toutefois lourde. En effet, le problème consistait à distinguer les entreprises en réelle difficulté de celles qui tentaient de profiter du nouveau dispositif de manière injustifiées ; “en un mot, il faut anticiper les remboursements à bon escient et avec discernement”22. Ainsi, la mise en œuvre s’avère particulièrement délicate. En pratique, l’administration va regarder l’historique de l’entreprise et l’analyser. Si par exemple, un remboursement de crédit d’impôt est demandé par une entreprise exportatrice dynamique, c’est normal, le remboursement sera effectué sans problème. En revanche, si une entreprise nouvelle qui n’a jamais fait de demande de remboursement, se met à en faire, l’administration est attentive au bien fondé de la demande. Ainsi, lorsque les entreprises demandent un remboursement, l’administration va analyser leur situation. Si elle se rend compte qu’il y a quelque chose d’anormal, elle peut rembourser immédiatement pour ne pas pénaliser l’entreprise et envisager un contrôle suite à remboursement afin d’éviter que l’entreprise en question organise son insolvabilité. Mais, comme le souligne Monsieur Menvielle, il reste très difficile de prendre rapidement une décision qui soit juste ; la décision doit reposer sur une analyse du dossier en amont. L’idée défendue est qu’il vaut mieux se tromper plutôt que de mettre en péril une entreprise surtout pendant cette période de crise23. En effet, traditionnellement l’administration ne rembourse les créances qu’après vérification de leur bien fondé et non avant. L’administration part donc sur cette gageure, si quelqu’un demande l’administration rembourse. Les consignes étaient clairement que l’on préfère prendre le risque de rembourser pour faire en sorte que l’entreprise qui connaît des difficultés en ait le moins possible et que l’administration ne soit pas une source de difficultés supplémentaires ; l’administration verra ensuite s’il faut contrôler et revenir sur cette décision par le biais d’une vérification. L’objectif est que l’entreprise qui demande un remboursement obtienne satisfaction dans un délai de quinze jours maximum24.

25À côté des mesures mises en place par la loi de finance rectificative pour 2008, l’administration accorde aisément des délais de paiement, modulant ainsi l’application des règles de recouvrement de l’impôt. Ainsi, en cas de retard de paiement l’administration fait une relance amiable, invitant les contribuables à régulariser au mieux. Elle voit ensuite s’il est possible de faire un plan d’échelonnement ; d’une manière générale l’étalement s’effectue sur une période de trois à six mois. Traditionnellement, en cas de retard, l’administration envoie une relance avec un intérêt de retard. Il a également fallu assouplir cette procédure. En effet, il aurait été contreproductif d’organiser au moment où la demande est déposée, un contrôle fiscal sur l’entreprise pouvant aboutir sur une rectification qui aggraverait alors la situation de l’entreprise. Ici aussi, l’administration ne doit pas être un facteur de difficultés supplémentaires.

26Ainsi, ce plan de relance est conçu non comme une réforme mais comme un assouplissement de l’application des dispositifs légaux dans le sens d’une accélération des remboursements des dettes de l’État aux entreprises. Ces assouplissements ont été réalisés par le recours à la loi et ne peut donc faire l’objet de critiques. Il ne s’agit que d’exceptions mises en place par le législateur. Cependant, il est possible dans une certaine limite de moduler l’application des dispositifs légaux sans pour autant recourir à la loi.

2) Le cadre de la modulation de l’application de la loi

27Certaines dispositions légales peuvent être mal adaptée à un contexte de crise. Cette inadaptation du droit conduit alors l’administration à tolérer certains écarts par rapport à la règle. Ainsi, par le biais d’une interprétation de la loi, il est possible d’en moduler ses effets.

28L’interprétation n’est jamais, à proprement parler, neutre. Elle n’est pas la stricte application de la loi, elle présente toujours une part de création normative. Elle va donc jouer un rôle dans la mutation des normes25. L’interprétation a donc deux fonctions, une fonction de systématisation et une fonction d’adaptation26. Pour ce qui nous intéresse ici nous ne nous intéresserons qu’à la fonction d’adaptation de l’interprétation. Ainsi, lorsque la loi s’avère trop rigide au regard des situations d’espèce, l’interprétation va assurer une meilleure correspondance entre la règle et le réel27. Le recours à l’interprétation constitue un outil particulièrement intéressant ici. Elle permet ainsi d’adapter les dispositifs fiscaux aux situations de crises. Comme nous l’avons vu, le plan de relance a d’abord été lancé par la note de service du 22 décembre 2008. Par exemple également, l’administration fait une interprétation extensive des situations pouvant bénéficier de régime de faveur. Il en va de même de l’exonération d’IR des produits de contrat d’assurance-vie en cas de licenciement qui se trouve étendue au cas de l’entrepreneur individuel qui a dû cesser son activité du fait d’une liquidation judiciaire28.

29Cette modulation par le biais de l’interprétation est toutefois encadrée. En effet, la modification de la signification d’une règle équivaut à une modification de la législation ; non d’un point de vue formel mais d’un point de vue matériel29 ce qui porte alors atteinte à la sécurité juridique30. Ainsi, l’interprétation de la législation fiscale faite par l’administration est-elle encadrée par l’articles L. 80 A du LPF. Sans entrer dans le détail du fonctionnement de cet article31 qui dépasse le simple cadre de cette étude, on peut présenter brièvement leurs implications en matière d’aide de l’administration. Le principe veut que l’administration ne peut pas reprocher au contribuable d’avoir appliquer sa doctrine. En revanche, l’administration ne peut pas fonder un redressement sur sa doctrine ; le contribuable peut toujours contester l’interprétation de l’administration qui est contraire à la loi. Le Conseil d’État a jugé ainsi dans un arrêt du 12 juin 1987 que “les instructions ministérielles contraires à la loi ne peuvent donner une base légale à une décision administrative elle-même contraire à la loi, même si, par application des dispositions de l’article 1649 quinquies E du CGI repris à l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, ces instructions peuvent, dans certains cas, être invoquées par le contribuable à l’appui d’une demande en décharge ou en réduction des impositions qui lui ont été assignées”32. Le recours à la doctrine administrative semble donc constituer un outil rapide d’aide aux contribuables qui présentent des garanties suffisantes pour le contribuable dès lors que celui-ci peut fonder son action sur une interprétation contra leguem sans que l’administration ne puisse le lui reprocher ; ce qui ne va pas sans poser quelques interrogations face aux principes de la hiérarchie des normes33.

30Cependant, ces dispositifs légaux aussi utiles et efficaces soient-ils ne permettent pas de traiter la totalité des situations de crises. En effet, les situations ne sont pas par nature prévisibles bien que les effets soient connus, l’action contre les crises ne peut donc être traitée que par l’intermédiaire d’une technique souple consistant à déterminer ladite situation de crise. Il faut recourir alors à la technique de la médiation qui permet de déterminer la situation de crise et de mettre en place le traitement adéquat.

II – LA MÉDIATION OUTIL DE FLEXIBILITÉ

31La médiation est prévue dans le cadre de plusieurs procédures. Pour les entreprises, cette assistance est organisée dans le cadre des CODEFI, du CIRI et des CCSF ; dans ce cadre l’administration fiscale agit de concert avec les autres organismes publics. Cette médiation est possible dans la mesure où le Livre des procédures fiscales donne à l’administration une fonction de juridiction gracieuse34. Deux dispositifs peuvent être actionné en cas de difficulté du contribuable, le dispositif de l’article 247 du LPF et celui de l’article 1929 quater, 4 du CGI35. Ces deux dispositifs permettent à l’administration d’accorder une aide au contribuable (B) dès lors qu’il justifie de certaines difficultés (A).

A – L’appréciation des difficultés rencontrées par le contribuable

32Les difficultés permettant de justifier l’application de ces dispositifs sont appréciées suivant des critères qui diffèrent légèrement selon celui qui va s’appliquer. Ainsi nous verrons donc dans un premier temps l’appréciation dans le cadre du plan de règlement échelonné (1) et dans un second temps dans le cadre du recours gracieux (2).

1) L’appréciation dans le cadre du plan de règlement échelonné

33Pour pouvoir bénéficier d’un plan de règlement échelonné, le contribuable doit remplir un certain nombre de conditions. D’une manière générale, les délais de paiement peuvent être accordés suivant les circonstances par les comptables publics ou bien par la CCSF36. Cependant, l’appréciation des difficultés présente de nombreux points communs.

34Tout d’abord, l’entreprise qui demande l’aide de l’administration doit rencontrer “des difficultés passagères exceptionnelles et imprévisibles [ ] au jour de leurs obligations déclaratives et qui respectent habituellement leurs échéances fiscales”37. Les difficultés doivent être d’ordre économiques, sociales ou conjoncturelles38. Par conséquent, les difficultés rencontrées ne doivent pas être des difficultés chroniques39. De plus, encore faut-il que le contribuable soit à jour de ses obligations déclaratives et s’engage à respecter scrupuleusement les échéances courantes. En effet, l’administration est prête à aider les contribuables mais seulement dans la mesure où ces derniers sont de bonne foi et respecte leur obligations fiscales.

35L’administration apprécie les difficultés du contribuable particulier de manière similaire, en tenant compte de sa situation personnelle et de son comportement habituel. Ainsi, les difficultés qu’ils rencontrent doivent être liées à une diminution importante de revenus résultant d’une situation de chômage ou de maladie, au décès au départ d’un conjoint40. Toutefois, relevant de la compétence gracieuse, rien ne s’oppose à ce que l’administration octroie des délais de paiement aux débiteurs de bonne foi, en situation difficile, momentanément gênés41 ; les conditions d’application relevant de la libre appréciation de l’administration.

2) L’appréciation dans le cadre du recours gracieux

36En matière de recours gracieux, l’administration est entièrement libre pour apprécier les circonstances rencontrées par les contribuables pour accorder son aide. La décision qu’elle prend est totalement insusceptible d’appel. Seul le recours hiérarchique est ouvert. Cependant, l’administration a publié plusieurs instructions destinées à poser quelques repères à cette action.

37Suivant que l’aide demandée porte sur des délais, de remises ou modérations de pénalités ou de remises ou modérations du principal d’impôts directs, le degré de difficultés retenu varie. D’une manière générale, il convient de déterminer d’une part si le contribuable a eu un comportement compatible avec l’assistance qu’il demande et, d’autre part, quel est le degré de difficultés qu’il rencontre. La remise ou la modération d’impôt ne peut être accordée qu’en cas de gêne ou d’indigence mettant les contribuables dans l’impossibilité de s’acquitter de leurs impôts directs42. L’administration va aller plus loin dans l’appréciation de la situation du contribuable. Elle va rechercher des renseignements sur la situation matérielle du contribuable et de sa famille proche ainsi que son comportement fiscal43. S’il s’agit d’une entreprise, l’administration recueille les précisions utiles touchant à la nature, l’objet ainsi que la situation financière de l’entreprise c’est-à-dire plus précisément l’actif disponible ou réalisable, le passif exigible à court, moyen et long terme, le montant du chiffre d’affaires et les bénéfices ou pertes des derniers exercices. Pour les sociétés, seront réunis également tous les renseignements relatifs à la forme, à la constitution et aux variations du capital social, à la situation des dirigeants ou administrateurs et des gérants ou associés responsables du paiement des dettes sociales. L’administration regarde également le comportement de l’entreprise à l’égard de ses autres créanciers et les sacrifices que ces derniers lui ont consenti.

38L’aide n’est ensuite accordé que si le contribuable se trouve réellement hors d’état de se libérer ou à ceux qui se sont acquittés de leurs cotisations au prix de sacrifices considérables ou à l’aide d’emprunts44. Ainsi, aucune aide ne sera accordée, par exemple, à une société qui a procédé à une distribution de bénéfice et s’est ensuite abstenue de payer ses impôts. De même aucune aide ne sera accordée au contribuable qui n’a pas de revenu mais un patrimoine immobilier important, dès lors que celui-ci a vendu plusieurs immeubles au cours des années précédentes.

39Il ne sera accordé aucune remise ou modération d’impôt aux entreprises dont les affaires sont saines mais qui connaît seulement des difficultés passagères. Cette dernière pourra, on l’a vu, demander des délais de paiement. Au contraire, lorsque l’entreprise traverse de graves difficultés financières, mais qui paraît susceptible de relèvement, le Trésor peut avoir intérêt à faciliter le redressement de cette entreprise en accordant une remise proportionnelle aux sacrifices consentis par les autres créanciers et en accordant des délais de paiement. En revanche, il ne sera accordé aucune remise dès lors que l’entreprise est en liquidation judiciaire. En effet, dans ce cas le fisc n’a plus aucun intérêt à accorder de remise puisque quoi qu’il arrive l’entreprise va disparaître et avec elle, la possibilité de percevoir les impôts futurs. En effet, l’administration ne va accorder son aide que si elle a intérêt à le faire, c’est-à-dire que si en aidant le contribuable, elle assure in fine la préservation de ses ressources futures. Si ces ressources futures disparaissent l’administration n’a plus de raison d’aider le contribuable.

B – L’aide accordée

40L’aide accordée prend généralement la forme de délais de paiement, de remise des intérêts et des amendes fiscales et de manière moins courante de remises ou modérations d’impôt. Les remises et modérations peuvent porter sur le principal des impôts directs, les pénalités et les intérêts de retard. En revanche, elles ne peuvent en aucun cas porter sur les impôts indirects. Elles peuvent, comme leur nom l’indique, porter sur la totalité des impôts exigibles ou bien seulement sur une partie. L’administration peut également accorder des remises sur certaines pénalités fiscales. En effet, l’administration pourra accorder des remises sur les pénalités de retard égal à 10 % de l’impôt exigible mais n’accordera pas de remise pour les pénalités dès lors que ces dernières viennent sanctionner un comportement fautif voire frauduleux du contribuable. En effet, l’administration ne saurait aider le contribuable qui porte, de manière intentionnelle, atteinte aux intérêts du fisc45. Pour les délais de règlement, ces derniers peuvent s’étaler sur une durée qui ne peut excéder deux ans.

41Il ressort des conditions d’octroi précédemment exposées que l’aide accordée présente une corrélation qualitative et quantitative avec les difficultés rencontrées par le contribuable. Ainsi, seuls des délais de paiement pourront être accordés si les difficultés rencontrées sont simplement passagères. Mais, si la situation est plus grave l’administration pourra alors accorder en plus des remises ou modérations d’impôts dont le montant sera apprécié en fonction des difficultés rencontrées mais aussi des sacrifices consentis par les autres créanciers. Toutefois, si les difficultés sont d’une telle ampleur que le contribuable ne saurait survivre, l’administration fait un traitement différencié selon qu’il s’agit d’un particulier ou d’une entreprise. Dans le premier cas, le contribuable pourra se voir octroyer des remises ou des modérations d’impôts car ce dernier est considéré comme indigent. En revanche, l’entreprise qui se trouve en liquidation judiciaire ne pourra pas bénéficier de la même faveur. En effet, si celle-ci disparaît ce n’est pas le cas des personnes qui la dirigeaient. De plus, ces dernières pouvant très bien être parfaitement solvable, on ne voit pas pourquoi l’administration devrait consentir de telles faveurs à l’entreprise alors que ses dirigeants seraient dégagés de tout devoir à son égard. En définitive, on voit bien que l’administration est prête à aider les contribuables qui sont en situation de crise, mais ce n’est pas pour autant qu’elle doit se faire dépouiller. L’administration va donc aider le contribuable mais dans les justes proportions que la situation de crise nécessite.