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Crise(s) et droit

 | 
Jacques Larrieu

Dysfonctions

L’inadaptation du droit fiscal en période de crise.

Ou les vertus de la neutralité fiscale…

Arnaud De Bissy

Texte intégral

1Evoquer l’inadaptation du droit fiscal dans un contexte de crise sonne comme un regret ; celui d’une matière juridique qui ne serait pas adaptée à son temps. Mais après tout, pourquoi le devrait-elle ? Le droit n’a-t-il pas justement et simplement pour fonction de créer un cadre obligatoire pour l’organisation des rapports humains et les relations économiques sans se soucier des effets de mode ou des contingences éphémères ? Pourquoi devrait-il être un droit “suiveur” qui ne fait que répondre à une préoccupation ponctuelle, en adoptant une règle que l’on jugerait appropriée à cet instant ? Et d’ailleurs, le peut-il ? Et même, le doit-il ?

  • 1 B. Castagnede, La politique fiscale française et la crise, Dr. Fisc. 2012, no 9, Etude 152. V. éga (...)

2A cette question, nous serions tentés de répondre par la négative, tant est irritant le caractère évolutif de la norme et tant nous semble vain cet obsessionnel désir de réforme. Pourtant, la réalité économique dépasse souvent les considérations de philosophie juridique et, qu’on le veuille ou non, le droit est aussi le reflet d’une société en mouvement. Alors non, bien sûr, le droit fiscal ne peut pas se couper de son environnement économique et social1. Chacun connaît l’influence exercée par les conditions économiques sur les recettes fiscales et celle du niveau de prélèvements sur la performance économique. Depuis longtemps, les économistes enseignent que “trop d’impôt tue l’impôt”. De fait, les pouvoirs publics oscillent entre le légitime soucis d’assurer des ressources stables à l’Etat et la crainte d’épuiser financièrement les contribuables. La conséquence en est cette instabilité de la norme fiscale, mais le but lui est-il atteint ? A vouloir jouer sur plusieurs tableaux on finit par ne gagner sur aucun…

  • 2 P. Serlooten, La neutralité fiscale : un principe obsolète ? Mélanges Louis Boyer, Presses de l’Un (...)

3Pourtant, il existe un principe de droit fiscal, jadis élevé au rang de grand principe de la matière, source de stabilité juridique et qui est compatible avec l’efficacité économique : celui de neutralité fiscale2. D’après ce principe, directement issu du libéralisme économique, la fonction du droit fiscal, droit de l’impôt, est d’assurer à l’Etat les moyens de son fonctionnement. Il n’est pas d’intervenir dans les décisions économiques et juridiques. De fait, la préoccupation du législateur fiscal devrait se limiter à la construction d’une législation qui combine l’efficacité financière et la justice fiscale. Or, on ne peut s’empêcher de constater que, en se servant exagérément de l’arme fiscale, les pouvoirs publics ont contribué à l’accélération de la norme législative en créant un droit généralement inintelligible, souvent injuste socialement et, comble de l’ironie, très aléatoire sur le plan de l’efficacité économique.

  • 3 J. Carbonnier, Flexible droit, LGDJ, 10ème éd., 2001.

4Ne faudrait-il pas alors en revenir aux sources, c’est à dire à la neutralité du droit fiscal, lequel devrait en rester à sa fonction première qui est de prélever une partie de l’enrichissement des contribuables mais aussi de prendre en compte, dans la même mesure, leur appauvrissement ? Ne serait-il pas plus efficace de créer une norme fiscale qui intègre, mais sans les susciter ou les interdire, les décisions de gestion ? Ce serait une autre forme de “flexibilité juridique”3 qui permettrait l’adaptation du droit fiscal, sans l’alourdir, au contexte économique. C’est précisément ce manque d’adaptabilité du droit fiscal qui ne serait pas satisfaisante dans le contexte actuel ; il constituerait un frein à l’adaptation des entreprises en temps de crise (I) et un obstacle au financement des entreprises en difficulté (II).

I – LE DROIT FISCAL, FREIN AUX ADAPTATIONS DES ENTREPRISES EN TEMPS DE CRISE

5Dans un contexte économique qui n’est pas favorable, les entreprises sont contraintes de se restructurer, pour s’unir ou au contraire se séparer, pour adopter une forme sociale limitant la responsabilité des entrepreneurs ou à l’inverse une nouvelle structure moins protectrice juridiquement mais plus efficace fiscalement, ou encore en modifiant leur activité, totalement ou partiellement. Dans toutes ces opérations, le risque fiscal est de considérer que l’entreprise n’est plus en réalité la même, ce qui implique le paiement des impôts liés à la “cessation” de l’entreprise initiale (A). Outre ces mutations qui concernent l’entité elle-même, l’évolution des marchés conduira également les entreprises à réviser leur politique de prix, particulièrement dans les groupes de sociétés, avec le risque fiscal lié à la qualification d’acte anormal de gestion (B).

A - Le risque de la cessation d’entreprise au cas de restructuration

  • 4 La Cour de justice de l’Union européenne a elle-même jugé incompatible avec la liberté d’établisse (...)
  • 5 CJCE 16 décembre 2008, “Cartésio”, JCP E 2009, 1208, note Fr. Melin.

6Certes, le code général des impôts comprend un ensemble de dispositions qui neutralisent les conséquences fiscales de certaines opérations de restructuration. On rappellera notamment que la loi de finances pour 2005 avait assuré la neutralité fiscale du transfert de siège d’une société vers un autre Etat membre de l’Union européenne, à condition néanmoins que les actifs ne soient pas effectivement transférés à l’étranger (CGI art. 221, 2, al. 3)4, alors que le droit communautaire lui-même considère que la liberté d’établissement ne s’oppose pas à ce qu’un Etat puisse empêcher le transfert du siège d’une société à l’étranger tout en gardant la qualité de société relevant du droit national de l’Etat ou elle a été constituée5. Comment également ne pas se souvenir que la loi de finances rectificative pour 2004 avait exonéré les plus-values de cessions de participations des sociétés à l’IS, afin que les entreprises françaises ne soient pas défavorisées lors d’opérations de restructuration (CGI art. 219, I-a quinquies). Sans parler évidemment du régime de faveur en matière de fusion de sociétés (CGI art. 210).

  • 6 P. Fumenier, Délocalisations ; difficultés posées par l’arrêt de la fabrication en France des prod (...)

7Mais justement, ces dispositions dérogatoires ne sont-elles pas finalement l’expression d’une certaine inadaptation fonctionnelle du droit fiscal ? Fondamentalement, qu’est-ce qui justifie qu’une entreprise qui ne change pas d’activité mais de structure, ou qui change d’activité tout en conservant sa forme initiale, soit traitée comme une nouvelle entité, ce qui revient à admettre la dissolution de celle qui l’a précédé et son cortège de conséquences fiscales ? Techniquement, qu’est-ce qui justifie que de telles modifications puissent faire apparaître un bénéfice imposable ou justifier l’imposition de profits latents ? Sans même aller jusqu’à l’arrêt d’une activité en France suivie de sa délocalisation à l’étranger6, l’étude du droit positif nous montre que tant en matière de restructuration que de changement d’activité le danger fiscal est bien présent.

  • 7 CE 25 février 2008, “Gatineau”, RJF 5/08, no 543.
  • 8 CE 18 mai 2005, “SARL Sophie B”, Dr. Soc. oct. 2005, comm. 187, obs. J.L. Pierre.
  • 9 M.H. Pinard-Fabro, Changement d’activité : une flexibilité opportune en contexte de crise, BF 8-9/ (...)
  • 10 CE 10 juillet 2007, “SARL Final”, RJF 11/07, no 1219.
  • 11 CE 8 février1991, no 75459, plén., RJF 03/91, no 270.
  • 12 Pour la cessation : CAA Douai 27 janvier 2004, Petites Affiches, 21 juin 2004, p. 3, obs. B. Boute (...)
  • 13 CE 30 juin 2010, “SA Compagnie financière Montrachet”, RJF 11/10, no 1001.

8Les entrepreneurs doivent prendre garde aux incidences fiscales d’un changement d’activité. Aux termes de l’article 221,5 du CGI en effet “Le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société emporte cessation d’entreprise”. L’article 202 ter du CGI reprend la même terminologie s’agissant des sociétés ou organismes placés sous le régime des articles 8 et 8 ter du CGI. Dans une telle hypothèse, la société sera imposée sur ses bénéfices et ses plus-values latentes. Heureusement, la jurisprudence est assez compréhensive en exigeant un changement “radical” d’activité et il ne saurait être question de pénaliser les entreprises qui se diversifient afin de s’adapter aux conditions économiques du marché. Ainsi, le Conseil d’Etat a considéré que l’arrêt de l’activité principale pendant plus de 4 ans par une entreprise qui s’est recentrée sur une activité secondaire ne constitue pas une interruption d’activité au sens de l’article 202 ter du CGI, dés lors qu’elle n’est que temporaire et liée à la conjoncture7. S’agissant du risque de perte du droit au report déficitaire, le Conseil d’Etat a également montré qu’il possédait une vision assez restrictive de la notion de changement d’activité. Selon lui “l’exercice par une société du droit au report déficitaire est subordonné, notamment, à la condition qu’elle n’ait pas subi, dans son activité réelle, de transformations telles qu’elle ne serait plus, en réalité, la même”8. Dans cette affaire, il ne considère pas que l’arrêt d’une activité de vente de vêtements puis la création 30 mois plus tard d’une activité de vente d’articles de sport puisse constituer une cessation d’entreprise dès lors que l’activité d’habillement est prépondérante dans le chiffre d’affaires réalisé dans le cadre du nouveau fonds de commerce. Cette décision a été saluée comme bienvenue dans un contexte de crise économique9. En revanche, le Conseil d’Etat estime que si l’adjonction d’une nouvelle activité ne permet pas de conclure à l’existence d’une nouvelle activité, tel est le cas si l’ancienne activité décline au point de devenir marginale10. Il a également jugé comme étant constitutif d’un changement d’activité le cas d’une entreprise qui arrête la fabrication d’un bien pour en assurer la distribution11, quoi que sur ce point les juridictions du fonds semblent partagées12, ainsi que dans le cas d’une société qui a filialisé à 99 % son activité d’exploitation pour devenir une société holding13.

  • 14 Cass. Com. 7 mars 1984, “Le Joncour”, RJF 6/84, no 804.
  • 15 P. Serlooten, Faut-il sauver la semi-transparence des sociétés de personnes ? Dr. Fisc. 2007, no 2 (...)

9Le changement de structure juridique, simple “habit de droit”, peut aussi avoir des conséquences fiscales surprenantes. En droit de l’enregistrement heureusement, nul n’ignore plus que la Cour de Cassation a jugé en 1984 que “la transformation d’une société en une société d’une autre forme n’entraîne pas, par elle-même, la création d’un être moral nouveau”14. Par conséquent, seul un droit d’enregistrement de 125 € sera perçu (droit fixe des actes innomés, CGI art. 680). Il ne pourrait en aller autrement que si la transformation avait pour objet la création d’un groupement d’une autre nature (cas marginal de la transformation d’une société en association). Du point de vue des impôts directs, le risque est plus présent, mais la fiscalité s’attache davantage au régime fiscal qu’à la forme juridique. Ainsi, si la transformation sociale n’induit pas un changement de régime fiscal (la société reste à l’IS ou continue de relever de l’IR), l’opération ne génère aucun impôt direct (mais seulement un droit fixe de 125 €), alors que si la transformation induit un changement de régime fiscal (ou même s’il y a changement de régime fiscal sans transformation), alors il y a “cessation d’entreprise” au sens de la loi (CGI, art. 221,2 al. 2, CGI art. 202 ter I al. 1). Voilà de quoi s’interroger une fois de plus sur le maintien d’une dualité de régime fiscal pour les sociétés15. Pour couronner le tout, les conséquences (mais également les exceptions…) ne sont pas les mêmes selon le “sens” de la transformation (passage d’une société IR à une société IS ou inversement). Brillant exemple d’absence de neutralité fiscale nuisible aux restructurations de sociétés !

B - Le risque de l’acte anormal de gestion dans les transactions intra-groupe

  • 16 M. Cozian, Fl. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 2009, no 747.
  • 17 C. Silberztein, Prix de transfert et actifs incorporels : travaux en cours de l’OCDE, Dr. Fisc. 20 (...)
  • 18 Fl. Deboissy, Acte anormal de gestion et groupe de sociétés : orthodoxie juridique versus réalisme (...)

10Les opérations internationales intra-groupe représenteraient à elles seules plus de la moitié du commerce international16. L’explication est simple : les entreprises, surtout dans un contexte économique difficile, ont tendance à se regrouper juridiquement et à se délocaliser géographiquement. Dès lors, la tentation d’adapter leurs tarifs à la fiscalité applicable à chacune est bien réelle et l’administration fiscale multiplie les contrôles des prix de transfert. Les litiges sont extrêmement nombreux, particulièrement dans le domaine des incorporels, ce qui préoccupe grandement le comité des affaires fiscales de l’OCDE17. Si le contexte économique peut évidemment avoir une incidence sur les tarifs pratiqués, ces derniers ne doivent pas être fixés dans un dessein d’optimisation fiscale ; de ce point de vue, la jurisprudence administrative respecte l’orthodoxie des principes fiscaux18.

  • 19 Br. Gilbert, X. Deluzeau, Prix de transfert et crise économique : que faire ? Option finance no 10 (...)
  • 20 A. Legendre, Plaidoyer pour la reconnaissance en droit fiscal de l’existence, d’une part, non déta (...)
  • 21 CE 28 mars 2008, “SA Clément”, Dr. Fisc. 2008, no 15, comm. 256.
  • 22 CE 10 mars 2006, “Sté Sept”, Dr. Fisc. 2006, no 21-22, comm. 414, obs. J.L. Pierre.
  • 23 Le Conseil d’Etat a refusé de transmettre au Conseil Constitutionnel une question prioritaire de c (...)
  • 24 CE 30 mars 1987, plén., no 52754 RJF 5/87, no 489.
  • 25 CE 27 février 1991, no 48780 RJF 4/91, no 401.
  • 26 CE 27 novembre 2005, “Sté Cap Gémini”, RJF 1/06, no 17.

11La crise économique mondiale se caractérise chez les sociétés par une baisse significative de leurs résultats individuels et pour les groupes de sociétés par l’apparition de déficits globaux. Les conseils fiscaux s’interrogent alors sur les risques liés à un changement dans la politique des prix de transfert19. La technique des “prix de transfert” n’est pas difficile à saisir ; il s’agit pour une entreprise de fixer ses tarifs à un niveau qui lui permette de minorer ses bénéfices lourdement imposés en majorant ceux d’une filiale qui le sont moins. En tant que tel, le prix de transfert est un acte anormal de gestion parce qu’il est fait dans l’intérêt d’un tiers. La jurisprudence applique le principe de pleine concurrence : les prix intra-groupe doivent être comparables à ceux pratiqués entre des entreprises indépendantes effectuant des opérations similaires dans des circonstances analogues. En aucun cas l’entreprise ne peut invoquer un intérêt collectif supérieur. Ainsi, même si la doctrine n’était pas opposée à la prise en compte de l’intérêt de groupe20, la jurisprudence ne le retient pas21, y compris dans un groupe intégré fiscalement22. Quant à la charge de la preuve, s’il revient en principe à l’administration de démontrer l’anormalité de l’acte, elle peut néanmoins compter sur l’article 57 du CGI23 qui pose une véritable présomption d’évasion fiscale lorsqu’un avantage est consenti par ou au profit d’une entreprise liée située hors de France. En ce qui concerne sa démonstration, la jurisprudence fait une différence : s’il s’agit d’une véritable aide, la preuve de l’avantage résulte directement de la constatation de l’aide en question24, alors que s’il s’agit d’un avantage en terme de prix, l’administration doit procéder à des comparaisons avec des prix ou des avantages entre sociétés non liées25, et à défaut de comparaison possible elle doit établir un écart injustifié entre le prix et la prestation26.

  • 27 Celles dont le chiffre d’affaires ou l’actif brut est supérieur ou égal à 400M€, ou qui possèdent (...)
  • 28 Sont considérés comme tels au 1er janvier 2010, les Etats ou territoires non-membre de la Communau (...)
  • 29 Une procédure améliorée et sécurisée est également créée pour les groupes de sociétés exerçant des (...)

12En dépit de la crise économique, mais également à cause d’elle, jamais le contrôle fiscal n’aura été aussi poussé. Ainsi, les plus grosses entreprises27 doivent tenir à la disposition de l’administration fiscale un ensemble de documents permettant de justifier la politique de prix de transfert dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entreprises associés au sens de l’article 57 du CGI. Cette documentation, qui ne se substitue pas aux justificatifs afférents à chaque transaction, est tenue à la disposition de l’administration à la date d’engagement de la vérification de comptabilité (LPF art. L13 AA). Plus encore, lorsque des transactions de toute nature sont réalisées avec des entreprises associées établies dans un Etat ou un territoire “non-coopératif”28, cette documentation doit également comprendre, pour chaque entreprise bénéficiaire des transferts, une documentation complémentaire comprenant l’ensemble des documents qui sont exigés de toutes les sociétés soumises à l’IS, y compris le bilan et le compte de résultat (LPF art. L13 AB). Enfin, afin de contrôler en amont les pratiques commerciales des entreprises, l’administration a mis en place une procédure d’accord préalable en matière de prix de transfert. Il s’agit d’un dispositif purement administratif à l’origine (Instr. 07/09/2009), qui a désormais force de loi puisqu’il bénéficie de la procédure “d’accord tacite” (LPF art. L 80 B, 7 °)29. Curieuse disposition qui fait intervenir un tiers dans la fixation du prix… Quel que soit le mode de contrôle, on peut néanmoins penser que les éléments conjoncturels seront intégrés par l’administration.

II – LES DROIT FISCAL, OBSTACLE AU FINANCEMENT DES ENTREPRISES EN DIFFICULTE

13Si l’on admet que la crise économique se traduit par une baisse des résultats des entreprises, ces dernières ne pouvant plus s’autofinancer sont contraintes de se tourner vers une source de financement externe afin d’assurer leurs moyens de développement, voire de subsistance. Or, les incertitudes liées à la conjoncture économique n’incitent pas les investisseurs à placer leur argent dans les fonds propres des entreprises. La conséquence est qu’elles ont massivement recours à l’emprunt, d’où l’accentuation du phénomène de sous-capitalisation des entreprises qui touche particulièrement les PME. Or chacun sait que le législateur fiscal se méfie des entreprises sous-capitalisées parce que cela entraîne à ses yeux une majoration excessive des charges financières chez l’emprunteur (A). Il ne semble être guère plus compréhensif à l’égard de l’investisseur, en lui refusant la possibilité de déduire les pertes en capital, du moins lorsqu’il s’agit d’un particulier (B).

A - Les incidences fiscales des situations de sous-capitalisation

  • 30 P.Y. Bourtourault, P. Farey Da Rin, Les règles de sous-capitalisation à l’épreuve de la crise, Dr. (...)

14La méfiance du législateur fiscal s’exerce essentiellement envers les entreprises qui empruntent à leurs associés, via les comptes courants d’associés. L’avantage est indéniable : les intérêts sont déductibles alors que les dividendes ne le sont pas. Fiscalement, il vaut donc mieux emprunter aux associés que leur demander de souscrire à une augmentation de capital. Reste que, en période de crise, le choix de l’emprunt n’est pas nécessairement stratégique mais se justifie par la frilosité ou l’impécuniosité des investisseurs30. Dès lors, on peut se demander si les règles fiscales encadrant la déduction des intérêts de comptes courants d’associés sont adaptées à la conjoncture actuelle. La même interrogation peut d’ailleurs être soulevée au sujet du dirigeant qui s’est porté caution de son entreprise et qui souhaite déduire les sommes qu’il a exposées.

  • 31 Et aussi afin de le mettre en conformité avec le droit communautaire ; le Conseil d’Etat ayant san (...)
  • 32 Le nouvel article 212 du CGI, applicable aux prêts souscrits auprès d’entreprises “liées”, voire a (...)

15L’histoire de la réglementation fiscale des intérêts de comptes courants d’associés mérite d’être contée. Au départ, les intérêts étaient déductibles sous trois limites : une première tenant à la libération intégrale du capital (CGI art. 39, I, 3°, al. 2), une seconde tenant à l’existence d’un taux plafond (“moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à 2 ans”, CGI art. 39, I, 3°, al. 1), et une troisième constituée par un plafond d’avances pour les intérêts servis aux dirigeants de droit ou de fait ou aux associés qui détiennent plus de 50 % des droits (une fois et demi le montant du capital, CGI art. 212, 1°). Cette troisième limite, dite de “sous-capitalisation”, ne s’appliquait cependant pas aux avances des sociétés mères (au sens de la réglementation fiscale, CGI art. 145), alors que ce sont les plus importantes. Ce qui pouvait apparaître comme un élément d’incohérence du régime31 fût corrigé par le législateur (L. Fin. 2006) lequel introduisit des limites spécifiques de sous-capitalisation dans les groupes de sociétés, et uniquement pour eux. Désormais, la limite de sous-capitalisation (3ème limite) ne s’applique plus “hors groupe” ; les deux premières limites restent applicables d’une manière générale, mais ce sont les seules qui puissent s’appliquer aux associés personnes physiques. Même si la réglementation fiscale permet de prendre en compte la réalité économique du groupe32, on peut s’interroger sur la pertinence de cette contrainte fiscale pesant sur les groupes de sociétés en restreignant la possibilité d’entraide intra-groupe. C’est en période de crise que les membres d’une même famille doivent être solidaires…

  • 33 S. Nonorgue, La situation fiscale du dirigeant, caution de la société, Dr. Fisc. 2003, no 25, p. 8 (...)
  • 34 En dernier lieu, CE 4 août 2006, no 268127, RJF 11/06, no 1355.
  • 35 Ph. Pescayre, J. Mancel-Cottrel, La gestion fiscale du cautionnement en période de crise, Option f (...)

16Lorsqu’il s’agit d’appliquer les principes fiscaux, la jurisprudence retrouve une marge d’appréciation, et donc le droit fiscal une certaine souplesse. Ainsi, dans l’hypothèse ou le dirigeant s’est porté caution du prêt souscrit par sa société, il ne peut déduire de ses revenus les sommes qu’il a payées que s’il s’agit de “frais professionnels” (seuls sont déductibles “les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi”, CGI art. 83, 3°). Fort logiquement, la jurisprudence ne l’admet que si le prêt a été souscrit dans l’intérêt de l’entreprise, si le cautionnement est lié à la qualité de dirigeant et si les sommes garanties ne sont pas hors de proportion avec sa rémunération33. Pour l’application de cette dernière limite, il est traditionnellement admis que le dirigeant peut garantir “fiscalement” jusqu’à trois fois sa rémunération annuelle34. En période de crise, les conseils juridiques attirent tout particulièrement l’attention de leurs clients sur les risques fiscaux liés à des cautions illimitées ou multiples au regard du plafond fiscal et sur la nécessité de renégocier les conditions du prêt avec l’institution financière35. Au-delà, on peut s’interroger sur le caractère adaptable de ces limites à la situation du dirigeant d’une société surendettée, en état de cessation des paiements, et vouée à la disparition. Une déduction plus large des frais professionnels pourrait constituer une compensation acceptable pour le dirigeant caution qui a perdu son poste dans l’entreprise, d’autant plus que, ainsi que nous allons le voir, le dirigeant est souvent associé et que les pertes en capital consécutives à l’annulation des titres ne sont pas, en principe, déductibles.

B - Le traitement fiscal des pertes en capital chez l’investisseur

  • 36 C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.Fr. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dal (...)
  • 37 CE Ass. 28 mai 1976, no 93.595, Dr. Fisc. 1977, no 23, comm. 878, Concl. Lobry.
  • 38 CE Plén. 9 avril 1986, no 49.992, Dr. Fisc. 1986, no 25, comm. 1213, Concl. Latournerie.
  • 39 CE 7 juillet 2010, no 318936, Dr. Fisc. 2010, no 41, comm. 521, Concl. Burguburu.

17Si tant est qu’elles puissent être précisément définies, les pertes en capital, par opposition aux charges, ne peuvent venir en déduction des revenus imposables36. C’est notamment ce qui explique que les moins-values de cession ne peuvent se compenser avec les plus-values de même nature (cas des moins-values immobilières, CGI art. 150 VD)37, sauf exceptions prévues par les textes (cas des moins-values sur cession de titres, CGI art. 150-0 D, 11). Pour autant, la règle ne s’applique pas aux revenus professionnels. Ainsi, les moins-values de cession sont-elles normalement déductibles des résultats de l’entreprise (quelle que soit la catégorie fiscale concernée, BIC, BNC, BA). Mais encore faut-il que le caractère “professionnel” de la dépense soit établi ; la jurisprudence n’admet pas la déduction des dépenses d’associés qui ne travaillent pas dans leur société. Cela a été jugé à propos de l’exécution d’un engagement de caution38 ou le remboursement d’un emprunt de SCI39.

18Cette opposition entre le régime de la fiscalité des revenus privés et des revenus professionnels n’est ni équitable ni justifiable. D’une part, l’article 13 du CGI qui autorise “la déduction des dépenses effectuées en vue de l’acquisition et la conservation d’un revenu” ne fait aucune différence selon la nature du revenu en cause, et d’autre part aucun texte n’interdit de manière générale et absolue la déduction des pertes en capital. Cette injustice sera d’autant plus mal vécue en période de crise économique ; les investisseurs privés accepteront mal l’idée de ne pouvoir déduire de leurs revenus le capital qu’ils ont perdu. Pourtant, si le principe de la non déductibilité des pertes en capital demeure dans le cadre d’un investissement privé, certaines dérogations sont admises s’agissant des pertes sur titres annulés ou des abandons de créances non recouvrables.

19En principe, les pertes consécutives à l’annulation ou la radiation d’un titre ne sont pas imputables sur les plus-values de même nature. Par exception, lorsque l’annulation des titres est consécutive au redressement et à la liquidation judiciaire de la société, la compensation est possible sous certaines conditions et modalités (CGI art. 150-0 D, 12 et 13). Il est même possible d’imputer la perte l’année du jugement ordonnant la cession ou la liquidation de l’entreprise, alors que normalement elle n’est imputable que l’année de l’annulation des titres (L. Fin. 2003). Par contre, le législateur a supprimé l’ancien régime de la déduction du revenu global des pertes en capital des associés qui avaient souscrit au capital d’une société nouvelle ou à une augmentation de capital dans le cadre d’un plan de continuation, lorsque l’entreprise est en état de cessation des paiements (L. Fin. 2007).

  • 40 A. de Bissy, Les aspects fiscaux de l’effacement des dettes, Droit & Patrimoine no 184, sept. 2009 (...)
  • 41 Instr. 23 mars 2007, 5 D-2-07, fiche 6, no 10, en matière de revenus fonciers.
  • 42 CE, 29 mai 1991, no 75.021, et no 75.022, RJF 7/91, no 956.
  • 43 CE, 28 mai 1984, no 40168, RJF 7/84, no 832 ; CE, 4 février 1987, no 61875, RJF 4/87, no 371.
  • 44 CE, 3 mai 1993, no 81447, RJF 6/93, no 823 ; CAA Paris, 29 mars 1994, no 93-191, RJF 7/94, no 762.

20En matière d’abandon de créance également, le droit positif, mais la jurisprudence cette fois, n’est pas défavorable au contribuable. La règle doit pourtant encore une fois être rappelée ; par principe, un abandon de créance constitue une perte en capital qui n’est pas déductible des revenus privés40. Mais il y a ici une explication avancée par l’administration fiscale ; l’abandon de créance constituerait un acte de disposition qui n’efface pas le revenu imposable41. La problématique se présente donc sous un jour légèrement différent ; celui de l’abandon d’une créance de revenu et non d’une créance de capital. A contrario, cela signifie que lorsque le revenu ne peut être perçu par suite de l’impécuniosité du débiteur, il n’est pas “disponible” et il ne saurait être question d’imposer un contribuable à raison d’un revenu auquel il a été contraint de renoncer. Les décisions sont assez nombreuses dans le domaine des abandons de loyers ou les juridictions prennent en compte la situation financière du locataire42. En revanche, la disponibilité du revenu n’est pas affectée si un associé laisse en compte courant ses dividendes ou sa rémunération de dirigeant afin de ne pas aggraver la situation financière de sa société43, sauf à démontrer que la trésorerie de l’entreprise ne lui permet pas d’honorer sa dette44.

CONCLUSION

21Ces derniers éléments de jurisprudence soulignent le paradoxe existant entre une législation aussi précise dans la description du régime fiscal que lacunaire dans la définition des concepts. Ils nous rappellent également à quel point la source prétorienne est essentielle dans la construction du droit positif, particulièrement lors de circonstances exceptionnelles. Hélas, les juges doivent aussi composer avec un droit écrit qui n’est pas toujours adapté au contexte économique ; non point qu’il devrait exister un droit spécifique en temps de crise, donc qu’il faille une fois de plus modifier la législation, mais plutôt que les règles puissent utilement s’adapter. Un droit fiscal “adaptable” plutôt “qu’adapté”, tel est le vœu que l’on pourrait former à l’issue de ces quelques lignes.

Notes

1 B. Castagnede, La politique fiscale française et la crise, Dr. Fisc. 2012, no 9, Etude 152. V. également dans le présent ouvrage, M.-L. Salvador, Les leçons de la crise en droit fiscal.

2 P. Serlooten, La neutralité fiscale : un principe obsolète ? Mélanges Louis Boyer, Presses de l’Université de Toulouse I, 1996, p. 701.

3 J. Carbonnier, Flexible droit, LGDJ, 10ème éd., 2001.

4 La Cour de justice de l’Union européenne a elle-même jugé incompatible avec la liberté d’établissement la disposition de droit néerlandais qui impose immédiatement les plus-values latentes en cas de transfert du siège de direction effective d’une société dans un autre Etat de l’Union européenne (CJUE 29 novembre 2011, aff. 371/103 “National Grid Indus BV”, Dr. Fisc. 2012, no 5, comm. 125, note G. Blanquet.

5 CJCE 16 décembre 2008, “Cartésio”, JCP E 2009, 1208, note Fr. Melin.

6 P. Fumenier, Délocalisations ; difficultés posées par l’arrêt de la fabrication en France des produits d’un groupe étranger, Dr. Fisc. 2010, no 48, Etude 575, p. 10 s.

7 CE 25 février 2008, “Gatineau”, RJF 5/08, no 543.

8 CE 18 mai 2005, “SARL Sophie B”, Dr. Soc. oct. 2005, comm. 187, obs. J.L. Pierre.

9 M.H. Pinard-Fabro, Changement d’activité : une flexibilité opportune en contexte de crise, BF 8-9/09, p. 653.

10 CE 10 juillet 2007, “SARL Final”, RJF 11/07, no 1219.

11 CE 8 février1991, no 75459, plén., RJF 03/91, no 270.

12 Pour la cessation : CAA Douai 27 janvier 2004, Petites Affiches, 21 juin 2004, p. 3, obs. B. Boutemy, E. Meier. Contre : CAA Versailles 9 janvier 2007, “Sté Nokia France”, JCP E 2007, 1552, note J. Vaudoyer, V. Daniel-Mayeur.

13 CE 30 juin 2010, “SA Compagnie financière Montrachet”, RJF 11/10, no 1001.

14 Cass. Com. 7 mars 1984, “Le Joncour”, RJF 6/84, no 804.

15 P. Serlooten, Faut-il sauver la semi-transparence des sociétés de personnes ? Dr. Fisc. 2007, no 27, Etude 700 ; Ph. Derouin, La transparence fiscale des sociétés de personnes ou la fin programmée du sac d’embrouilles : Mélanges Cozian, Litec 2009, p. 355.

16 M. Cozian, Fl. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 2009, no 747.

17 C. Silberztein, Prix de transfert et actifs incorporels : travaux en cours de l’OCDE, Dr. Fisc. 2011, no 20, Etude 344, p. 12.

18 Fl. Deboissy, Acte anormal de gestion et groupe de sociétés : orthodoxie juridique versus réalisme économique ? Mélanges Cozian, Litec 2009, p. 263.

19 Br. Gilbert, X. Deluzeau, Prix de transfert et crise économique : que faire ? Option finance no 1046, 5 oct. 2009, p. 24.

20 A. Legendre, Plaidoyer pour la reconnaissance en droit fiscal de l’existence, d’une part, non détachable de l’intérêt du groupe auquel elle appartient, de l’intérêt propre d’une société, Dr. Fisc. 2006, no 11, p. 606.

21 CE 28 mars 2008, “SA Clément”, Dr. Fisc. 2008, no 15, comm. 256.

22 CE 10 mars 2006, “Sté Sept”, Dr. Fisc. 2006, no 21-22, comm. 414, obs. J.L. Pierre.

23 Le Conseil d’Etat a refusé de transmettre au Conseil Constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité portant sur l’article 57 du CGI en jugeant non-sérieux le moyen tiré de ce qu’il porterait atteinte aux droits et libertés garantis par la constitution (CE 2 mars 2011, “Sté Soutiran”, Dr. Fisc. 2011, no 18-19, comm. 339, concl. E. Geffray).

24 CE 30 mars 1987, plén., no 52754 RJF 5/87, no 489.

25 CE 27 février 1991, no 48780 RJF 4/91, no 401.

26 CE 27 novembre 2005, “Sté Cap Gémini”, RJF 1/06, no 17.

27 Celles dont le chiffre d’affaires ou l’actif brut est supérieur ou égal à 400M€, ou qui possèdent ou sont possédées par de telles sociétés, ou qui font partie d’un groupe intégré qui comprend une société répondant à ces critères, ou ont obtenu l’agrément ministériel pour le régime de la consolidation fiscale.

28 Sont considérés comme tels au 1er janvier 2010, les Etats ou territoires non-membre de la Communauté européenne, qui ont fait l’objet d’une évaluation par l’OCDE au regard de la transparence et de l’échange d’informations en matière fiscale et qui, à cette date, n’ont pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative, ni signé une telle convention avec au moins 12 Etats ou territoires (CGI art. 238-0 A). Une première liste a été adoptée en 2010 (A. 12/02/2010, Dr. Fisc. 2010, no 8, Act. 48). Elle sera actualisée tous les ans (en dernier lieu, A. 14/04/2011, Dr. Fisc. 2011, no 18-19, Act. 136).

29 Une procédure améliorée et sécurisée est également créée pour les groupes de sociétés exerçant des activités de recherche et de développement (BOI 4 C-2-05 du 25 février 2005).

30 P.Y. Bourtourault, P. Farey Da Rin, Les règles de sous-capitalisation à l’épreuve de la crise, Dr. Fisc. 2010, no 8-9, Etude 195, p. 8.

31 Et aussi afin de le mettre en conformité avec le droit communautaire ; le Conseil d’Etat ayant sanctionné la position de l’administration fiscale qui réservait l’exception à la limite de sous-capitalisation aux seules sociétés mères françaises (CE 30 décembre 2003, “SARL Coréal Gestion”, RJF 3/04, no 233, concl. G. Goulard, p. 175).

32 Le nouvel article 212 du CGI, applicable aux prêts souscrits auprès d’entreprises “liées”, voire auprès d’entreprises “non-liées” mais dont le remboursement est garanti par une entreprise “liée” (L. Fin. 2011), prévoit plusieurs limites de sous-capitalisation ; seule celle conduisant à l’application du seuil fiscal le plus élevé étant retenue. Il est également prévu un système de report d’imputation pour la fraction des intérêts non-déductible par application de ce seuil.

33 S. Nonorgue, La situation fiscale du dirigeant, caution de la société, Dr. Fisc. 2003, no 25, p. 827.

34 En dernier lieu, CE 4 août 2006, no 268127, RJF 11/06, no 1355.

35 Ph. Pescayre, J. Mancel-Cottrel, La gestion fiscale du cautionnement en période de crise, Option finance no 130, 25 mai 2009, p. 38.

36 C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.Fr. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, 5ème éd. 2009, thème no 15, Non-déductibilité des pertes en capital, p. 279.

37 CE Ass. 28 mai 1976, no 93.595, Dr. Fisc. 1977, no 23, comm. 878, Concl. Lobry.

38 CE Plén. 9 avril 1986, no 49.992, Dr. Fisc. 1986, no 25, comm. 1213, Concl. Latournerie.

39 CE 7 juillet 2010, no 318936, Dr. Fisc. 2010, no 41, comm. 521, Concl. Burguburu.

40 A. de Bissy, Les aspects fiscaux de l’effacement des dettes, Droit & Patrimoine no 184, sept. 2009, p. 71.

41 Instr. 23 mars 2007, 5 D-2-07, fiche 6, no 10, en matière de revenus fonciers.

42 CE, 29 mai 1991, no 75.021, et no 75.022, RJF 7/91, no 956.

43 CE, 28 mai 1984, no 40168, RJF 7/84, no 832 ; CE, 4 février 1987, no 61875, RJF 4/87, no 371.

44 CE, 3 mai 1993, no 81447, RJF 6/93, no 823 ; CAA Paris, 29 mars 1994, no 93-191, RJF 7/94, no 762.

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