I. La mesure de la performance sociétale matérialisée au moyen du reporting

8Cadre juridique du reporting – Des grandes étapes ont jalonné la construction du cadre juridique du reporting. Rappelons que la loi du 15 mai 2001 (NRE) a initié le mouvement de juridicisation de la RSE7 en imposant aux sociétés cotées de publier à travers leurs rapports de gestion des informations sur les « conséquences sociales et environnementales de leurs activités ». Désormais, depuis la loi du 19 juillet 2017 (loi dite Grenelle II transposant la directive n° 2014/95/UE du 22 octobre 2014), c’est à une véritable déclaration de performance extra-financière à laquelle les entreprises doivent se livrer (DPEF)8. Matériellement, au gré des avancées législatives, les données relatives à l’emploi, aux conditions de travail des salariés, aux enjeux environnementaux globaux ont été complétées par de nombreuses informations. Sans exhaustivité, les entreprises doivent rendre compte de leurs engagements en matière : d’économie circulaire, de lutte contre le gaspillage alimentaire, du respect du bien-être animal ou encore des actions visant à promouvoir la pratique d’activités physiques et sportives. Par ailleurs, l’instauration d’obligations portant sur la mise en place de programmes anti-corruption9 et de plans de vigilance10 ont largement densifié les exigences de reporting incombant aux entreprises.

9La tendance n’est pas à l’affaiblissement de telles pratiques. En avril 2021, la Commission européenne a publié un projet de directive destinée à remplacer la directive « RSE » de 201411. Le 28 novembre 2022, le Conseil a donné son approbation finale à la directive sur la publication d’informations en matière de durabilité par les entreprises (CSRD). Le champ des entreprises concernées est étendu et le contenu des rapports, amélioré. Le processus de reporting se trouvera simplifié grâce à l’interopérabilité des critères ESG (Environnementaux, Sociaux et de Gouvernance).

10Forme du reporting : l’exemple de L’Oréal – Plusieurs supports peuvent être employés aux fins de reporting. D’une part, le document de référence de l’entreprise, dénommé communément « Document d’enregistrement universel » et destiné à être diffusé au plus grand nombre, contient une rubrique spécialement consacrée aux engagements sociétaux, sous l’appellation par exemple « Responsabilité de l’entreprise », « Responsabilité sociale », « sociétale » ou « Performance extra-financière ». Il est indiqué précisément que le chapitre ainsi dédié correspond en partie à la DPEF.

11C’est également parfois au moyen d’un rapport séparé que la communication sur la responsabilité de l’entreprise peut s’effectuer. Ce document peut d’ailleurs constituer le support par excellence d’une pratique volontaire du reporting sociétal (lorsqu’elle existe) et faire état d’informations non contenues dans le rapport de gestion12.

12Au sein des documents d’enregistrement universel, la présentation y est systématisée et standardisée. Le document élaboré par L’Oréal est une très bonne illustration en la matière. Les propos s’ouvrent sur une introduction suivie de l’identification des principaux risques extra-financiers ; puis des politiques, indicateurs de performance et résultats ; des notes méthodologiques ; des grilles de concordance des référentiels de reporting et bilan GES ; enfin, des rapports des Commissaires aux comptes. Si un certain mimétisme guide sans doute la réalisation de ces rapports, le contenu est, en revanche, propre à l’entreprise. Pour L’Oréal, les principaux risques environnementaux correspondent à des risques industriels (incendies, explosions, défaillances des installations), des risques liés à l’utilisation et à la fin de vie des produits (traitement des eaux après usage de produits cosmétiques par les consommateurs et les utilisateurs professionnels) ou des risques de non-conformité réglementaire (la lutte contre le changement climatique et la préservation de la ressource en eau, de la biodiversité et des ressources naturelles). En matière de droits humains, l’entreprise s’est appuyée sur le cadre de reporting des Principes Directeurs relatifs aux Entreprises et aux Droits de l’Homme (UNGP Reporting Framework) et l’étude qui en résulte a été réalisée avec une ONG spécialisée dans le domaine13.

13Pourquoi la transparence et la mesure corrélative ? – La transparence se conçoit comme l’opposé du secret. L’entreprise communique sur ses pratiques et engagements afin de susciter ou retrouver la confiance du public, des investisseurs, des pouvoirs publics, finalement de ce qu’on appelle ses « parties prenantes »14. La réputation est un élément fondamental de son capital immatériel et l’image d’une entreprise est un actif qu’elle ne peut négliger dans un contexte où sa légitimité est tant discutée (cette légitimité est celle d’un opérateur économique qui serait détenteur d’un pouvoir politique, juridique et répondant d’une responsabilité à cet égard15). Comment une grande entreprise, d’envergure internartionale, peut concentrer entre ses mains autant de pouvoir économique16 et produire des effets néfastes (ou positifs) sur les travailleurs, l’environnement, les communautés locales ? L’EMN maîtrise dès lors ses impacts négatifs et œuvrerait pour le bien commun17. D’ailleurs, la transparence n’est pas qu’un outil aux mains de l’entreprise privée : en 2017, lors de l’Assemblée générale de l’inspection générale de l’administration, J.-M. Sauvé, Vice-président du Conseil d’État, soulignait que :

« C’est la transparence qui semble l’emporter sur le secret au fil des évolutions de notre société et des réformes législatives et administratives qui l’ont érigée en principe fondamental de l’action publique. En effet, les citoyens, mieux éduqués, désireux de participer davantage à la prise de décision publique et au fonctionnement des pouvoirs publics, mais aussi de plus en plus méfiants, voire défiants, à l’égard des représentants de toute nature et des personnes exerçant des fonctions publiques ne tolèrent plus l’opacité et le secret qu’ils perçoivent comme la survivance, soit de l’autoritarisme administratif de l’Ancien régime, soit, plus simplement, d’un régime certes démocratique et représentatif, mais trop distant du reste de la société »18.

14Toutefois, la transparence n’induit pas la disparition totale du secret : par le reporting, l’entreprise ne donne qu’une vision choisie de la réalité. L’entreprise choisit les démarches qu’elle met en avant. En 2015, les ONG Les Amis de la Terre et l’Observatoire des multinationales publient un document appelé « Total : le véritable bilan annuel ». L’objectif de ce rapport est « de relayer les questionnements et les critiques des travailleurs, des organisations de la société civile et de l’opinion publique [...] en se plaçant autant que possible du point de vue de ceux – employés, communautés concernées, contribuables, simples citoyens – qui n’ont généralement pas voix au chapitre lorsqu’il s’agit de discuter de la stratégie des entreprises, mais qui en supportent les coûts sociaux et environnementaux »19. Surtout, cette réalité n’est celle que de ce qui est dit ; non pas de ce qui est fait. Le reporting ne vise pas à prouver ce que l’entreprise fait mais prouve qu’elle a dit ce qu’elle a supposément fait.

15Cependant, de façon incidente, l’entreprise est astreinte à créer ce qui doit être expliqué. Les procédures visées doivent être existantes pour pouvoir être rapportées. La transparence produirait de ce point de vue un effet incitatif relatif à la création, la collecte, la sélection des données communiquées, elles-mêmes basées sur la mise en place de codes de conduite, de programmes. Cet effet est plutôt tangible, d’ordre « matériel ». Sur un plan plus moral, c’est la voie de la responsabilisation20 qu’emprunteraient les entreprises en tant qu’auteurs des déclarations non financières. Le destinataire qui se prête à l’exercice de la transparence pourrait parvenir à intérioriser certains principes sur lesquels la déclaration porte. Elle aurait à cet égard une « vertu disciplinaire »21, c’est-à-dire qu’elle opère sur les entreprises une certaine pression – qualifiée même de contrainte22 – à « suivre certaines normes considérées comme bénéfiques »23. Elle constitue de ce fait, « un instrument de régulation de premier plan »24. Un extrait du « rapport Winter » – réalisé par le « Groupe de haut niveau d’experts en droit des sociétés » mis en place par la Commission européenne en 2001 déjà – a mis en lumière le caractère disciplinaire de la transparence :

« Les obligations de publicité peuvent représenter un instrument réglementaire puissant du droit des sociétés. … Le simple fait qu’elles les sociétés soient tenues, par exemple, de divulguer des informations et de s’expliquer sur leur structure de gouvernement ou sur certaines de leurs actions les incite à renoncer à toute structure non conforme à ce qui est considéré comme une meilleure pratique »25.

16La transparence participe dans une certaine mesure à l’adoption de pratiques RSE26, induit une réflexion sur celles-ci27 et aboutit potentiellement à leur modification28.

17Ce qui compte c’est de prouver qu’on l’a rapporté, démontré. La logique de compliance est manifeste : l’instauration de processus pour identifier, prévenir voire corriger les atteintes à la règle de droit ou normes éthiques est privilégiée29.

18La mesure de la performance est, abstraction faite de la normalisation et du contrôle externe du reporting30, entièrement maîtrisée par l’entreprise.

19Les risques de « blanchiment » de l’image de l’entreprise – Le risque que l’entreprise soit perçue comme recourant à des opérations « greenwashing », de « purpose washing » est très fort. Ces termes désignent des pratiques publicitaires ou communicationnelles par lesquelles une marque revendique un engagement pour une cause, environnementale ou autre, sans que cet engagement déclaré se traduise réellement dans les faits. C’est alors sur le terrain de la preuve des informations rapportées, des allégations avancées que s’affrontent les intérêts de chacun, entreprises, ONG, etc. La conformité à laquelle s’attache l’entreprise est « d’affichage » ; les rapports ne peuvent traduire qu’une effectivité de façade des pratiques et engagements31.

20Les rapports RSE font état de données présentées dans des paragraphes écrits, tableaux ou graphiques, donnant corps à la DPEF basée sur des indicateurs chiffrés. Cet ensemble permet dès lors : de mesurer l’évolution de la performance au sein même de l’entreprise ; de mesurer, de comparer les performances des entreprises entre elles, alimentant un raisonnement de type benchmarking.

II. La mesure de la performance sociétale chiffrée au moyen d’indicateurs clés (ICP)

21Le foisonnement des standards de reporting extra-financiers – En matière de reporting extra-financier, la normalisation – notamment internationale – occupe une place prépondérante. Parmi ces normes, relevons la norme AA 1000APS(2008) 40, composante de la série de la norme AA 1000, élaborée en 1999 par l’Institute of Social and Ethical Accountability (ISEA). Elle constitue également les principes d’assurance au regard desquels les rapports sociaux peuvent être évalués. De plus, la normalisation créée par la Global Reporting Initiative (GRI) « apparaît actuellement comme la plus avancée et la plus visible auprès des instances nationales ou internationales se préoccupant de la RSE »32.

22Plus récemment encore, la fondation IFRS a créé en 2022 l’ISSB (International Sustainability Standards Board) avec pour ambition de devenir une référence mondiale en matière de reporting ESG. Quant à la directive CSRD, la création de normes européennes standardisées est prévue : ces normes « ESRS » (European Sustainability Reporting Standards) visent à encadrer et harmoniser les publications des sociétés. Elles sont de trois types : universelles (applicables à l’ensemble des sociétés) ; sectorielles ; spécifiques (PME cotées sur les marchés réglementés). L’EFRAG (le groupe consultatif européen sur l’information financière) a été mandaté par la Commission européenne dans ce cadre et a présenté à la Commission douze normes de reporting de durabilité en novembre 2022.

23Comment articuler ces grandes initiatives (ISSB/ESRS) ? Relevons que les normes ISSB S1 et S2 validées devraient être publiées en juin 202333 et applicables dès janvier 2024. Dans ce contexte, l’ISSB a annoncé qu’une annexe à la norme S1 fera référence aux normes européennes ESRS en tant que source que les sociétés peuvent prendre en compte en l’absence d’une norme spécifique de l’ISSB.

24Ainsi, la standardisation de l’information non financière autorise la mise au point d’indicateurs et favorise de ce fait la comparaison des engagements et des performances des entreprises34.

25L’utilisation d’indicateurs chiffrés : ICP (ou KPI) – Le KPI est, de façon générale, un élément chiffré qui doit être déterminé avant le lancement d’une action, afin d’en évaluer les retombées. L’entreprise peut utiliser ces KPI dans de nombreux domaines : pour mesurer l’efficacité d’une campagne publicitaire ou la visibilité des contenus sur un réseau social (de type Instagram ou Facebook). Dans ce contexte, les KPI standards seront, dans tous les cas, le nombre de vues ; sur un format comme la « story », le nombre de vues est observé ainsi que le nombre de partages de la story. En matière de RSE, plusieurs critères d’évaluation sont obligatoires et doivent faire l’objet d’indicateurs (42 au total) vérifiés lors d’audits internes ou externes : égalité homme-femme, proportion de cadre et de non cadre, bilan carbone, consommation de papier, impact sur les territoires, loyauté des pratiques etc... Les indicateurs varient suivant le cœur de métier de l’entreprise.

26Les réflexions en termes de normativité apparaissent riches au regard de cette capacité qu’ont les indicateurs à présenter un caractère de généralité, : ils peuvent être lus, compris, diffusés, par tous, sans limites de frontière et de langage.

27La vérification sociétale – La vérification sociétale correspond à une « une mission […] qui consiste à attester ou non de l’exactitude de certaines données ou indicateurs sociétaux contenus dans les documents destinés à être publiés ainsi que de la correcte application des procédures associées à ce reporting »35. Ce processus bénéficie d’une certaine solidité par le fait qu’il est mené au moyen de techniques et normes éprouvées et empruntées à l’ingénierie comptable. Les rapports de gestion comportent dès lors des comptes rendus d’assurance réalisés par des tiers vérificateurs36. Cette « assurance » est liée à l’étendue des travaux et consiste à déterminer un niveau d’attestation. Cette « mesure de la mesure », c’est-à-dire le contrôle des informations contenues dans les rapports ESG aboutit à un rating à partir de grilles de critères adaptées à chaque secteur. Plus précisément, le vérificateur apprécie « la cohérence et la réalité des données sociétales au regard de l’organisation mise en place, des procédures existantes, des documents disponibles et des outils de reporting dédiés »37. Dans le cadre ainsi fixé, « l’auditeur est censé ainsi apprécier le degré de confiance (faible, modéré ou raisonnable) qu’il peut accorder au rapport »38.

28Remarquons que ces missions sont assurées par quelques cabinets d’audits qui concentrent entre leurs mains le marché de la vérification extra-financière (KPMG, Ernst&Young par exemple) et spécialisés dans le contrôle financier. Les questionnements ne manquent pas concernant l’impartialité, la qualité de la motivation, l’étendue de l’office de ces acteurs39. Par ailleurs, il est notable que le risque de se réduire à un exercice « tick the box » existe. Ceci consisterait à cocher des cases, à procéduraliser les démarches de suivi au détriment de la qualité de l’évaluation.

29La mise en perspective des données chiffrées – A. Supiot relève que la comptabilité est un « mode d’accréditation de la vérité par l’image »40. C’est une vérité qui est conférée à des nombres avec une force considérable. Le tableau comptable donnerait une image objective de la réalité difficile à remettre en cause. Dès lors, la mesure de l’éthique peut-elle se satisfaire de ces seules techniques ? N’est-ce pas chiffrer ce qui pourrait finalement ne pas l’être ou difficilement ? La sélection des données à rendre compte est de nature à masquer certains types de répercussions générées par les activités de l’entreprise, aboutissant à une image tronquée de ses impacts sociaux et environnementaux. Comme toute donnée, celle de l’éthique et de la RSE est manipulable, sujette à interprétation et donc à manier avec précaution.