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À propos de la sanction

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Corinne Mascala

Sanctions de recouvrement : une clarification inachevée

Sophie Raimbault de Fontaine

Texte intégral

  • 1 Sans prétendre à une liste exhaustive de ces études et pour ne citer que les dernières parues, voir (...)
  • 2 Cass. Com., 29 avril 1997, req. no 95-2001, Ferreira, D.F. 1997, c. 688 et R.J.F. 6/1997, c. 641 ; (...)
  • 3 Ordonnance no 2004-281, 25 mars 2004, R.D.F. 2004, no 21, p. 929 ; Ordonnance no 2005-1512, 7 décem (...)

1Si les sanctions administratives fiscales ont été ces dernières années l’objet d’une littérature particulièrement abondante1 du fait, notamment, de l’avènement d’un certain nombre de positions jurisprudentielles nouvelles2 et de réformes législatives largement médiatisées3, il est un aspect de la question que les projecteurs de la doctrine n’ont que très peu éclairé : les sanctions de recouvrement. Ce relatif désintérêt, explicable pour partie par la technicité de la matière, laisse ainsi dans l’ombre toute une catégorie de sanctions pour lesquelles le débat sur la légalité des peines doit pourtant être mené avec la même acuité que pour les pénalités d’assiette. Et, de ce point de vue, l’ordonnance no 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale, à l’harmonisation et l’aménagement du régime des pénalités –dernier texte applicable en la matière– n’a pas amené les clarifications nécessaires.

  • 4 Le Code général des impôts dans sa nouvelle organisation distingue au sein des pénalités fiscales, (...)
  • 5 A cet égard, le fait que la responsabilité de la liquidation des pénalités soit assumée par un serv (...)
  • 6 Voir pour des difficultés de classification : CE, 18 octobre 1989, no 39 347, Thomson CSF, R.J.F. 1 (...)

2La dichotomie entre pénalités d’assiette et pénalités de recouvrement, même si elle n’est pas formellement retenue par le Code général des impôts4, est traditionnelle5. Elle permet de distinguer, d’une part, les pénalités qui viennent sanctionner les contraventions aux dispositions qui régissent l’assiette des impositions et, d’autre part, les pénalités de recouvrement qui, indépendamment des premières, viennent sanctionner les infractions aux règles relatives au recouvrement des impôts6.

3D’une manière générale les pénalités de recouvrement sanctionnent ainsi le défaut ou l’insuffisance de paiement et le paiement tardif des impôts. Ces pénalités sont en fait constituées d’un intérêt de retard et deux types de majorations : majoration de 10 % en cas de retard de paiement d’un impôt recouvré par un comptable de la Direction générale de la comptabilité publique (CGI, article 1730) et majoration de 5 % en cas de retard de paiement d’un impôt recouvré par un comptable de la Direction générale des impôts (CGI, article 1731). Seules ces deux majorations sont aujourd’hui classées par le législateur dans la catégorie des sanctions fiscales à l’exclusion des intérêts de retard.

4S’agissant de l’intérêt de retard prévu par l’article 1727 du CGI, il est aujourd’hui perçu au taux de 0,4 % par mois en cas de retard de paiement d’une somme devant être acquittée auprès d’un comptable public, que ce retard soit imputable à une infraction d’assiette (défaut de déclaration par exemple) ou qu’il résulte du non-respect des règles de paiement de l’impôt. Or, dans la mesure où la jurisprudence et le législateur s’accordent aujourd’hui pour considérer que, malgré son caractère dissuasif, l’intérêt de retard ne constitue pas une sanction, ce n’est que très indirectement que les développements qui suivent y feront référence. En effet, les solutions le concernant, dégagées en matière d’assiette, semblent devoir être transposées lorsque l’intérêt de retard accompagne une sanction de recouvrement.

5S’agissant des sanctions de recouvrement proprement dites, objets de la présente étude, il apparaît que les efforts de clarification, incontestables en matière de pénalités d’assiette, n’ont pas été, loin s’en faut, menés à leur terme par les dispositions de l’ordonnance no 2005-1512 du 7 décembre 2005. Car, s’il est vrai que la présentation des dispositions du Code général des impôts relatives aux sanctions de recouvrement a été réorganisée et clarifiée, au fond, les améliorations réelles sont très limitées.

  • 7 En effet, l’article 1663-1 du CGI visait “les impôts directs, produits et taxes assimilés, visés pa (...)

6Certes formellement les règles concernant les sanctions de recouvrement qui étaient jusque là disséminées dans le Code général des impôts aux articles 1731 du CGI et aux articles 1761, 1762, 1762 quater du CGI ont été regroupées sous deux articles consécutifs (CGI, art. 1730 et 1731) sous le titre “retard de paiement des impôts” dans le paragraphe consacré aux sanctions fiscales, lui-même inclus dans le chapitre relatif aux pénalités. Ce réaménagement spatial s’est même accompagné d’un indéniable effort de rédaction. En effet, alors que l’article 1762 du CGI faisait référence aux “cotisations ou fractions de cotisations soumises aux conditions d’exigibilité prévues par l’article 1663 du CGI”, c’est-à-dire aux impôts directs, pour déterminer le champ d’application de la majoration de 10 % due à raison des retards de paiement des impôts directs, l’article 1730 du CGI définit aujourd’hui le périmètre de cette majoration en visant, de manière incontestablement plus lisible, “les impositions qui doivent être versées aux comptables du Trésor”7.

  • 8 Conseil des Impôts, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale, 20e rapport (...)
  • 9 Y. BENARD, “Principes constitutionnels et régime juridique des sanctions fiscales : deux exemples d (...)

7D’un point de vue matériel en revanche, le législateur a préféré le statu quo. En effet, malgré les appels à la réforme d’un certain nombre de rapports8 –lesquels ne concernaient pas uniquement les pénalités d’assiette, bien que leur principal écho ait été la baisse du taux de l’intérêt de retard et la suppression de pénalités d’assiette inusitées– l’option qui a été retenue par les autorités normatives a finalement été celle de la non réforme au fond des sanctions de recouvrement. Or cette position attentiste a eu pour effet paradoxal, à propos de pénalités dont le législateur s’est par ailleurs appliqué par la nouvelle organisation du Code général des impôts à reconnaître le caractère “quasi pénal”, de pérenniser une situation dans laquelle les principes fondamentaux9 qui devraient régir de telles sanctions administratives ne sont pas respectés. Ainsi d’une part, par delà leur simplicité apparente, les dispositions qui constituent le fondement législatif des sanctions fiscales de recouvrement cachent en fait une complexité et une latitude administrative peu conformes au principe de légalité des peines ; d’autre part, l’organisation des voies de recours qui en permettent la contestation par le redevable conduit le juge à n’assurer qu’un contrôle très allégé de ces sanctions.

I – UN RÉGIME DE SANCTIONS DE RECOUVREMENT CONFUS

8Les dispositions du Code général des impôts relatives aux pénalités de recouvrement se distinguent aujourd’hui par leur limpidité apparente : à ce titre, l’article 1730 alinéa 1 du CGI prévoit simplement que “tout retard dans le paiement de tout ou partie des impositions qui doivent être versées aux comptables du Trésor donne lieu à l’application d’une majoration de 10 %”. Les dispositions de l’article 1731 du CGI alinéa 1 lui font écho en disposant que “tout retard dans le paiement des impôts qui doivent être versés aux comptables de la DGI” donne lieu à l’application d’une majoration de 5 %. Pour autant, cette clarté n’est que façade. Elle dissimule en effet les difficultés tant factuelles que conceptuelles qu’engendre l’existence d’un double réseau comptable sur les mécanismes de sanction des défauts ou retards de paiement. Par ailleurs, elle ne donne qu’une image tronquée du champ d’application réel des pénalités de recouvrement. Or, outre que ce dernier aspect met en péril le principe de la légalité des sanctions de recouvrement, conjugué au dualisme des systèmes de sanction, il est de nature à altérer singulièrement la compréhension que les contribuables peuvent avoir de ces sanctions. Ce qui, dans une période où les pouvoirs publics entendent promouvoir la “discipline fiscale” ne peut évidemment qu’être contreproductif.

A – Le dualisme du régime des sanctions de recouvrement : une survivance injustifiée

9Les rédacteurs de l’ordonnance du 7 décembre 2005 ont certes simplifié l’état du droit mais ils n’ont pas totalement fait disparaître la situation historique en vertu de laquelle les sanctions de recouvrement diffèrent suivant que le recouvrement de l’impôt est en charge des comptables de la Direction générale de la comptabilité publique ou de ceux de la Direction générale des impôts.

1) Le maintien aménagé d’un double régime de sanctions

10Les articles 1731 et 1762 anciens du CGI déterminaient la sanction de recouvrement applicable en fonction de l’impôt considéré. Les dispositions nouvelles des articles 1730 et 1731 du C.G.I définissent les champs d’application respectifs des pénalités de 10 % et 5 % en fonction du réseau comptable compétent. Il s’agit là sans conteste d’un élément simplificateur. Il faut cependant en relativiser la portée et constater qu’il ne remet en rien en cause l’existence de deux régimes de sanctions différenciés malgré les mesures d’accompagnement dont il a pu faire l’objet.

  • 10 CGI, article 231 ter ; instruction du 19 février 2007 relative à l’“aménagement du régime des pénal (...)

11Ainsi certains impôts échappent encore à l’application de ce nouveau critère : à titre d’exemple la taxe sur les bureaux, les locaux commerciaux et locaux de stockage est aujourd’hui recouvrée par les comptables de la Direction générale de la comptabilité publique mais le retard de paiement de cette taxe est passible de la sanction de 5 % prévue à l’article 1731 du CGI10.

  • 11 Article 21 de la loi de finances rectificative pour 2002, et article 37 de la loi de finances recti (...)
  • 12 P. SCHIELE, A. LIEVRE, “Les nouvelles compétences de la DGI en matière d’impôt sur les sociétés : u (...)
  • 13 DGI, Contrat de Performance pour la période 2006-2008, p. 15.

12Par ailleurs, il est vrai que les réformes de structures internes au ministère des Finances ont donné lieu à un rapatriement progressif du recouvrement des impôts dus par les entreprises au profit des comptables de la DGI. Ces réorganisations ont d’ailleurs vocation à entraîner un effacement progressif, pour chaque contribuable, des difficultés inhérentes à la dualité des réseaux comptables. En effet, dans le cadre de la mise en place de l’interlocuteur fiscal unique propre à chaque type de contribuable, à la compétence historique du réseau comptable de la DGI a été ajouté, à compter du premier novembre 2004, le recouvrement de l’impôt sur les sociétés, des contributions additionnelles à cet impôt ainsi que de la contribution forfaitaire annuelle11. Ce transfert a entraîné tout naturellement l’application à ces impôts, des sanctions et des procédures de recouvrement forcé propres aux impôts recouvrés par la DGI12. De la même manière, la taxe sur les salaires est, depuis le 1er janvier 2004, recouvrée par la Direction générale des impôts. Ce mouvement devrait même se poursuivre pour les petites et moyennes entreprises dans le cadre des services des impôts des entreprises (SIE) par la prise en charge en 2008, par la DGI, du recouvrement de deux impôts directs, à savoir la taxe professionnelle et la taxe foncière lorsque celle-ci est payée par des personnes morales13.

13Pour autant, si la ligne de part et d’autre de laquelle le régime de l’article 1730 et celui de l’article 1731 du CGI sont appliqués s’est déplacée, la disparité des régimes demeure. Or, si pour des raisons institutionnelles évidentes, il paraît difficile de transférer d’une seule traite les compétences fiscales de la DGCP à la DGI, rien n’interdit au législateur d’harmoniser les sanctions appliquées par ces deux réseaux comptables.

  • 14 Voir sur ce point l’instruction du 4 février 2004, BOI 5-L-1-04. Il en est de même pour la retenue (...)

14Il n’y a en effet aucune incompatibilité entre le maintien de la compétence de deux réseaux comptables et l’unification des procédures utilisées. Pour preuve, la taxe sur les salaires, bien que recouvrée par les services de la DGCP jusqu’en 2003, relevait, avant que son recouvrement ne soit transféré à la DGI, de l’application de la majoration de 5 % spécifique des impôts recouvrés par cette dernière14.

  • 15 Rappelons ici que toutes les entreprises ne sont pas soumises à l’IS. C’est le cas notamment des en (...)
  • 16 Selon Laurent TRUCHOT “cette disparité est la conséquence directe de l’organisation séparée et bien (...)
  • 17 J.-Y. COUSIN souligne sa préférence pour l’application d’une majoration forfaitaire unique sans app (...)

15Or le choix de faire perdurer cette dichotomie n’a pas pour seule conséquence de faire porter au contribuable, y compris au contribuable-entreprise15, le poids de l’organisation historique de l’administration fiscale et de ses impénétrables arcanes16. Il laisse non tranchée la question du système le plus adapté pour sanctionner et prévenir les infractions au paiement de l’impôt, alors même que la nécessité d’un tel débat a déjà été soulignée17.

2) La nécessaire harmonisation des régimes de sanctions

  • 18 Voir en ce sens observations sous TA, Lille, novembre 1997, no 97-1789, 4e ch, Ravet, R.J.F. 6/98, (...)
  • 19 M. COZIAN, “La majoration de 10 % pour paiement tardif de l’impôt n’est ni une pénalité, ni un inté (...)
  • 20 C’était l’analyse qui en était faite par l’administration : cf. BOCP, instruction no 64-100-A1-A2 d (...)
  • 21 Pour autant le commissaire du gouvernement G. Gimenez amené à conclure dans une affaire dans laquel (...)

16Le mécanisme de la pénalité de 5 % de l’article 1731 du CGI accompagnée de l’intérêt de retard au taux de 0,4 % par mois de retard de paiement semble relativement satisfaisant en ce qu’il dissocie juridiquement, et aux yeux du contribuable retardataire, la sanction de l’infraction consistant dans le retard de paiement et la réparation civile du retard de paiement. Tel n’est pas le cas de la pénalité de 10 % prévue par l’article 1730 du CGI dont la nature ambiguë18 a été maintes fois soulignée19. En effet s’agissant du recouvrement des impôts opérés par les comptables du Trésor, l’article 1727 IV 2° du CGI prévoit que “l’intérêt de retard cesse d’être décompté lorsque la majoration prévue à l’article 1730 du CGI est applicable”, de telle sorte que cette majoration pourrait être assimilée purement et simplement à une réparation forfaitaire du préjudice subi par le Trésor du fait du non-paiement en temps et en heure de la dette fiscale du contribuable20. Outre le fait que cette analyse n’est pas dominante aujourd’hui, elle ne résiste évidemment pas à l’analyse. Il est en effet difficile d’expliquer des différences de “prix du temps” qui ne seraient fondées que sur l’identité du service chargé d’en liquider le montant alors qu’une telle justification n’a pu être trouvée à propos de l’écart existant entre l’intérêt légal et l’intérêt de retard de l’article 1727 du CGI21. Le législateur a finalement été contraint de le réduire, alors même que les débiteurs respectifs de ces majorations étaient pourtant dans des situations si différentes que cet écart aurait pu être justifié.

  • 22 En ce sens et malgré les atermoiements de la doctrine et la jurisprudence : B. NEEL, Les pénalités (...)
  • 23 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 62. La majoration a, selon l’ad (...)
  • 24 CAA Paris, 26 janvier 2005, no 00PAP3103 pour laquelle la pénalité de 10 % de l’article 1730 entre (...)

17Il serait aussi possible d’analyser la majoration de 10 % comme une sanction pour le tout. Il semble d’ailleurs que ce soit la position retenue par la doctrine22, puis le législateur qui a choisi de faire figurer l’article 1730 du CGI dans le paragraphe consacré aux sanctions. C’est aussi le point de vue de l’administration qui, anticipant des contentieux, indique désormais dans les lettres de rappel ou les avis de mise en recouvrement que le destinataire peut faire valoir ses observations sur le principe de la majoration dans un délai de trente jours23. C’est enfin celui des juridictions administratives24. Pour autant, si cette solution peut paraître juridiquement acceptable et particulièrement protectrice des contribuables, elle ne peut que surprendre le bon sens. Les contribuables ne manqueront pas de s’étonner de ce qu’une infraction de même nature puisse être sanctionnée par deux majorations dont les taux varient du simple au double.

  • 25 Y. SAINTE-AURE, Paiement et recouvrement de l’impôt, Ed. Liaisons, Coll. Fiscales, p. 123.
  • 26 CAA Paris, 13 mai 2005, no 04PA02044, M. Vidal ; CE, 10 février 2006, no 270 255, min c/Galvaire, R (...)
  • 27 L’intérêt légal étant aujourd’hui de 0,4 % par mois de retard, soit 4,8 % par an, on peut considére (...)

18Il semble finalement que l’analyse convenable soit intermédiaire, et qu’il faille considérer, dès lors que le législateur a introduit des intérêts moratoires au profit du Trésor lorsque le retard de paiement se prolonge, que la majoration de l’article 1730 du CGI est de nature hybride25. En effet, s’agissant de la réparation du préjudice subi par le Trésor, l’article L. 209 du L.P.F. prévoit en sus de la majoration de 10 % et sous certaines conditions, l’application d’intérêts moratoires à la charge du contribuable dont l’“objet (est) de réparer le préjudice subi par l’administration du fait du retard avec lequel le contribuable s’est acquitté des impositions pour lesquelles il a bénéficié d’un sursis de paiement”26. Ces intérêts moratoires dont le taux est aujourd’hui aligné sur le taux de l’intérêt de retard de l’article 1727 du CGI sont, lorsque l’article L. 209 du L.P.F. est applicable, décomptés à partir du treizième mois suivant la date limite de paiement jusqu’au jour du paiement effectif. De telle sorte que lorsque le retard de paiement se poursuit au-delà d’un an, la réparation du préjudice pécuniaire du Trésor public est assurée au titre de la première année par la pénalité de l’article 1730 du CGI, et par les intérêts moratoires au-delà27. La majoration de 10 % est donc constituée par la forfaitisation, au titre de la première année de retard, de la sanction du manquement à l’obligation de payer avant la date limite de paiement et de l’indemnité destinée à compenser le préjudice causé au Trésor du fait du retard dans le paiement de l’impôt.

19Financièrement donc, le montant global des pénalités pour retard ou défaut de paiement n’est pas fondamentalement différent suivant que le recouvrement de l’impôt est assuré par la Direction générale des impôts ou par les comptables du Trésor, de telle sorte que les contribuables ne souffrent en réalité d’aucune inégalité de fait flagrante. En revanche, le mécanisme de sanction adopté par l’article 1730 du CGI entraîne des incertitudes juridiques et factuelles qu’il convient, selon nous, de résorber.

  • 28 J.-Y. COUSIN, rapport précité, p. 19.
  • 29 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 62.
  • 30 Avant l’intervention de la loi de finances pour 2004, les intérêts de retard ne pouvaient pas faire (...)

20D’aucuns, comme le député J.-Y. Cousin, expriment leur préférence pour l’extension de la pénalité de 10 % sans application immédiate de l’intérêt de retard à l’ensemble des impositions, au motif que le taux de 10 % correspond à celui des pénalités pour défaut de déclaration28. S’agissant de l’administration, cette solution comporterait cependant des risques non négligeables. Elle aurait pour effet d’exposer à nouveau aux velléités “modulatrices” du juge judiciaire la partie de la pénalité de 10 % correspondant à la forfaitisation de l’intérêt de retard, sans que ne soit recevable l’argument tiré de ce que la pénalité de 10 % offre une certaine souplesse. Car si la pénalité de 10 % permet en effet, selon l’administration, de “procéder à des modérations ou remises de nature à conduire les redevables à la régularisation rapide de leur situation”29, le cumul d’une sanction de 5 % et des intérêts de retard offre tout autant de latitude puisque désormais l’administration peut opérer des remises sur l’ensemble des pénalités de recouvrement30.

  • 31 Voir pour cette revendication Philippe THIRIA, “Le point de vue des entreprises”, Droits du contrib (...)
  • 32 Pour des raisons de lisibilité et de sécurité fiscale, et a minima, le législateur aurait été avisé (...)
  • 33 Gérard LEGRAND, Le recouvrement de l’impôt, Litec Fiscal, 2006, p. 60, no 92.
  • 34 Voir sur ce point Jacques BUISSON, Le sursis au paiement de l’impôt, LGDJ, Bibliothèque de science (...)

21Autant de raisons qui peuvent justifier l’adhésion à l’option qui consiste à prévoir, pour tous les impôts et quel que soit le service chargé du recouvrement, une sanction du défaut ou retard de paiement à laquelle s’ajouterait l’application immédiate d’un intérêt de retard du type de celle prévue à l’article 1731 du CGI. Les contribuables n’y gagneraient certes rien d’un point de vue procédural puisqu’ils bénéficient déjà, en raison de la tendance à qualifier de sanction pour le tout la majoration de l’article 1730 du CGI, des dispositions procédurales de l’article L. 80 D du L.P.F. Mais ils pourraient y trouver avantage si d’aventure le législateur reconnaissait un jour la spécificité de l’intérêt de retard du point de vue de sa déductibilité du résultat fiscal31. Ensuite, ce choix permettrait de débarrasser le Livre des procédures fiscales de l’article L. 209 dont les dispositions et les objectifs sont problématiques32. En effet, ces intérêts moratoires ne sont pas appliqués dans tous les cas où le retard de paiement a excédé douze mois, mais dans ceux extrêmement précis où, ayant déposé une demande de sursis de paiement contre un redressement ou une imposition établie d’office, le contribuable s’est vu débouté de sa demande en décharge ou en réduction par le tribunal administratif. Ces hypothèses correspondent évidemment, du fait de la longueur des procédures contentieuses, à celles où la pénalité de 10 % ne suffit pas à couvrir le préjudice pécuniaire subi par le Trésor, mais elles ne les englobent pas toutes. Ainsi par exemple, les intérêts moratoires ne seront pas dus lorsque, s’étant abstenu de payer sa dette sans en demander le sursis, le contribuable a pu profiter pendant un laps de temps relativement long du manque de diligence du comptable public ou, lorsqu’ayant déposé une demande de sursis de paiement, les impositions ont été confirmées à sa charge en appel ou en cassation33. Autant de précisions qui pourraient permettre d’analyser l’intérêt moratoire non pas comme la réparation du temps écoulé, mais comme un obstacle supplémentaire à l’utilisation du sursis de paiement34.

22La coexistence de deux types de majorations différentes, dans leur nature et dans leur montant, pour la répression du même type d’infraction fiscale n’est pas le seul élément de complexité que dissimulent encore les dispositions du Code général des impôts relatives aux sanctions de recouvrement. Il s’avère en effet, s’agissant maintenant de la définition de l’infraction elle-même, que la rédaction des dispositions des articles 1730 et 1731 du Code général des impôts ne donne pas une définition précise des infractions justifiant la mise en œuvre de ces sanctions.

B – Les infractions relatives aux recouvrement de l’impôt : une définition légale simple mais trompeuse

  • 35 L’article 1730 du C.G.I prévoit aussi des dates limites de paiement particulières pour ce qui conce (...)

23Du point de vue du champ d’application des sanctions de recouvrement, la rédaction des articles 1730-1 et 1731-1 du CGI paraît également extrêmement claire. Elle prévoit que les sanctions pour retard de paiement de 10 % ou de 5 % sont appliquées dès qu’un retard est constaté dans le recouvrement des impôts. Le retard de paiement se présente donc comme une infraction objective que le législateur a apparemment souhaité définir indépendamment de toute appréciation du comportement du redevable. Elle devrait donc être constituée dès lors que le redevable n’aura pas réglé tout ou partie de sa dette fiscale à la date légale de paiement : c’est-à-dire non seulement lorsqu’il s’est abstenu de payer l’impôt, mais aussi lorsqu’il a procédé à un paiement partiel ou tardif. Ces pénalités devraient donc normalement être appliquées s’agissant des impôts recouvrés par la DGI dès que le paiement n’est pas constaté à la date d’exigibilité de l’impôt. S’agissant des impôts recouvrés par voie de rôle, la date de majoration est en principe fixée au quarante-cinquième jour suivant la date de mise en recouvrement du rôle35.

24Pourtant, pour simple qu’elle paraisse, la définition légale du champ d’application des pénalités de recouvrement ne correspond pas exactement aux cas où ces sanctions seront réellement appliquées. Elle est en fait très largement remodelée par la prise en compte, par les instructions administratives notamment, de situations dans lesquelles le contribuable risque, d’une part, de se voir soumis à plusieurs types de sanctions, et d’autre part, a demandé des délais de paiement.

1) Sanctions de recouvrement et non cumul de sanctions

25Sans qu’il s’agisse de la mise en œuvre du principe non bis in idem, la loi fiscale parfois, la doctrine administrative souvent, prévoient que les sanctions des articles 1730 et 1731 du CGI ne seront pas mises en œuvre lorsque le redevable encourt différentes sanctions du fait du non-respect de plusieurs obligations fiscales.

  • 36 L’article 1731-2 du CGI prévoit en effet que “la majoration prévue au 1° n’est pas applicable lorsq (...)
  • 37 La pénalité d’assiette sera soit de 10 %, soit de 40 % lorsque le contribuable n’a pas déposé sa dé (...)
  • 38 DB, 13 N 1322, du 14 juin 1996, no 10 et Lamy Contrôle fiscal et contentieux, fascicule 541, “Les c (...)
  • 39 Instruction du 19 février 2007, Aménagement du régime des pénalités fiscales, BOI 13-N-07, § 129.
  • 40 Tel n’était pourtant pas le cas des cotisations d’IS perçues par voie de rôle sur lesquelles une ma (...)

26Il en est d’abord ainsi lorsque le retard de paiement est exclusivement dû au retard pris par le contribuable dans ses obligations déclaratives, ce qui sera le cas lorsque la date d’exigibilité de l’impôt correspond à la date de déclaration (TVA par exemple). Dans cette hypothèse, deux infractions sont constituées, l’une relative au recouvrement, l’autre à l’assiette, de telle sorte que le contribuable est potentiellement passible d’une double sanction. Pour ce qui concerne des impôts recouvrés par les comptables de la DGI, l’article 1731-2 du C.G.I. prévoit que si le contribuable procède au paiement de l’impôt concomitamment au dépôt tardif de sa déclaration ou de l’acte comportant indication d’éléments à retenir pour l’assiette de cet impôt, la pénalité de 5 % n’est pas applicable36. Le contribuable sera alors simplement sanctionné par la pénalité pour retard ou défaut de déclaration prévue à l’article 1728 du CGI, à laquelle viendront s’ajouter les intérêts de retard de l’article 1727 du CGI37. Ce n’est que s’il n’accompagne pas sa déclaration du paiement de l’impôt que l’administration sera alors fondée à cumuler pénalités d’assiette et pénalités de recouvrement. L’administration considère d’ailleurs par une interprétation particulièrement restrictive de l’article 1731-2 du CGI que, lorsque la déclaration n’est accompagnée que du paiement partiel, la majoration reste applicable sur la totalité des sommes résultant de l’acte ou de la déclaration38. En revanche, par mesure de tempérament, l’administration assimile aux retards de paiements dus au non dépôt de la déclaration, ceux qui sont causés par des omissions ou inexactitudes dans la déclaration déposée dans le délai légal. A ce titre, elle accepte de ne pas appliquer la pénalité de 5 % lorsque les impositions considérées sont mises en recouvrement à la suite d’un contrôle et sont donc accompagnées d’une des pénalités prévues à l’article 1729 du CGI39. Cette extension de la tolérance légale vise à ne pas traiter plus sévèrement les contribuables qui ont omis une partie de leur matière imposable que ceux qui ne l’ont pas déclarée dans sa totalité, que ces infractions aient été ou non commises de bonne foi. S’agissant des impôts recouvrés par la Direction générale de la comptabilité publique, de telles dispositions n’existent pas. Les impositions concernées ne sont normalement exigibles qu’après avoir été authentifiées par l’administration, de telle sorte que les infractions d’assiette et de recouvrement ne peuvent être confondues40. La pénalité de l’article 1730 du CGI est donc classiquement applicable à chaque fois que le contribuable, ayant fait l’objet d’un redressement ou d’une taxation d’office qui a donné lieu à la mise en recouvrement d’un rôle complémentaire, ne s’est pas acquitté de ces impositions supplémentaires avant leur date limite de paiement.

  • 41 DB 13-N-2112 no 9, 14 juin 1996 et DB 4-H-5522, 30 octobre 1996.
  • 42 Instruction du 19 février 2007, “Aménagement du régime des pénalités fiscales”, BOI 13-N-07, § 173.

27Par ailleurs, le législateur qui a réglé par la mise en place de l’article 1729-A du C.G.I la question du cumul des pénalités d’assiette, n’a pas évoqué la possibilité ou l’impossibilité de cumuler plusieurs types de pénalités de recouvrement. Pourtant, les modalités du paiement de l’impôt ne sont pas laissées à la libre appréciation du contribuable. En conséquence, lorsqu’un contribuable procède au paiement tardif d’un impôt par un moyen de paiement autre que celui qui est prévu par les dispositions du Code général des impôts, il est théoriquement passible de plusieurs sanctions de recouvrement : celles des articles 1730 et 1731 suivant le cas, et celles de l’article 1738 du CGI qui prévoit que le non-respect de l’obligation de payer un impôt par virement, télérèglement ou prélèvement opéré à l’initiative du Trésor public entraîne l’application d’une majoration de 0,2 % du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement. Or, avant la réforme opérée par l’ordonnance du 7 décembre 2005, l’administration avait admis de manière très ciblée que la sanction de 2 % (article 1762 septies) applicable en cas de non respect de l’obligation de paiement par voie de virement sur le compte du Trésor public ou par voie de prélèvement en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle était exclusive de la pénalité de 10 % pour paiement tardif41. La majoration de 2 % n’était donc calculée, dans les hypothèses visées aux anciens articles 1681 quinquies 3 et 1681 sexies, que sur les sommes versées à l’échéance par un moyen de paiement autre que celui prévu par la loi, à l’exclusion des sommes versées hors délais, que le mode de paiement ait été adéquat ou non. Cette solution administrative qui retient la prééminence de l’infraction de non-paiement ou de retard de paiement vient d’être généralisée. L’instruction du 19 février 2007 relative à l’“aménagement du régime des pénalités fiscales” précise désormais, de manière très générale, que “en cas de paiement tardif effectué selon un autre moyen que celui requis, seuls sont appliqués l’intérêt de retard et la majoration pour retard de paiement prévue par l’article 1731 du CGI ou la majoration prévue par l’article 1730 du CGI”42.

  • 43 Articles 287-3 du C.G.I. et 1693 du C.G.I
  • 44 Article 1668 du CGI qui a fait l’objet d’un projet de réforme très controversé dans le projet de lo (...)
  • 45 Sachant qu’en vertu de l’article 1730-4 du CGI, la majoration de 10 % applicable en cas de non-paie (...)
  • 46 Instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 72. L’administration admet par ailleu (...)
  • 47 Voir en ce sens Doc. Pratique Francis Lefebvre, 1er avril 2006, IS III 3870.

28S’agissant, enfin, des impositions qui donnent lieu au versement d’acomptes tels que l’impôt sur le revenu, la taxe professionnelle, la taxe sur la valeur ajoutée43 et l’impôt sur les sociétés44, il est parfois prévu que chaque cotisation ne peut subir qu’une seule fois la majoration pour paiement tardif. L’article 1730-2-b du CGI, reprenant sur ce point les dispositions de l’ancien article 1761 du CGI prévoit expressément que la majoration de 10 % ne peut pas lorsqu’elle est applicable à une cotisation d’impôt sur le revenu se cumuler avec la majoration qui, en vertu de l’article 1730-2-b, a pu être appliquée aux acomptes provisionnels dus par le contribuable45. Un tel mécanisme de non-cumul admis d’abord par voie d’instruction en matière de taxe professionnelle46, est aujourd’hui légalement prévu par l’article 1730-2-b du CGI. Il n’existe en revanche, à notre connaissance, aucune disposition en ce sens pour ce qui concerne le paiement de l’impôt sur les sociétés47 ou de la TVA.

29Il apparaît déjà nettement, à l’énoncé non exhaustif des cas de non-cumul, que le champ d’application des sanctions de recouvrement ne résulte pas de la simple application littérale des dispositions du Code général des impôts, et qu’elles ne sont en fait pas systématiquement appliquées dès qu’un retard de paiement est constaté.

30Cette disjonction entre la règle légale et la pratique administrative est accentuée par les effets des délais de paiement dont peuvent, à un titre ou à un autre, bénéficier les redevables.

2) Sanctions de recouvrement et obtention de délais de paiement

31En règle générale, les dispositifs légaux concernés n’établissent pas de lien entre obtention et respect de délais de paiement et remise de la pénalité pour retard de paiement. Un redevable qui a obtenu des délais de grâce du comptable affectataire, et qui les a respectés, se trouve donc légalement tenu au paiement des sanctions encourues au titre du non-paiement à la date limite de paiement de sa dette fiscale. Cette solution juridiquement incontestable peut, en revanche, paraître inéquitable puisqu’elle ne distingue pas du point de vue de la sanction les retards de paiement subis par l’administration de ceux qu’elle a consentis. Par ailleurs, il y a quelques contradictions à accorder des délais de paiement qui sont le plus souvent justifiés par des difficultés financières tout en aggravant, par l’application de la majoration pour retard de paiement, la situation des redevables concernés.

  • 48 Article 1717 du CGI.
  • 49 Article 397 A annexe III du CGI : modalité de paiement réservée aux droits dus en raison de la tran (...)
  • 50 Article 401 annexe III du CGI : “les droits et taxes dont le paiement est fractionné ou différé don (...)
  • 51 L’article 403 dernier alinéa de l’annexe II du CGI précise d’ailleurs que les pénalités de l’articl (...)
  • 52 Issu du décret no 2004-77 du 21 janvier 2004, JO, no 18 du 22 janvier 2004, p. 1673.
  • 53 Ainsi les dispositions de l’article 357 H du C.G.I. ne s’appliquent pas aux contribuables qui ont s (...)
  • 54 Instruction du 27 janvier 2004, BOCP 04-012-A1-27, p. 10.
  • 55 BOCP, instruction codificatrice du 18 janvier 1998, 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 93. Et encore (...)

32S’agissant d’abord des délais de paiement qui sont octroyés indépendamment de la contestation des fondements juridiques de la dette fiscale, il y a en fait autant de solutions que de situations dans lesquelles ces délais de paiement peuvent être accordés. Concernant les droits d’enregistrement par exemple, il n’existe pas de dispositions excluant expressément l’application de la majoration de retard de l’article 1731 du CGI lorsque le contribuable a obtenu un crédit de paiement fractionné ou différé48, ou de paiement fractionné et différé de ces droits49. Pour autant, le silence de l’article 401 annexe III du GCI quant à l’exigibilité de la pénalité de l’article 1731 du CGI laisse à penser qu’elle n’est pas applicable50. Cette analyse est d’ailleurs corroborée par l’article 403 alinéa 3 de l’annexe III du CGI qui prévoit que “la déchéance –du bénéfice du crédit de paiement qui est prononcée en cas de défaut de constitution de garanties et en cas de retard de paiement d’une échéance– entraîne l’exigibilité immédiate des droits en suspens, majorés des pénalités prévues à l’article 1731 du Code général des impôts51. Concernant le paiement de l’impôt sur le revenu, l’article 357 H annexe III du CGI52 prévoit que les contribuables titulaires de traitements et salaires – ou assimilés – dont les revenus baissent de plus de 30 % par rapport à la moyenne des revenus perçus par le foyer fiscal au cours des trois derniers mois, ont droit, s’ils en font la demande, à des délais de paiement qui peuvent aller jusqu’au 31 mars de l’année qui suit celle de la mise en recouvrement de l’impôt dont il est demandé étalement. Ces délais de paiement, qui sont de droit pour tout contribuable entrant dans les prescriptions de l’article 357 H de l’annexe III du CGI53, font obstacle au recouvrement forcé des sommes impayées au jour de la demande, mais ne remettent pas en cause l’exigibilité la majoration de l’article 1730 du CGI. Ce n’est que par voie d’instruction que l’administration a prévu que, sous réserve que les délais de paiement accordés soient respectés, non seulement cette majoration devrait faire l’objet d’une remise automatique, mais qu’en sus cette remise devrait être accordée sans que soit exigée une demande préalable du contribuable54. Dans d’autres situations, la doctrine administrative est, sans justification particulière, moins catégorique. Elle prévoit simplement que la remise de la pénalité de recouvrement est de droit, mais qu’elle reste conditionnée par une demande du contribuable. Tel est le cas notamment des demandes en décharge de la pénalité pour retard de paiement formulées par des entreprises ou particuliers créanciers de l’État ayant obtenu du comptable un plan d’échelonnement (impôts directs seulement) en considération du fait que l’État n’est pas en mesure de régler sa dette55.

  • 56 CAA Versailles, no 04VE00272, 20 juin 2006, Mr C. Haye, http://www.lamylinereflex.fr.
  • 57 Réponse ministérielle PAILLE, no 44 260, JO AN Q, 1er janvier 1997, p. 117.

33Par ailleurs, et indépendamment des hypothèses précédentes, les comptables publics peuvent dans le cadre de leur pouvoir discrétionnaire et en vertu de l’article L. 247 du L.P.F. accorder des délais de paiement. Ils ont la faculté, sur demande expresse du contribuable, d’accompagner cette mesure d’une remise totale ou partielle des sanctions de recouvrement. Pour autant, l’octroi de délais de paiement n’affecte pas l’exigibilité de la majoration de 10 % de l’article 1730 du CGI56, et n’implique pas non plus la remise automatique de la pénalité pour retard de paiement57. La doctrine de la Direction générale de la comptabilité publique prévoit même que si des considérations d’ordre social et économique peuvent entraîner, dans certain cas, l’octroi de délais de paiement, la remise totale des pénalités ne saurait être qu’exceptionnellement accordée car il ne convient pas de faire jouer abusivement au Trésor un rôle de banquier, en raison des taux d’intérêt ou de la difficulté de se procurer des prêts. Ce faisant, elle rejette par principe ce qui, nous l’avons vu, est admis de droit dans d’autres cas.

  • 58 CAA Nancy, Min. c/Pernet, 14 juin 2001, req. no 99-2492, R.D.F., 2001, c. 1225, R.J.F. 2/02, c. 222 (...)
  • 59 René CHAPUS, Droit du contentieux administratif, Domat Droit public, 2006, p. 1375, no 1583.
  • 60 En revanche, les intérêts moratoires et la pénalité de l’article L. 280 du L.P.F. ne sont pas dus : (...)

34S’agissant ensuite de délais de paiement corrélatifs à la remise en cause de la légalité d’une imposition, deux situations doivent être distinguées. D’une part, confirmant une solution depuis longtemps retenue par la doctrine, le juge considère que si l’obtention d’un sursis de paiement suspend l’exigibilité de l’impôt, elle n’a pas pour effet de soustraire le redevable à l’application de la majoration pour paiement tardif de l’impôt. Cette sanction reste donc à la charge du contribuable en cas de rejet total ou partiel de sa contestation58. D’autre part, s’agissant d’impositions pour lesquelles le contribuable aurait obtenu la suspension de l’exécution de la décision d’imposition par la voie d’un référé suspension, la non-rétroactivité59 de la décision de sursis prononcée par le juge conduit à devoir distinguer suivant la date à laquelle l’ordonnance de suspension a été notifiée au contribuable. Or compte tenu des délais contentieux et des délais de paiement de l’impôt, la situation dans laquelle la notification de l’ordonnance aurait été antérieure à la date de majoration semble devoir être cantonnée à une simple hypothèse d’école. De telle sorte que les sommes mises à la charge du contribuable succombant devant le juge de l’impôt seront légalement accompagnées de la pénalité pour paiement tardif60.

  • 61 Thierry GASQUET, Contribution à la théorie du recouvrement de l’impôt : le Trésor face aux dettes f (...)

35On ne peut évidemment que regretter la diversité, tant au point de vue matériel que du point de vue du support normatif, des liens existants entre obtention de délais de paiement et remise de la majoration pour retard de paiement et souhaiter une unification législative des solutions applicables. Ce n’est pas nouveau et, de ce point de vue, l’ordonnance de simplification n’a rien modifié, “l’imprécision du texte législatif, à laquelle s’ajoute un surplus de réponses ministérielles et de circulaires, aboutit à mettre en place un système d’une incroyable complexité, doublée d’une confusion extrême, dans laquelle l’administration elle-même semble… avoir des difficultés à adopter une attitude cohérente”61. Il ne paraît donc pas déraisonnable de proposer que le législateur définisse expressément les conditions dans lesquelles ces remises pourront êtres obtenues et fixe notamment les situations dans lesquelles celles-ci devront être automatiques. Non seulement les articles 1730 et 1731 du CGI y gagneraient en lisibilité, mais en outre les droits des redevables en seraient renforcés dans la mesure où seules des dispositions législatives peuvent être utilement invoquées à l’appui des contestations des sanctions de recouvrement.

II – UN CONTRÔLE JURIDICTIONNEL LIMITÉ DES SANCTIONS DE RECOUVREMENT

36Les sanctions pour défaut ou retard de paiement peuvent faire l’objet de deux types de contestations. Pour en obtenir la décharge, le contribuable peut en effet emprunter la voie du contentieux du recouvrement. Dans ce cas cependant, le contrôle du juge de l’impôt ne portera que sur le respect des prescriptions légales qui s’agissant d’une infraction objective sont, nous l’avons vu, limitées. Le contribuable peut aussi déposer une demande gracieuse en vue d’obtenir la remise des sanctions, mais alors le contrôle du juge sur la décision du comptable sera restreint.

A – La demande en décharge de l’obligation de payer les sanctions de recouvrement : un contrôle circonscrit aux prescriptions légales

  • 62 C.E., no 76 892, 21 juillet 1970, “considérant qu’il résulte des dispositions de l’article 1761 du (...)
  • 63 CE, no 92 732, 8 juillet 1982, M. Cambriel, CAA Nantes, 27 octobre 2004, no 01NT00911, Mr Grodowski (...)
  • 64 CAA Nancy, 9 mars 2006, no 03NC01225, M. Courtault, http://www.lamylinereflex.fr.

37Le contribuable qui considère que la sanction pécuniaire qui lui est infligée en vertu de l’article 1730 ou 1731 du CGI n’est pas due peut d’abord engager une contestation contentieuse. Cette contestation fondée sur la violation par l’administration d’une des règles régissant l’établissement des sanctions de recouvrement relève du contentieux du recouvrement ou, plus spécifiquement, de la demande en décharge de l’obligation de payer62. A ce titre, cette action contentieuse devra, à peine d’irrecevabilité et conformément aux dispositions de l’article L. 281 du L.P.F, être précédée d’une réclamation préalable auprès du comptable compétent63. Le contribuable ne pourra pas faire valoir, pour faire obstacle à l’irrecevabilité de sa demande qui pourrait résulter du défaut de réclamation préalable, des échanges préalables de correspondance avec le Trésorier payeur général qui concernent une demande distincte de remise gracieuse64. Le contrôle du juge portera d’une part sur le bien fondé de la sanction et d’autre part sur sa régularité formelle.

1) Le contrôle juridictionnel du bien fondé de la sanction de recouvrement

  • 65 CE, 4 novembre 1935, R, 1008 ; CAA Paris, 26 janvier 2005, no 00PAP3103, Me Da Camara, http://www.l (...)
  • 66 Le rapport du médiateur du ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (2005, p. 35) pr (...)
  • 67 Cass, 1e ch., 2 novembre 2005, no 1434 FS-D, Epoux Priollet, R.J.F., 2/06, c. 219.
  • 68 Voir par exemple CAA Bordeaux, Société CEVA Santé Animale, no 01BXO1109, 3 mars 2005, http://www.la (...)

38S’agissant d’une pénalité automatique n’impliquant normalement de la part de l’administration aucune appréciation du comportement du contribuable, le juge du recouvrement n’exige pas de l’administration qu’elle ait fait la preuve d’une intention frauduleuse, ni même de la mauvaise volonté du contribuable65. De telle manière qu’un tiers solidaire, par exemple, pourrait être condamné au paiement de telles pénalités, alors même qu’il était impuissant à prévenir le retard de paiement dû au débiteur principal66. Le juge considère par ailleurs que le fait que de tels motifs puissent fonder une demande de remise gracieuse d’une sanction de recouvrement –ou aient fondé une telle demande– ne fait pas obstacle à l’exigibilité de cette pénalité, la créance étant certaine dès la constitution du retard de paiement67. Dans la mesure où il s’en tient à la définition légale de l’infraction, le juge du recouvrement se contente donc de vérifier que le défaut de paiement est bien constitué et que la majoration a été appliquée à des bases qui n’excèdent pas les sommes restant en souffrance à la date limite de paiement68.

  • 69 L’article 1730 du C.G.I. prévoit des dates limites de paiement particulières pour ce qui concerne l (...)
  • 70 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 55 (solution étendue au Titre i (...)
  • 71 TA Paris, 29 mars 2000, no 96-7362, Martin, R.J.F., 7-8/2000, c. 1011.
  • 72 André LEFEUVRE, Le paiement en droit fiscal, L’Harmattan, Coll. Finances Publiques, 2002, p. 96.
  • 73 CE, 27 juillet 2005, no 257 241, Société Tecenet AG, R.J.F., 11/2005, c. 1302 : une société redevab (...)

39En ce qui concerne le premier point, le contrôle de la légalité de la sanction consiste à vérifier que l’imposition n’a pas été payée à la date d’exigibilité de l’impôt ou à la date limite de paiement. Pour les impôts recouvrés par voie de rôle, cette date de majoration est en principe fixée au quarante-cinquième jour suivant la date de mise en recouvrement du rôle69. Les critères utilisés par le juge pour vérifier que cette condition est remplie varient suivant les modalités du paiement. Alors que la pénalité est en principe applicable dès lors que l’encaissement n’a pas lieu à la date limite de paiement, s’agissant des paiements par chèque, les sanctions de recouvrement ne sont pas applicables alors même que les sommes ne sont pas encore encaissées à la date limite de majoration. En effet, même si pour les chèques, la remise ne vaut pas paiement, l’administration précise qu’elle constitue un commencement d’exécution irréversible, de telle sorte que “lorsque le débiteur doit se délivrer avant une date déterminée, on admet qu’il a respecté cette obligation s’il a remis à son créancier avant l’expiration du délai, un chèque provisionné, même si l’encaissement ne peut avoir lieu qu’ultérieurement”70. Conformément à la position administrative, la jurisprudence décide que la pénalité n’est pas applicable si le chèque a été envoyé avant la date limite de paiement quand bien même l’encaissement serait postérieur à cette date, sauf pour le comptable à avoir vérifié que le chèque était non provisionné71 : “le débiteur n’ayant pas à supporter le manque de diligence du créancier détenteur du chèque qui pourrait remettre le chèque à l’encaissement après la date limite de paiement”72. Pour ce qui concerne les paiements opérés par voie de compensation entre deux dettes fiscales, des agissements de l’administration peuvent même être la cause de l’exigibilité de la sanction pour retard de paiement73.

  • 74 Conformément aux dispositions de l’article 1256 du Code civil : CE, 6 juillet 1990, no 82 373, Cava (...)
  • 75 Etant entendu que l’ancienneté des impositions ne dépend pas des périodes d’imposition concernées m (...)

40L’application de la sanction de recouvrement peut par ailleurs résulter du fait que les paiements effectués ont été affectés, au détriment du redevable, en priorité sur des dettes déjà majorées, laissant ainsi courir le délai de majoration pour des impôts récemment exigibles. Sur ce point, la jurisprudence et la doctrine admettent de conserve que le comptable doit, conformément aux dispositions de l’article 1253 du Code civil, soit s’en tenir aux directives qui auraient pu être données par le contribuable lui-même, soit, en l’absence de telles indications, imputer les versements sur la dette que le contribuable a le plus intérêt à acquitter (article 1256 du Code Civil), c’est-à-dire “sur les impôts prochainement majorables plutôt que sur les impôts anciens déjà majorés”74. Cette règle demeure valable, quand bien même il existerait des impôts dus plus anciens ou assortis de sûretés moins efficaces. A défaut de telles priorités, les créances sont apurées en totalité, droits, frais de poursuite et pénalités, dans l’ordre de leur ancienneté75.

  • 76 CAA Paris, 18 juin 1996, Hamoniaux – Prélat, R.J.F., 11/1996, c. 1352. En matière d’impôts directs (...)
  • 77 CAA Paris, 25 mars 1997, no 95 PA 02868, Mme Pajot-Broussouloux, http://www.lamylinereflex.fr ; CAA (...)
  • 78 Rapport du médiateur du ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, 2005, p. 33.

41La question de la date à laquelle le redevable s’est ou non libéré de sa dette dépend aussi de l’identité du comptable compétent pour procéder à l’encaissement. En effet, le contribuable pourra se voir légalement appliquer des sanctions de non-paiement pour des dettes dont il pensait s’être déjà acquitté dans les délais, tout simplement parce qu’il a commis une erreur quant au comptable affectataire76. Il en résulte donc par exemple qu’est passible de la sanction prévue à l’article 1761 du CGI le contribuable qui a envoyé un chèque en paiement de sa taxe professionnelle à un comptable autre que celui qui était détenteur du rôle77. Or à l’heure de la dématérialisation des procédures et de la mise en place d’une administration de service, il paraît peu cohérent de faire supporter aux redevables les conséquences de l’organisation interne des services de recouvrement et raisonnable, comme le propose le médiateur, de mettre en place “un compte unique de paiement” pour chaque usager permettant, sans que cela nécessite l’intervention de celui-ci, d’assurer par des procédures internes l’imputation des sommes versées à chacun des services concernés78.

  • 79 CAA Douai, 29 mars 2005, no 03-25, 3e ch. Rein, R.J.F., 8-9/05, c. 888 ; transposition aux pénalité (...)

42En ce qui concerne le montant de la sanction en revanche, et conformément à la jurisprudence rendue en matière de pénalités d’assiette, le juge du recouvrement considère que le contrôle de la légalité des sanctions pour retard de paiement n’implique pas qu’il doive procéder à une modulation de leur taux79.

2) Le contrôle juridictionnel de la régularité formelle de la sanction

  • 80 CE, no 99 616, 5 janvier 1994, M. Thiant. Voir cependant pour une position administrative contraire (...)

43Le législateur n’a accompagné le prononcé des pénalités d’aucune formalité préalable. L’administration n’a donc pas, selon le juge, l’obligation d’envoyer au redevable une mise en demeure destinée à s’assurer que le contribuable connaissait la date exacte de ses échéances fiscales pour pouvoir appliquer la majoration correspondante. Pourtant, pour les impôts recouvrés par voie de rôle, dès lors que la date de majoration n’est pas préfixée et dépend de celle de la mise en recouvrement, le juge exige que la date limite de paiement ait été portée à la connaissance du contribuable par l’avis d’imposition prévu à l’article L. 253 du L.P.F. ou par un extrait du rôle. A défaut de respecter ces conditions, la pénalité de 10 % de l’article 1730 ne pourra être exigible qu’à compter du quarante-cinquième jour suivant la réception de cet avis ou de cet extrait et devra donc être calculée sur les sommes restant à acquitter à cette date80.

  • 81 CAA Douai, 28 février 2002, 1ère ch., min c/Ravet, R.J.F., 8-9/02, c. 959 ; CAA Paris, no 99PA03592 (...)
  • 82 Instruction du 8 janvier 2001 relative à la motivation des sanctions fiscales, BOI 13 L-1-01.

44S’agissant des conditions procédurales de l’établissement des sanctions de recouvrement, le juge considère aujourd’hui que la majoration de 10 % pour paiement tardif est une véritable sanction. En conséquence, il exige que la décision donnant force exécutoire à l’obligation de payer cette majoration soit motivée en application de l’article 1er de la loi du 11 juillet 1979 et comporte indication de la date de mise en recouvrement, de la date limite de paiement et de la base à laquelle s’applique la pénalité81. Le redevable doit, conformément aux dispositions de l’alinéa 2 de l’article L. 80 D du L.P.F., être informé dans l’avis de mise en recouvrement, la lettre de rappel ou le commandement de payer suivant le cas, de la possibilité dont il dispose de présenter ses observations dans un délai de 30 jours82.

  • 83 La garantie de l’article L. 80A du L.P.F. ne peut être invoquée ni en matière de recouvrement (CE, (...)
  • 84 Un petit espoir est cependant permis pour les contribuables relevant de la juridiction de la Cour d (...)
  • 85 CAA Lyon, 6 octobre 2005, no 03-353, François D, R.J.F., 2/06, c. 219 ; il en est de même de la déc (...)

45Au-delà des points de contrôle que nous venons d’invoquer, le juge considère que les dispositions concernant les pénalités de recouvrement qui sont issues d’instructions administratives ne peuvent pas être invoquées par le contribuable à l’appui d’une demande en décharge de ces pénalités dès lors que le recouvrement n’entre pas dans le champ d’application de la garantie de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales83. Cette position fondée sur des arguments de texte et des raisons de politique jurisprudentielle est, à notre sens, critiquable. Il est certain que reconnaître l’opposabilité de la doctrine en matière de sanctions pourrait encourager des contribuables de mauvaise foi à commettre des infractions en ayant la certitude qu’ils n’encourent pas de sanctions. Pour autant, l’inopposabilité de la doctrine est difficilement justifiable lorsque les prescriptions administratives concernent non pas des considérations subjectives tenant à la situation particulière du redevable concerné, mais le champ d’application même de la sanction84. Or si la retenue du législateur revient à abandonner à l’administration la définition d’un certain nombre d’éléments constitutifs de l’infraction de retard de paiement, celle de la jurisprudence conduit à ce que la voie du recours contentieux n’assure pas un contrôle effectif de cette réglementation d’origine administrative. De surcroît, cette position jurisprudentielle contraint le contribuable à emprunter des voies de contestation particulièrement sinueuses et improbables. Ce n’est en effet qu’après avoir obtenu gain de cause sur le terrain de la remise gracieuse de la sanction que le contribuable pourra, le cas échéant, invoquer devant le juge de l’obligation de payer, la décision faisant application de la doctrine administrative. Il a ainsi été décidé qu’est créatrice de droit la décision par laquelle le comptable octroie au contribuable des délais de paiement et la remise de la pénalité de 10 % sous condition de respecter les échelonnements prévus par le plan et sans démarche préalable du contribuable. Faisant obstacle à l’exigibilité de la majoration, elle peut être invoquée utilement à l’appui d’une demande en décharge de l’obligation de payer cette majoration85.

B – Le recours pour excès de pouvoir contre un refus de remise gracieuse des pénalités de recouvrement : un contrôle restreint

46Indépendamment de l’action contentieuse qui est entreprise par le redevable contre la pénalité pour retard de paiement, celui-ci peut aussi présenter une demande en remise gracieuse sur le fondement de l’article L. 247 du L.P.F. Cette demande qui doit être écrite et motivée peut être formulée sans délai particulier.

  • 86 En revanche, l’administration indique à ses agents que les demandes en remise des pénalités ne peuv (...)
  • 87 Instruction du 5 avril 1985, BOI * 12 A-2-85 ; sans écarter cette possibilité, l’administration rap (...)
  • 88 TA, Bordeaux, 29 juin 200, no 98-646, Mme Fouin, Procédures, 2001, c. 27.
  • 89 CAA Paris, 13 mai 2005, no O1 PA 02193, M. Gonzalez Castrillo, http://www.lamylinereflex.fr. : sauf (...)

47Cette demande peut indifféremment concerner des majorations restant dues ou déjà payées86. Mais s’agissant le plus souvent d’invoquer des difficultés financières qui l’ont mis dans l’impossibilité de régler ses cotisations en temps et en heure, le redevable pourrait voir la crédibilité de ses arguments contestée s’il s’avisait sur ce motif de demander la remise de majorations déjà soldées. D’autant que pour des raisons strictement comptables, les comptables sont peu enclins à remettre des pénalités déjà acquittées. De fait, le comptable pourrait donc, par une imputation ciblée de paiements partiels sur les sanctions de recouvrement, priver le contribuable de toute possibilité de remise ultérieure. Or, lorsque le défaut de paiement a été encadré par un plan de règlement du principal –ou lorsque le paiement s’est fait de manière progressive –si le comptable a le choix d’imputer selon l’article 1254 du Code civil les paiements sur les intérêts par priorité sur le principal de l’impôt87, il ne peut les affecter à l’apurement prioritaire des sanctions de recouvrement. En effet, dans la mesure où ces majorations pour retard de paiement ne constituent pas des intérêts ou des arrérages au sens de l’article 1254 du Code civil, les paiements ne peuvent pas être imputés par priorité sur leur montant88. Légalement, le comptable doit donc solder les dettes du redevable sans privilégier les droits par rapport aux majorations dues89.

  • 90 CE no 130 446, 28 juin 1993, M. Cassigneul, http://www.legisfrance.gouv.fr.
  • 91 Normalement cette remise n’est pas subordonnée à une demande du redevable ou du mandataire judiciai (...)
  • 92 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 91 et suivantes ; DB 13 S 2434/ (...)

48Le redevable ne peut, à l’appui de sa demande, développer des moyens de droit de nature à entraîner la décharge ou la réduction des pénalités de retard de paiement90. Il peut en revanche faire valoir toutes autres circonstances de fait susceptibles de justifier la remise totale ou partielle des sanctions de recouvrement. L’article 1756 du CGI présume l’existence de telles circonstances établie pour ce qui concerne les majorations, pénalités fiscales exclusives de mauvaise foi et frais de poursuites encourus par des contribuables à l’ouverture d’une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire ou d’une procédure de rétablissement personnel. Parmi elles, les pénalités de recouvrement dont le fait générateur serait antérieur au jugement d’ouverture, doivent donc faire l’objet d’une remise sans que le comptable ait le pouvoir de la refuser91. En revanche, en dehors du cas où les dispositions de l’article 1756 du CGI lient le comptable, les demandes gracieuses laissent au service compétent un pouvoir extrêmement large. En effet, l’article L. 247 du L.P.F autorise les remises et modérations des sanctions quelle que soit la nature des impôts concernés et ne réserve pas ces remises aux situations de gêne ou d’indigence. L’article 1912-3 du CGI prévoit que “le ministre de l’Économie et des Finances fixe les conditions dans lesquelles des remises ou modérations de frais de poursuites et de majorations appliquées au titre de l’article 1730 pourront être accordées à titre gracieux”. L’article 396 A de l’annexe II précise que “les décisions de remise ou de modération de frais de poursuites, d’intérêts moratoires ou de majorations applicables au titre de l’article 1730 du CGI sont, dans la limite de 76 000 €, prises par le Trésorier-payeur général, le receveur des finances ou les comptables directs du Trésor dans les conditions fixées par arrêté du ministre chargé du budget”. Les éléments qui peuvent ainsi être retenus par les comptables pour accorder des remises ou modérations résultent, selon les instructions de l’administration, de l’appréciation combinée des circonstances particulières de l’infraction et des possibilités de paiement de l’intéressé. A ce titre, la force majeure, l’absence de responsabilité du tiers redevable dans l’infraction sanctionnée ou la bonne foi du redevable attestée notamment par son comportement fiscal généralement vertueux peuvent justifier, après examen particulier du dossier, une remise ou une modération des sanctions de recouvrement92. Il en est de même lorsque le redevable peut faire valoir de difficultés financières ou économiques qui justifient son impossibilité réelle de payer. La demande à l’appui de laquelle le contribuable articule plusieurs de ces arguments aura évidemment plus de chances d’aboutir.

  • 93 Sauf cas de compétence liée : cf. sur ce point les dispositions de l’article 1756 II du CGI et les (...)
  • 94 Voir sur ce point, l’étude de M. C. Esclassan, “Juridiction gracieuse et sanctions fiscales”, RFFP, (...)
  • 95 CAA Nancy, no 93 NC 00701, 1er juin 1994, M. Cuignet.
  • 96 CE, 5 décembre 2005, no 265456, Slévak, R.D.F., 36/2006, c. 561.
  • 97 CE, no 130 446, 28 juin 1993, M. Cassigneul, Légifrance.
  • 98 CAA Nancy, 19 décembre 2002, no 99NC00698, Ciapponi, http://www.lamylinereflex.fr.
  • 99 CAA Paris, 22 avril 2005, no 01PA04275, Mr Edmond Manisali, http://www.lamylinereflex.fr.
  • 100 CAA Douai, 5 mai 2004, no 00DA01281, SICAE du Valois, http://www.lamylinereflex.fr.
  • 101 CAA Paris, 5 juillet 2001, no 98PA 03946, Mme Zermati, http://www.lamylinereflex.fr, pour la pénali (...)
  • 102 DB 13 S 42, 15 juin 1999, § 3.
  • 103 CE, 10 juin 1983, no 18452 et 18 562, Commune de Villeneuve-le-Roi, Cie Air France, R.D.F., 10/1984 (...)
  • 104 CE (na), 29 avril 2002, no 239027, 8e s.-s., Roge, R.J.F., 11/02, c. 1315 confirmant CAA Bordeaux, (...)

49Le comptable dispose dans l’appréciation de ces éléments d’un pourvoir discrétionnaire93 sur l’exercice duquel le juge n’exerce qu’un contrôle relativement “faible”94. En effet, la décision par laquelle un comptable public rejette une demande de remise gracieuse de majorations pour retard de paiement relève du recours pour excès de pouvoir et non du contentieux du recouvrement95. Le juge ne met en œuvre qu’un contrôle restreint96 et se contente de vérifier la compétence de l’auteur de l’acte, l’erreur de droit, la dénaturation des faits du dossier, l’erreur manifeste d’appréciation ou le détournement de pouvoir. Sachant que le juge refuse aux décisions rendues sur recours gracieux le caractère de décision devant faire l’objet d’une motivation au sens des dispositions de la loi no 79-587 du 11 juillet 197997, la charge probatoire incombant au contribuable sera lourde. Il devra convaincre le juge que le comptable public a commis une erreur manifeste d’appréciation en lui refusant la remise totale ou partielle demandée ; ce qu’il ne parvient, que rarement, à réaliser. Il a par exemple été jugé que n’a pas commis une telle erreur, le Trésorier-payeur général qui n’a pas prononcé la décharge de la pénalité de 10 % pour retard de paiement alors que le retard de paiement, qui n’était que d’un jour, n’était dû qu’à la chute de l’employée chargée de poster le courrier dans lequel les cotisations étaient acquittées98. Il en est de même pour le comptable qui a refusé la remise gracieuse à des redevables qui, faisant état de difficultés passagères dues à un déménagement, avaient deux emplois salariés et déclaraient un revenu net mensuel de 26 300 francs99. Il en va de même, et de manière plus subtile, du comptable qui a refusé de prononcer la décharge gracieuse de la pénalité pour retard de paiement en faisant état du préjudice financier subi par l’État du fait des délais de règlement octroyés à la société suivant un échéancier contenu dans une transaction conclue avec l’administration fiscale100. Ne commet pas non plus une erreur manifeste d’appréciation le tribunal administratif qui confirme la décision d’un Trésorier-payeur général ayant refusé de prendre en compte l’ignorance dans laquelle se trouvait un bailleur du déménagement furtif de son locataire pour lui accorder la remise de la majoration de 10 % due en acquit de celui-ci en raison du non-paiement de la taxe d’habitation101. Il en est ainsi alors même que l’administration admet que la décharge des pénalités dues par un tiers peut intervenir au profit d’un tiers solvable, notamment si ce dernier peut établir qu’il n’avait aucun moyen d’obliger le contribuable à s’acquitter de ses cotisations102. Ainsi le contribuable ne peut, pour contester le refus opposé par le comptable à sa demande en remise gracieuse, exciper de la violation par ce dernier des directives qui lui sont données pour l’exercice de son pouvoir discrétionnaire de remise. Traditionnellement, le juge considère que l’article L. 80 A du L.P.F. n’est pas applicable au contentieux du recours pour excès de pouvoir103. Par ailleurs, dès lors que les instructions, notamment celles qui prévoient des cas de remise automatique, peuvent être considérées comme contraires aux lois et règlements, il n’est pas certain non plus qu’elles puissent être invoquées, sur la base de l’article 1er du décret no 83-1052 du 28 novembre 1983, à l’appui d’un recours pour excès de pouvoir contre une décision de refus du comptable public104. De telle sorte finalement que les redevables risquent de ne pouvoir revendiquer devant aucun juge l’application des lignes de conduite que l’administration, du fait de l’indigence législative, se fixe à elle-même en matière de sanctions de recouvrement.

  • 105 http://www2.impots.gouv.fr/documentation/charte_contrib/charte_imp.pdf.

50La Charte du contribuable de septembre 2005, présentée aux contribuables français à grand renfort de presse, affirmait que “le régime actuel des pénalités repose sur un dispositif complexe, qui est parfois mal compris. Il est prévu de le simplifier en réduisant le nombre de pénalités et le nombre de leurs taux, et en rendant les textes plus clairs”. Le millésime 2007 du même document indique pour sa part : “le dispositif des pénalités a été réorganisé pour être mieux compris. Les textes sont moins nombreux et plus clairs. Les taux sont harmonisés et les sanctions mieux hiérarchisées en fonction des infractions”105. Pourtant, et dans la mesure où la clarté des dispositions du Code général des impôts n'est finalement qu'un trompe l'œil qui ne résiste pas à l'analyse s'agissant des sanctions de recouvrement, il est bien difficile de se laisser convaincre pas un tel satisfecit.

Notes

1 Sans prétendre à une liste exhaustive de ces études et pour ne citer que les dernières parues, voir : P. PHILIP, “Vers un principe général de modulation des pénalités fiscales ?”, P. A., 2 janvier 2006, no 1, p. 3 ; P. PHILIP, “Pour une application mieux ajustée des pénalités fiscales”, Option finance, no 858, p. 28 ; “L’aménagement du régime des pénalités fiscales : de la simplification à l’effet d’aubaine”, Les nouvelles fiscales, no 951, p. 4 à 6 ; F. BEREZIAT, “Les pénalités fiscales sous les feux de la rampe”, R.J.F. 7/05, p. 643 ; sous la direction de T. LAMBERT, Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, L’Harmattan, 2006.

2 Cass. Com., 29 avril 1997, req. no 95-2001, Ferreira, D.F. 1997, c. 688 et R.J.F. 6/1997, c. 641 ; C.E., Avis, 5 avril 1996, req. no 17661, Houmond, R.J.F. 5/96, c. 607 sur l’application jurisprudentielle différenciée de l’article 6 § 1 de la CEDH au contentieux des pénalités fiscales ; CE, Ass, Avis, 12 avril 2002, SA Financière Labeyrie, R.D.F. 2002, no 26, com. 555 et Cass. com, 27 septembre 2005, no 1321 FS-PBIR, Sté Octogone immobilier, R.J.F. 1/2006, c. 103 sur le refus jurisprudentiel de considérer l’intérêt de retard de l’article 1727 du CGI comme une sanction fiscale ; CE, 22 avril 2005, no 257254, sect., Sté Limelight Boys, R.J.F. 5/05, c. 724 sur la possibilité de cumuler pénalités pour défaut et retard de déclaration des articles 1728 et 1729 du CGI sans pouvoir dépasser 80 % des droits.

3 Ordonnance no 2004-281, 25 mars 2004, R.D.F. 2004, no 21, p. 929 ; Ordonnance no 2005-1512, 7 décembre 2005, “relatives à des mesures de simplification en matière fiscale et à l’harmonisation et l’aménagement du régime des pénalités”, JO, 8 déc. 2005 ; art. 29 de la loi de finances 2006, no 2005-1719, 30 décembre 2005 abaissant le taux de l’intérêt de retard et alignant le taux de l’intérêt de retard et celui des intérêts moratoires, R.D.F. 4/2006, c. 91 et 92.

4 Le Code général des impôts dans sa nouvelle organisation distingue au sein des pénalités fiscales, l’intérêt de retard (article 1727-0 A du CGI) et les sanctions fiscales (article 1728 et suivants du CGI).

5 A cet égard, le fait que la responsabilité de la liquidation des pénalités soit assumée par un service plutôt que par un autre ne constitue pas un critère déterminant pour distinguer les pénalités d’assiette et les pénalités de recouvrement. Ainsi, demeure dans son ensemble une pénalité d’assiette, l’intérêt de retard qui sera appliqué en cas de retard de paiement de droits résultant d’un contrôle fiscal. Cet intérêt de retard est pourtant constitué de l’intérêt de retard arrêté par le vérificateur pour la période allant du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt aurait dû être acquitté au dernier jour du mois de la proposition de rectification et de l’intérêt de retard complémentaire liquidé par le service du recouvrement pour la période courant du premier jour du mois suivant la notification l’avis de mise en recouvrement jusqu’au dernier jour du mois du paiement (BO I, 12 C-38-82, no 22).

6 Voir pour des difficultés de classification : CE, 18 octobre 1989, no 39 347, Thomson CSF, R.J.F. 12/89, c. 1390 et O. FOUQUET, “Distinction entre pénalités d’assiette et pénalités du recouvrement”, conclusions sous arrêt précité, P.A., 1990, no 23, p. 7-10 et à propos des intérêts de retard dus au titre d’un rappel de TVA dont le paiement effectif serait intervenu avant la notification de redressement : C. A. A Lyon, 12 octobre 2006, no 02 LY01978, Marc, R.D.F., 21/2006, c. 548 avec les conclusions G. GIMENEZ.

7 En effet, l’article 1663-1 du CGI visait “les impôts directs, produits et taxes assimilés, visés par le présent code…”. Or l’impôt de solidarité sur la fortune étant un impôt direct, une lecture combinée des articles 1762 et 1663-1 aurait pu laisser penser que tout retard dans le paiement de l’I. S. F était passible de la pénalité de 10 %, alors même qu’il est recouvré par les comptables de la D. G. I. Mais l’article 1723 ter-00 A précisait que “l’impôt de solidarité sur la fortune est recouvré et acquitté selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties que les droits de mutation par décès”. La nouvelle rédaction de l’article 1730 du C.G.I. règle cette difficulté.

8 Conseil des Impôts, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale, 20e rapport au Président de la République, p. 107-108, Editions des Journaux Officiels, 2002 ; J.-Y. COUSIN, Relations entre l’administration fiscale et les contribuables : pour des règles plus lisibles, cohérentes et justes en matière de contentieux, Rapport d’information no 1064, septembre 2003, Commission des Finances, Assemblée Nationale, p. 19 et 40.

9 Y. BENARD, “Principes constitutionnels et régime juridique des sanctions fiscales : deux exemples de dialogue constructif entre juge constitutionnel et juge de l’impôt”, sous la direction de T. LAMBERT, Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, L’Harmattan, 2006.

10 CGI, article 231 ter ; instruction du 19 février 2007 relative à l’“aménagement du régime des pénalités fiscales”, BOI 13-N-07, § 111.

11 Article 21 de la loi de finances rectificative pour 2002, et article 37 de la loi de finances rectificative pour 2003 ; décret no 2004-469 du 25 mai 2004 et décret no 2004-1152 du 29 octobre 2004.

12 P. SCHIELE, A. LIEVRE, “Les nouvelles compétences de la DGI en matière d’impôt sur les sociétés : un progrès pour les entreprises”, R.D.F., 2004, no 20, p. 852 ; L. VAPAILLE, “L’intérêt de retard, le prix du temps ?”, Les sanctions administratives fiscales : aspect de droit comparé, Coll. Finances Publiques, L’Harmattan, 2006, p. 122.

13 DGI, Contrat de Performance pour la période 2006-2008, p. 15.

14 Voir sur ce point l’instruction du 4 février 2004, BOI 5-L-1-04. Il en est de même pour la retenue à la source de l’article 1641 B du CGI qui, jusqu’au 31 décembre 2005, tout en étant recouvrée par les comptables du Trésor, était passible en cas de retard de paiement de l’intérêt de retard et de la majoration de 5 % prévue par l’article 1731 du CGI.

15 Rappelons ici que toutes les entreprises ne sont pas soumises à l’IS. C’est le cas notamment des entreprises individuelles et des sociétés de personnes dont les bénéfices sont taxés à l’impôt sur le revenu, et donc, en cas de retard de paiement, passibles des sanctions prévues à l’article 1730 du CGI.

16 Selon Laurent TRUCHOT “cette disparité est la conséquence directe de l’organisation séparée et bien souvent injustifiée des procédures de recouvrement des différentes administrations” : “L’exigence d’un titre exécutoire à l’égard des associés pour le recouvrement par les comptables du Trésor des dettes fiscales de la société en nom collectif”, Etude, R.J.F. 10/06, p. 849.

17 J.-Y. COUSIN souligne sa préférence pour l’application d’une majoration forfaitaire unique sans application immédiate de l’intérêt de retard telle que celle qui est aujourd’hui pratiquée par les comptables du Trésor ; rapport précité, p. 19

18 Voir en ce sens observations sous TA, Lille, novembre 1997, no 97-1789, 4e ch, Ravet, R.J.F. 6/98, c. 693, p. 497. Voir aussi Gérard LEGRAND, Le recouvrement de l’impôt, LITEC 2006, p. 57-58 dans un chapitre 4 intitulé “Les intérêts de retard”, sous une section consacrée aux intérêts de retard et à la Direction générale de la comptabilité publique, l’auteur ne traite finalement que de la pénalité de 10 % prévue à l’article 1730 du CGI.

19 M. COZIAN, “La majoration de 10 % pour paiement tardif de l’impôt n’est ni une pénalité, ni un intérêt de retard”, J. C. P. Ed. générale, 1969, no 2288.

20 C’était l’analyse qui en était faite par l’administration : cf. BOCP, instruction no 64-100-A1-A2 du 9 septembre 1964, p. 3, II, D.

21 Pour autant le commissaire du gouvernement G. Gimenez amené à conclure dans une affaire dans laquelle le contribuable invoquait que “le retard de paiement des impôts a des conséquences différentes selon l’impôt dont il s’agit pour soutenir que l’application des intérêts de retard serait contraire aux stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales” a considéré que “ce moyen ne présente aucune difficulté pour être écarté” : CAA Lyon, 12 octobre 2006, no 02 LY01978, Marc, R.D.F., 21-21/2006, c. 548.

22 En ce sens et malgré les atermoiements de la doctrine et la jurisprudence : B. NEEL, Les pénalités fiscales et douanières, Economica, Coll. Finances Publiques, 1989, p. 176 et C. GOUR, J. MOLINIER, G. TOURNIE, Les grandes décisions de la jurisprudence fiscale, p. 154.

23 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 62. La majoration a, selon l’administration un caractère comminatoire, qui a pour but de conduire le plus grand nombre de redevables à s’acquitter, dans les délais légaux, de leurs impositions.

24 CAA Paris, 26 janvier 2005, no 00PAP3103 pour laquelle la pénalité de 10 % de l’article 1730 entre dans le champ d’application de l’article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, sans que les modalités prévues pour sa mise en œuvre ne constituent une méconnaissance du droit à un procès équitable reconnu dès lors “que le juge de l’impôt exerce son plein contrôle sur le bien fondé et le montant de cette majoration” ; voir aussi, TA Poitiers, 27 avril 2000, no 98-926, 2e ch., Gibert, R.J.F. 11/00, c. 1359. La position de la CEDH sur ce point pourrait ne pas être aussi formelle. Elle retient pour déterminer l’existence d’une “accusation en matière pénale” relevant de l’article 6 § 1 de la convention quatre critères cumulatifs : l’applicabilité à tous les citoyens en qualité de contribuable, la finalité punitive et non indemnitaire, le caractère général de la norme préventive et répressive, et enfin l’ampleur considérable de la pénalité. Deux critères peuvent de ce point de vue poser problème. S’il apparaît en effet incontestable que la majoration de l’article 1730 du CGI a des finalités punitives et dissuasives, rien n’interdit de penser, eu égard à son montant et au fait qu’elle ne se cumule pas avec un intérêt de retard, qu’elle revêt des finalités indemnitaires. Par ailleurs, s’agissant du critère tenant à l’ampleur de la majoration, la CEDH se prononçant sur la majoration d’assiette pour défaut ou retard de déclaration de 10 % de l’article 1728 du CGI a conclut de manière relativement ouverte, s’agissant d’une majoration de 4 450 F, que “tant par son taux, que par son montant en valeur absolue, cette majoration est de faible importance et qu’elle est loin de revêtir l’ampleur considérable des sommes sur lesquelles la Cour s’était fondée dans l’arrêt Bendenoun pour retenir le caractère pénal de l’affaire” (CEDH, 3 juin 2003, no 54 559/00, 2e sect., Morel c/France, R.J.F. 11/03, c. 1336). Un tel raisonnement pourrait aussi être appliqué à la majoration de recouvrement prévue à l’article 1762 du CGI (article 1730 nouveau).

25 Y. SAINTE-AURE, Paiement et recouvrement de l’impôt, Ed. Liaisons, Coll. Fiscales, p. 123.

26 CAA Paris, 13 mai 2005, no 04PA02044, M. Vidal ; CE, 10 février 2006, no 270 255, min c/Galvaire, R.J.F. 5/06, c. 601. L’objectif indemnitaire des intérêts moratoires est confirmé par la rédaction même de l’article L. 209 du L.P.F. puisque s’agissant des impôts directs recouvrés par le réseau comptable de la DGI qui subissent d’office l’intérêt de retard de l’article 1727 du CGI en sus de la pénalité de 5 % de l’article 1731 du CGI, l’article L. 209 du CGI prévoit que “ces intérêts moratoires ne sont pas dus sur les cotisations ou fractions de cotisations d’impôts soumises à l’intérêt de retard mentionné à l’article 1727 du CGI”.

27 L’intérêt légal étant aujourd’hui de 0,4 % par mois de retard, soit 4,8 % par an, on peut considérer qu’au terme de la première année de retard, l’effet de la pénalité de 10 % de l’article 1730 du CGI est équivalent à celui de la sanction de l’article 1731 du CGI à laquelle s’ajoute un intérêt de retard de 0,4 % par mois.

28 J.-Y. COUSIN, rapport précité, p. 19.

29 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 62.

30 Avant l’intervention de la loi de finances pour 2004, les intérêts de retard ne pouvaient pas faire l’objet d’une remise ou d’une transaction puisque l’article L. 247 du L.P.F. ne visait que “les amendes ou majorations d’impôts”. Mais cette interdiction n’était que théorique, car la DGI qui reconnaissait qu’aucune transaction ne pouvait concerner les intérêts de retard qui “n’ont pas le caractère d’amendes ou de majorations au sens de l’article L. 247-3 du L.P.F.” (BOI, 13 S 232, § 4, juin 1999), acceptait que ces mêmes intérêts de retard puissent faire l’objet d’une remise gracieuse dans certains cas (BOI 13 S 2434, § 23), notamment lorsque le contribuable se trouvait en état de gêne et d’indigence. La mise en ordre opérée par l’ordonnance de décembre 2005 rend obsolète la rédaction de l’article L. 247 du L.P.F. puisque cette dernière ne reprend pas la dichotomie intérêt de retard/sanctions fiscales. Un alignement des vocables utilisés aurait été bien venu, même si l’administration soucieuse de précisions sémantiques définit les sanctions comme la catégorie générique des amendes et majorations (instruction du 19 fév. 2007 relative à l’“aménagement du régime des pénalités fiscales”, BOI 13-N-07, § 3).
Notons par ailleurs que l’évolution législative qui a conduit le législateur à autoriser l’administration à remettre les intérêts de retard aurait dû être transitoire : si l’on en croit J.-Y. COUSIN, il s’agissait en fait d’établir une situation transitoire, budgétairement supportable, dans l’attente de la réforme du taux de l’intérêt de retard (J.-Y. COUSIN, Relations entre l’administration fiscale et les contribuables : pour des règles plus lisibles, cohérentes et justes en matière de contentieux, Rapport Ass. Nationale no 1064, p. 32-33 et surtout p. 50). Mais la réforme de l’intérêt de retard ayant été faite par l’article 29 de la loi de finances pour 2006 qui abaisse le taux de l’intérêt de retard de 0,75 % à 0,4 % par mois, la remise des intérêts de retard demeure toujours.

31 Voir pour cette revendication Philippe THIRIA, “Le point de vue des entreprises”, Droits du contribuable : état des lieux et perspectives, sous la direction de Bernard HATOUX, Economica, 2002, p. 91. Pour des raisons tenant à la lutte contre la fraude fiscale, la non déductibilité des pénalités d’assiette a été étendue aux pénalités de recouvrement, sanctions et intérêts de retard compris, depuis 2000 : voir ce point l’instruction du 7 juillet 2000, 4-C-3-00.

32 Pour des raisons de lisibilité et de sécurité fiscale, et a minima, le législateur aurait été avisé de transférer l’intérêt moratoire de l’article L. 208 du L.P.F. au Code général des impôts au chapitre relatif aux pénalités. Dans la mesure où la Charte du contribuable vérifié ne mentionne pas non plus de manière très claire l’existence de ces intérêts moratoires (chapitre V, § 3), il appartient donc aux conseils des contribuables d’être vigilants sur ce point et d’informer leurs clients sur les conséquences financières potentielles des procédures contentieuses qu’ils entreprennent, à défaut de quoi leur responsabilité professionnelle pourrait être mise en cause : voir par exemple CA Agen, no 01/1197, 13 mai 2003, Légifrance.

33 Gérard LEGRAND, Le recouvrement de l’impôt, Litec Fiscal, 2006, p. 60, no 92.

34 Voir sur ce point Jacques BUISSON, Le sursis au paiement de l’impôt, LGDJ, Bibliothèque de science financière, 1996, p. 163 : l’auteur propose de supprimer dans ce cas la majoration de 10 % pour la remplacer par l’intérêt de retard appliqué dès la date limite de paiement. Ce qui reviendrait à créer une inégalité au détriment des contribuables qui dépendent de la DGI qui dans cette situation restent redevables de la sanction de l’article 1731 du CGI et des intérêts de retard. Par ailleurs pour sanctionner les comportements dilatoires, le juge dispose, s’il le souhaite, de la majoration pour demande abusive de paiement prévue à l’article L. 280 du L.P.F.

35 L’article 1730 du C.G.I prévoit aussi des dates limites de paiement particulières pour ce qui concerne les acomptes provisionnels d’impôt sur le revenu, la taxe professionnelle, ou les impositions acquittées par voie électronique.

36 L’article 1731-2 du CGI prévoit en effet que “la majoration prévue au 1° n’est pas applicable lorsque le dépôt tardif d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette et la liquidation de l’impôt est accompagné du paiement de la totalité des droits correspondants”.

37 La pénalité d’assiette sera soit de 10 %, soit de 40 % lorsque le contribuable n’a pas déposé sa déclaration spontanément, ou dans les trente jours de la mise en demeure de l’administration. L’article 1731-2 du CGI ne subordonne pas l’application de la règle du non-cumul au dépôt tardif mais spontané de la déclaration.

38 DB, 13 N 1322, du 14 juin 1996, no 10 et Lamy Contrôle fiscal et contentieux, fascicule 541, “Les conséquences du contrôle fiscal”, mars 2006, § 80. Cette position a été confirmée par l’instruction du 19 février 2007 relative à l’“aménagement du régime des pénalités fiscales”, BOI 13-N-07, § 128.

39 Instruction du 19 février 2007, Aménagement du régime des pénalités fiscales, BOI 13-N-07, § 129.

40 Tel n’était pourtant pas le cas des cotisations d’IS perçues par voie de rôle sur lesquelles une majoration de 10 % avait déjà été appliquée par les services d’assiette : BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1, 12 janvier 1998, p. 64.

41 DB 13-N-2112 no 9, 14 juin 1996 et DB 4-H-5522, 30 octobre 1996.

42 Instruction du 19 février 2007, “Aménagement du régime des pénalités fiscales”, BOI 13-N-07, § 173.

43 Articles 287-3 du C.G.I. et 1693 du C.G.I

44 Article 1668 du CGI qui a fait l’objet d’un projet de réforme très controversé dans le projet de loi de finances pour 2007 et celui de la loi de finances rectificative pour 2006 : le législateur ayant d’une part augmenté le montant du dernier acompte dû par les sociétés IS pour anticiper les rentrées fiscales de l’année et d’autre part diminué les seuils d’erreur au-delà desquels est applicable la majoration de 5 % pour retard de paiement de l’acompte (Le quotidien de l’Expert comptable, Lamy Reflex, 21 novembre 2006, no 341, p. 1).

45 Sachant qu’en vertu de l’article 1730-4 du CGI, la majoration de 10 % applicable en cas de non-paiement du second acompte d’impôt sur le revenu n’est due que lorsqu’il s’avère, après mise en recouvrement du rôle, que les versements effectués sont inexacts de plus du dixième.

46 Instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 72. L’administration admet par ailleurs que les sanctions infligées aux contribuables dans le cadre du paiement mensuel des impôts (articles 1681 B, 1681 ter, 1681 quater A) s’imputent aussi sur les majorations qui pourraient être appliquées en vertu de l’article 1730 du CGI.

47 Voir en ce sens Doc. Pratique Francis Lefebvre, 1er avril 2006, IS III 3870.

48 Article 1717 du CGI.

49 Article 397 A annexe III du CGI : modalité de paiement réservée aux droits dus en raison de la transmission à titre gratuit d’une entreprise.

50 Article 401 annexe III du CGI : “les droits et taxes dont le paiement est fractionné ou différé donnent lieu au versement d’intérêts dont le taux est égal à celui de l’intérêt légal”. S’agissant des droits dus sur la part du conjoint survivant, et sous réserve que l’actif héréditaire comprenne au moins 50 % de biens non liquides, le taux peut même être réduit des deux tiers en cas de paiement fractionné et d’un tiers en cas de paiement différé (Instruction du 26 juillet 2005, BOI 7-A-2-05 et 12 C-2-05, R.D.F., no 36, Cahier des instructions fiscales, 13385).

51 L’article 403 dernier alinéa de l’annexe II du CGI précise d’ailleurs que les pénalités de l’article 1731 sont exclusives de l’intérêt prévu à l’article 401, ce qui confirme l’analyse.

52 Issu du décret no 2004-77 du 21 janvier 2004, JO, no 18 du 22 janvier 2004, p. 1673.

53 Ainsi les dispositions de l’article 357 H du C.G.I. ne s’appliquent pas aux contribuables qui ont subi une baisse brutale de leurs revenus classés dans les catégories BIC, BNC ou BA : Rép. Darciaux, AN 28 mars 2006, no 85370, p. 3.398.

54 Instruction du 27 janvier 2004, BOCP 04-012-A1-27, p. 10.

55 BOCP, instruction codificatrice du 18 janvier 1998, 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 93. Et encore la remise automatique est-elle limitée à la partie de la majoration de 10 % qui excède les intérêts moratoires versés au particulier ou à l’entreprise qui en fait la demande. Réponse ministérielle ALDHUY, no 2523, JO, Sénat Q, 16 novembre 1989. Voir en ce sens, Lamy Optimisation fiscale de l’entreprise, fascicule 241, juin 2005, no 21.

56 CAA Versailles, no 04VE00272, 20 juin 2006, Mr C. Haye, http://www.lamylinereflex.fr.

57 Réponse ministérielle PAILLE, no 44 260, JO AN Q, 1er janvier 1997, p. 117.

58 CAA Nancy, Min. c/Pernet, 14 juin 2001, req. no 99-2492, R.D.F., 2001, c. 1225, R.J.F. 2/02, c. 222. L’instruction BOCP no 64 – 100-A1-A2 du 9 septembre 1964 prévoyait même que “les contribuables qui ont encouru une majoration de 10 % à la suite d’une réclamation suspensive de paiement, même assortie de garanties réglementaires, ne doivent pas obtenir, pour ce motif, une remise gracieuse de la majoration encourue”, p. 3.

59 René CHAPUS, Droit du contentieux administratif, Domat Droit public, 2006, p. 1375, no 1583.

60 En revanche, les intérêts moratoires et la pénalité de l’article L. 280 du L.P.F. ne sont pas dus : voir sur ce point, Jacques BUISSON, Le sursis au paiement de l’impôt, L.G.D.J. 1996, p. 172.

61 Thierry GASQUET, Contribution à la théorie du recouvrement de l’impôt : le Trésor face aux dettes fiscales de l’entreprise, Thèse, Toulouse I, 1996, p. 1123.

62 C.E., no 76 892, 21 juillet 1970, “considérant qu’il résulte des dispositions de l’article 1761 du Code général des impôts que la majoration de 10 % appliquée au montant des cotisations… est une pénalité afférente aux opérations de recouvrement de l’impôt… que toute contestation à ce sujet relevait donc de la compétence du Trésorier payeur général dans les conditions prévues à l’article 1846 du Code général des impôts” ; CE, 5 janvier 1994, no 99616, R.J.F., 3/94, c. 352.

63 CE, no 92 732, 8 juillet 1982, M. Cambriel, CAA Nantes, 27 octobre 2004, no 01NT00911, Mr Grodowski, http://www.lamylinereflex.fr.

64 CAA Nancy, 9 mars 2006, no 03NC01225, M. Courtault, http://www.lamylinereflex.fr.

65 CE, 4 novembre 1935, R, 1008 ; CAA Paris, 26 janvier 2005, no 00PAP3103, Me Da Camara, http://www.lamylinereflex.fr ; voir cependant pour exemple d’une jurisprudence écartant la majoration lorsque le retard n’est pas imputable au contribuable : CE, 11 mars 1964, Sté transport Mondollot, R.D.F., 1966, no 18, p. 51 conclusions POUSSIÈRE.

66 Le rapport du médiateur du ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (2005, p. 35) propose cependant qu’en cas de rejet de la demande de décharge en responsabilité solidaire de l’impôt, ne soit pas exigées du demandeur des pénalités qui sanctionnent le comportement répréhensible du redevable dès lors qu’aucune participation à ce comportement ne peut être établie.

67 Cass, 1e ch., 2 novembre 2005, no 1434 FS-D, Epoux Priollet, R.J.F., 2/06, c. 219.

68 Voir par exemple CAA Bordeaux, Société CEVA Santé Animale, no 01BXO1109, 3 mars 2005, http://www.lamylinereflex.fr : décharge partielle de la majoration due au titre du paiement tardif d’un solde de taxe professionnelle corrélativement à l’admission d’une demande en réduction de cette même taxe.

69 L’article 1730 du C.G.I. prévoit des dates limites de paiement particulières pour ce qui concerne les acomptes provisionnels d’impôt sur le revenu, la taxe professionnelle, ou les impositions acquittées par voie électronique. Voir aussi l’article 188 bis annexe IV pour les impositions payées par prélèvement à échéance et l’article 188 ter de l’annexe IV en cas de paiement direct en ligne.

70 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 55 (solution étendue au Titre interbancaire de paiement) et instruction du 19 février 2007, “Aménagement du régime des pénalités fiscales”, BOI 13-N-07, § 107 : le cachet de la poste fait foi en cas d’envoi par courrier. S’agissant du paiement par télérèglement l’administration admet que la date de paiement est celle du jour au cours duquel est effectuée l’opération de télérèglement.

71 TA Paris, 29 mars 2000, no 96-7362, Martin, R.J.F., 7-8/2000, c. 1011.

72 André LEFEUVRE, Le paiement en droit fiscal, L’Harmattan, Coll. Finances Publiques, 2002, p. 96.

73 CE, 27 juillet 2005, no 257 241, Société Tecenet AG, R.J.F., 11/2005, c. 1302 : une société redevable de TVA avait conclu une convention avec le receveur des impôts par laquelle il acceptait en paiement de la dette fiscale de la société, des crédits de TVA détenus par des entreprises apparentées à la société redevable et dont ces dernières s’engageaient à ne pas demander le remboursement. Si le Conseil d’Etat admet le principe de la compensation comme mode de paiement, il décide que cette compensation ne peut être effective qu’entre deux dettes liquides et exigibles, ce que ne sont pas les crédits de TVA tant que la décision de remboursement n’est pas prise par l’ordonnateur. Il en résulte un retard de paiement justifiant l’application de l’intérêt de retard et de la pénalité de 5 %, quand bien même l’administration fiscale aurait retenu pendant plus de six mois les crédits de TVA offerts en compensation.

74 Conformément aux dispositions de l’article 1256 du Code civil : CE, 6 juillet 1990, no 82 373, Cavalin, R.J.F., 10/90, c. 1283 ; Inst. CP, 21 décembre 1981, 81-196-AL-2-3, no 75 et 76 ; BOCP, instruction codificatrice du 12 janvier 1988, no 98-010-A1, p. 53-54 ; Instruction du 5 avril 1985, BOI * 12 A-2-85 ; André LEFEUVRE, Le paiement en droit fiscal, L’Harmattan, Coll. Finances Publiques, 2002, p. 97. Cette règle ne s’applique cependant pas lorsque le versement émane d’un redevable qui a obtenu des délais de paiement et que le versement est effectué pour un montant et à une date correspondant à une échéance fixée par ce plan, ni lorsque les versements résultent de l’exercice d’une mesure de recouvrement forcé (avis à tiers détenteur, par exemple).

75 Etant entendu que l’ancienneté des impositions ne dépend pas des périodes d’imposition concernées mais de leur date de mise en recouvrement : CAA Paris, 21 juin 1994, no 93 PA 00249, Château, http://www.lamylinereflex.fr ; confirmé par CE, 29 juillet 1998, R.D.F., 1998, req. no 52, c. 1181. Voir sur l’ensemble de ces questions JurisClasseur Fiscal Impôts Directs, fasc 1503, “Paiement de l’impôt”.

76 CAA Paris, 18 juin 1996, Hamoniaux – Prélat, R.J.F., 11/1996, c. 1352. En matière d’impôts directs cependant l’article 187 de l’annexe IV du CGI prévoit la possibilité de s’acquitter des impôts directs auprès d’un comptable autre que celui de la commune d’imposition, mais à condition que le paiement soit fait en numéraire. L’administration étend par voie d’instruction les cas où le paiement est admis à titre de contribution extérieure à certaines situations où le paiement n’est pas fait en numéraire (BOCP, instruction du 12 janvier 1998, no 98-010-A1, p. 49) : ainsi par exemple le paiement par chèque ou virement au profit du comptable du Trésor du domicile du redevable, de plusieurs impôts directs devant être acquittés auprès de perceptions différentes devrait être accepté pour le tout. Par ailleurs si l’instruction 12 A-1-05 du 26 juillet 2005 permet désormais aux entreprises de régler leurs échéances fiscales futures en utilisant les créances qu’elles détiennent sur le Trésor (crédit de TVA, excédent de versement d’IS, restitution de taxe professionnelle résultant de son plafonnement par rapport à la valeur ajoutée pour les entreprises relevant de la DGE), cette option reste enfermée dans la limite de la compétence de chaque réseau comptable, puisque l’imputation n’est possible qu’à condition que les impôts concernés relèvent de la DGI. Ainsi ne sera pas, en principe, admise l’imputation d’un crédit de TVA sur le solde de l’impôt sur le revenu. Il n’en irait autrement que si l’entreprise relevait de la DGE. Le comptable devra alors informer le contribuable du refus de sa demande d’imputation. Aucun délai n’étant prévu pour cette information, on pourrait donc, en raison du délai d’un mois maximum devant séparer la demande d’imputation et l’échéance de l’impôt que l’entreprise a choisi de payer, avoir dans le retard pris par les services pour répondre une nouvelle cause d’application des majorations pour retard de paiement.

77 CAA Paris, 25 mars 1997, no 95 PA 02868, Mme Pajot-Broussouloux, http://www.lamylinereflex.fr ; CAA Nancy, 12 octobre 2000, no 96-1438, Curti, R.J.F., 8-9/01, c. 1130.

78 Rapport du médiateur du ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, 2005, p. 33.

79 CAA Douai, 29 mars 2005, no 03-25, 3e ch. Rein, R.J.F., 8-9/05, c. 888 ; transposition aux pénalités du recouvrement de la jurisprudence appliquée aux pénalités d’assiette CE, Avis, 8 juillet 1998, no 195664, Fattel, R.J.F., 8-9/98, c. 970 ; voir aussi CAA Paris, 26 janvier 2005, no 00PA03103, Mme Da Camara, http://www.lamylinereflex.fr.

80 CE, no 99 616, 5 janvier 1994, M. Thiant. Voir cependant pour une position administrative contraire BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 69.

81 CAA Douai, 28 février 2002, 1ère ch., min c/Ravet, R.J.F., 8-9/02, c. 959 ; CAA Paris, no 99PA03592, 25 avril 2003, min c/Laporte, R.J.F., 10/03, c. 1164 ; CAA Nantes, 15 octobre 2003, no 99-760, Sté Hursin, R.J.F., 02/04, c. 155 (majoration de 5 % de l’article 1731-1 du CGI en matière de taxe sur les salaires) ; CAA Marseille, no 03MA00292, 7 juillet 2005 ; CAA Marseille, no 05MA00031, 29 septembre 2005, SA Clinique les Roches Claires, http://www.lamylinereflex.fr.

82 Instruction du 8 janvier 2001 relative à la motivation des sanctions fiscales, BOI 13 L-1-01.

83 La garantie de l’article L. 80A du L.P.F. ne peut être invoquée ni en matière de recouvrement (CE, 24 av. 1981, no 16130, SARL Tranchant Frères, D.F. 5/1983, c. 149) ni en matière de pénalités (CE, 27 juillet 2001, no 2001-759, SA Stirn International, R.D.F., 49/2001, c. 1138) ; voir en l’espèce CAA Lyon, 9 juillet 1997, no 95LY01720, M. Sotta “que Mr Sotta, ne peut en tout état de cause, utilement se prévaloir de recommandations adressées aux percepteurs de la DGCP en matière de recouvrement ou de réponses ministérielles ayant le même objet qui sont dépourvues de valeur réglementaire” ; CAA Bordeaux, 3 mars 2005, no 01BX01109, Société Ceva Santé Animale, http://www.lamylinereflex.fr.

84 Un petit espoir est cependant permis pour les contribuables relevant de la juridiction de la Cour de Cassation qui admet le principe suivant lequel des instructions codificatrices de la DGCP puissent être invoquées en contentieux du recouvrement sur le fondement de l’article 1er du décret du 28 novembre 1998 : voir pour l’opposabilité de l’instruction du 6 décembre 1988 relative aux conditions de mise en oeuvre des actions prévues aux articles L. 266 et L. 267 du L.P.F. publiée dans les conditions prévues par l’article 9 de la loi du 7 juillet 1978 à propos de l’obligation d’informer le dirigeant d’une société à qui le comptable accorde un délai de paiement qu’il sera poursuivi en paiement solidaire de sa dette à défaut pour la société de respecter les échéances du plan : Cass. com., 25 février 2003, no 355 F-D, Leidwanger, R.J.F., 6/03, c. 769 ; Cass. Com, 23 juin 2004, no 1032 FD, Richard, R.J.F., 11/04, c. 1190. Voir aussi CAA de Nancy, M. Guignet, 1er juin 1994, no 93NC0071, http://www.lamylinereflex.fr qui refuse au contribuable de se prévaloir d’une doctrine administrative prévoyant la remise des majorations au profit de contribuables privés d’emploi non pas parce qu’il s’agit d’un document inopposable, mais parce que “si elle envisage la remise de telles majorations, elle ne prohibe nullement leur établissement”.

85 CAA Lyon, 6 octobre 2005, no 03-353, François D, R.J.F., 2/06, c. 219 ; il en est de même de la décision par laquelle un comptable accepte comme mode de paiement la renonciation à demander remboursement d’un crédit de TVA alors même que la cession de créance n’est pas admise en matière de TVA : CE, 27 juillet 2005, no 257 241, Société Tecenet AG, R.J.F., 11/2005, c. 1302.

86 En revanche, l’administration indique à ses agents que les demandes en remise des pénalités ne peuvent être subordonnées au paiement intégral des majorations, mais qu’ils peuvent lorsque le contribuable n’a pas eu un comportement fiscal irréprochable, exiger au préalable le paiement du principal et de la partie de la majoration laissée à la charge du redevable : BOCP, instruction codificatrice du 18 janvier 1998, 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 98.

87 Instruction du 5 avril 1985, BOI * 12 A-2-85 ; sans écarter cette possibilité, l’administration rappelle à ses agents que cette pratique est de nature à inciter les redevables à ne pas se libérer rapidement de leurs dettes, et, en outre, à provoquer l’accumulation d’une dette de pénalités d’un montant tel que le reliquataire sera amené à en solliciter la remise.

88 TA, Bordeaux, 29 juin 200, no 98-646, Mme Fouin, Procédures, 2001, c. 27.

89 CAA Paris, 13 mai 2005, no O1 PA 02193, M. Gonzalez Castrillo, http://www.lamylinereflex.fr. : sauf peut-être à faire valoir que les pénalités pour retard de paiement sont moins anciennes et qu’elles doivent donc, en l’absence d’intérêt particulier du redevable, être soldées après le principal. Sachant que la date de la mise en recouvrement est celle qui donne date à la créance, un tel raisonnement pourrait être retenu par exemple pour les impôts recouvrés par voie de rôle pour lesquels l’authentification de la majoration de 10 % ne peut par principe se faire que postérieurement à la mise en recouvrement.

90 CE no 130 446, 28 juin 1993, M. Cassigneul, http://www.legisfrance.gouv.fr.

91 Normalement cette remise n’est pas subordonnée à une demande du redevable ou du mandataire judiciaire : instruction du 19 février 2007, “Aménagement du régime des pénalités fiscales”, BOI 13-N-07, § 173. Les dispositions de l’article 1756 (ancien 1740 octies) du CGI “n’ont pour objet ni d’abroger une incrimination ni de prononcer une peine moins sévère que la loi ancienne”, en conséquence elles ne peuvent pas être invoquées en vertu du principe de la rétroactivité in mitius à propos de liquidations judiciaires prononcées avant la date d’entrée en vigueur de l’article 1756 du C.G.I. : CAA Paris, 5ème chambre, 19 avril 2004, no 00PA00834, Lexisnexis. Mais encore, ne modifiant pas le champ d’application des pénalités, elles ne pourront être invoquées qu’à l’appui d’un recours pour excès de pouvoir contre le refus du comptable de prononcer la remise.

92 BOCP, instruction codificatrice no 98-010-A1 du 12 janvier 1998, p. 91 et suivantes ; DB 13 S 2434/A/II/7, § 19 à 21, 15 juin 1999.

93 Sauf cas de compétence liée : cf. sur ce point les dispositions de l’article 1756 II du CGI et les observations formulées en note 90.

94 Voir sur ce point, l’étude de M. C. Esclassan, “Juridiction gracieuse et sanctions fiscales”, RFFP, mars 1999, no 65, p. 109

95 CAA Nancy, no 93 NC 00701, 1er juin 1994, M. Cuignet.

96 CE, 5 décembre 2005, no 265456, Slévak, R.D.F., 36/2006, c. 561.

97 CE, no 130 446, 28 juin 1993, M. Cassigneul, Légifrance.

98 CAA Nancy, 19 décembre 2002, no 99NC00698, Ciapponi, http://www.lamylinereflex.fr.

99 CAA Paris, 22 avril 2005, no 01PA04275, Mr Edmond Manisali, http://www.lamylinereflex.fr.

100 CAA Douai, 5 mai 2004, no 00DA01281, SICAE du Valois, http://www.lamylinereflex.fr.

101 CAA Paris, 5 juillet 2001, no 98PA 03946, Mme Zermati, http://www.lamylinereflex.fr, pour la pénalité de 10 % appliquée à la taxe d’habitation due par le locataire de la requérante et réclamée à cette dernière.

102 DB 13 S 42, 15 juin 1999, § 3.

103 CE, 10 juin 1983, no 18452 et 18 562, Commune de Villeneuve-le-Roi, Cie Air France, R.D.F., 10/1984, c. 504.

104 CE (na), 29 avril 2002, no 239027, 8e s.-s., Roge, R.J.F., 11/02, c. 1315 confirmant CAA Bordeaux, 12 juin 2001, no 99-107, Rogue, R.J.F., 1/02, c. 105. Cette jurisprudence infirme une décision de la CAA Bordeaux, 23 mars 1999, Mme de Laurière, no 97 804 rendue aux conclusions du Commissaire du gouvernement D. Péano (R.D.F. 37/2000, c. 667).

105 http://www2.impots.gouv.fr/documentation/charte_contrib/charte_imp.pdf.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2007

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