Version classiqueVersion mobile
OpenEdition Books

Qu’en est-il de la propriété ?

 | 
Daniel Tomasin

Ie partie. Regards croisés sur la propriété et l’appropriation

Le point de vue du fiscaliste

Bernard Plagnet

Texte intégral

1La fiscalité constitue incontestablement une limitation du droit de propriété, dans la mesure où elle prive un contribuable de la disposition d’une partie de ses revenus ou de son patrimoine. Mais les rapports entre la fiscalité et le droit de propriété sont complexes et donnent lieu à des controverses souvent passionnées. Dans cette communication, on s’en tiendra essentiellement aux aspects juridiques, sans entrer dans une discussion de nature philosophique ou économique.

2En se situant dans cette perspective, on peut développer deux idées :

  • la préservation du droit de propriété ne fait pas obstacle à l’instauration d’un impôt ;
  • mais, le droit de propriété peut apporter des limitations au pouvoir fiscal de l’État.

I – La préservation du droit de propriété ne fait pas obstacle à l’instauration d’un impôt

3Même les défenseurs les plus acharnés de la liberté économique et du droit de propriété admettent la nécessité de l’impôt. Non seulement, celui-ci doit être considéré comme une sorte de mal nécessaire, mais il faut sans doute aller plus loin en considérant que l’impôt permet, en fait, d’assurer la préservation du droit de propriété. C’était, par exemple, la position adoptée par les physiocrates qui, comme chacun sait, préconisait l’instauration d’un impôt sur la terre, source de toutes les richesses.

4Ils précisaient :

5“Il faut donc que la société paye ces dépenses qui sont essentielles à la conservation de la société, à l’observation de l’ordre, au maintien du droit de propriété. La portion des richesses qui paie ces dépenses publiques s’appelle l’impôt.

6L’impôt, comme conservateur de la propriété, est le grand lien, le nœud fédératif de la société”.

7Sur le plan juridique, cette philosophie se traduit par la consécration du principe de la nécessité de l’impôt. Ce principe est complété tout naturellement par la règle selon laquelle le législateur doit disposer d’une marge d’appréciation importante pour arrêter les modalités techniques de la réglementation fiscale.

A – Le principe de la nécessité de l’impôt

8En France, ce principe découle naturellement de la Déclaration des Droits de l’Homme et du citoyen. Le Conseil constitutionnel a eu rarement l’occasion de se prononcer sur cette question. Pour l’essentiel, les décisions en la matière se rapportent au régime de la lutte contre la fraude fiscale, dont le Conseil constitutionnel considère qu’elle constitue une exigence de valeur constitutionnelle inhérente à la nécessité de l’impôt :

  • 1 Cons. Const. no 83-164 DC, 29 décembre 1983, RJF, 10/1984, no 1186 : à propos des visites domicili (...)

9“Considérant qu’il découle nécessairement de ces dispositions ayant force constitutionnelle que l’exercice des libertés et droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en entraver la légitime répression ; qu’ainsi, dans leur principe, les dispositions de l’article 89 ne peuvent être critiquées”1 ;

10Le Conseil constitutionnel s’est également référé au principe de la nécessité de l’impôt à propos de la création d’une nouvelle contribution sur les droits de retransmission de manifestations sportives :

  • 2 Cons. const. 29 décembre 1999, no 99-424 DC, RJF, 2/2000, no 248 : à propos de la création d’une c (...)

11“Considérant que l’article critiqué ne modifie pas les règles d’intervention du fonds national pour le développement du sport ; que la nécessité de la contribution contestée résulte de l’intérêt général qui s’attache aux missions de ce fonds ; que les critères d’assujettissement retenus sont objectifs et rationnels ; que, dès lors, le moyen tiré de l’atteinte portée au principe de nécessité de l’impôt ne peut qu’être rejeté”2 ;

  • 3 V. CEDH, 23 octobre 1990, Darby/Suède, § 30 : “Par son second alinéa, l’article 1 du Protocole no (...)

12Cette jurisprudence rejoint celle de la Cour européenne des Droits de l’Homme rendue à propos de l’interprétation de la Convention européenne des Droits de l’Homme. L’article 1er du Protocole additionnel signé à Paris le 20 mars 1952, prévoit notamment que “toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens”. Mais le texte précise dans son alinéa 2 “Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes”3.

13Le principe de la nécessité de l’impôt n’étant guère discuté, la jurisprudence est allée plus loin en reconnaissant de larges marges d’appréciation au législateur, en matière fiscale.

B – Une marge d’appréciation importante doit être laissée au légis-lateur pour arrêter les modalités techniques de la réglementation fiscale

  • 4 D. RIBES, “Les progrès de l’égalité devant l’impôt”, RFFP, 76/2001, p. 261 ; V. également, L. PHIL (...)

14On peut approuver sur ce point l’opinion de D. Ribes : “Force est ainsi de constater que les décisions du Conseil constitutionnel n’ont pas bridé l’action du législateur fiscal. Avec prudence, le juge constitutionnel veille à ne pas se substituer au législateur. Ses décisions ne font que poser des bornes qui encadrent l’œuvre de législation”4.

15En particulier, un assez large choix est laissé entre l’application d’un taux proportionnel ou d’un taux progressif.

16Le Conseil constitutionnel a rappelé cette liberté de choix, notamment à l’occasion de la création de la Contribution sociale généralisée (CSG) :

17“Considérant qu’il appartient au législateur, lorsqu’il établit une imposition, d’en déterminer librement l’assiette, sous la réserve du respect des principes et des règles de valeur constitutionnelle ; qu’en particulier, pour se conformer au principe d’égalité, le législateur doit fonder son appréciation, comme il a été dit ci-dessus à propos de la détermination des redevables, sur des critères objectifs et rationnels” ;

18“Considérant que l’institution, par les articles 127, 132 et 133 de la loi, de contributions sociales dont les assiettes respectives sont très largement définies, a pour but d’associer au financement des dépenses de sécurité sociale l’ensemble de la population, compte tenu d’une évolution qui a étendu le champ d’application des prestations sociales ; que le produit des contributions nouvelles est versé à la Caisse nationale des allocations familiales ; qu’il est destiné, conformément au paragraphe III de l’article 134, à l’allégement à due concurrence des prélèvements affectés à la sécurité sociale ; que ces prélèvements se caractérisent par une prépondérance de cotisations qui ne sont ni assises sur l’ensemble des revenus ni soumises à une règle de progressivité ; qu’en outre, à la différence des cotisations sociales, les contributions nouvelles ne seront pas déductibles de l’impôt sur le revenu, dont les taux sont progressifs ;

  • 5 CC 28 décembre 1990, no 90-285 DC, RJF, 2/1991, p. 128, no 213 ; Droit fiscal, 14/1991, p. 612, ét (...)

19“Considérant, dans ces conditions, que le choix par le législateur d’un taux unique applicable aux contributions sociales qu’il institue ne peut être regardé comme contraire à l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen”5.

20On peut remarquer qu’après avoir visé les principes constitutionnels, le Conseil constitutionnel laisse au législateur une large marge d’appréciation pour déterminer les modalités de calcul de l’assiette et du taux de l’impôt.

21Le Conseil constitutionnel valide également, en règle générale, l’instauration de régimes particuliers ou de régimes de faveur :

  • 6 Cons. const. 28 décembre 1995, no 95-369, DC, RJF, 2/1996, no 209.

22“Considérant qu’en vertu de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, la contribution commune aux charges de la nation “doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés” ; que, si le principe d’égalité ne fait pas obstacle à ce que le législateur décide de favoriser par l’octroi d’avantages fiscaux la transmission de certains biens, c’est à la condition que celui-ci fonde son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose”6.

  • 7 V. ci-dessous, II.

23Il paraît donc assez peu probable que le Conseil constitutionnel adopte une position comparable à celle de la Cour constitutionnelle allemande, enjoignant au législateur de limiter la charge d’imposition totale à 50 % du revenu7.

II – LE DROIT DE PROPRIÉTÉ PEUT LIMITER LE POUVOIR FISCAL DE L’ÉTAT

  • 8 V. B. HATOUX, cité par Blanchuet et Le Gall, Droit fiscal, 29/2005, p. 1230.

24Certains auteurs estiment que l’imposition est une exception à une prohibition de principe fondée sur l’article 17 de la Déclaration des Droits de l’Homme (le droit de propriété considéré comme un droit inaliénable et sacré) et qu’il ne peut donc être appliqué que sur disposition expresse de la loi8. Au fond, il s’agirait simplement d’une illustration du principe de la légalité de l’impôt, qui n’est guère contesté.

25Sur le plan juridique, la question des limitations de l’exercice du droit de propriété par l’impôt s’est posée essentiellement à propos de l’imposition du patrimoine. C’est en effet dans ce cas que l’amputation de la portée du droit de propriété apparaît la plus directe et, donc, la plus spectaculaire. C’est ainsi que de nombreux responsables politiques ont soutenu que l’existence d’une imposition sur la fortune en France n’était pas compatible avec les dispositions de la Déclaration des Droits de l’Homme et du citoyen. Cette polémique a également surgi en Allemagne et elle s’est terminée par l’abandon de l’impôt sur le patrimoine.

26En approfondissant un peu la question des limites imposées par la nécessité de préserver le droit de propriété, on peut avancer deux idées essentielles : l’impôt doit être proportionnel aux facultés contributives des contribuables ; plus largement, l’impôt ne doit pas avoir un caractère confiscatoire.

A – La proportionnalité de l’impôt aux facultés contributives

27Ce principe fondamental peut se rattacher bien sûr à l’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du citoyen de 1789 aux termes duquel “la contribution commune aux charges de la nation” doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés.

28Mais le respect de cette règle se heurte à deux difficultés :

29d’une part, il faut appréhender le contenu de ces facultés,

30puis, d’autre part, il faut déterminer les modalités d’appréciation de la proportionnalité.

1) Définition des facultés contributives

31On peut partir d’un constat qui est assez largement admis : l’impôt doit atteindre une ressource nette et disponible car il ne serait guère équitable de rendre redevable d’un impôt une personne qui ne dispose pas d’un revenu disponible. Mais à partir de ce constat simple, deux difficultés – au moins !– surgissent :

  • faut-il prendre en considération un revenu en cas d’imposition du patrimoine ?
  • quelle est la nature du revenu qui doit être prise en considération ?

a) Le lien entre le revenu et l’imposition du patrimoine

32Ce lien a été établi assez clairement par le Conseil constitutionnel qui avait jugé contraire à la Constitution une disposition qui rendrait le nu-propriétaire redevable de l’impôt de solidarité sur la fortune alors que les revenus produits par les biens imposables sont encaissés par l’usufruitier :

33“Considérant qu’aux termes de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen la contribution commune “doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés” ;

34Considérant que l’impôt de solidarité sur la fortune a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens ; qu’en effet, en raison de son taux et de son caractère annuel, l’impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables ;

  • 9 Cons. const. 29 décembre 1998, no 98-405 DC, RJF, 2/1999, no 194.
  • 10 V. J. GROSCLAUDE, “De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en Fran (...)

35Considérant que le législateur a méconnu la règle ainsi rappelée en prévoyant que l’impôt de solidarité sur la fortune pourrait, dans le cas mentionné au premier alinéa du nouvel article 885 G bis, être assis sur un bien dont le contribuable nu-propriétaire ne tirerait aucun revenu, alors que serait prise en compte dans le calcul de l’impôt la valeur en pleine propriété dudit bien ; qu’il y a lieu, dès lors, de déclarer l’article 15 contraire à la Constitution”9. Ce lien a été établi de manière encore plus nette par la Cour fédérale constitutionnelle de Karlsruhe dans son célèbre arrêt du 22 juin 199510, à la suite duquel l’Allemagne a supprimé son impôt sur la fortune.

36L’impôt sur la fortune “est un impôt permanent qui doit être payé avec le revenu tiré du patrimoine et ne doit pas conduire à une amputation du patrimoine”. Il se différencie de l’impôt sur la transmission du patrimoine (droits de succession) qui, le cas échéant, ne peut être acquitté que par une amputation du patrimoine.

37Avec l’impôt sur la fortune, la capacité contributive ne se trouve pas dans la fortune proprement dite mais dans sa capacité de produire un revenu. L’impôt sur la fortune n’est donc conforme à la Loi fondamentale que dans la mesure où il frappe des revenus découlant de la fortune. Avec cette caractéristique “se rencontrent les intérêts du fisc à la conservation de la source de l’impôt et l’intérêt individuel à la préservation de la fortune privée”.

  • 11 V. ci-après.

38On remarque l’importance du principe selon lequel la capacité contributive ne réside pas dans la simple possession d’une fortune mais dans sa capacité de produire un revenu. Sur ce point, la jurisprudence française a adopté une position différente11.

b) Le revenu peut être en espèces ou en nature

  • 12 V. supra.

39La ressource n’est pas nécessairement une ressource en argent, elle peut être également constituée par un revenu en nature, comme l’avait constaté le Conseil constitutionnel dans sa décision de 199812.

  • 13 Cass. com. 25 janvier 2005, no 199 FS-PBI, Imbert de TREMIOLLES, RJF, 4/2005, no 405.

40La Cour de cassation a tiré toutes les conséquences de cette constatation en estimant que la simple jouissance d’un bien immobilier peut, dès lors, être considéré comme un revenu en nature13 :

41“Comme l’avait expressément précisé le Conseil constitutionnel, les revenus considérés peuvent être en espèces ou en nature ; qu’à cet égard, elle a, à bon droit, retenu que la jouissance d’un bien immobilier par son propriétaire constituait un revenu en nature, sans méconnaître la décision du Conseil constitutionnel relative à un bien détenu en nue-propriété, dont le nu-propriétaire, démuni des attributs de la propriété lui permettant de jouir du bien, ne tirerait aucun revenu ; qu’en conséquence, elle en a exactement déduit, sans avoir à procéder à une recherche qui ne lui était pas demandée, que la valeur en pleine propriété des biens immobiliers dont le propriétaire se réserve la jouissance ne pouvait être écartée de l’assiette de l’ISF”.

42On peut remarquer que la Cour de cassation paraît aller plus loin que le Conseil constitutionnel car la simple jouissance du bien ne confère évidemment pas un moyen de paiement effectif de l’impôt.

  • 14 V. supra.

43Au fond, est consacrée la thèse selon laquelle on impose la fortune en tant que telle et non pas seulement en tant que source de revenus, ce qui représente une différence notable par rapport à la conception allemande14.

2) L’appréciation de la proportionnalité

44Il est admis, car c’est une règle de bons sens, que le respect de la proportionnalité doit s’analyser au regard des effets de l’ensemble du système fiscal, ce qui débouche sur les dispositions relatives au plafonnement des impôts.

a) Il faut prendre en considération les effets de l’ensemble du système fiscal

45L’appréciation de la proportionnalité par rapport aux facultés contributives doit être faite en fonction des effets de l’ensemble du système fiscal et pas seulement au regard des conséquences de l’application d’un impôt pris isolément. Tel est particulièrement le cas pour l’imposition du patrimoine : il faut tenir compte non seulement de l’imposition du capital elle-même (notamment, l’Impôt de solidarité sur la fortune en France), mais également de l’imposition des revenus et des mutations de patrimoine (notamment, les droits de mutation à titre gratuit).

46Cette démarche a été suivie de manière rigoureuse par la Cour constitutionnelle allemande dans son arrêt précité. Elle a examiné la constitutionnalité de l’imposition du patrimoine au regard, notamment, de la garantie constitutionnelle de la propriété prévue par l’article 14 de la Loi fondamentale qui dispose :

47“(1) La propriété et le droit de succession sont garanties. Leur contenu et leurs limites sont fixés par la loi.

48(2) Propriété oblige. Son usage doit contribuer en même temps au bien commun”.

49Pour la Cour, il découle de ce principe que “le législateur fiscal ne peut appréhender à sa guise la fortune privée et que le particulier a, en vertu de la Loi fondamentale, droit à ce que lui soient conservées l’utilisation de sa fortune et sa libre disposition”.

50La Cour rappelle que “l’impôt sur la fortune est un impôt périodique assis sur la fortune constituée en règle générale à partir de revenus antérieurs imposés. Il empiète sur le pouvoir de disposer et la faculté d’utiliser le patrimoine et par là sur la liberté d’agir”.

51Il en résulte que “l’impôt sur la fortune ne peut être établi que dans la mesure où dans sa liaison avec d’autres impôts il laisse intacte la substance de la chose et puisse être acquitté grâce aux revenus qui peuvent en être habituellement retirés. Sinon, l’impôt sur la fortune conduira à une confiscation progressive et imposera le contribuable de façon exorbitante”.

52La Cour poursuit son argumentation en décidant que non seulement le capital doit rester intact mais encore qu’une partie des revenus doit rester entre les mains du contribuable.

53En effet, l’article 4, alinéa 2 de la Loi fondamentale exige que “l’usage de la propriété serve à la fois l’utilité privée et le bien de la collectivité publique”.

54De ce fait, “le revenu du patrimoine doit contribuer aux charges communes tout en demeurant pour partie à la libre disposition du contribuable concerné”.

55“L’impôt sur la fortune ne peut s’ajouter aux autres impôts frappant le patrimoine que dans la mesure où la charge fiscale totale pesant sur les revenus reste proche d’un partage par moitié entre destination privée et destination publique”. Pour la doctrine allemande, la Cour a ainsi posé le principe selon lequel “l’impôt ne saurait prélever plus de la moitié des revenus du contribuable”.

56En d’autres termes une liaison indissoluble est opérée non seulement entre revenus du capital et impôt sur la fortune mais encore et surtout entre ce dernier et le revenu global du contribuable. Est même fixée une limite à cette imposition qui ne saurait excéder la moitié du revenu du contribuable.

57La Cour constate “qu’en l’état actuel de l’imposition des revenus qui frise le taux de 50 %, il ne reste à l’impôt sur le patrimoine qu’une marge étroite”. Et de donner au législateur un délai de 18 mois pour revoir la réglementation, ce qu’il ne fit pas conduisant à une suppression de fait de l’impôt sur le patrimoine.

  • 15 Sur tous ces points, V. le commentaire, précité, de J. GROSCLAUDE.
  • 16 V. supra.

58La Cour a donc pris en compte le facteur revenu pour déclarer inconstitutionnel l’impôt sur la fortune15. Cette conclusion est évidemment cohérente avec sa conception de l’impôt sur le patrimoine évoquée ci-dessus16, selon laquelle il s’agit d’imposer, en réalité, une source de revenus.

59Dans son arrêt, précité, du 25 janvier 2005, la Cour de cassation française s’est également livrée à une appréciation “globale” de la proportionnalité de l’imposition. Elle s’est référée aux calculs fournis par l’administration fiscale (qui n’étaient pas contestés) selon lesquels la somme de l’ISF et de l’impôt sur le revenu n’était pas supérieure aux revenus du contribuable. Confirmant l’arrêt de la Cour d’appel, elle en conclut que “les demandes tirées du caractère confiscatoire de l’impôt de solidarité sur la fortune ne pouvaient, par conséquent, être accueillies”.

b) Est-il indispensable de prévoir un plafond global d’imposition ?

  • 17 V. supra.

60Les analyses précédentes posent le problème plus général d’un éventuel plafond d’imposition qui apparaîtrait “tolérable” et compatible avec la préservation du droit de propriété. Comme on l’a indiqué précédemment, la Cour constitutionnelle allemande fixe ce plafond à 50 % du revenu du contribuable17.

61Le droit positif français a évolué sur ce point. Un premier plafonnement est prévu à l’article 885 V bis du CGI qui dispose : “L’impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente, calculés avant imputation des crédits d’impôt et des retenues non libératoires, et, d’autre part, 85 % du total des revenus nets de frais professionnels de l’année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156, ainsi que des revenus exonérés d’impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire”. Ce plafond fixé à 85 % ne paraît guère attrayant… car il est fixé à un niveau élevé. De plus, le même texte prévoit un mécanisme complexe de “plafonnement du plafonnement”, selon lequel, “Cette réduction ne peut excéder une somme égale à 50 % du montant de cotisation résultant de l’application de l’article 885 V ou, s’il est supérieur, le montant de l’impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du tarif fixé à l’article 885 U”.

  • 18 V. le communiqué publié dans Droit fiscal, 30-35/2005, p. 1283.
  • 19 V. ci-après.

62Selon les statistiques de la Direction générale des impôts, le nombre des “plafonnés” s’élevait à 4.163 en 2002 et le nombre de redevables soumis au “plafond du plafonnement” était de 1.742. De ce fait, un certain nombre d’entre eux sont amenés à payer un impôt global supérieur au montant de leurs revenus… ce qui est une situation malsaine. Face à cette situation les présidents des commissions des finances de l’Assemblée Nationale et du Sénat a demandé la suppression de ce mécanisme en dénonçant le “caractère confiscatoire” de ce mécanisme18. Ils ont été partiellement entendus19.

  • 20 V. Le rapport du Conseil des impôts sur la concurrence fiscale, 2004.

63On peut noter que ce “taux plafond” est le plus élevé de tous les pays de l’UE ; de plus, ce plafonnement ne tient pas compte d’autres prélèvements annuels, tels que les taxes foncières et la taxe d’habitation20.

64Le législateur est donc intervenu et l’article 74 de la loi de finances pour 2006 a instauré un “bouclier fiscal” : les impôts directs payés par le contribuable ne pourront excéder 60 % de ses revenus et l’excédent éventuel serait restitué. Les impôts pris en compte seront : l’impôt sur le revenu, l’impôt de solidarité sur la fortune, les taxes foncières et la taxe d’habitation relatives à l’habitation principale. Le plafonnement de 85 % prévue par l’article 885 V bis du CGI n’est pas remis en cause par les dispositions de la loi de finances pour 2006. Dès lors, les deux mécanismes s’appliqueront : tout d’abord, l’ISF sera, “écrêté” en application du premier plafonnement de 85 %, puis le contribuable pourra éventuellement demander la restitution de la fraction des impôts directs et de l’ISF qui dépasse le seuil de 60 %. Les effets du “plafonnement du plafonnement” seront donc, en fait, annulés.

65Mais ces plafonnements ne rendent pas compte de l’ensemble des impositions car il faudrait également inclure dans les calculs les droits de mutation à titre gratuit, l’imposition des plus-values… Conscient des difficultés engendrées par la superposition des ces taxations, le législateur s’est efforcé depuis quelques années d’améliorer cette situation. On peut citer, notamment, la baisse des droits de mutation à titre onéreux, la baisse des droits de mutation à titre gratuit (notamment, pour les donations), une certaine rationalisation dans les règles d’imposition des plus-values immobilières et mobilières.

  • 21 V. Les rapports du Conseil des impôts sur l’imposition du patrimoine, 1998 et sur la concurrence f (...)

66Il n’en reste pas moins que pour une catégorie de contribuables, le poids total des impositions sur le patrimoine peut faire apparaître des “réflexes” de délocalisations… En effet, ces impositions présentent l’inconvénient majeur d’être très concentrées entre un nombre relativement restreint de contribuables21.

B – L’impôt ne doit pas être confiscatoire

67Cette idée a été souvent évoquée à propos de l’application des sanctions fiscales. Elle ne doivent pas être “disproportionnées”. Bien entendu, cette exigence se rattache aux principes selon lesquels les pénalités peuvent avoir une nature “quasi-pénale”, pour reprendre l’analyse de la Cour européenne des Droits de l’Homme. Mais la nécessité d’éviter une véritable “confiscation” est également présente dans les raisonnements suivis par la jurisprudence.

68On peut relever quelques exemples significatifs :

1) La suppression du droit de préemption en matière fiscale

69La condition tenant à la “disproportion” avait été posée devant la Cour européenne des Droits de l’Homme à propos de l’exercice par l’administration fiscale du droit de préemption. La Cour avait jugé que l’exercice de ce droit pouvait être contraire à l’article 1er du Protocole no 1, aux termes duquel : “Toute personne physique ou morale a droit au respect de ces biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes”.

  • 22 CEDH, 22 septembre 1994, no 23/1993/418/497, aff. Hentrich c/France, Droit fiscal, 1994, no 50, co (...)
  • 23 Article 113 de la loi de finances pour 1997.

70S’agissant de l’exercice du droit de préemption, la Cour a jugé que “prenant en compte l’ensemble de ces éléments, la Cour estime que, victime sélective de l’exercice du droit de préemption, la requérante a supporté une charge spéciale et exorbitante, que seul aurait pu rendre légitime la possibilité, qui lui fut refusée, de contester utilement la mesure prise à son égard : il y a donc eu rupture du “juste équilibre” devant régner entre la sauvegarde du droit de propriété et les exigences de l’intérêt général”22. Sensible à ces remarques, le législateur français a purement et simplement supprimé le droit de préemption23 ; il faut d’ailleurs reconnaître que ce droit était rarement exercé, ce qui d’ailleurs accentuait son caractère “discriminatoire”.

2) Les amendes ne doivent pas être d’un montant “excessif”

71Le principe de “proportionnalité”, assez typique du raisonnement tenu en matière pénale, se retrouve dans une décision du Conseil constitutionnel déclarant contraire à la Constitution un article de la loi de finances pour 1998 qui avait augmenté les amendes pour établissement de fausses factures :

72“…que, nonobstant les garanties de procédure dont il est ainsi assorti, ce nouvel article pourrait, dans nombre de cas, donner lieu à l’application de sanctions manifestement hors de proportion avec la gravité de l’omission ou de l’inexactitude constatée, comme d’ailleurs avec l’avantage qui en a été retiré”. Élargissant son raisonnement, le Conseil constitutionnel poursuit :

  • 24 CC 30 décembre 1997, no 97-395 DC, RJF, 2/1998, p. 116, no 182.

73“Considérant que, toutefois, lorsqu’une sanction administrative est susceptible de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité implique qu’en tout état de cause le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ; qu’il appartiendra donc aux autorités administratives et judiciaires compétentes de veiller au respect de cette exigence”24.

74On retrouve des préoccupations de même nature dans une récente jurisprudence du Conseil d’État qui a instauré, de manière prétorienne, un plafonnement du montant des pénalités fiscales :

75– “qu’il résulte de ces dispositions que lorsqu’un contribuable n’a pas satisfait, dans les délais légaux, aux obligations déclaratives auxquelles il était tenu, l’ensemble des droits dus à ce titre, qu’ils fassent ou non l’objet d’une déclaration ultérieure, peut être soumis, outre l’intérêt de retard, aux majorations prévues par l’article 1728 du CGI ;

76– que, par ailleurs, les droits correspondant aux insuffisances, inexactitudes ou omissions afférentes aux déclarations produites tardivement peuvent également être soumis, le cas échéant, aux majorations prévues par les dispositions de l’article 1729

  • 25 CE 22 avril 2005 no 257254 sect., Sté Limelight Boys, RJF, 7/2005, no 724 ; BDCF, 7/2005, p. 35, c (...)

77du même Code ; – que, toutefois, en adoptant les dispositions de l’article 2 de la loi du 8 juillet 1987 susvisée dont sont issus les articles précités, le législateur a entendu limiter, dans cette hypothèse, la somme des majorations mises à la charge du contribuable à raison de ces insuffisances, inexactitudes ou omissions en application des articles 1728 et 1729 du Code à un montant n’excédant pas 80 % des droits correspondants”25.

CONCLUSION

78Les garanties constitutionnelles du droit de propriété constituent, somme toute, une contrainte relativement mineure pour l’application de la loi fiscale, du moins dans la pratique française. On a pu constater que des juridictions étrangères ou la Cour européenne des droits de l’Homme pouvaient se montrer plus sensibles à des arguments tirés de la nécessaire préservation du droit de propriété.

Notes

1 Cons. Const. no 83-164 DC, 29 décembre 1983, RJF, 10/1984, no 1186 : à propos des visites domiciliaires dont le CC ne condamne pas le principe, mais les modalités (le régime a été ensuite modifié et déclaré conforme à la Constitution).

2 Cons. const. 29 décembre 1999, no 99-424 DC, RJF, 2/2000, no 248 : à propos de la création d’une contribution de 5 % sur les droits de retransmission de manifestations sportives.

3 V. CEDH, 23 octobre 1990, Darby/Suède, § 30 : “Par son second alinéa, l’article 1 du Protocole no 1P1-1-2) inclut dans son domaine l’obligation de payer l’impôt”.

4 D. RIBES, “Les progrès de l’égalité devant l’impôt”, RFFP, 76/2001, p. 261 ; V. également, L. PHILIP, “Le principe d’égalité”, RFFP, 68/1999, p. 163.

5 CC 28 décembre 1990, no 90-285 DC, RJF, 2/1991, p. 128, no 213 ; Droit fiscal, 14/1991, p. 612, étude de L. PHILIP.

6 Cons. const. 28 décembre 1995, no 95-369, DC, RJF, 2/1996, no 209.

7 V. ci-dessous, II.

8 V. B. HATOUX, cité par Blanchuet et Le Gall, Droit fiscal, 29/2005, p. 1230.

9 Cons. const. 29 décembre 1998, no 98-405 DC, RJF, 2/1999, no 194.

10 V. J. GROSCLAUDE, “De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France”, Mélanges J. Waline, Dalloz, p. 49 et s. ; v. aussi son étude dans Droit Fiscal, 24/2002, p. 879.

11 V. ci-après.

12 V. supra.

13 Cass. com. 25 janvier 2005, no 199 FS-PBI, Imbert de TREMIOLLES, RJF, 4/2005, no 405.

14 V. supra.

15 Sur tous ces points, V. le commentaire, précité, de J. GROSCLAUDE.

16 V. supra.

17 V. supra.

18 V. le communiqué publié dans Droit fiscal, 30-35/2005, p. 1283.

19 V. ci-après.

20 V. Le rapport du Conseil des impôts sur la concurrence fiscale, 2004.

21 V. Les rapports du Conseil des impôts sur l’imposition du patrimoine, 1998 et sur la concurrence fiscale, 2004

22 CEDH, 22 septembre 1994, no 23/1993/418/497, aff. Hentrich c/France, Droit fiscal, 1994, no 50, comm. 2125.

23 Article 113 de la loi de finances pour 1997.

24 CC 30 décembre 1997, no 97-395 DC, RJF, 2/1998, p. 116, no 182.

25 CE 22 avril 2005 no 257254 sect., Sté Limelight Boys, RJF, 7/2005, no 724 ; BDCF, 7/2005, p. 35, conclusions P. COLLIN, Droit Fiscal, 24/2005, comm. 481, commentaire O. FOUQUET. Cette jurisprudence a été sensiblement remise en cause par l’ordonnance no 2005-1512 du 7 décembre 2005.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2006

Conditions d’utilisation : http://www.openedition.org/6540