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Regards critiques sur quelques (r)évolutions récentes du droit

 | 
Maryvonne Hecquard-Théron
, 
Jacques Krynen

Tome 2 : Réformes - Révolutions

Les réformes du commissariat aux comptes : de la régulation interne à la réglementation professionnelle. Évolution ou révolution ?

Jean-François Barbieri

Texte intégral

1Lois et textes réglementaires se succèdent à un rythme effréné. Le législateur, sans doute trop soucieux de justifier sa fonction, paraît animé d’une boulimie de réformes, qui intéressent l’ensemble des secteurs du droit, malgré l’indigestion –depuis longtemps dénoncée– du corps social, et qui contraignent les juristes à s’enfermer dans une spécialité, faute de parvenir à maîtriser le flot : les arbres de la révolution juridique vont-ils finir par cacher l’évolution de la forêt sociale ?

2Dans ce mouvement brownien qui agite le droit en tous sens, est-il encore possible de discerner ce qui relève de la simple évolution de ce qu’il convient de qualifier de révolution ? L’exemple que fournissent les textes gouvernant l’audit légal est topique de cette évolution législative tournant à la révolution professionnelle.

  • 1 Sur l’histoire de l’audit légal, v. par ex. J. MONEGER et Th. GRANIER, Le commissaire aux comptes,(...)

3Sans qu’il apparaisse utile de reprendre par le menu l’histoire des auditeurs légaux –initialement “commissaires de sociétés”–1, on se remémorera que la loi du 24 juillet 1966 et le décret du 12 août 1969 avaient tenté d’apporter remède aux insuffisances du droit antérieur, tant en matière de statut professionnel qu’au regard de la fonction de contrôle qui avait été assignée à ces auditeurs –à l’origine, faut-il le rappeler, exclusivement au sein des sociétés par actions–. Pour l’essentiel, ces textes ont survécu, en particulier –le premier– à la codification commerciale : ils continuent de régir la profession censoriale, d’un côté, les missions qui sont confiées aux professionnels, de l’autre.

4Les dispositions légales postérieures avaient, jusqu’à l’intervention des lois du 15 mai 2001 (NRE) et du 1er août 2003 (LSF), surtout élargi le champ d'intervention des auditeurs, aussi bien en termes d’entités soumises à leur contrôle qu’en termes d’étendue des missions. Bien que ces extensions aient été opérées par “saccades” légales, correspondant à l’acuité des préoccupations du moment (par exemple : la prévention des difficultés des entreprises), il semble encore possible de parler d’évolution, tant la profession et sa fonction de contrôle ont absorbé sans heurt ces extensions de l’intervention professionnelle.

  • 2 Ainsi la célèbre, et aujourd’hui défunte, Commission de déontologie de l’indépendance, créée en 19 (...)

5Dans le même temps, en effet, la profession censoriale, dans la structure que lui a donnée le décret du 12 août 1969, s’était dotée d’un ensemble de commissions et d’organes spécialisés, parfois en coordination avec d’autres institutions2, tout particulièrement afin que soit élaboré un corps de règles d’exercice professionnel, afin que soit harmonisée l’interprétation des textes applicables à l’audit légal, afin que soit définie une éthique professionnelle.

6L’important travail qui en est résulté, interne à la profession d’auditeur, avait un aspect normatif et doctrinal. Ont ainsi été bâties, puis affinées et améliorées, des normes, normes d’exercice (Normes professionnelles) et règles d’éthique (Code d’éthique), ensuite règles de déontologie (Code de déontologie) ; a été élaborée une doctrine commune à l’ensemble des auditeurs légaux, doctrine de la Compagnie nationale des Commissaires aux Comptes.

7A l’évidence, cette intense activité interne avait une fonction régulatrice, en ce qu’elle avait pour finalité d’assurer un “bon fonctionnement” professionnel, de donner un “rythme régulier” aux tâches de contrôle légal –pour reprendre les termes qui définissent la “régulation”–. Le législateur en semblait satisfait, en 2001, lorsque son ambition “régulatrice” l’a conduit à édicter de nouvelles règles “économiques” selon l’objectif de l’époque : la prévention des “conflits d’intérêts”. Il en ressort ce qui pa-raît n’être qu’une évolution (I).

8Le paysage change en 2003 : la sécurité est devenue une obsession en tous domaines. Le domaine financier n’y échappe pas, sous l’aiguillon, il est vrai, de l’émotion générée par la découverte du défaut de sincérité et de fidélité d’un nombre non négligeable de comptes sociaux, tout au moins hors de France. Dès lors, c’est le branle-bas de combat chez les auditeurs, et la révolution pour le législateur qui ne se satisfait plus de la paisible régulation interne des commissaires aux comptes (II).

9Que penser de ce basculement d’une évolution tranquille à une révolution professionnelle (III) ?

I – L’OBJECTIF DE PRÉVENTION DES CONFLITS D’INTÉRÊTS : ÉVOLUTION DE LA PROFESSION CENSORIALE

  • 3 V. notamment Ph. MERLE, “Les nouvelles obligations des commissaires aux comptes après la loi NRE d (...)

10Pour se convaincre que la loi NRE du 15 mai 2001 a seulement poursuivi, sous le couvert général de “nouvelles régulations économiques” et spécialement pour le commissariat aux comptes, une évolution déjà largement entamée de la mission et de la profession censoriale, sans solution de continuité, il suffit de consulter les commentaires qui en ont été présentés sous l’angle de l’audit légal. En effet, l’attention a été polarisée par l’extension des “obligations”, “devoirs” ou “contraintes” que ce texte opérait pour les auditeurs légaux, particulièrement en matière de contrôle des conventions, ce que l’intitulé même des chroniques ou développements spécialisés marque on ne peut plus clairement3.

  • 4 V. par ex. notre chron. préc. : “Loi NRE, conventions réglementées et conventions libres : les nou (...)

11Mais, et là aussi les intitulés choisis par les commentateurs sont parlants, cette extension légale des “obligations” ou des “contraintes” imposées aux commissaires aux comptes exprime avant tout un nouvel élargissement du champ du contrôle légal : il paraît difficile d’y voir autre chose qu’une simple évolution, quand bien même elle irait dans le sens d’un alourdissement des diligences attendues des professionnels4.

  • 5 V. en particulier D. VIDAL, La loi no 2001-420 relative aux NRE, Dr. sociétés 8-9/2001, p. 24 ; Cl (...)

12Pourtant, et quoique cela n’ait été signalé qu’avec discrétion ou incidemment, la loi NRE a également consacré une autre évolution : celle conduisant à l’unité des missions censoriales, sur le modèle du contrôle légal conçu initialement pour la société anonyme. Il en est résulté une innovation considérable, mais non révolutionnaire à cette étape, pour la profession de commissaire aux comptes : la loi NRE lui a réservé une place auprès de “Quelques professions réglementées” dans le Livre Huit du Code de commerce (désormais, art. L. 820-1 et s.). Quelques commentateurs ont souligné, à juste raison, l’importance de cette amorce d’un statut général et autonome du commissariat aux comptes, enfin extrait des dispositions spécifiques aux sociétés anonymes où il était jusque-là confiné5.

13On n’a pas manqué de noter, néanmoins, que l’insertion dans le Code de commerce de dispositions universelles intéressant les auditeurs légaux était, à ce stade, d’une grande modestie : hormis l’article L. 820-1, texte fondamental visant l’universalité de la certification et posant un principe de transposition des dispositions propres aux SA à l’ensemble des entités concernées par le contrôle censorial, l’article L. 820-2, protégeant le titre de commissaire aux comptes, et l’article L. 820-3, qui prévoyait l’approbation d’un Code de déontologie de la profession par décret, les quatre autres textes légaux (art. L. 820-4 à L. 820-7) regroupaient simplement des dispositions pénales jusqu’alors rattachées au droit pénal des sociétés anonymes.

  • 6 TGI Nice, 19 avr. 1978, Bull. CNCC, no 31-1978, p. 341 ; CA Versailles, 14 mai 1986, Le commissari (...)

14A la vérité, l’universalité de la mission de contrôle et de la certification ayant déjà été reconnue en jurisprudence depuis longtemps6, et la protection du titre étant aussi acquise anciennement, la seule véritable innovation légale se trouve dans l’affirmation (ou la promesse ?) : “un décret approuve un Code de déontologie de la profession” (art. L. 820-3). Sans doute une promesse de Gascon puisque, deux ans plus tard et sans que soit intervenu le décret annoncé, un nouvel article L. 882-16 du Code de commerce reprend la disposition, sans effet et périmée, de l’ancien article L. 820-3, en y ajoutant que ce Code de déontologie, toujours à approuver par un décret à intervenir, devra être soumis à l’avis du Haut conseil et à celui de l’AMF, pour les dispositions intéressant l’appel public à l’épargne. Quoi qu’il en soit, voilà déjà l’immixtion du réglementaire dans une profession jusque-là “régulée” en interne puisque la tâche d’élaboration des normes, tant d’exercice professionnel –au sens technique– que d’éthique, demeurait sous l’autorité de la Compagnie et du Conseil national des commissaires aux comptes.

  • 7 Selon J. MONEGER et Th. GRANIER, op. cit., no 63. D’autres auteurs observent que la Compagnie nati (...)

15En effet, bien que la profession censoriale soit, selon certains auteurs, sous la tutelle de l’Etat, exactement du garde des Sceaux7, la mise en place de l’organisation professionnelle avait conduit le Conseil national, organe politique de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, à s’attribuer un authentique pouvoir normatif, par le canal de commissions permanentes. Il faut citer tout spécialement parmi ces commissions le “Comité des normes professionnelles”, assisté d’une Commission d’application de ces normes, et la “Commission d’éthique professionnelle”, organes dont la fonction normative ne s’est pas limitée à une simple dénomination : par le travail de ces commissions, la profession s’est dotée d’un ensemble de normes, sans cesse perfectionné, et d’un Code d’éthique, transposé en un Code de déontologie, dès septembre 1998, avant même que n’intervienne la loi NRE du 15 mai 2001.

16Bien entendu, ce pouvoir normatif pouvait trouver son fondement dans certaines dispositions du décret du 12 août 1969 organisant la profession –et, du reste, toujours en vigueur–. Ainsi, alors que l’article 1er de ce texte soulignait que “l’organisation de la profession de commissaire aux comptes a pour objet le bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi que la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres”, l’article 28 précise que la Compagnie nationale et les Compagnies régionales –dotées de la personnalité morale par l’article 27– “concourent à la réalisation des objets de l’organisation de la profession qui sont définis à l’article 1er”.

  • 8 V. sur le cheminement historique conduisant aux normes professionnelles actuelles : G. TREMOLIERE, (...)
  • 9 En ce sens : M. NUSSENBAUM, intervention au Forum de la régulation, citée par S. ABOUDRAR, “Les re (...)

17Il n’en fallait pas davantage pour que la profession se régulât d’elle-même, en déterminant les pratiques de bon exercice professionnel, en assurant sa surveillance et sa défense. Elle l’a fait d’abord, dès 1971, par de simples “recommandations”, qui étaient exclusivement des règles de bon usage, non impératives pour les commissaires aux comptes. Dix ans plus tard, ces recommandations ont fait place à de véritables “normes professionnelles”, accompagnées, à partir de 1997, de “commentaires” formant, avec les normes proprement dites, un “ensemble homogène”, c’est-à-dire un référentiel impératif pour les professionnels8. Or il apparaît que normalisation et régulation vont de pair, pour ne pas dire qu’il existe une stricte équivalence entre ces concepts9 : en édictant des normes impératives, le Conseil national régulait la profession de commissaire aux comptes.

18Comment ces corps de normes professionnelles sont-ils reçus à l’extérieur des professions, particulièrement comment est reçu le corpus des normes censoriales ? Une réponse à cette question, qui est aussi la question de la force de ces normes et de leur opposabilité aux tiers, a été donnée par Pierre Bézard qui a, entre autres éminentes fonctions exercées auprès de la COB, à la Chancellerie et au sein des juridictions, présidé la Chambre commerciale de la Cour de cassation.

  • 10 P. BÉZARD, “Les normes : leur intérêt et leur portée”, 40e Forum, 10 oct. 1997, CRCC de Versailles (...)
  • 11 P. BÉZARD, intervention préc., loc. cit., p. 37.
  • 12 P. BÉZARD, intervention préc., loc. cit., p. 43. Il faut souligner que les magistrats entendaient (...)

19Selon cet ancien haut magistrat, “la norme est la bienvenue... pour les tribunaux, qu’elle aide à mieux cerner les conditions de l’activité professionnelle... les juges doivent à la fois apprécier le comportement par rapport aux normes et par rapport à la réalité qu’ils ont à considérer... la jurisprudence sacralisera peu à peu la norme... les juridictions, se voyant poser des problèmes ponctuels, ont intérêt à se reporter aux normes professionnelles”10. Ces réflexions confirment ce que l’on pressentait : les normes ont valeur interne à la profession, comme moyen de réguler sa pratique et de fixer les règles de bon exercice professionnel. De ce point de vue, comme l’exprime fermement le président Bézard “le tiers, banquier, créancier, investisseur, journaliste, financier, doit pouvoir se référer à ces normes, considérer qu’elles sont bâties sur du granit et qu’elles sont sérieuses11” ; en revanche, et ce point est essentiel, “les tiers ne peuvent se voir imposer un usage sur lequel ils n’ont pas adhéré”12.

  • 13 Pour un exemple topique : CA Caen, 24 oct. 2000, Bull. CNCC no 120-2000, p. 552, note Ph. MERLE.

20Aussi bien, si la jurisprudence reçoit aujourd’hui sans réticence les normes professionnelles des commissaires aux comptes, c’est le plus souvent pour les leur opposer, lorsqu’il s’agit d’apprécier un défaut de diligence en regard, in abstracto –selon la démarche connue en matière de responsabilité civile–, du standard du bon professionnel –celui qui respecte les normes censoriales– : le comportement est jaugé à partir de la norme correspondante, en fonction des recommandations et usages de la profession, par référence au professionnel compétent, prudent, attentif et diligent13.

  • 14 CA Caen, 30 mai 2000, Bull. CNCC, no 119-2000, p. 377, note Ph. MERLE.

21En revanche, il est exceptionnel que, malgré la présence d’erreurs incontestées commises par un commissaire aux comptes, il soit néanmoins jugé qu’en l’absence de manquement aux normes et obligations professionnelles, il n’y avait pas faute14.

22En toute hypothèse, il n’est pas contestable que la profession censoriale avait l’entière maîtrise de sa régulation, et que les textes antérieurs à 2003, y compris la loi NRE du 15 mai 2001 n’y ont rien changé.

  • 15 Cette Norme 5-103 a été à nouveau adaptée le 3 juillet 2003, quelques semaines avant la publicatio (...)

23Certes, le contexte du contrôle légal avait été amplement modifié depuis 1966 (notamment par les lois du 1er mars 1984 et du 10 juin 1994), mais les commissaires aux comptes se sont adaptés en régulant, en interne, les pratiques et les conditions d’exercice de la profession. En étendant à nouveau le champ de leurs interventions, la loi NRE a seulement provoqué une évolution normative intégrant cette extension, pour la plus connue sous forme de l’adoption de la Norme 5-103 “conventions réglementées” par le Conseil national, le 6 décembre 200115 : on ne manquera pas de noter la grande réactivité de la profession. Mais le paysage paraît bouleversé avec l’intervention de la LSF du 1er août 2003.

II – L’OBJECTIF DE SÉCURITÉ FINANCIÈRE : RÉVOLUTION DE L’AUDIT LÉGAL

  • 16 A. COURET et M. TUDEL, “Le nouveau contrôle légal des comptes”, D., 2003, chron. p. 2290, et Bull. (...)

24Là encore, l’intitulé des commentaires et chroniques consacrés au commissariat aux comptes à la suite de la publication de la LSF nous semble parlant : ce n’est plus une simple évolution du contexte de l’audit légal, c’est une réforme en profondeur de la profession censoriale qu’a opérée le législateur en remodelant entièrement et en complétant le titre II du Livre VIII du Code de commerce, qui était squelettique (sept articles), et que la LSF a décomposé en un chapitre préliminaire assorti de deux chapitres substantiels16.

  • 17 V. par ex. D. PORACCHIA, chron. préc., loc. cit., p. 67-68.
  • 18 V. spéc. A. COURET et M. TUDEL, chron. préc., D., 2003, spéc. p. 2299 s., no 39 s.

25Certes, la loi du 1er août 2003 procède également, et à deux ans d’intervalle de la loi NRE, à une extension du champ des interventions et des missions des commissaires aux comptes17, mais l’important n’est sans doute pas dans ce nouvel élargissement du domaine du contrôle censorial. Le plus important n’est pas davantage, selon nous, dans “l’élaboration du statut du contrôle légal” qui a conduit à confirmer et renforcer des dispositions antérieures ou à édicter de nouvelles règles régissant le contrôle de la profession et organisant les relations avec les autorités financières18 : tout ceci pourrait être qualifié d’évolution de la profession, évolution quelque peu musclée, certainement, parce qu’il s’agit d’un sérieux resserrage des conditions d’exercice de l’audit légal.

26Mais l’essentiel, à nos yeux, se trouve ailleurs : dans le nouveau “chapeau” donné à l’organisation des commissaires aux comptes, sous la forme d’un “Haut conseil” institué (lui aussi) auprès du garde des Sceaux (art. L. 821-1 C. com.).

27Bien sûr, l’organisation antérieure de la profession n’a pas été, en apparence, profondément bouleversée, et ses instances ont survécu. La Compagnie nationale a même gagné les honneurs de la loi puisque, instituée initialement auprès du garde des Sceaux par l’article 25 du décret de 1969, elle l’est désormais par l’article L. 821-6 du Code de commerce qui l’érige en “établissement d’utilité publique”, et puisque, outre ses missions inchangées, elle représente désormais la profession auprès des pouvoirs publics. Les Compagnies régionales ont également les honneurs de la loi puisqu’elles passent du modeste article 26, du décret de 1969, à l’alinéa 3 de l’article L. 821-6.

28Tout serait donc pour le mieux dans le meilleur des mondes professionnels possible n’était l’innovation qu’est ce Haut conseil. Or cette institution nouvelle est dotée de prérogatives bien plus considérables que leur simple énoncé ne le laisse penser, en tout cas de prérogatives qui portent atteinte à la souveraineté normative dont disposait jusqu’alors la Compagnie nationale.

  • 19 V. par ex. Th. GRANIER, chron. préc., loc. cit., p. 83.

29Certes, le Haut conseil n’est pas une autorité administrative indépendante ; il est même, contrairement à la Compagnie nationale, dépourvu de la personnalité morale. Mais sa composition révèle que les commissaires aux comptes y sont minoritaires19. Or, institué auprès du garde des Sceaux, le Haut conseil est chargé, en particulier, d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel avant leur homologation par arrêté de ce même ministre : cette construction organique rend improbable un refus d’homologation d’une norme qui aurait reçu un avis favorable, et probable la situation inverse où ne sera pas homologuée une norme assortie d’un avis défavorable du Haut conseil. De plus, l’homologation conduira à insérer la norme dans la hiérarchie légale et réglementaire, dont chaque norme devra respecter scrupuleusement la cohérence.

  • 20 Ph. MERLE, “Le droit des sociétés pour 2004”, préc., spéc. p. 260.

30Cette question de cohérence a d’ailleurs déjà été posée, avec grande pertinence, par le professeur Ph. Merle, à propos de l’actuelle Norme 6-701 relative à la révélation des faits délictueux : cette norme, en raison de son décalage avec les termes –plus larges– de l’obligation de révéler figurant à l’article L. 225-240, alinéa 2, du Code de commerce ne paraît pas pouvoir être homologuée en l’état20. Sans doute est-ce l’exemple le plus flagrant d’un désaccord entre une conception étroite des diligences par la profession (associée, en l’occurrence, à la Chancellerie) et la définition qu’en a donnée le législateur, mais il est clair que, toutes les normes étant désormais soumises au crible de l’homologation, leur rédaction devra être soigneusement révisée.

  • 21 La profession est cependant résolument optimiste, au motif que les normes professionnelles actuell (...)

31Autant dire que la Chancellerie aura la haute main sur un processus de normalisation que maîtrisait sans partage, auparavant, la Compagnie nationale, et que l’on peut pronostiquer quelques difficultés d’homologation, voire des griefs d’illégalité. En toute hypothèse, le processus normatif passe désormais par le double filtre de l’avis et de l’homologation : ce double filtre fait que ce processus échappe aux commissaires aux comptes21.

32De plus, le rôle du Haut conseil ne se réduit pas à une consultation sur les normes d’exercice professionnel. Outre la surveillance de la profession, avec le concours de la Compagnie nationale, sa mission consiste à “veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes”.

  • 22 Supra, note 2. V. aussi Ph. MERLE et D. KLING, Le droit des sociétés pour 2004, préc., spéc. p. 25 (...)
  • 23 Résolument optimiste, le président D. KLING considère que le socle déontologique existe déjà : int (...)

33La première conséquence concrète de cette mission a été de mettre fin à l’existence et aux travaux d’un organe que la profession avait mis en place avec la COB, la Commission de déontologie de l’indépendance22. Comme le précédent Code de déontologie, adopté par le Conseil national le 9 septembre 1998, n’a pas eu l’honneur, ni sous sa forme initiale ni sous une autre, de l’approbation par décret prévue par la loi NRE (art. L. 820-3 C. com., dans sa rédaction primitive), il paraît assez évident que le futur Code de déontologie qui doit, lui aussi, être approuvé par décret (art. L. 822-16 nouv.), sera l’oeuvre du Haut conseil, même s’il est inspiré des travaux antérieurs23. En effet, bien que, là encore, le rôle du Haut conseil paraisse limité à la simple formulation d’un avis par l’article L. 822-16, la rédaction de ce texte semble contredite par celle –beaucoup plus précise sur la mission du Haut conseil– de l’article L. 821-1 qui charge le Haut conseil de “veiller au respect de la déontologie” et, notamment “d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles”.

  • 24 En ce sens D. PORACCHIA, chron. préc., loc. cit., p. 62-63, spéc. note 13, citant le rapport du dé (...)

34Il est vrai que le sens de cette dernière formule demeure assez mystérieux, et que le décret d’application du 25 novembre 2003 –qui a pourtant inséré des dispositions relatives au Haut conseil dans le décret du 12 août 1969– n’a apporté aucun éclairage complémentaire. On s’accorde à reconnaître que les “bonnes pratiques” seraient des usages ou comportements professionnels que le Haut conseil relèverait lors de sa mission générale de surveillance de la profession ou qu’il “identifierait” à l’occasion des questions qui lui seront posées (décr. 1969, art. 1-5 nouveau), et dont il pourrait assurer la “promotion” en émettant des “recommandations”24.

  • 25 V. par ex. le “schéma de transformation d’une bonne pratique en norme d’exercice professionnel” qu (...)

35A l’évidence, on retrouve le cheminement historique qui, des années 1970 aux années 1980, a conduit la Compagnie nationale à édicter de simples recommandations puis des normes professionnelles. Personne ne s’y est d’ailleurs trompé : les commentateurs unanimes voient dans l’identification et la promotion des bonnes pratiques professionnelles le premier maillon de la chaîne de normalisation qui se déroulera jusqu’à l’émission d’un avis, puis à l’homologation d’une norme25.

36Ceci laisse intacte la question du sort des normes anciennes, non encore homologuées : elles semblent avoir perdu toute vertu et, certainement, toute opposabilité aux tiers ; en revanche, rien n’interdit aux tribunaux de persévérer dans la jurisprudence antérieure qui voyait dans leur méconnaissance une source de responsabilité pour les commissaires aux comptes, ne serait-ce qu’au titre d’un recueil de bons usages professionnels.

  • 26 Le tableau élaboré par le professeur Couret et le président Tudel (préc. supra, note 25) est éclai (...)
  • 27 V. spéc. (publié en décembre 2002) Ph. MERLE et alii, op. et loc. préc. supra, note 7. Procédant, (...)

37Pour l’avenir, la Compagnie nationale n’apparaît plus que comme un maillon dans la chaîne d’élaboration des normes professionnelles, alors que le Haut conseil se situe tout à la fois en début de cette chaîne et en fin de chaîne26. Or, institué auprès du garde des Sceaux, ce Haut conseil n’a même pas d’autonomie juridique. Autant dire qu’il devient difficile d’affirmer que la profession n’est pas passée sous la tutelle complète de l’Etat, comme on avait pu le faire à la veille de la LSF27.

III – DE L’ÉVOLUTION À LA RÉVOLUTION : APPRÉCIATION CRITIQUE

  • 28 On le devine, ni l’ancien président D. Kling, ni l’actuel président de la CNCC, M. Tudel, ne saura (...)

38Cette mise sous cloche réglementaire d’une profession qui, déjà amplement réglementée, certes, procédait néanmoins à sa régulation interne en élaborant des normes, sans contrôle autre que judiciaire jusqu’à la mise en place du Haut conseil, ne saurait être qualifiée autrement que de révolutionnaire. Ce basculement d’une évolution sage à la révolution brutale28 était-il justifié ?

  • 29 Un nouvel article 1-4, introduit dans le décret du 12 août 1969 par le texte d’application du 25 n (...)

39La justification habituellement avancée est celle d’une harmonisation internationale des règles d’audit légal. A la vérité, comme l’on sait, ce rapprochement des règles d’audit est surtout né du besoin de mise à niveau du système nord-américain qui est apparu lorsque “l’affaire Enron”, suivie de celles générées par les entreprises Worldcom et Tyco, a fait scandale ; il est vrai aussi que d’autres dossiers comptables et financiers ont également inquiété, en Europe, sur la qualité de l’audit légal (“affaires” Ahold, aux Pays-Bas, Parmalat, en Italie, Adecco, en Suisse). Et l’on fait valoir que le Haut conseil du commissariat aux comptes, institué en France par la LSF, serait inspiré d’organes étrangers homologues, dont il serait tout à la fois le pendant et l’interlocuteur29. On fait valoir encore que la Commission européenne s’était emparée du problème et projetait d’adopter rapidement des directives, dont la LSF n’aurait été qu’une anticipation : en somme, il y aurait eu une forte attente du corps social, spécialement des épargnants et des milieux financiers, en matière de réglementation du contrôle légal.

40Ces arguments n’ont que peu de poids si on prend la peine de les rapporter à la racine du problème : des malversations, de l’équilibrisme financier, camouflés par des dirigeants d’entreprises grâce à ce que l’on a nommé joliment –et pudiquement– la “comptabilité créative”. Qu’il y ait eu, simultanément, des contrôleurs aveugles ou complaisants, faute d’être vraiment indépendants des contrôlés, n’est pas discutable. Néanmoins, il ne serait pas équitable de faire supporter à ceux-ci la faute de ceux-là et, en toute hypothèse, il convenait de s’interroger d’abord sur l’efficacité –ou les éventuelles déficiences– du contrôle légal des entreprises françaises.

  • 30 Selon certains, la profession censoriale a été discréditée et devait faire son aggiornamento : Cf (...)
  • 31 V. par ex., aux Etats-Unis : prononcé d’une interdiction d’exercice par la SEC à l’encontre de deu (...)
  • 32 V. par ex. : D. MALAMED et E. LAGAYETTE, “Le droit des affaires après les scandales”, La Tribune, (...)

41Or, malgré quelques appréciations discordantes, il n’apparaît pas que le contrôle légal “à la française” ait démérité30 : aucune défaillance grave des auditeurs, mettant en péril les intérêts des investisseurs ou des épargnants, n’a été relevée et, si de lourdes sanctions ont été prononcées contre des auditeurs, elles l’ont été à l’étranger31. Qu’il ait été souhaitable d’apporter des améliorations aux règles existantes, particulièrement en matière d’indépendance des auditeurs, parce que le système des incompatibilités légales n’était pas satisfaisant, était indiscutable. Mais pouvait-on, pour ce motif, se limiter à réformer l’audit légal, alors que, comme certains praticiens l’ont souligné avec justesse, ce sont les conseils d’administration qui “sont malades”32 ?

  • 33 V. par ex., une première sanction pour déclaration trompeuse sur les comptes prononcée contre le d (...)

42La démarche du législateur nord-américain, que le législateur français prétend avoir suivie, partant d’un contexte d’ailleurs distinct, était différente. S’appuyant sur l’institution –bien plus effective qu’en France– de comités d’audit et d’administrateurs indépendants, la loi Sarbanes-Oxley a doublé la surveillance qui en résulte d’une responsabilité renforcée du management : le président du conseil d’administration, le directeur général et le directeur financier doivent certifier les comptes ; toute inexactitude conduit à de lourdes sanctions pénales33.

  • 34 V. par ex. : D. KLING, “Le droit des sociétés pour 2004”, op. cit., spéc. p. 257.

43Certes, pour compléter ces mesures, directement inspirées de corporate governance, le législateur américain a réaménagé la profession et les missions des commissaires aux comptes, mais parce que le système américain, excessivement libéral, s’apparentait davantage au contrôle assuré par les “commissaires de sociétés” en France, en 1867, qu’au système d’audit légal progressivement mis en place par la Compagnie nationale à partir de la loi du 24 juillet 1966 : le droit nord-américain avait un considérable retard à rattraper, particulièrement pour le contrôle des sociétés faisant appel public à l’épargne34.

  • 35 En ce sens, R. ROUTIER, chron. préc., Bull. Joly 2003, p. 614-615, spéc. no 11.

44Il n’est pas douteux que les commissaires aux comptes soient, à l’instar des dirigeants eux-mêmes, les acteurs d’un bon “gouvernement d’entreprise”35. A ce titre, et ne serait-ce que pour être dans l’air du temps, un réexamen de l’efficacité du contre-pouvoir que constitue le contrôle légal au sein des entreprises se justifiait.

  • 36 Nos obs. “De l’administrateur indépendant à l’auditeur indépendant et efficace”, Bull. Joly, 2004, (...)

45Mais ce réexamen ne justifiait pas, à lui seul, la mesure de défiance que constitue la création du Haut conseil du commissariat aux comptes, en tout cas pas en l’absence de mesures qui, simultanément, recréeraient une authentique responsabilité des dirigeants. C’est, plus encore au regard de la surveillance suspicieuse infligée par la LSF aux contrôleurs légaux, ce qui nous semble manquer à la sécurité financière “à la française”36 : à quand un aggiornamento de la direction d’entreprise, qui ne soit pas un simple découplage de la présidence et de la direction générale, comme en 2001 ?

Notes

1 Sur l’histoire de l’audit légal, v. par ex. J. MONEGER et Th. GRANIER, Le commissaire aux comptes, préf. D. KLING, éd. Dalloz, 1995, spéc. no 3 s., p. 3 s.

2 Ainsi la célèbre, et aujourd’hui défunte, Commission de déontologie de l’indépendance, créée en 1999 par la Compagnie nationale avec le concours de la COB (devenue AMF), présidée par Y. Le Portz, et qui a émis une soixantaine d’avis avant que la mise en place du Haut conseil du commissariat aux comptes, au dernier trimestre 2003, ne sonne la fin de travaux clos par un unique rapport

3 V. notamment Ph. MERLE, “Les nouvelles obligations des commissaires aux comptes après la loi NRE du 15 mai 2001”, D., 2001, Chron., p. 3516 ; V. également P. Le CANNU, “Les conventions réglementées après la loi no 2001-420 du 15 mai 2001”, Bull. Joly, 2001, p. 720, § 165 ; R. VATINET, “Les conventions réglementées”, Rev. Sociétés, 2001, p. 561 ; “Les dispositions du décret du 3 mai 2002 relatives aux conventions réglementées”, Rev. Sociétés, 2002, p. 441 ; B. CAILLAUD, “Loi NRE et sociétés par actions : Les conventions conclues entre une société anonyme et une société contrôlant une société actionnaire détenant plus de 5 % des droits de vote de la société anonyme”, JCP, éd. E, 2002, no 272, p. 264 ; A. COURET, “La prévention des conflits d’intérêts. Nouveau régime des conventions”, RJDA, 4/2002, p. 290 ; Cl. CHAMPAUD et D. DANET, RTD com., 2002, p. 98 s., no 10 et 11 ; J.-P. CHAZAL et Y. REINHARD, RTD com., 2002, p. 115, no 6 ; J.-Ph. DOM, “Les dimensions du groupe de sociétés après les réformes de l’année 2001”, Rev. Sociétés, 2002, p. 1, no 40 ; A. LIENHARD, “Nouvelles régulations économiques : commentaire du décret no 2002-803 du 3 mai 2002”, D., 2002, chron., p. 1649, spéc. p. 1650, II. Adde nos chron. : “Les conventions réglementées : entre réalité de l’ambition régulatrice et fiction de la prévention des conflits”, La loi NRE et le droit des sociétés, Montchrestien, 2003, p. 39, et “Loi NRE, conventions réglementées et conventions libres : les nouvelles contraintes pour le commissaire aux comptes”, Bull. Joly, 2003, p. 251, § 55 ; M. DEDIEU, “Les conventions réglementées et la pratique du commissariat aux comptes”, La loi NRE et le droit des sociétés, Montchrestien, 2003, p. 55.

4 V. par ex. notre chron. préc. : “Loi NRE, conventions réglementées et conventions libres : les nouvelles contraintes pour le commissaire aux comptes”, Bull. Joly, 2003, p. 251, § 55. Visent également cet “élargissement” du champ d’intervention des commissaires aux comptes, les chron. préc. de P. Le CANNU et A. COURET.

5 V. en particulier D. VIDAL, La loi no 2001-420 relative aux NRE, Dr. sociétés 8-9/2001, p. 24 ; Cl. CHAMPAUD et D. DANET, obs., RTD com., 2002, p. 101, no 12.

6 TGI Nice, 19 avr. 1978, Bull. CNCC, no 31-1978, p. 341 ; CA Versailles, 14 mai 1986, Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ?, sous la direction d’A. SAYAG, CREDA-Litec, 1989, p. 418, no 462.

7 Selon J. MONEGER et Th. GRANIER, op. cit., no 63. D’autres auteurs observent que la Compagnie nationale est seulement “instituée auprès du garde des Sceaux” (décr. 1969, art. 25, confirmé désormais par la loi dans l’art. L. 821-6, al. 1er C. com.), ce qui ne la place pas “sous la tutelle de l’Etat” ; v. Ph. MERLE et alii, Audit et commissariat aux comptes, Mémentos Francis Lefebvre, 2003-2004, no 651, pour lesquels le garde des Sceaux n’exerce aucun contrôle pour le compte de l’Etat ; mais cette dernière opinion était antérieure à l’intervention de la LSF du 1er août 2003.

8 V. sur le cheminement historique conduisant aux normes professionnelles actuelles : G. TREMOLIERE, “Les normes d’audit”, 50e Forum, juin 2001, CRCC de Versailles, p. 2.

9 En ce sens : M. NUSSENBAUM, intervention au Forum de la régulation, citée par S. ABOUDRAR, “Les rencontres du Forum de la régulation : l’interrégulation”, LPA, 23 avr. 2004, no 82, p. 4.

10 P. BÉZARD, “Les normes : leur intérêt et leur portée”, 40e Forum, 10 oct. 1997, CRCC de Versailles, p. 35 s., passim.

11 P. BÉZARD, intervention préc., loc. cit., p. 37.

12 P. BÉZARD, intervention préc., loc. cit., p. 43. Il faut souligner que les magistrats entendaient conserver une entière liberté face aux normes et avis émis par la Compagnie nationale. Ainsi, pour la Cour de Paris, ces normes et avis ne sauraient lier les tribunaux : CA Paris, 17 oct. 2003, JCP, éd. E, 2004, p. 428. no 387, et notre note ; Bull. Joly, 2004, p. 224, § 35, note D. SCHMIDT.

13 Pour un exemple topique : CA Caen, 24 oct. 2000, Bull. CNCC no 120-2000, p. 552, note Ph. MERLE.

14 CA Caen, 30 mai 2000, Bull. CNCC, no 119-2000, p. 377, note Ph. MERLE.

15 Cette Norme 5-103 a été à nouveau adaptée le 3 juillet 2003, quelques semaines avant la publication de la LSF du 1er août 2003, qui change la donne.

16 A. COURET et M. TUDEL, “Le nouveau contrôle légal des comptes”, D., 2003, chron. p. 2290, et Bull. CNCC, no 131-2003, p. 393 ; B. BOULOC, “Le renforcement de l’efficacité des contrôles effectués par les commissaires aux comptes”, Rev. Sociétés, 2003, p. 807 ; H. MATSOPOULOU, “Le renforcement de l’indépendance des commissaires aux comptes”, Rev. Sociétés, 2003, p. 817 ; H. HOVASSE, “Réforme du contrôle légal des comptes”, Dr. sociétés, oct. 2003, comm. no 169, p. 26 s. ; Th. GRANIER, “La réforme du contrôle légal par la loi de sécurité financière”, LPA, 14 nov. 2003, no spéc. 228, p. 82 s. ; D. PORACCHIA, “La loi de sécurité financière et la réforme du commissariat aux comptes”, Dr. et patr., janv. 2004, no 122, p. 62 ; Ph. MERLE et D. KLING, “Renforcement du contrôle légal des comptes”, Le droit des sociétés pour 2004, éd. Dalloz, 2004, p. 255.

17 V. par ex. D. PORACCHIA, chron. préc., loc. cit., p. 67-68.

18 V. spéc. A. COURET et M. TUDEL, chron. préc., D., 2003, spéc. p. 2299 s., no 39 s.

19 V. par ex. Th. GRANIER, chron. préc., loc. cit., p. 83.

20 Ph. MERLE, “Le droit des sociétés pour 2004”, préc., spéc. p. 260.

21 La profession est cependant résolument optimiste, au motif que les normes professionnelles actuelles seraient conformes aux normes internationales définies par l’IFAC, et qu’il suffirait donc que le Haut conseil les entérine les yeux fermés ; v. en ce sens : D. KLING, Le droit des sociétés pour 2004, préc., spéc. p. 260. La réalité risque d’être différente : qu’elles soient conformes ou non aux normes internationales, les normes d’audit doivent d’abord respecter le droit français.

22 Supra, note 2. V. aussi Ph. MERLE et D. KLING, Le droit des sociétés pour 2004, préc., spéc. p. 258.

23 Résolument optimiste, le président D. KLING considère que le socle déontologique existe déjà : intervention préc., Le droit des sociétés pour 2004, spéc. p. 258.

24 En ce sens D. PORACCHIA, chron. préc., loc. cit., p. 62-63, spéc. note 13, citant le rapport du député Goulard, selon lequel le Haut conseil émettrait des “recommandations officielles... à l’occasion de difficultés particulières à trancher”.

25 V. par ex. le “schéma de transformation d’une bonne pratique en norme d’exercice professionnel” que le professeur A. Couret et le président M. Tudel ont établi à partir du rapport du député Houillon (chron. préc., D., 2003, spéc. p. 2303). Les professeurs Ph. Merle et D. Poracchia formulent une opinion semblable ; v. Ph. MERLE, “Le droit des sociétés pour 2004”, préc., spéc. p. 262 ; D. PORACCHIA, chron. préc., loc. cit., p. 63.

26 Le tableau élaboré par le professeur Couret et le président Tudel (préc. supra, note 25) est éclairant de la réalité perçue par la CNCC elle-même.

27 V. spéc. (publié en décembre 2002) Ph. MERLE et alii, op. et loc. préc. supra, note 7. Procédant, au dernier trimestre 2003, à l’analyse de la LSF, le professeur Ph. Merle observait avec raison que la surveillance de la profession a été transférée au Haut conseil, certes avec le concours de la Compagnie nationale, mais que ce concours implique davantage une subordination qu’une concurrence ; v. Ph. MERLE, “Le droit des sociétés pour 2004”, op. cit., spéc. p. 256. Tel est bien aussi notre sentiment.

28 On le devine, ni l’ancien président D. Kling, ni l’actuel président de la CNCC, M. Tudel, ne sauraient admettre la perte d’influence professionnelle qui en résulte pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ; Cf. les propos apaisants du président D. Kling, “Le droit des sociétés pour 2004”, op. cit., spéc. p. 257, et ceux du président M. TUDEL, selon lequel “la loi vient crédibiliser et moderniser un dispositif de contrôle et de discipline, déjà mis en place depuis de nombreuses années par la CNCC et les Compagnies régionales”, Présentation de la Loi de Sécurité Financière, réunion du 10 sept. 2003, éd. CNCC.

29 Un nouvel article 1-4, introduit dans le décret du 12 août 1969 par le texte d’application du 25 nov. 2003 (déc., no 2003-1121) invite le Haut conseil à entretenir des relations régulières avec ses homologues étrangers, dont le fameux Public company accounting oversight board (PCAOB) créé aux Etats-Unis en juillet 2002 par le Sarbanes-Oxley Act. Sur l’évidente influence exercée sur la LSF par la réforme américaine de l’audit, v. par ex. D. KLING, “Le droit des sociétés pour 2004”, op. cit., spéc. p. 257 ; D. PORACCHIA, chron. préc., loc. cit., p. 62.

30 Selon certains, la profession censoriale a été discréditée et devait faire son aggiornamento : Cf R. ROUTIER, “De nouvelles pistes pour la gouvernance” : Bull. Joly, 2003, p. 611, § 129, spéc. no 11 et la référence citée note 10. En revanche, le dernier examen national d’activité fait apparaître une stabilité du taux de dossiers jugés conformes aux diligences professionnelles attendues : sur 145 dossiers examinés, 67 % sont estimés satisfaisants ; pour 23 % des dossiers, les diligences devraient être améliorées ; 14 dossiers ne satisfont pas et doivent être repris ; v. J.-Ph. LACOUR, “Un tiers des audits de sociétés cotées révèlent des insuffisances”, La Tribune, 7 nov. 2003, p. 25 ; O. DUFOUR, “La C.O.B. vise le “zéro défaut””, LPA, 17 nov. 2003, no 229, p. 4.

31 V. par ex., aux Etats-Unis : prononcé d’une interdiction d’exercice par la SEC à l’encontre de deux auditeurs, accusés d’avoir “fermé les yeux” sur des fraudes comptables : La Tribune, 25 août 2003, p. 13. Aux Etats-Unis, encore : prononcé judiciaire, outre de substantiels punitive damages, d’une interdiction d’accepter toute nouvelle mission d’une société cotée, en raison d’un conflit d’intérêts, remontant à 1990 et imputé à l’un des grands cabinets d’audit : La Tribune, 19 avr. 2004, p. 13.

32 V. par ex. : D. MALAMED et E. LAGAYETTE, “Le droit des affaires après les scandales”, La Tribune, 16 oct. 2003, p. 27.

33 V. par ex., une première sanction pour déclaration trompeuse sur les comptes prononcée contre le directeur général et le directeur financier de l’aviculteur Rica Foods, en août 2003 : La Tribune, 2 sept. 2003, p. 21. V. notamment, sur le Sarbanes-Oxley Act : P. DESCHEEMAEKER, “Nouvelle régulation internationale des sociétés cotées : les principales dispositions du Sarbanes-Oxley Ad of 2002”, Bull. Joly, 2003, p. 5, § 1 ; D. HURSTEL et J. MOUGEL, “La loi Sarbanes-Oxley doit-elle inspirer une réforme du gouvernement d’entreprise en France ?”, Rev. Sodétés, 2003, p. 13 ; A. PIETRANCOSTA, “La réforme américaine et ses répercussions mondiales”, RD bancaire et fin., nov.-déc. 2002, no 238, p. 326.

34 V. par ex. : D. KLING, “Le droit des sociétés pour 2004”, op. cit., spéc. p. 257.

35 En ce sens, R. ROUTIER, chron. préc., Bull. Joly 2003, p. 614-615, spéc. no 11.

36 Nos obs. “De l’administrateur indépendant à l’auditeur indépendant et efficace”, Bull. Joly, 2004, p. 5, § 1.

Auteur

Professeur de droit privé, Centre de Droit des Affaires de Toulouse I (EA 780) et CREOP de Limoges

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2005

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