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Regards critiques sur quelques (r)évolutions récentes du droit

 | 
Maryvonne Hecquard-Théron
, 
Jacques Krynen

Tome 1 : Bilans

Le néo-réalisme du droit fiscal1

Patrick Serlooten et Arnaud De Bissy

Texte intégral

  • 1 La première partie a été rédigée par P. SERLOOTEN, la deuxième partie par Arnaud de BISSY.
  • 1 Ph. MARCHESSOU, L’interprétation des textes fiscaux, Economica, Paris, 1980, p. 224.

1Parmi les caractères attribués de façon quasi-unanime au droit fiscal figure son réalisme. On a pu, ainsi écrire que le réalisme du droit fiscal est la faculté, pour la norme fiscale, de ne pas tenir compte des autres normes existantes, et de ne tenir compte, étymologiquement, que des choses afin de les soumettre à imposition1.

  • 2 Concl. sur CE 21 janv. 1921, DP, 1922, 3, 36.

2Pour préciser la notion de réalisme, on ne peut mieux faire que de reproduire les célèbres conclusions du commissaire du gouvernement Corneille : “La loi fiscale est une loi destinée à frapper la matière fiscale, la matière imposable, et qui la saisit là où elle se trouve, sans s’inquiéter, de façon primordiale, des conditions où elle s’y trouve, qui la saisit telle qu’elle apparaît en fait, sans se préoccuper de savoir ce qu’elle vaut en droit. La loi fiscale frappe donc des états de fait et non des situations de droit et dans ces états de fait, elle fait un départ entre ce qui tombe sous le coup de l’impôt et ce qui pourra lui échapper”2.

  • 3 J.-P. LUKASCZEWICZ, Nouveaux aperçus sur l’autonomie du droit fiscal, Thèse Amiens 1973, dactyl., p (...)

3Cette approche prétendument réaliste du droit fiscal l’amène à méconnaître les situations juridiques régies par le droit privé. Le réalisme du droit fiscal est en effet, dans l’esprit des partisans de l’autonomie du droit fiscal intimement lié à cette autonomie. Il en est à la fois la démonstration et la conséquence. On a pu écrire que le réalisme du juge et donc du droit fiscal n’est que l’application du principe d’autonomie dans les décisions individuelles d’imposition3.

4Ce faisant, le droit fiscal n’est pas réaliste, mais se conduit comme un idéologue. Il sacrifie la réalité aux besoins d’un système, d’une philosophie. Le droit fiscal tenant son existence de la nécessité de fournir à l’Etat et aux collectivités territoriales les ressources financières nécessaires à leur organisation et à leur politique, le réalisme le conduit à satisfaire cet objectif envers et contre toute réalité. Ce réalisme n’est qu’un pragmatisme dont on peut rappeler qu’il s’agit d’une doctrine qui donne la valeur pratique comme critère de la vérité.

5Le réalisme est en fait autre chose puisqu’il peut être défini comme l’attitude de celui qui tient compte de la réalité et l’apprécie avec justesse.

6Il est dès lors intéressant de constater que l’évolution récente du droit fiscal l’a conduit à abandonner son pseudo-réalisme au profit de ce que l’on pourra appeler un néo-réalisme.

7Le néo-réalisme du droit fiscal le conduit à tenir compte de la réalité qui lui est extérieur, d’en prendre l’exacte mesure et de la respecter. Qu’on le veuille ou non, l’impôt s’inscrit dans une réalité économique et dans une réalité juridique. Le droit fiscal a donc pris conscience que les normes et concepts du droit privé font partie de cette réalité qu’il doit respecter. De la même façon, le droit fiscal a compris que si l’impôt peut être l’instrument d’une politique interventionniste, il peut également induire des effets économiques perturbateurs. Il peut freiner la création d’entreprises ; il peut compromettre la transmission d’entreprises et donc leur survie ; il peut contrarier des restructurations nécessitées par le marché ou la conjoncture ; il peut détourner l’épargne des entreprises et donc les priver du financement nécessaire à leur activité. Le néo-réalisme du droit fiscal l’amène donc à respecter la réalité économique, à tenir compte des besoins en entreprises et des besoins des entreprises.

8Les manifestations récentes du néo-réalisme du droit fiscal peuvent être trouvées aussi bien dans l’étude de la fiscalité des structures de l’entreprise que dans celle de leurs résultats.

I – LES STRUCTURES DE L’ENTREPRISE

9Expression de la souveraineté publique, l’impôt s’il est théoriquement consenti est perçu comme une contrainte. Une contrainte qui peut contrarier des choix ou des décisions pourtant économiquement justifiés ou à l’inverse qui incite à des comportements fiscalement rentables mais pas forcément utiles ou dans l’intérêt de l’entreprise. A cet égard la fiscalité des structures de l’entreprise révèle une mutation intéressante dans le sens d’un allègement des contraintes individuelles. Le droit fiscal a su intégrer les nécessités économiques, manifestant ainsi son néoréalisme.

10L’heureuse inspiration de l’évolution de la fiscalité des structures des entreprises vers un plus grand et nouveau réalisme se manifeste également en ce qui concerne la fameuse autonomie du droit fiscal qui après avoir été systématisée dans la première moitié du XXe siècle, se trouve considérablement amoindrie à l’aube du XXIe siècle qu’il s’agisse du nombre de ses partisans ou de l’importance de ses manifestations.

A – L’allègement des contraintes individuelles

11Si le droit fiscal taxe la détention des richesses, il a pour objectif principal l’acquisition des richesses, que celle-ci se fasse par création, ainsi le résultat d’une activité professionnelle ou par transfert, que la mutation soit à titre onéreux ou à titre gratuit. Dès lors la fiscalité se trouve, bien malgré elle, constituer une entrave à la mobilité.

12Un effort du droit fiscal vers sa modernisation par un réalisme renouvelé a consisté ces dernières années à rendre au contribuable sa liberté d’action (1).

13Si la fiscalité constitue une entrave à la liberté, la lourdeur des prélèvements fiscaux incite les contribuables à divers comportements destinés à leur permettre d’alléger le poids de l’impôt. Celui-ci en devenant un élément important, si ce n’est principal de la décision du contribuable bafoue la neutralité qui doit être la règle.

  • 4 13e rapport du Conseil des impôts, 1994, p. 2.

14L’actualité de la question de la neutralité de l’impôt est, en effet, directement proportionnelle à l’importance de la pression fiscale. Lorsque les prélèvements fiscaux sont relativement faibles, la question de la neutralité de l’impôt ne se pose guère. Si certaines règles fiscales entraînent des distorsions, la neutralité de l’impôt n’est cependant pas compromise car le poids réduit de la charge fiscale a pour conséquence l’absence d’incitation des contribuables à tenter d’éluder l’impôt. A l’inverse si le poids de l’impôt est élevé, le prélèvement fiscal influence la décision du contribuable et l’incite à des choix ou des comportements qu’il n’aurait pas adoptés en l’absence d’impôt. “Un impôt est dit neutre s’il n’offre au contribuable aucun avantage à effectuer des arbitrages entre diverses décisions”4.

15On ne peut dès lors que se féliciter que dans une période de pression fiscale accentuée, le droit fiscal cherche ponctuellement à revenir à la neutralité fiscale. Les opérations de création ou de transmission des entreprises ne doivent pas être parasitées, voire perverties par la fiscalité. Seule la réalité économique et ses contraintes doivent dicter de telles décisions (2)

1) Liberté

16La mise en société de l’entreprise individuelle et les transformations précédant une cession de droits sociaux constituent deux exemples de l’évolution vers une plus grande liberté d’action du contribuable.

a) Mise en société de l’entreprise individuelle

17Alors que la mise en société de l’entreprise individuelle est dans la logique de son développement économique, le droit fiscal a pendant longtemps freiné ce passage naturel.

18Longtemps, le législateur a craint que la mise en société d’une entreprise individuelle ne soit justifiée que par un objectif fiscal, le souci d’appréhender le résultat de l’entreprise dans le cadre du régime de faveur des salariés. Aussi, afin de ne pas encourager et même dissuader ce calcul, l’apport en société de l’entreprise individuelle était-il plus lourdement frappé qu’un autre apport.

19Le risque d’évasion fiscale n’étant pas à craindre lorsque l’entreprise est déjà exploitée dans le cadre d’une société soumise à l’I.S., l’apport à une société I.S. par une société I.S. n’est frappé que du droit d’apport ordinaire.

20Au contraire, le passage de l’entreprise individuelle à la société I.S. est frappé d’un droit d’apport majoré sur les apports d’immeubles et de fonds de commerce.

21En application de l’article 810-III du CGI, les apports d’immeubles et de droits immobiliers supportaient une taxation élevée, sans commune mesure avec le droit d’apport ordinaire (droit proportionnel de 1 % ou droit fixe).

22Une première manifestation du souci de ne pas contrarier la mise en société de l’entreprise individuelle a consisté dans la baisse progressive du droit d’apport majoré. D’un niveau initial plus élevé (11,40 % pour les apports d’immeubles ; 11 % pour les apports de fonds de commerce), il est passé au taux actuel de 4,80 %.

23Même allégée, cette taxation particulière qui pénalise la transformation des entreprises individuelles en sociétés de capitaux est contraire à la logique juridique du développement de l’entreprise.

24La différence de traitement selon que l’on constitue une société soumise à l’impôt sur le revenu ou une société soumise à l’impôt sur les sociétés n’est par ailleurs plus justifiée dès lors que le statut fiscal du dirigeant a été unifié.

25C’est pourquoi dès 1991, le législateur a prévu la possibilité de réduire le droit d’apport des fonds de commerce et des immeubles au droit d’apport ordinaire, c’est-à-dire à un droit fixe (actuellement, 230 €) si l’apporteur prend l’engagement de conserver les titres pendant cinq ans à compter de la date de l’apport.

26La loi de finances pour 2000 est même venue supprimer cette dernière taxation en prévoyant l’exonération du droit fixe. Enfin, la loi de finances pour 2002 a réduit de cinq à trois ans, la durée de l’engagement de conservation des titres.

27Ainsi aujourd’hui, dans la mesure où l’engagement légal est généralement pris (et respecté) la mise en société de l’entreprise individuelle n’est plus freinée par le poids des droits d’enregistrement.

28On peut par ailleurs noter que le même souci de ne pas freiner, voire d’encourager la continuation de l’entreprise sous la forme sociale, a conduit le législateur à aménager le régime des plus-values d’apport en instituant un régime qui s’apparente à celui des fusions de sociétés et qui repose sur l’idée de la continuation de l’entreprise par la société et donc sur le caractère intercalaire de l’opération (CGI, art. 151 octies).

b) Les transformations précédant une cession de droits sociaux

29En vertu de l’article 726 CGI, les cessions de parts sociales sont assujetties à un droit d’enregistrement de 4,80 % alors que les cessions d’actions ne sont assujetties qu’à un droit de 1 %.

30Ainsi l’acquisition d’une entreprise exploitée sous la forme d’une SARL (parts d’intérêt) est, au regard des droits d’enregistrement, beaucoup plus lourdement taxée que l’acquisition d’une entreprise exploitée sous la forme d’une société anonyme ou d’une société par actions simplifiée (actions).

31La tentation peut alors être grande de faire précéder la cession des parts d’une SARL de sa transformation en société anonyme ou en SAS. Cette transformation n’entraînant pas de modification dans la personnalité morale de la société est d’autant plus avantageuse qu’elle permet d’éviter le droit de mutation de 4,80 % sans surcoût fiscal au regard de l’imposition sur le résultat. Il demeure cependant, le risque traditionnel du recours à l’abus de droit si la cession des droits sociaux de la société transformée suit d’un peu trop prés la transformation de la société.

32Cette menace qui paralysait les initiatives privées a été écartée par la jurisprudence de la Cour de cassation.

  • 5 Cass. com. 10 déc. 1996, no 94-20 070, société RMC-France, Dr. fisc., 1997, no 17, comm. 471, obs. (...)
  • 6 Instr. du 24 juin 1997, BO I 7 D-3-97.

33“Attendu qu’en considérant comme un montage entrant dans le champ d’application de l’article L 64 du LPF, la transformation de la société Sojibe en SA et la vente ultérieure de leurs actions par les anciens associés au motif que la première avait pour but d’éviter le paiement des droits de mutation dus pour une cession de parts sans constater que la société Sojibe était revenue à sa forme antérieure, le tribunal a violé les textes susvisés (art. L 64 LPR et ensemble 69 et 72-1 de la loi de 1966)”5. Il convient de noter que l’administration a entériné l’arrêt RMC France et admet que, dorénavant, la cession de droits sociaux précédant la transformation de SARL en SA ne saurait être analysée comme constitutive d’un abus de droit6.

34Puisque, parmi les textes visés par cet arrêt RMC France, figurent les dispositions du droit des sociétés réglementant la transformation d’une SARL, notamment en SA, il est intéressant de noter que selon la Cour suprême, dès lors que la transformation est régulière au regard du droit des sociétés, elle doit produire tous ses effets fiscaux. Ainsi, cette jurisprudence aurait également pu être utilisée à la démonstration de l’harmonisation du droit fiscal et du droit privé dont il sera parlé en soulignant l’affaiblissement de l’autonomie du droit fiscal.

2) Neutralité

35Dans le cadre d’un réalisme mieux compris, le droit fiscal est animé du souci d’améliorer la neutralité de l’impôt. Cet objectif se traduit aujourd’hui par une réduction des impôts. S’agissant de la fiscalité des structures, l’illustration est particulièrement évidente en ce qui concerne la transmission des entreprises.

36Le désir d’améliorer la neutralité de l’impôt a conduit progressivement à taxer de la même façon la cession de l’entreprise individuelle et la cession de l’entreprise en société.

37La fiscalité française a longtemps vécu avec un différentiel important entre les droits frappant la cession de l’entreprise individuelle et ceux frappant la cession de l’entreprise en société. Cette disparité pour ne pas dire cette distorsion tenait au fait que la transmission de l’entreprise individuelle se fait par le biais de la cession de ses actifs alors que la transmission de l’entreprise sociétaire se réalise par l’intermédiaire de la cession des droits sociaux. Or au regard des droits d’enregistrement, la cession de l’actif est, traditionnellement, plus lourdement taxée que la cession des droits sociaux. Face aux droits de mutation à titre onéreux de 16,60 % sur les immeubles et les fonds de commerce, il n’y avait que le droit de 4,80 % sur les cessions de droits sociaux qui d’ailleurs a été réduit à 1 % sur les cessions d’actions.

38Dans le souci de moderniser la fiscalité des entreprises en renforçant sa neutralité, ces divers droits ont été aménagés pour tenir compte de la réalité économique. Il s’agit dans les deux hypothèses d’une cession d’entreprise.

39Afin d’éviter une mise en société de l’entreprise individuelle uniquement motivée par le souci d’alléger la fiscalité de la transmission de l’entreprise mais aussi afin, simplement, de réduire cette fiscalité, le législateur a, en plusieurs étapes, procédé à la baisse des droits de mutation de fonds de commerce. Dans un premier temps, par la loi de finances pour 1990, le législateur a, tout à la fois, organisé une progressivité du droit et baissé le maximum de 16,60 à 14,20 %. Puis en 1996, ce tarif maximum a encore été baissé pour parvenir au chiffre de 11,40 %.

40Pour parachever l’effort vers la neutralité, le droit sur les cessions de fonds de commerce et celui sur les cessions d’immeubles a été porté au même niveau (4,80 %) que pour les cessions de part d’intérêt. L’incitation à la mise en société de l’entreprise individuelle pour mieux la vendre a donc totalement disparu. Bien mieux, après ces réformes, il était préférable de vendre les actifs d’une entreprise individuelle plutôt que des droits sociaux car le cédant pouvait bénéficier d’un abattement (23.000 €) qui n’était pas applicable aux parts d’intérêt. La recherche de la neutralité avait conduit à une incitation inverse de celle que l’on voulait faire disparaître. C’est pourquoi, afin de restaurer la neutralité, en 2003, la loi a étendu l’abattement de 23.000 € aux cessions de droits sociaux.

B – L’affaiblissement de l’autonomie du droit fiscal

41Alors que dans la première moitié du XXe siècle, les partisans de l’autonomie du droit fiscal élevaient la voix et paraissaient l’emporter, la fin du siècle, au contraire montrait une plus juste appréciation des rapports nécessaires du droit privé et du droit fiscal. Contrairement au pseudo-réalisme du droit fiscal qui est un argument des partisans de l’autonomie du droit fiscal, son néo-réalisme l’amenant à respecter le droit privé, à le tenir pour une réalité, contribue à l’affaiblissement de l’autonomie du droit fiscal.

42Ainsi la personnalité des sociétés, très imparfaitement reconnue par le droit fiscal, a triomphé en jurisprudence, justifiant des revirements spectaculaires. C’est sur le fondement de la personnalité morale des sociétés qu’a été abandonnée l’ancienne doctrine relative aux cessions massives de droits sociaux.

43C’est également l’entière prise en compte de la personnalité juridique des sociétés qui a permis de revenir sur la jurisprudence et la doctrine administrative relatives aux transformations de sociétés.

44La reconnaissance pleine et entière de la personnalité morale des sociétés a enfin permis de valider les cessions rapides.

45La nouvelle définition par le droit fiscal des fusions demande également à être confrontée avec celle du droit substantiel.

1) La transformation des sociétés

46L’analyse traditionnelle de la transformation des sociétés par le droit fiscal conduisait à une très lourde taxation de l’opération.

  • 7 Ex. Com. 2 juill. 1979,JCP. 1981, éd. CI, no 13. 545, note Μ. M. 9 : Com. 2 juill. 1984, Dr. fisc.,(...)

47La règle a, en effet, été pendant longtemps que le changement de forme juridique emportait création d’une personne morale nouvelle lorsqu’il s’accompagnait de modifications statutaires importantes non nécessitées par le changement de forme lui-même. À cet égard, l’administration et la jurisprudence considéraient généralement que le changement d’objet social ou simplement d’activité, ainsi que le changement complet d’associés ou une augmentation importante du capital7 pouvaient entraîner la création d’une personne morale. Les conséquences de cette analyse étaient très lourdes puisque qu’elles concernaient aussi bien la cessation d’activité avec sa cascade d’impositions que la constitution d’une société sous la nouvelle forme.

48Outre le fait qu’elle pénalisait les transformations de sociétés, cette analyse fiscale n’était pas conforme avec celle du droit privé et plus précisément du droit des sociétés. Aux termes de l’article 1844-3 du Code civil, “la transformation régulière d’une société en une société d’une autre forme n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle”.

49Il est à cet égard notable que pour son évolution vers un droit plus moderne, le droit fiscal ait pris appui, par une référence expresse, sur les principes du droit privé.

  • 8 Com. 2 juill. 1984, Dr. fisc., 1984, no 23/24, comm. 1182.

50S’agissant des droits d’enregistrement, la Cour de cassation a modifié sa jurisprudence en 1984 par le fameux arrêt Le Joncour8.

51“Attendu qu’en se déterminant par ces motifs, alors que la transformation régulière d’une société en une société d’une autre forme, qu’elle soit civile ou commerciale, n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle, le tribunal a violé l’article 1844-3 du Code civil”.

  • 9 CE 7° et 9° s. sec. 24 juin 1981, no 18. 430, Dr. fisc., 1981, no 41, comm. 1789, concl. RIVIERE ; (...)

52A l’image de la Cour de cassation relativement aux droits d’enregistrement, la jurisprudence du Conseil d’Etat concernant l’impôt sur les sociétés avait également évolué d’une façon importante. La Haute juridiction avait ainsi considéré que la modification de la dénomination d’une société et le changement des détenteurs de la majorité du capital n’étaient pas des circonstances suffisantes pour entraîner la création d’une personne morale nouvelle, alors que l’objet social et la nature de l’activité exercée n’avaient pas été modifiés9.

53Cette jurisprudence a été consacrée par l’article 221-5 CGI issu de la loi de finances pour 1986 aux termes duquel, “le changement d’objet social ou de l’activité réelle d’une société emporte cessation d’entreprise”.

54Ainsi, au regard des droits d’enregistrement ou de l’impôt sur les sociétés, ce n’est pas la transformation de société qui peut être considérée comme entraînant création d’une personne morale nouvelle, mais c’est le changement d’objet social ou d’activité qui accompagne la transformation.

2) Les cessions massives de droits sociaux

  • 10 Voir instr. 3 mars 1981, JCP, 1981, éd. CI no 6869.

55Dans le but de lutter contre la fraude qui consiste à déguiser une cession de fonds de commerce ou d’immeuble sous l’apparente cession de droits sociaux, la jurisprudence et la doctrine administrative traditionnelles taxaient, dans certains cas, la cession de droits sociaux comme s’il y avait eu cession du bien représenté par les droits. Au cas de cession totale et simultanée de toutes les actions ou parts à des nouveaux associés, voire à un seul associé, l’administration requalifiait la cession des droits sociaux en cession de l’entreprise, lorsqu’elle considérait que l’apparente cession de tous les droits individuels recouvrait, en réalité, la transmission concertée des biens ayant composé l’actif social10.

  • 11 Article L 210-6 code de commerce : Les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à (...)

56Ainsi, au cas de cession massive de droits sociaux, le droit fiscal niait la personnalité juridique de la société. Ce n’est qu’en contradiction avec le droit privé11 qu’il pouvait, en effet, considérer que les associés cédaient directement les biens sociaux à travers la cession de leurs titres.

57C’est pourquoi, la Cour de cassation a, par le célèbre arrêt Beauvallet, censuré cette doctrine en jugeant que le changement d’associé ne peut pas, en tant que tel, être considéré comme mettant fin à l’être social de telle sorte que la cession opérant ce changement ne peut jamais être considérée comme portant sur l’actif social.

  • 12 Com. 7 mars 1984, Dr. fisc., 1984, no 26, comm. 1293.

58“Attendu qu’en jugeant que sous couvert de deux cessions d’actions, les associés de la société anonyme Beauvallet ont transmis à la société Naturana les biens composant l’actif social, alors que la société Beauvallet n’ayant jamais cessé d’exister en tant que personne morale, et les cédants des actions n’ayant pas qualité pour disposer de l’actif social, le tribunal a violé l’article 5 de la loi du 24 juillet 1966 (aujourd’hui, art. L 210-6 C. com.)”12.

  • 13 Déclaration du Secrétaire d’Etat auprès du Ministre des finances, JO Déb. AN, 1985, p. 3227 ; Comm. (...)

59Cette position de la Cour suprême conforme aux principes du droit privé a depuis été entérinée par l’administration fiscale, qui profitant du débat sur le statut fiscal de l’EURL, a décidé d’abandonner sa doctrine traditionnelle et de ne plus requalifier, au regard des droits d’enregistrement, les cessions massives de droits sociaux en cession d’entreprises13.

60Par la suite, dans l’application de la solution nouvelle, l’administration fiscale est allée plus loin en appliquant cette doctrine relative aux cessions massives de droits sociaux même dans le cas où la cession de droits sociaux est suivie de la disparition de la société.

  • 14 “Rép. min. no 3. 484”, JO S 24 août 1989, p. 317 ; Dr. fisc., 1989, no 45, comm. 2098.

61“La cession massive des parts ou actions d’une société accompagnée ou suivie de modifications statutaires autres que le changement de son objet social ou de son activité réelle n’entraîne plus de conséquences particulières au regard de l’impôt sur les sociétés dû par cette société dès lors que les transformations intervenues ne sont pas constitutives, sur le plan juridique, de la création d’un être moral nouveau. Cette opération ne saurait davantage emporter de conséquences si elle est suivie à court terme de l’absorption de la société dont les titres sont cédés14.

62Ainsi pour l’administration, la cession de droits sociaux suivie rapidement de la disparition de la société ne peut être critiquée et requalifiée en cession d’actif. Cette réponse est d’autant plus notable que si elle fait référence à la jurisprudence Beauvallet, elle va, en fait, plus loin puisqu’elle accepte de ne pas tirer les conséquences du rapprochement d’une cession massive de droits sociaux et de la disparition de la société cédée.

63Il faut cependant nuancer cet optimisme car ce qui est vrai sans réserve au regard des droits de mutation ne l’est pas avec autant d’évidence s’agissant de l’imposition de la société, du moins en ce qui concerne les sociétés transparentes.

  • 15 “Cass. com. 16 oct. 1984”, no 734, Dr. fisc., 1985, no 9, comm. 476.

64Alors que la question est aujourd’hui résolue au regard des droits d’enregistrement puisque la jurisprudence judiciaire considère que tant pour les sociétés soumises à l’IR15 que pour les sociétés soumises à l’I.S. comme on vient de le rappeler, la cession massive de droits sociaux n’entraîne pas un changement de personne morale, la situation est moins nette au regard de l’imposition de l’entreprise.

  • 16 CE 27 juill. 1984, no 16 579 et 16 580, Dr. fisc., 1984, no 49, comm. 2202, concl. P.-F. RACINE ; C (...)

65S’agissant des sociétés de capitaux, le Conseil d’Etat a jugé que la cession de l’intégralité des droits sociaux, en l’absence de changement d’objet ou d’activité, ne peut à elle seule être assimilée à une cession d’entreprise au sens de l’article 201-1 du CGI16. En revanche, il n’a pas eu l’occasion de prendre position sur la question à propos des sociétés de personnes.

  • 17 Doc. Adm., 4 A-6123, § 71, 1° sept. 1993.
  • 18 CAA Nantes, 1° ch. 31 juill. 2002, no 99-343, Dr. fisc., 2003, no 7, comm. 113.
  • 19 TA Nantes 5 déc. 2000, no 95-2256 et 95-2257, Dr. fisc., 2001, no 42, comm. 943, concl. M. POUGET.

66A ce sujet on notera que l’administration considère que la cession de l’ensemble des parts d’une SNC constitue une cession d’entreprise17. Elle est suivie par certaines décisions du juge du fond18, sans qu’il y ait unanimité19.

67Il serait souhaitable que le Conseil d’Etat soit appelé à intervenir pour l’harmonisation des jurisprudences judiciaire et administrative ainsi que pour une meilleure harmonisation du droit fiscal et du droit privé puisque la personnalité morale des sociétés s’oppose à ce que les associés puissent d’une façon ou d’une autre être considérés comme collectivement propriétaires des biens sociaux.

68Si la fiscalité des transmissions d’entreprises a évolué favorablement en ce qui concerne les opérations isolées de cessions de l’entreprise, l’évolution est encore plus intéressante s’agissant des opérations complexes de transmission de l’entreprise.

3) Les cessions rapides de droits sociaux

69La cession de droits sociaux était, on l’a dit, plus favorablement traitée que la cession de l’actif de l’entreprise, c’est-à-dire que la cession de fonds de commerce. A la place d’un droit de 16,60 % puis de 11,40 %, la cession de droits sociaux n’est taxée, selon les cas, qu’à 4,80 ou 1 %.

70Aujourd’hui dans le souci de neutralité déjà exprimé les droits sur les cessions d’actif et sur les cessions de part ont été harmonisés de telle sorte que la fraude n’est plus à craindre. Il demeure cependant, avantageux de vendre son entreprise sous la forme de la vente d’actions la représentant. La cession ne sera alors soumise qu’au droit de 1 % plafonné à 3.049 euros. Il peut donc être avantageux de mettre son entreprise en société uniquement pour la transmettre dans des conditions fiscalement favorables.

71La loi ayant facilement perçu ce risque d’évasion fiscale, l’avantage lié à la mise en société de l’entreprise pour mieux la vendre est supprimé par diverses dispositions et notamment par l’exigibilité d’un droit d’apport majoré lorsque l’apporteur n’est pas lui-même soumis à l’I.S..

72En revanche, lorsque l’apporteur est assujetti à l’impôt sur les sociétés, la possibilité d’évasion fiscale demeure.

73Il est, en effet, possible qu’une société I.S., propriétaire d’un fonds de commerce ou d’un immeuble, qui désire le vendre, constitue dans un premier temps une autre société I.S., société par actions (pourquoi pas une SASU) à laquelle elle apportera ce bien “contre” un droit fixe. Puis dans un deuxième temps, très rapidement, cette société vendra l’intégralité de ses droits sociaux représentant l’apport. Cette cession massive de droits sociaux ne peut plus depuis la doctrine de 1986 fondée sur la jurisprudence Beauvallet être requalifiée en cession d’actifs. Seul le recours à la théorie de l’abus de droit peut donc permettre de sanctionner cette évasion fiscale.

  • 20 En ce sens, COZIAN, “Les risques d’abus de droit dans les opérations de restructuration”, BF Lefebv (...)

74Il est dès lors intéressant de noter qu’alors que les prétentions de l’administration pourraient paraître fondées20, la Cour de cassation, se fondant sur la personnalité morale des sociétés, a refusé, par l’arrêt Saphymo, de sanctionner cette pratique par l’abus de droit.

  • 21 Com. 21 avril 1992, Dr. fisc., 1993, no 8, comm. 397 ; Bull. Joly, 1992, p. 683, note DEROUIN.

75“Attendu qu’en statuant ainsi, alors que les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation et sont distinctes de leurs actionnaires ou porteurs de parts, qu’il ne résulte pas des motifs du jugement que les sociétés en cause ou les opérations conclues entre elles étaient fictives ou que ces opérations ne pouvaient être regardées comme ayant pour seul but d’éluder l’impôt qui leur était légalement applicable, et alors que l’article 720 n’est pas applicable à une opération entrant dans les prévisions d’une autre disposition spéciale de la loi fiscale, tel un apport partiel d’actif, le tribunal a violé les textes susvisés”21.

76Certes cet arrêt concerne un apport partiel d’actif, mais par identité de raison, il trouve application pour tout apport, même isolé.

  • 22 “Rapport CCRAD”, 2001, Dr. fisc., 2002, no 12, ét. 11, p. 508.
  • 23 En ce sens, de WAAL A., “Le CCRAD et l’apport cession : info ou intox ?”, Dr. fisc., 2003, no 46, é (...)

77Il convient cependant de noter que l’administration a soumis une affaire semblable au Comité consultatif pour la répression des abus de droit qui lui a donné satisfaction22, Saisie de nouveau, la Cour de cassation pourrait reprendre sa solution23.

4) La définition des fusions

78Malgré l’article 1844-5 du Code civil qui prévoit que la dissolution d’une filiale à 100 %, c’est-à-dire d’une société unipersonnelle dont l’associé unique est lui-même une société, entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l’associé unique, sans qu’il y ait lieu à liquidation, pendant longtemps l’administration fiscale refusait aux opérations de “dissolution-confusion” les avantages du régime de faveur des fusions.

  • 24 Instr. 11 août 1993, Dr. fisc., 1993, no 39, ID, 10 970.
  • 25 art. L 236-1 et s. du Code de commerce.

79Cette doctrine administrative paraissait en parfaite concordance avec le droit substantiel dans la mesure où l’administration, pour écarter le régime des fusions se référait au droit des sociétés. Dans une instruction du 11 août 199324, l’administration fiscale estimait que la confusion des patrimoines qui ne donne pas lieu à l’émission de titres par la société confondante, ne pouvait pas relever du régime spécial des fusions au motif qu’elle ne présente pas sur le plan juridique la véritable nature de fusion. Selon l’administration seule mérite la qualification de fusion la dissolution qui est intervenue dans le cadre et selon la procédure des articles 371 et s. de la loi du 24 juillet 199625.

80Malgré cette référence expresse au droit des sociétés, la position administrative était critiquée car elle faisait prévaloir la forme sur le fond. Si la dissolution-confusion ne résulte pas de la décision des deux assemblées générales des sociétés concernées, il n’en demeure pas moins que les résultats sont identiques à ceux d’une fusion. Il résulte en effet, de l’article L 236-3 du Code de commerce que la fusion entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires. N’est-ce pas là les effets d’une dissolution confusion tels qu’ils sont définis par l’article 1844-5 du Code civil ?

  • 26 Instr. 7 juill. 2003, BO I 4-I-1-03.

81C’est précisément pour tenir compte de la similitude des effets que la loi de finances pour 2002 a introduit dans le CGI une nouvelle définition de la fusion qui permet à la dissolution-confusion de bénéficier du régime de faveur des fusions. L’article 210-0 A étend le bénéfice du régime spécial aux opérations par lesquelles une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent par suite et au moment de la dissolution sans liquidation, l’ensemble de leur patrimoine à une autre société préexistante absorbante. A la suite de cette définition, l’administration a admis l’extension du régime des fusions aux dissolutions-confusions26. Ainsi l’unité du régime juridique et du régime fiscal des dissolutions des filiales à 100 % est-elle retrouvée sur la base de la transmission universelle de patrimoine.

82L’évolution de la fiscalité relative aux structures des entreprises s’est donc faite dans le bon sens en favorisant la liberté et la neutralité ainsi que le rapprochement du droit fiscal et du droit privé. Cet acquis peut être mis au crédit du néo-réalisme du droit fiscal et de la nouvelle prise en compte par celui-ci d’une réalité économique et juridique préexistantes. On pourra cependant regretter que cette évolution ne soit que le fruit de réformes ponctuelles et variées au lieu d’être le produit d’une réflexion globale aboutissant à une action concertée.

83Si l’évolution du dernier quart du vingtième siècle est importante elle n’est pas achevée. Du travail reste à faire.

84Sans insister, on pourra prendre l’exemple d’une mutation non encore mentionnée qui concerne la distinction des parts et des actions.

85Traditionnellement, s’agissant des droits de mutation à titre onéreux les parts d’intérêts et les actions sont traitées différemment. A l’origine le tarif des droits était identique (4,80 %) mais le fait générateur divergeait. Le fait générateur du droit de mutation était le simple transfert de propriété pour les parts d’intérêt alors qu’il était constitué par la rédaction d’un acte pour les actions. Il s’agissait par cette distinction d’éviter que la possible négociation en Bourse des actions ne soit alourdie par la perception d’un impôt. La cession devait pouvoir s’opérer par simple tradition et ne devait s’encombrer d’aucun formalisme, ni formalité. A partir de là, les parties à une cession d’action étaient fortement incitées à ne pas rédiger d’acte pour constater l’opération. C’est pourquoi afin d’atténuer cette incitation, le droit sur les cessions d’action a été réduit à 1 % (par ailleurs plafonné à 3.049 € par cession) alors que le droit sur les cessions de parts restait à 4,80 %. Puis une dernière réforme a consisté à distinguer parmi les actions celles qui sont cotées en Bourse et celles qui ne le sont pas. Pour ces dernières, il était possible d’unifier le fait générateur de telle sorte que le droit sur de telles actions est devenu un droit de mutation alors que le droit sur les cessions d’actions cotées est toujours un droit d’acte. Ainsi, le nouveau fait générateur concernant les cessions d’actions non cotées ne justifie pas le maintien d’un taux réduit sur les cessions de ces titres. Dès lors que pour les parts d’intérêt et les cessions d’actions non cotées, le fait générateur est identique, qu’il est constitué par la simple mutation, qu’il n’y a plus lieu de craindre l’incitation à la non rédaction d’un acte, pourquoi ne pas réunifier le tarif et assujettir les cessions d’actions non cotées au droit auquel elles étaient assujetties, à savoir le même droit de 4,80 % qui frappe les cessions de parts ?

86La neutralité y gagnerait ; le réalisme aussi car rien ne justifie en droit privé comme en droit fiscal que les parts d’intérêt et les actions soient différemment traitées.

87On pourrait bien sûr multiplier les exemples de réformes ponctuelles qui seraient souhaitables, mais ce faisant, il serait fait ce qui peut être reproché à l’évolution passée. L’évolution à venir ne doit pas être la seule conséquence de réformes partielles et techniques, mais le fruit d’une action concertée, orientée vers des objectifs clairement définis. Le néo-réalisme du droit fiscal doit devenir un principe de législation.

88La nouvelle prise en compte par le droit fiscal des réalités économiques et juridiques, la nécessité de les intégrer pour un droit fiscal efficace et équilibré, se révèle également lorsque l’on se penche sur l’évolution de la fiscalité des bénéfices.

II – LES BÉNÉFICES DE L’ENTREPRISE

89En matière d’impôt sur les bénéfices aussi le droit fiscal fait preuve d’un réalisme nouveau. Il a dû ainsi prendre en compte la situation économique générale (ou “macro-économique”), soit pour susciter la reprise lorsqu’elle faisait défaut, soit pour l’encourager lorsqu’elle était timide. Le vecteur choisi par les pouvoirs publics, la baisse de l’impôt sur les bénéfices, allait précisément en ce sens. Parallèlement, le droit fiscal positif prenait aussi en compte les règles juridiques et comptables existantes... lesquelles ne conduisaient pas nécessairement à un allègement de l’impôt. C’est cette contradiction dans les effets que nous soulignerons dans une première partie relative à l’adaptation du droit fiscal aux contraintes macro-économiques et juridiques (A). Le droit fiscal a aussi tenu compte de contraintes micro-économiques, en s’attachant aux spécificités de certaines entreprises, plus petites ou évoluant dans un contexte économique local plus difficile, par le biais de mesures fiscales en leur faveur (B).

A – Adaptation du droit fiscal aux contraintes macro-économiques et juridiques

90Ces contraintes concernent l’ensemble des entreprises. En ce qui les concerne, l’adaptation du droit fiscal s’est faite au prix d’un double mouvement contradictoire. En effet, cette adaptation est d’abord celle des entreprises elles-mêmes qui, on le sait, évoluent dans une économie de plus en plus concurrentielle. Aussi, afin d’accroître la production des entreprises, améliorer leur productivité et relancer l’emploi et la consommation des ménages, les pouvoirs publics ont progressivement desserré l’étreinte fiscale en réduisant les taux de l’impôt sur les sociétés et de l’impôt sur les revenus (1). Parallèlement, l’assiette de l’impôt augmentait, ceci afin de tenir compte de normes juridiques existantes ou de règles comptables nouvelles (2).

1) Baisse des taux d’I.S. et d’I.R.

  • 27 V. G. TOURNIE, La politique fiscale sous la Vème république, éd. Privat, 1985, p. 81 et s.

91Le régime fiscal des bénéfices d’entreprises repose sur l’opposition entre celles qui relèvent de l’impôt sur le revenu (taux progressif par tranche) et celles qui sont soumises à l’impôt sur les sociétés (taux fixe). Cette dualité dans le traitement fiscal des résultats est directement issue de la réforme du système fiscal français lui-même induit par le décret du 9 décembre 1948 instituant l’impôt sur les sociétés (“I.S.”, ainsi que l’impôt sur les personnes physiques) et la loi du 28 décembre 1959 créant l’impôt sur le revenu des personnes physiques (“I.R.P.P.”, en remplacement de l’impôt sur les personnes physiques)27. Globalement, le taux d’I.S. et le barème de l’I.R. ont baissé au cours de ces dernières années.

a) Baisse du taux de l’impôt sur les sociétés

  • 28 V. P. SERLOOTEN, Droit fiscal des affaires, Dalloz, 3ème éd., 2003, no 594.

92Fixé initialement à 24 % des bénéfices imposables (ce taux s’applique encore aujourd’hui aux revenus patrimoniaux des organismes à but non lucratif), le taux de l’I.S. a, dans un premier temps, été porté à 50 % par une ordonnance du 30 décembre 1958. Ensuite, pendant près de 30 ans, les contribuables se sont habitués à l’idée selon laquelle l’Etat “prenait” la moitié des bénéfices des sociétés ! Durant cette période, la fiscalité des sociétés a été peu retouchée. On signalera toutefois l’introduction par la loi de finances pour 1974 de l’imposition forfaitaire annuelle des sociétés (“I.F.A.”). À l’époque, le but avoué du législateur était double : inciter les sociétés “en sommeil” à procéder à leur liquidation et lutter contre les sociétés constamment déficitaires, en partie par suite de la déduction des salaires (importants) versés aux dirigeants sociaux28. Aujourd’hui, la première motivation a disparu, preuve en est la suppression, par la loi de finances pour 2000, de la première tranche du barème (celle des entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 76.000 €). L’I.F.A. représente la cotisation minimum que doivent payer les sociétés, même si elles sont déficitaires. Pour les sociétés bénéficiaires, il ne s’agit toutefois pas d’un impôt supplémentaire, puisqu’elle s’imputera sur l’un quelconque des acomptes à valoir sur l’I.S. de l’année en cours et des deux années suivantes.

  • 29 Pour une société soumise à l’I.S. qui n’est pas une PME, le taux de l’impôt sur les bénéfices est e (...)

93Au cours de ces vingt dernières années, deux mouvements opposés se sont succédés : l’I.S. a d’abord baissé avant que les pouvoirs publics n’estiment devoir aller chercher l’argent “là où il se trouve”, c’est-à-dire dans les caisses des sociétés qui font des bénéfices (particulièrement les plus importantes). Ainsi, le taux de l’I.S. va être progressivement réduit, à partir de 1986 (45 %), puis 1988 (42 %), 1989 (39 %), 1990 (37 %) et 1991 (34 %), pour s’établir depuis le 1er janvier 1993 à 33 1/3 %. Les pouvoirs publics ont ensuite cherché à augmenter l’impôt sur les bénéfices des sociétés, mais sans pour cela modifier le taux de l’I.S. Ils le firent en créant des contributions additionnelles à l’I.S., calculées sur le montant de l’I.S. brut. Ainsi, une loi du 15 août 1995 institua une “contribution exceptionnelle”, au taux initial de 10 %, puis 6 % pour les exercices clos en 2001 et 3 % depuis 2002. Une loi du 10 novembre 1997 créa l’éphémère “contribution temporaire sur l’I.S.”, pour les plus grosses sociétés uniquement, au taux initial de 15 %, réduit à 10 % en 1999. Cette contribution fut remplacée, à partir de 2000, par une “contribution sociale” égale à 3,30 % du montant de l’I.S. brut, après abattement de 763.000 €, mais ici encore à l’exception des PME. Dans les faits, si ce n’est en droit, le taux de l’I.S. a augmenté au cours de ces dernières années29, réserve faite du traitement fiscal particulier des PME (cf. infra), d’autant plus que le taux réduit des plus values à long terme (19 %, hors contributions additionnelles) a été supprimé par une loi du 10 novembre 1997, à l’exception des plus-values sur titres de participation ou du “résultat net de la concession de licences d’exploitation de brevets ou d’inventions brevetables”. Dans leur cas, il s’agissait de ne pas pénaliser les restructurations de sociétés et de maintenir un avantage fiscal significatif au profit des entreprises dans le domaine de la recherche.

b) Baisse d’un barème de l’impôt sur le revenu

  • 30 P. M. GAUDEMET et J. MOLINIER, Finances publiques-Fiscalité, Tome 2, Montchrestien, 6ème édition, 1 (...)

94Quant aux entreprises qui relèvent de l’I.R., leur sort n’est pas différent de celui de l’ensemble des contribuables personnes physiques. La situation est logique s’agissant des entrepreneurs personnes physiques, dans la mesure ou l’I.R. “constitue le grand impôt synthétique sur le revenu des ménages”30. Elle est en revanche plus originale s’agissant des sociétés de personnes qui, sauf option, ne sont pas soumises à l’I.S. Dans leur cas cependant, le régime fiscal applicable n’est pas incohérent au regard de la taille, le plus souvent modeste, de ces entreprises, lesquelles sont le plus souvent des sociétés à caractère familial.

95L’un des caractères majeurs de l’I.R. réside dans le barème progressif par tranches qu’il met en œuvre. La technique est connue et elle a largement fait école : le taux de l’I.R. s’élève avec les tranches. On perçoit mieux, dès lors, toutes les possibilités qui s’offrent aux gouvernants, pour des raisons de politique économique (en s’appuyant sur l’effet de levier fiscal) ou pour des motifs idéologiques (l’impôt jouant son rôle d’instrument de redistribution) : on peut modifier le nombre ou l’espacement des tranches ainsi que, bien sûr, les taux applicables. Il reste que, dans une large mesure, ces possibilités sont assez théoriques, eu égard au caractère “général” de l’I.R., lequel frappe l’ensemble des revenus du foyer fiscal indistinctement. Dès lors, il devient impossible de “cibler” les mesures : en augmentant les taux du barème on accentue la pression fiscale aussi bien sur les revenus du travail que sur les revenus du patrimoine ou sur les bénéfices des entreprises commerciales, libérales ou agricoles.

96Dans un premier temps, force est de constater que le barème de l’I.R. n’a que peu évolué (même si les tranches sont réévaluées chaque année en fonction de l’érosion monétaire). La première mesure marquante, au moins sur le plan idéologique, fut inscrite et votée dans la loi de finances pour 1982. Elle consista dans le relèvement de 60 % à 65 % du taux de la dernière tranche du barème de l’I.R. L’évolution ultérieure est en sens contraire.

97Ainsi, la loi de finances pour 1987 a ramené ce taux à 58 %, et la loi de finances pour 1988 à 56,8 % (en même temps qu’elle réduisait tous les taux du barème à partir de la troisième tranche). Après avoir simplifié le barème de l’I.R. (en 1993, le nombre de tranches est passé de 13 à 7, sans que le taux de la dernière tranche ait été modifié), on a assisté à une baisse permanente mais inégale de l’I.R. La loi de finances pour 1997 ramena le taux le plus élevé à 54 % et proposa de réduire progressivement pendant 5 ans l’ensemble des taux du barème. Ce projet tomba avec le gouvernement duquel il était issu. Autre gouvernement autre projet, la loi du 13 juillet 2000 abaissa d’un point les taux des deuxième et troisième tranches et la loi de finances pour 2001 avait prévu de réduire sur trois ans l’ensemble des taux du barème. Elle fut suivie d’effet pour l’imposition des revenus 2000 (soit un taux marginal supérieur de 53,25 %), et pour l’imposition des revenus 2001 (soit un taux marginal supérieur de 52,75 %).

98Après l’alternance politique survenue en 2001, si la loi de finances pour 2002 n’a pas corrigé initialement le barème prévu dans la loi précédente (cf. supra), en revanche la loi de finances rectificative pour 2002 a institué rétroactivement une baisse de l’I.R. de 5 % (ce qui équivaut à une diminution de chacune des tranches du barème dans les mêmes proportions, si bien que pour les revenus 2001 le taux marginal supérieur s’établissait à 50,11 %). La loi de finances pour 2003 avait quant à elle instituée une baisse de l’I.R. de 1 %, soit une baisse globale de 6 % sur le barème 2001 (ainsi, le taux marginal supérieur s’établit à 49,58 %). Quant à la loi de finances pour 2004, elle a institué baisse de 3 % de chacun des taux du barème (si bien que le taux marginal supérieur du barème s’établit actuellement à 48,09 %).

2) Augmentation de l’assiette

99Pendant que les taux baissent, l’assiette de l’impôt augmente. Bien sûr, ceci n’est qu’une tendance ; il serait facile de prendre des exemples contraires tirés de la loi ou de la jurisprudence. Ainsi, la loi “Madelin” du 11 février 1994 a-t-elle permis la déduction des cotisations sociales facultatives pour les entrepreneurs individuels, sous certaines limites, et la loi sur les retraites du 21 août 2003 a déplafonné la déductibilité des cotisations aux régimes obligatoires de base d’assurance vieillesse et aux régimes complémentaires obligatoires de retraite des industriels, commerçants, artisans et des membres de professions libérales. Les exemples contraires sont plus nombreux ; ils résultent du souhait formulé par certains fiscalistes d’harmoniser autant que possible les règles fiscales, juridiques et comptables.

a) Contraintes juridiques

  • 31 CE 10/01/1973, Dr. Fisc. 1974, no 8, comm. 223.
  • 32 B. PLAGNET, “Illicéité et anormalité”, Bull. fisc., juillet 1984, p. 373.
  • 33 CE 11/07/1983, RJF, 10/83, no 1109.

100Ce sont celles des autres matières juridiques que le droit fiscal. A leur étude, il apparaît clairement que les logiques qui les muent ne sont pas nécessairement convergentes avec celle de la matière fiscale. Cela est flagrant si l’on s’intéresse aux dépenses de l’entrepreneur. On sait que la déductibilité d’une charge s’apprécie dans le cadre de la théorie de l’acte anormal de gestion. Son critère est l’intérêt de l’entreprise : une dépense qui est exposée dans le seul intérêt d’un tiers par rapport à l’entreprise ne peut être déduite du résultat imposable31. L’application de ce critère peut néanmoins introduire au sein de la matière juridique tout entière des disparités de traitement qui sont difficilement justifiables. Ainsi enseigne-t-on qu’une dépense illicite peut, si elle est engagée dans l’intérêt de l’entreprise, être déduite de son résultat fiscal32. Le Conseil d’Etat a rendu une jurisprudence en ce sens pour des ventes avec primes33. Comment dès lors expliquer qu’une dépense réprimée pénalement reste fiscalement déductible ? La justification est toute trouvée : l’autonomie du droit fiscal. Le juge fiscal n’est pas un juge moralisateur, il fait preuve de réalisme et se contente d’appliquer la règle fiscale sans se soucier du traitement juridique ou pénal de l’opération en cause.

  • 34 F. DEBOISSY, RTD Com., 1999, p. 530
  • 35 CE 18/071998, Dr. Fisc., 1998, comm. 1527. Par contre, l’entreprise peut déduire les dommages et in (...)
  • 36 CAA Bordeaux, 10/04/2001, “Sté Sodatec”, JCP éd. E, 7/02, no 323.
  • 37 En dernier lieu, CAA Nancy, 22/05/2003, “SA Jurisfisca”, Dr. Fisc., 2004. no 10, comm. 302.

101Certains auteurs ont critiqué cette position au motif que la matière juridique dans son ensemble doit conserver une certaine cohérence34. Autrement dit, on ne peut pas d’un côté sanctionner pénalement ou civilement un acte parce qu’il est illicite et de l’autre côté l’encourager sur le plan fiscal en autorisant la déductibilité de la dépense qu’il induit. À force d’être amoral le droit fiscal finit par devenir immoral. En pratique, on constatera que la jurisprudence n’est pas restée complètement insensible à ces critiques. On peut ainsi citer une décision du Conseil d’Etat selon laquelle l’entreprise ne peut déduire les amendes pénales, comme les provisions pour y faire face35, ainsi qu’un arrêt de la Cour administrative d’appel de Bordeaux qui refuse, contre l’avis du commissaire du Gouvernement, la déduction d’un complément de rémunération versé au P.D.G. et au D.G. parce que l’entreprise ne peut faire état d’une décision du conseil d’administration comme l’impose les articles 110 et 115 de la loi du 24 juillet 1966 (aujourd’hui art. L. 225-47 et L. 225-53 C. Com.)36. On citera encore la jurisprudence, classique celle-là, qui refuse la déductibilité des provisions passées par les sociétés afin de faire face aux détournements de fonds commis par leurs dirigeants37.

  • 38 J.P. Le GALL, “Le régime des commissions versées par les entreprises françaises pour l’obtention de (...)
  • 39 CE 19/02/2003, “SARL Scadi”, RJF, 5/03, no 541.

102Les pouvoirs publics ont aussi dû mettre en adéquation leurs engagements internationaux avec la législation fiscale interne dans un domaine particulièrement sensible ; celui des avantages versés à des intermédiaires étrangers en vue de la signature de contrats avec des autorités publiques38. Il est ici fait référence aux dépenses de corruption de fonctionnaires étrangers et non pas aux simples commissions à l’exportation lesquelles sont normalement déductibles, à condition que le contribuable puisse en justifier, qu’elles correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré39. L’administration fiscale avait mis en place dans les années soixante-dix une procédure dite du “confessionnal” qui fût supprimée en 1993 à l’occasion de la loi “Sapin” et remplacée par un contrôle a posteriori (nécessité d’indiquer l’identité du bénéficiaire et de faire figurer le montant sur la D.A.D.S., CGI art. 240). Depuis l’entrée en vigueur de la convention O.C.D.E. du 17 septembre 1997 sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers, soit le 29 septembre 2000, les sommes versées à des agents publics étrangers en vue d’obtenir ou de conserver un marché international ne sont plus déductibles (L. 30/06/2000, CGI art. 39-2 bis). Précisons que, à notre sens, les commissions versées à des agents publics français devraient aussi être concernées, sans quoi la mesure serait parfaitement discriminatoire.

103Enfin, toujours dans un souci de moralisation du droit fiscal, le législateur a aussi exclu du droit à déduction les pénalités de recouvrement (loi “N.R.E.” du 15 mai 2001), comme c’était déjà le cas pour les pénalités d’assiette. Ainsi, le nouvel article 39-2 du CGI exclu l’ensemble des amendes et pénalités pour infraction aux dispositions légales régissant “la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits, l’assiette et le recouvrement des impôts, contributions et taxes”. La référence nouvelle au droit de la concurrence permet notamment d’exclure du droit à déduction les amendes infligées par le Conseil de la concurrence en application de l’ordonnance du 1er décembre 1986, ce qui était déjà le cas pour les sanctions prises en application de l’ordonnance du 30 juin 1945 qui assimile les ententes à la pratique des prix illicites. On peut penser que ne seront pas non plus admises en déduction les amendes infligées par la Commission des communautés européennes qui réprime les ententes et abus de position dominante.

b) Contraintes comptables

104Elles sont notamment liées à l’internationalisation des normes comptables. Les représentants des principales organisations comptables nationales ont fondé en 1973 “l’International Accouting Standards Comittee” (I.A.S.C.), devenu depuis le 1er avril 2001 “l’I.A.S. Board”, qui compte aujourd’hui plus de 80 pays. Selon la charte de l’Ι. A.S.C., cet organisme a pour but “d’élaborer et de publier dans l’intérêt du public, des normes comptables internationales qui devront être respectées lors de la présentation des comptes annuels et des états financiers, ainsi que d’assurer l’acceptation et l’application de ces normes au niveau mondial”. Les normes de 1’I.A.S.C. ne sont pas obligatoires pour les entreprises, même si elles s’en inspirent très souvent en pratique, sauf si elles sont reprises dans un règlement adopté par le “Comité de Réglementation Comptable” (C.R.C.) et dans la mesure seulement où il est homologué par arrêté conjoint des ministres de l’économie, du budget et de la justice.

  • 40 D. THOUVENIN, “Le nouveau règlement sur les passifs”, R. F. Comptable, 2001, no 271, p. 20 à 33 ; J (...)

105Précisément, le C.R.C. a adopté un règlement 00-06 relatif aux passifs reprenant une norme internationale “I.A.S. 37”, applicable aux exercices comptables ouverts à partir de 2002 (arrêté du 17 janvier 2001). Désormais, les provisions pour risques et charges sont traitées comme une catégorie particulière de passifs40. A la suite de cette nouvelle réglementation comptable, les règles relatives au provisionnement des charges deviennent plus rigoureuses.

106Le plan comptable général prévoit désormais que deux conditions doivent être remplies pour comptabiliser un passif : 1/ une obligation juridique envers un tiers (conséquence : en matière de provision pour licenciement, il faudra désormais que la décision de licenciement ait été rendue officielle), 2/ une probabilité ou une certitude que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice du tiers sans contrepartie au moins équivalente de celui-ci (conséquence : la limitation des provisions pour charges qui étaient passées en fin d’exercice alors que la contrepartie sous forme de service sera rendue au cours de l’exercice suivant).

107Quant à la date d’appréciation des provisions : alors que le droit comptable antérieur permettait à l’entreprise de prendre en compte des événements se situant après la date de clôture mais avant la date d’arrêté des comptes, le droit fiscal s’y opposait. Désormais, cela n’est plus possible, sauf si l’événement trouve son origine avant la clôture des comptes. Ainsi par exemple il n’est plus possible d’inscrire en comptabilité une provision pour dépréciation d’une créance sur un client mis en redressement judiciaire après la clôture de l’exercice comptable. Pour une fois, c’est le droit comptable qui s’aligne sur la solution fiscale.

108Quant à l’évaluation des provisions : elle se fait au montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaires à l’extinction de l’obligation.

B – Adaptation du droit fiscal aux contraintes micro-économiques

109Les contraintes “micro-économiques” concernent certaines entités économiques seulement. L’entreprise est cette fois considérée en tant que telle ou dans son contexte économique local. Comprenant que l’on ne pouvait pas avoir les mêmes exigences pour toutes les entreprises, les pouvoirs publics ont adapté la législation fiscale à leur dimension. Ainsi les PME sont-elles aujourd’hui mieux traitées sur le plan fiscal que les entreprises de taille plus importante (1). Cette faculté d’adaptation du droit fiscal se retrouve aussi lorsqu’il s’est agi de tenir compte de l’environnement économique et social des entreprises. A cette fin, le législateur a prévu des exonérations fiscales en faveur des entreprises qui sont implantées ou qui s’implantent sur des secteurs géographiques dont le tissu industriel est de faible densité (2).

1) Les petites et moyennes entreprises (PME)

  • 41 V. A. LIGER, La gestion fiscale des PMI : un mythe, le lien fiscalité-financement, LGDJ, 1988.
  • 42 Rép. Min. Justice à M. Jean-Luc WASERMANN, JO AN Q, no38, 22 juillet 2003, p. 7265.

110L’intérêt pour les PME est une tendance très affirmée du droit fiscal contemporain41, et les pouvoirs publics soulignent volontiers les efforts réalisés en leur faveur42. Même si l’imposition des PME n’est pas autonome, puisque l’I.R. ou l’I S. s’appliquent à elles dans les conditions de droit commun sauf dispositions particulières, il n’en demeure pas moins que les dérogations se sont multipliées au fil des années. Leur nombre et leur domaine d’application sont aujourd’hui suffisamment importants pour que l’on puisse parler à leur sujet de véritable “régime fiscal des PME”. Mais de quelles PME parlons-nous ? En fait, la notion se décline, dans le sens croissant, en “micro entreprise”, “petites entreprises”, pour aboutir aux “PME”, chacune des deux dernières notions englobant la précédente.

a) Les micro-entreprises

111L’appellation “micro entreprise” est récente en droit fiscal puisqu’elle est issue de la loi de finances pour 1992. Au départ, elle intéressait les entreprises individuelles dont le chiffre d’affaires était inférieur à 70.000 F (puis 100.000 F, loi de finances pour 1996). Lorsque ce seuil était dépassé, sans excéder 500.000 F pour les entreprises de ventes (76.300 €) ou 150.000 F pour les prestataires de services (puis 175.000 F, loi de finances pour 1999, soit 27.000 €), les entreprises étaient soumises au régime “forfaitaire” d’imposition.

  • 43 Contrairement au code de commerce, le C.G.I. n’exige pas l’enregistrement quotidien des dépenses pa (...)

112Techniquement, dans les micro-entreprises comme dans les entreprises forfaitaires, le bénéfice imposable se calculait de façon forfaitaire, mais la technique employée n’était pas la même. Ainsi, le bénéfice imposable des micro-entreprises était obtenu en défalquant un abattement de 50 % sur le chiffre d’affaires alors que dans les entreprises forfaitaires, le forfait était fixé unilatéralement par l’administration fiscale, en concertation avec le contribuable. En matière de T.V.A., alors que les micro-entrepreneurs en étaient exonérés, les entreprises forfaitaires discutaient avec l’administration un montant de T.V.A. à reverser périodiquement. Enfin, la distinction entre les entreprises forfaitaires et les micro-entreprises avait une incidence au niveau de leurs obligations comptables. En effet, si toutes ces entreprises étaient dispensées d’établir des comptes annuels et devaient seulement tenir un registre des recettes encaissées, seules les entreprises “forfaitaires” étaient aussi astreintes à tenir un registre des achats, des dettes financières, des immobilisations et des stocks (anc. C. Com. art. 17-4, L. 11/02/1994)43.

  • 44 L’exonération de T.V.A. aurait dû conduire les micro-entreprises à être imposées à la taxe sur les (...)

113Les “micro-entreprises” et les entreprises “forfaitaires” ne vont pas coexister très longtemps. En effet, la loi de finances pour 1999 a supprimé le régime du forfait, lequel était applicable depuis 1935 (D. 20/07/1934), et a étendu le régime des micro-entreprises jusqu’aux limites du régime forfaitaire. Désormais, ces entreprises bénéficient d’une exonération de T.V.A. (“franchise en base”)44 ainsi que d’un calcul simplifié du résultat imposable (actuellement, en matière de B.I.C., les entreprises d’achat revente pratiquent un abattement de 72 % alors que les prestataires de services appliquent un abattement de 52 %). S’agissant des obligations comptables en revanche, leur contenu reste fonction du chiffre d’affaires de la micro entreprise : jusqu’à 120.000F (18.293,88 €) ou au-delà (nouv. C. Com. art. L123-28).

b) Les petites entreprises

114Bien que l’appellation ne soit pas légalement consacrée, on l’applique aux entreprises individuelles (ou aux sociétés de personnes n’ayant pas opté pour l’I.S.) qui, eu égard à leur taille, sont exonérées d’I.R. sur leurs plus-values professionnelles (C.G.I. art. 151 septies). Outre le montant du chiffre d’affaires, deux autres conditions doivent être remplies (loi du 21 décembre 1979) : le contribuable doit exercer son activité depuis 5 ans au moins et il ne doit pas s’agir d’une cession de terrain à bâtir. Seule la condition de seuil nous retiendra.

115Au départ, c’est-à-dire lors de la mise en place du régime des plus-values professionnelles par la loi du 12 juillet 1965, la notion de “petite entreprise” n’avait aucune autonomie puisque l’exonération des plus-values de cession était accordée aux entreprises “forfaitaires”. Par la suite, le législateur n’ayant pas souhaité réévaluer les limites de ce régime, ceci afin d’obliger les entreprises à passer sous un régime “réel” d’imposition, mais entendant tout de même faire bénéficier un maximum d’entreprises de l’exonération des plus-values professionnelles, la loi du 5 janvier 1988 accorda le bénéfice de l’exonération aux entreprises dont le chiffre d’affaires n’excédait pas “le double des limites du forfait” (à l’époque 1.000.000 F pour les entreprises de ventes ou les titulaires de bénéfices agricoles et 300.000 F pour les prestataires de services) ou de l’évaluation administrative (à l’époque 350.000 F pour les titulaires de bénéfices non commerciaux). La notion de “petite entreprise” était née.

  • 45 La fraction imposable de la plus-value est calculée comme suit : montant du chiffre d’affaires – 25 (...)

116L’indépendance de la notion de “petite entreprise” est aujourd’hui acquise puisque, à la suite de la loi du 1er août 2003 “pour l’initiative économique”, toute référence au régime du forfait (devenu depuis 1999 le régime des “micro-entreprises”, cf. supra) est gommée. Afin de favoriser la transmission des entreprises, le législateur a relevé de façon significative les limites du régime des “petites entreprises”. Ainsi, pour les entreprises de ventes ou les titulaires de bénéfices agricoles, les limites sont portées de 156.600 € à 250.000 € T.T.C. Pour les prestataires de services et les titulaires de bénéfices non commerciaux, les limites sont portées de 54.000 € à 90.000 € T.T.C. Mais le législateur est allé plus loin encore en faveur des “petites entreprises” : afin de limiter l’effet de seuil inhérent à ce type de législation, il a mis en place un mécanisme d’exonération partielle de la plus-value lorsque les recettes sont, selon les cas, comprises entre 250.000 € et 300.000 € ou 90.000 € et 126.000 €45.

c) Les PME

  • 46 A. SILEM, Encyclopédie de l’économie et de la gestion, Hachette, 1994, p. 488.

117Les PME prennent place au sein d’une classification qui n’est pas de nature juridique mais économique. Selon l’article 2 des statuts de la C.G.P.M.E. (Confédération générale des petites et moyennes entreprises), “les PME sont celles dans lesquelles les chefs d’entreprises assurent personnellement et directement les responsabilités financières, techniques, sociales et morales de l’entreprise, quelle que soit la forme juridique de celle-ci”. Le critère retenu est donc d’ordre qualitatif ; c’est celui de l’indépendance de l’entreprise. Les économistes sont encore plus clairs sur ce point : selon eux il s’agirait “d’entreprises juridiquement et financièrement indépendantes dans lesquelles le dirigeant assume la responsabilité financière, technique et sociale, sans que ces éléments soient dissociés”46. Les juristes qui ont besoins de certitudes, préfèrent retenir un critère d’ordre quantitatif. Plusieurs éléments peuvent ainsi être retenus afin de qualifier l’entité : le montant du chiffre d’affaires, le total de bilan, des capitaux propres ou des immobilisations, ainsi que bien sûr le nombre de salariés.

  • 47 Cette définition des PME devrait être remplacée à compter du 1er janvier 2005 par une nouvelle défi (...)
  • 48 Le seuil de 25 % peut être dépassé dans deux cas. D’abord si l’entreprise est détenue par certaines (...)

118Il n’est d’ailleurs pas exclu de combiner les critères d’ordre quantitatif et qualitatif. Ainsi, le règlement CE no 70/2001 du 12 janvier 2001 (annexe I) de la Commission européenne définit les PME comme celles qui, au moment de la souscription des titres : 1/ emploient moins de 250 personnes, 2/ ont un chiffre d’affaires annuel qui n’excède pas 40 millions d’euros ou un total de bilan qui n’excède pas 27 millions d’euros, et 3/ qui respectent la condition de l’indépendance47. Toujours selon la commission, sont considérées comme “indépendantes”, les entreprises dont 25 % au maximum du capital ou des droits de vote sont détenus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises ne correspondant pas à la définition des PME. Afin d’assouplir le seuil de 25 %, des exceptions sont prévues par les textes48.

119Même si ce n’est pas la seule, la définition “communautaire” des petites et moyennes entreprises est devenue en droit fiscal positif une référence très souvent utilisée lorsqu’il s’est agi d’instituer des mesures fiscales en leur faveur. En pratique, force est de constater que celles-ci se sont multipliées au cours de ces dernières années. Incontestablement, il s’agit d’un mouvement d’ampleur destiné à prendre en compte la spécificité de ces entreprises dont on ne cesse de dire qu’elles sont le premier créateur de richesses et d’emplois sur le plan national. Dès lors, quoi de plus naturel que de chercher à encourager leur création ou leur financement, à alléger leurs charges et à faciliter leur transmission au moyen de mesures fiscales adaptées ?

  • 49 P. D’HARCOURT, “PME/PMI : intéressez-vous à l’épargne salariale !”, JCP éd. E 45/2000, p. 1746.

120Certes, la fiscalité n’est pas, loin s’en faut, le seul vecteur utilisable par les pouvoirs publics afin d’alléger la gestion des PME. Ainsi, le droit des sociétés (on songe à l’intervention des commissaires aux comptes qui n’est requise dans les sociétés ne pouvant faire appel à l’épargne que si certains seuils sont dépassés, C. Com., art. L. 221-9, D., 23/03/1967 art. 12), le droit des procédures collectives (on citera la procédure simplifiée de redressement judiciaire réservée aux seules PME, C. Com., art. L. 620-2) ou surtout le droit social (seules les entreprises qui emploient au moins 50 salariés sont tenues de mettre en place un comité d’entreprise, C. Trav., art. L. 431-1 ou un régime de participation obligatoire aux résultats, C. Trav., art. L. 442-1 et s., mais la loi offre aussi aux PME de nouvelles possibilités en matière d’épargne salariale49), pour ne citer que ces quelques matières, comprennent nombre de dispositifs particuliers destinés à tenir compte de la taille de l’entreprise considérée.

  • 50 En accordant une réduction d’I.R. pour les particuliers qui souscrivent en numéraire au capital de (...)
  • 51 En décidant notamment que la présence sur place du vérificateur des entreprises dont les recettes n (...)

121Néanmoins, la permanence dans la méthode utilisée par le législateur et le nombre croissant de dispositions qui leur est consacrée dans le Code général des impôts ou dans le livre des procédures fiscales attestent de la prise en compte particulière par la matière fiscale de la réalité économique des petites et moyennes entreprises. Le but poursuivi par le législateur est triple : alléger la fiscalité des PME, encourager leur financement au moyen d’avantages fiscaux suffisamment incitatifs50 et réduire les contraintes liées au contrôle fiscal51. Pour ce qui est de l’imposition des bénéfices, le législateur a pris plusieurs mesures au cours de ces dernières années. Les premières concernent l’ensemble des PME, les dernières sont relatives à une catégorie de PME en particulier : les “jeunes entreprises innovantes”.

  • 52 Leur domaine d’application est potentiellement important car plus de 90 % des sociétés soumises à l (...)

122Au titre des mesures intéressant l’ensemble des PME (qui réalisent un chiffre d’affaires inférieur à 7.630.000 €, dont le capital est entièrement libéré et détenu pour au moins 75 % par des personnes physiques ou par une ou plusieurs sociétés répondant elles-mêmes aux critères fiscaux des PME)52, nous avons déjà relevé l’exonération de contribution sociale additionnelle à l’I.S. Deux autres mesures significatives ont été prises :

  • La première fut éphémère ; elle résulte de la loi de finances pour 2000 qui, afin d’inciter les PME à renforcer leurs fonds propres, leur avait offert la possibilité de n’être imposées qu’à 19 % pour la part des bénéfices incorporés dans le capital social (C.G.I. art. 219 I-f). Ses conditions (draconiennes) et son domaine d’application (limité) expliquent son peu de succès et son remplacement dès 2001 par une mesure beaucoup plus générale et accessible.

    • 53 P. MORGENSTERN, lors des journées annuelles du club fiscal des Experts-comptables, tenues les 2 et (...)

    La loi de finances pour 2001 institue un taux réduit d’I.S. pour les PME, fixé initialement à 25 % pour les exercices ouverts en 2001, et 15 % pour ceux ouverts à compter de 2002, dans la limite de 38.120 € par période de 12 mois (C.G.I. art. 219 I-b). Même si la limite affectant le montant de bénéfices ouvrant droit à l’application du taux réduit est jugée trop faible par les praticiens, la nouvelle mesure demeure beaucoup plus satisfaisante que la précédente53.

123Au titre des mesures intéressant certaines PME seulement, on relèvera l’institution par la loi de finances pour 2004 d’un nouveau statut de “jeune entreprise innovante” (“J.E.I.”, C.G.I. art. 44 sexies-0 A). Sont concernées les seules PME (au sens communautaire du terme), soit celles qui :

  1. emploient moins de 250 personnes,

  2. ont un CA qui n’excède pas 40 M € ou un total de bilan qui n’excède pas 27 M €, et

    • 54 Reprenant le plafond communautaire prévu pour les aides d’importance mineure (dites “de minimis”), (...)

    dont le capital est détenu à 50 % par des personnes physiques, âgées de moins de huit ans, qui réalisent des dépenses de recherche représentant au moins 15 % du total des charges de l’exercice et qui exercent une activité réellement nouvelle (sont exclues du dispositif les entreprises créées dans le cadre de la concentration, de la restructuration ou de l’extension d’activités préexistantes ou qui reprennent de telles activités, au sens de l’article 44 sexies III du CGI, cf. infra). Si ces conditions sont remplies, les “J.E.I.” bénéficieront d’une exonération totale d’impôt sur les bénéfices (I.R. ou I.S.) pendant 3 ans suivie d’une exonération partielle de 50 % pendant 2 ans54.

2) Les zones privilégiées du territoire

  • 55 B. PLAGNET, “Le régionalisme fiscal ou l’émiettement ?”, B.F., 11/03, p. 797 et s.

124Le droit fiscal devient ici un véritable outil d’aménagement du territoire. Par des mesures fiscales adaptées, il “draine” les entreprises vers des zones défavorisées économiquement. Il s’ensuit une meilleure répartition des richesses mais aussi un morcellement du territoire fiscal55. Au départ, seules les entreprises nouvelles qui s’installaient sur des zones fiscalement privilégiées bénéficiaient des exonérations fiscales. Désormais, les entreprises qui sont déjà installées sur des “zones franches urbaines” peuvent aussi en bénéficier.

a) Les entreprises nouvelles

  • 56 La liste des zones d’aménagement du territoire (“Z.A.T.”) est fixée par décret (D., 2001-312 du 11/ (...)
  • 57 A l’intérieur de ces territoires ruraux de développement prioritaire, les zones de revitalisation r (...)
  • 58 Ins. Adm. 23/04/2003, B.O.I. 4 A 6-03. Au cas de dépassement, la taxation dans les conditions du dr (...)

125Le souci du législateur de ne pas imposer trop lourdement les entreprises nouvellement créées a été constant. Depuis 1977, plusieurs régimes d’exonération d’impôt sur les bénéfices des entreprises nouvelles se sont succédés (C.G.I. art. 44 bis, ter, quater et sexies). Jusqu’en 1994, toutes les entreprises nouvelles bénéficiaient d’une exonération d’impôt sur les bénéfices (I.R. ou I.S.), quel que soit le lieu de leur implantation. Depuis le 1er janvier 1995, et jusqu’au 31 décembre 2009 (L.F. pour 2004), seules celles qui s’implantent sur des zones d’aménagement du territoire56, dans les “territoires ruraux de développement prioritaire”57 ou sur les zones de “redynamisation” sont exonérées (C.G.I. art. 44 sexies). En principe, l’entreprise doit exercer son activité sur cette zone, mais l’administration fiscale a dit qu’elle maintiendrait les avantages lorsque les opérations externes n’excèdent pas 15 % de leur chiffre d’affaires58. La loi de finances pour 2004 a donné une base légale à la doctrine administrative (art. 92).

126La nécessité de s’implanter sur une zone fiscalement privilégiée reste la principale modification apportée au régime de l’exonération des entreprises nouvelles. Les conditions d’accès au régime de faveur sont quant à elles restées à peu près les mêmes au fil des réformes. Dans son dernier état, l’article 44 sexies du Code général des impôts pose trois conditions pour bénéficier de l’exonération d’impôt sur les bénéfices :

  1. l’entreprise ne doit pas être détenue directement ou indirectement par d’autres sociétés pour plus de 50 % des droits sociaux,

  2. elle doit exercer une activité de nature commerciale ou artisanale au sens de l’article 34 du C.G.I. et

  3. être vraiment nouvelle, ce qui exclut les entreprises créées à l’occasion de l’extension ou de la reprise d’activités préexistantes (C.G.I. art. 44 sexies III), sauf dans ce dernier cas s’il s’agit d’un établissement en difficulté (C.G.I. art. 44 septies).

  • 59 La loi de finances rectificative pour 2003 a supprimé la disposition de la loi d’orientation et de (...)

127Quant aux modalités de l’exonération, elle dure actuellement 5 années selon le mode dégressif, soit une exonération totale pour les bénéfices des 2 premières années, des trois-quarts pour la 3ème, de la moitié pour la 4ème et du quart pour la 5ème année59. Ce faisant, le sacrifice du trésor public n’est pas trop important ; il est rare qu’une entreprise nouvelle fasse de gros bénéfices au cours des premières années d’activité (ou alors c’est qu’elle n’est peut-être pas si nouvelle que cela...). Au surplus, afin de satisfaire aux exigences communautaires, la loi fixe désormais un montant maximal de bénéfice susceptible d’être exonéré à ce titre. Le plafond s’établit à 225.000 € par période de 36 mois (C.G.I. art. 44 sexies IV).

128Précisons enfin que d’autres exonérations en matière de taxe professionnelle (C.G.I. art. 1464) et de taxes foncières (C.G.I. art. 1383), sont prévues au bénéfice des entreprises nouvelles ou créées pour reprendre un établissement en difficulté dans la mesure ou elles sont exonérées d’impôt sur les bénéfices dans les conditions examinées supra. L’exonération dure 2 ans au plus et reste subordonnée à une délibération préalable des collectivités locales concernées. Il existe aussi des régimes particuliers d’exonération (d’une rare complexité !) pour toutes les entreprises, nouvelles ou non, qui s’installent dans des quartiers difficiles (C.G.I. art. 1466). Dans leur cas, l’exonération est automatique et dure 5 ans, mais l’assiette est plafonnée.

b) Les zones franches urbaines

129Les “Zones franches urbaines” ont été créées par la loi du 16 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du “pacte de relance pour la ville” (C.G.I. art. 44 octies). Ces dernières sont mises en place dans les quartiers de plus de 10.000 habitants particulièrement défavorisés au regard des critères pris en compte pour la détermination des “Zones de redynamisation urbaines” (les Z.F.U. ne sont en effet qu’un sous-ensemble des Z.R.U.). La loi du 1er août 2003 “d’orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine” a ajouté aux 44 Z.F.U. existantes, 41 nouvelles zones. Le régime fiscal en revanche n’a que peu évolué.

  • 60 On observera néanmoins que, afin de respecter la réglementation communautaire, la loi de finances p (...)
  • 61 Toujours afin de respecter la réglementation communautaire, la loi de finances rectificative pour 2 (...)
  • 62 Ins. adm. 10/07/2002, B.O.I. 4 A-6-02.

130Toutes les entreprises commerciales, artisanales ou non commerciales qui étaient déjà installées sur les 44 Z.F.U. initiales au 1er janvier 1997 ou qui s’y installent jusqu’au 31 décembre 2007, peuvent prétendre à l’exonération d’impôt sur les bénéfices (I.R. ou I.S.). Il en va de même pour celles qui sont déjà installées sur les 41 nouvelles Z.F.U. au 1er janvier 2004 ou qui s’y installent jusqu’au 31 décembre 200860. L’exonération est totale pendant cinq ans mais le montant du bénéfice exonéré est plafonné à 61.000 € par période de 12 mois61. A la période d’exonération totale de 5 ans fait désormais suite une période d’exonération partielle de 3 ans (L.F. 2002), à hauteur de 60 %, 40 % et 20 % pour chacune des 3 années, sous les mêmes limites62. Pour les entreprises de moins de 5 salariés, la période d’abattement progressif est même portée à 9 ans ; soit : un abattement de 60 % pendant 5 ans, puis de 40 % pendant 2 ans, et de 20 % pendant 2 ans (L.F. 2003), soit 14 ans d’exonération au total !

  • 63 Ins. adm. 10/04/2003, B.O.I. 4 A-5-03.

131Des dispositions analogues étaient prévues pour les entreprises situées en Corse (C.G.I. art. 44 decies). Ce régime a été remplacé à partir de 2002 (et jusqu’en 2011) par un crédit d’impôt pour investissement égal à 20 % du prix de revient hors subvention publique de ces équipements (loi du 22 janvier 2002). Le régime initial d’exonération continue néanmoins de s’appliquer aux entreprises existant en Corse au 1er janvier 1997 ou qui ont été créées avant le 31 décembre 2001. À l’issue de la période d’exonération à 100 %, ces entreprises bénéficient encore d’un abattement de 80 %, 60 %, 40 % ou 20 % selon qu’ils ont été réalisés au cours des lère, 2ème, 3ème ou 4ème périodes de 12 mois qui suivent (loi du 1er août 2003)63.

CONCLUSION

132Un droit réaliste, respectueux des principes et règles juridiques, attentifs aux réalités et exigences économiques est l’héritage de la fin du XXe siècle.

133La modernisation du droit fiscal n’en est cependant qu’à ses débuts. La voie est ouverte, la direction tracée.

Notes

1 Ph. MARCHESSOU, L’interprétation des textes fiscaux, Economica, Paris, 1980, p. 224.

2 Concl. sur CE 21 janv. 1921, DP, 1922, 3, 36.

3 J.-P. LUKASCZEWICZ, Nouveaux aperçus sur l’autonomie du droit fiscal, Thèse Amiens 1973, dactyl., p. 287.

4 13e rapport du Conseil des impôts, 1994, p. 2.

5 Cass. com. 10 déc. 1996, no 94-20 070, société RMC-France, Dr. fisc., 1997, no 17, comm. 471, obs. P. DIBOUT.

6 Instr. du 24 juin 1997, BO I 7 D-3-97.

7 Ex. Com. 2 juill. 1979,JCP. 1981, éd. CI, no 13. 545, note Μ. M. 9 : Com. 2 juill. 1984, Dr. fisc., 1984, no 23/24, comm. 1182.

8 Com. 2 juill. 1984, Dr. fisc., 1984, no 23/24, comm. 1182.

9 CE 7° et 9° s. sec. 24 juin 1981, no 18. 430, Dr. fisc., 1981, no 41, comm. 1789, concl. RIVIERE ; CE 7° et 9° s. sec. 27 juill. 1984, no 16. 580, Dr. fisc., 1984, no 49, comm. 2002, concl. RACINE.

10 Voir instr. 3 mars 1981, JCP, 1981, éd. CI no 6869.

11 Article L 210-6 code de commerce : Les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés.
Article 1842 du code civil : Les sociétés autres que les sociétés en participation jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation.

12 Com. 7 mars 1984, Dr. fisc., 1984, no 26, comm. 1293.

13 Déclaration du Secrétaire d’Etat auprès du Ministre des finances, JO Déb. AN, 1985, p. 3227 ; Comm. adm. BO I 7 H-I-87 du 7 avril 1987.

14 “Rép. min. no 3. 484”, JO S 24 août 1989, p. 317 ; Dr. fisc., 1989, no 45, comm. 2098.

15 “Cass. com. 16 oct. 1984”, no 734, Dr. fisc., 1985, no 9, comm. 476.

16 CE 27 juill. 1984, no 16 579 et 16 580, Dr. fisc., 1984, no 49, comm. 2202, concl. P.-F. RACINE ; CE 18 nov. 1985, no 43 321, Dr. fisc., 1986, no 10, comm. 447, concl. O. FOUQUET.

17 Doc. Adm., 4 A-6123, § 71, 1° sept. 1993.

18 CAA Nantes, 1° ch. 31 juill. 2002, no 99-343, Dr. fisc., 2003, no 7, comm. 113.

19 TA Nantes 5 déc. 2000, no 95-2256 et 95-2257, Dr. fisc., 2001, no 42, comm. 943, concl. M. POUGET.

20 En ce sens, COZIAN, “Les risques d’abus de droit dans les opérations de restructuration”, BF Lefebvre, 1997, no 2, p. 96.

21 Com. 21 avril 1992, Dr. fisc., 1993, no 8, comm. 397 ; Bull. Joly, 1992, p. 683, note DEROUIN.

22 “Rapport CCRAD”, 2001, Dr. fisc., 2002, no 12, ét. 11, p. 508.

23 En ce sens, de WAAL A., “Le CCRAD et l’apport cession : info ou intox ?”, Dr. fisc., 2003, no 46, ét. p. 1426.

24 Instr. 11 août 1993, Dr. fisc., 1993, no 39, ID, 10 970.

25 art. L 236-1 et s. du Code de commerce.

26 Instr. 7 juill. 2003, BO I 4-I-1-03.

27 V. G. TOURNIE, La politique fiscale sous la Vème république, éd. Privat, 1985, p. 81 et s.

28 V. P. SERLOOTEN, Droit fiscal des affaires, Dalloz, 3ème éd., 2003, no 594.

29 Pour une société soumise à l’I.S. qui n’est pas une PME, le taux de l’impôt sur les bénéfices est effectivement de : 33 1/3 % + [3 % x 33,33 = 1 %] + [3,30 % x 33 1/3 = 1,1 %] = 35,43 %.

30 P. M. GAUDEMET et J. MOLINIER, Finances publiques-Fiscalité, Tome 2, Montchrestien, 6ème édition, 1997, no 1412.

31 CE 10/01/1973, Dr. Fisc. 1974, no 8, comm. 223.

32 B. PLAGNET, “Illicéité et anormalité”, Bull. fisc., juillet 1984, p. 373.

33 CE 11/07/1983, RJF, 10/83, no 1109.

34 F. DEBOISSY, RTD Com., 1999, p. 530

35 CE 18/071998, Dr. Fisc., 1998, comm. 1527. Par contre, l’entreprise peut déduire les dommages et intérêts auxquels elle a été condamnée par une juridiction pénale (CE 7/01/2000, Dr. Fisc., 2000, no 11, comm. 204).

36 CAA Bordeaux, 10/04/2001, “Sté Sodatec”, JCP éd. E, 7/02, no 323.

37 En dernier lieu, CAA Nancy, 22/05/2003, “SA Jurisfisca”, Dr. Fisc., 2004. no 10, comm. 302.

38 J.P. Le GALL, “Le régime des commissions versées par les entreprises françaises pour l’obtention des marchés à l’exportation”, JCP éd. E, 1984, II, 14342.

39 CE 19/02/2003, “SARL Scadi”, RJF, 5/03, no 541.

40 D. THOUVENIN, “Le nouveau règlement sur les passifs”, R. F. Comptable, 2001, no 271, p. 20 à 33 ; J. L. NAVARRO, JCP éd. E, 6/02, Chron. no 273, p. 270.

41 V. A. LIGER, La gestion fiscale des PMI : un mythe, le lien fiscalité-financement, LGDJ, 1988.

42 Rép. Min. Justice à M. Jean-Luc WASERMANN, JO AN Q, no 38, 22 juillet 2003, p. 7265.

43 Contrairement au code de commerce, le C.G.I. n’exige pas l’enregistrement quotidien des dépenses payées.

44 L’exonération de T.V.A. aurait dû conduire les micro-entreprises à être imposées à la taxe sur les salaires pour la totalité des rémunérations versées, mais la loi de finances pour 2001 les en a expressément exonérées.

45 La fraction imposable de la plus-value est calculée comme suit : montant du chiffre d’affaires – 250.000 €/100.000 €, ou montant du chiffre d’affaires – 90.000 €/36.000 €.

46 A. SILEM, Encyclopédie de l’économie et de la gestion, Hachette, 1994, p. 488.

47 Cette définition des PME devrait être remplacée à compter du 1er janvier 2005 par une nouvelle définition des micro petites et moyennes entreprises issue de la recommandation de la commission du 6 mai 2003.

48 Le seuil de 25 % peut être dépassé dans deux cas. D’abord si l’entreprise est détenue par certaines sociétés d’un type particulier (sociétés publiques de participation, sociétés à capital risque ou investisseurs institutionnels s’ils n’exercent aucun contrôle sur l’entreprise). Ensuite si, compte tenu de la dispersion du capital, il est impossible de savoir qui le détient et que l’entreprise déclare qu’elle peut légitimement présumer ne pas être détenue à 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises qui ne sont pas des PME.

49 P. D’HARCOURT, “PME/PMI : intéressez-vous à l’épargne salariale !”, JCP éd. E 45/2000, p. 1746.

50 En accordant une réduction d’I.R. pour les particuliers qui souscrivent en numéraire au capital de sociétés non cotées soumises à l’I.S. (C. G. I. art. 199 terdecies-0 A), ou de F.C.P. particuliers qui investiront ensuite dans des PME (par exemple les “F.I.P.”, fonds d’investissement de proximités, créés par la loi du 1er août 2003).

51 En décidant notamment que la présence sur place du vérificateur des entreprises dont les recettes n’excèdent pas les limites du régime simplifié d’imposition (soit 763.000 € pour les entreprises de ventes et 230.000 € pour les prestataires de services) serait limitée à 3 mois (L.P.F. art. L. 52).

52 Leur domaine d’application est potentiellement important car plus de 90 % des sociétés soumises à l’I.S. en France possèdent un chiffre d’affaires inférieur au montant légal.

53 P. MORGENSTERN, lors des journées annuelles du club fiscal des Experts-comptables, tenues les 2 et 3 décembre 2002 à Paris. Propos rapportés par D. SIQUIER, Les nouvelles fiscales, no 887, 1er mars 2003, p. 19.

54 Reprenant le plafond communautaire prévu pour les aides d’importance mineure (dites “de minimis”), figurant dans le règlement du 12 janvier 2001 précité pour l’application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d’Etat en faveur des petites et moyennes entreprises, la loi prévoit que le total des aides publiques, tant fiscales que sociales ou financières, ne saurait excéder 100.000 € par période de 3 ans.

55 B. PLAGNET, “Le régionalisme fiscal ou l’émiettement ?”, B.F., 11/03, p. 797 et s.

56 La liste des zones d’aménagement du territoire (“Z.A.T.”) est fixée par décret (D., 2001-312 du 11/04/2001). Selon l’administration fiscale, les “Z.A.T.” classées pour les projets tertiaires de recherche sont exclus du dispositif (D., Adm. 4 A-2141, no 15), ce qui est contestable puisque l’article 44 sexies du C.G.I. ne fait aucune distinction de ce genre (en ce sens, TA Nice 22/10/2002, RJF 3/03, no 265). Toutefois, en réservant expressément le bénéfice de la mesure aux seules “Z.A.T.” classées pour les projets industriels, le nouvel article 44 sexies I alinéa second du C.G.I., issu de la loi de finances pour 2004, valide la position administrative.

57 A l’intérieur de ces territoires ruraux de développement prioritaire, les zones de revitalisation rurale (“Z.R.R.”) bénéficient de faveurs particulières. En effet, la loi de finances pour 2004 porte de 24 à 48 mois la période d’exonération totale pour les entreprises qui se créent sur les “Z.R.R.” entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2009. A l’issue de cette période, l’exonération est dégressive (cf. infra).

58 Ins. Adm. 23/04/2003, B.O.I. 4 A 6-03. Au cas de dépassement, la taxation dans les conditions du droit commun ne concerne que la part des bénéfices réalisés à l’extérieur de la zone éligible (Rép. Min. Budget à M. Le Fur, JO AN Q, 30/06/2003, p. 5149).

59 La loi de finances rectificative pour 2003 a supprimé la disposition de la loi d’orientation et de programmation pour la ville du 1er août 2003 qui avait porté de 24 à 48 mois la période d’exonération totale pour les activités créées sur des zones de redynamisation urbaine entre le 31 juillet 1998 et le 31 juillet 2003.

60 On observera néanmoins que, afin de respecter la réglementation communautaire, la loi de finances pour 2003 a réservé le domaine d’application du dispositif applicable dans les 41 nouvelles “Z.F.U” aux seules “PME” d’après les nouveaux critères européens. Elles doivent employer moins de 50 salariés et réaliser un chiffre d’affaires inférieur à 7M € ou avoir un total de bilan inférieur à 5 M€ (ces deux seuils seront portés à 10M€ à compter du 1er janvier 2005). En outre, s’il s’agit d’une société, le capital ne doit pas être détenu pour 25 % ou plus de son montant, directement ou indirectement, par une ou plusieurs entreprises (sauf une PME ainsi définie).

61 Toujours afin de respecter la réglementation communautaire, la loi de finances rectificative pour 2003 prévoit désormais que, pour les contribuables qui exercent ou créent des activités dans les 41 nouvelles “Z.F.U.” avant le 1er janvier 2004, l’exonération s’applique dans les limites du plafond des aides “de minimis”, soit 100.000 € sur trois ans (ce plafond ne remplace pas le seuil de 61.000 €, qui reste applicable). Bien que sa mise en œuvre sera difficultueuse, il constitue une arme redoutable à la disposition de l’administration.

62 Ins. adm. 10/07/2002, B.O.I. 4 A-6-02.

63 Ins. adm. 10/04/2003, B.O.I. 4 A-5-03.

Notes de fin

1 La première partie a été rédigée par P. SERLOOTEN, la deuxième partie par Arnaud de BISSY.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2005

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