LOLF et fiscalité
p. 269-287
Texte intégral
« In this world nothing can be said to be certain, except death and taxes. »
Benjamin Franklin
1La mise en perspective de la LOLF et de la fiscalité est une entreprise paradoxale en considération de deux facteurs opposés en apparence. D’un côté, l’entreprise est légitime : le caractère systémique de la fiscalité nécessite un cadre dans l’élaboration des normes comme dans l’étendue des choix opérés dans les politiques fiscales engagées, envisagées ou abandonnées. En revanche, la réflexion est confrontée à une divergence de perspectives, qui la rendent difficile, voire inopérante : la fiscalité n’est pas la préoccupation directe de la LOLF et celle-ci n’est pas la première préoccupation des analyses et des prospectives dans le domaine fiscal. Le premier objectif est donc de mesurer la réelle pertinence de la mise en perspective de ces champs, et donc d’identifier, à titre liminaire, leurs rapports les plus apparents.
2Une fiscalité protéiforme
3La fiscalité est un terrain juridique, financier et économique par nature protéiforme dont il convient d’abord de fixer les contours essentiels. La fiscalité contemporaine concerne un champ très vaste aux enjeux multiples. La fiscalité est, d’évidence, associée à l’impôt dans toutes ses formes, elle ne se limite pas à ce seul concept. L’étude de la fiscalité implique de se pencher sur l’application des normes fiscales concernant les obligations déclaratives, les enjeux du paiement et du recouvrement, les outils de contrôle et leurs garanties ainsi que les procédures de rectifications et de leurs éventuels prolongements contentieux. La densité du champ s’accompagne d’une autre difficulté classique tenant en la définition de l’impôt. L’absence de réelle définition normative permet une liberté d’appréciation de l’impôt mais présente des risques d’oppositions doctrinales sur un concept fondamental1. Les définitions de l’impôt par les grands auteurs apparaissent tout à la fois convergentes et discutables2. Edgard Allix définit l’impôt comme « un prélèvement opéré par l’État sur les facultés des contribuables, en vue de pourvoir aux besoins publics »3. La définition de Gaston Jèze4, considérée comme classique même si elle nécessite des ajustements contemporains, précise en partie la précédente mais soulève un problème de paternité de la formule5. En synthèse, l’impôt est une obligation reposant sur des contribuables, un pouvoir (local ou national) et un cadre procédural pouvant être très simple – il faut payer – ou plus complexe notamment pour garantir l’expression démocratique. Le point de départ et de convergence de ces champs renvoie à l’expression démocratique encadrant l’impôt comme la formulait Jean-Jacques Rousseau en ce qu’il considérait comme vérité partagée par tous les philosophes et jurisconsultes que « les impôts ne peuvent être établis légitimement que du consentement du peuple ou de ses représentants6. » La reconnaissance de la nécessité du consentement se caractérise à l’article 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen7.
4Des références textuelles éparses
5Le texte de la loi organique utilise plusieurs références directes à la fiscalité sans que ces marqueurs soient réellement prégnants. En d’autres termes, les marqueurs apparents sont réduits tout en étant décisifs pour l’élaboration de la norme fiscale. Le cadre constitué par la LOLF est aux fiscalistes ce que la prose est à Monsieur Jourdain : une réalité inaperçue mais permanente.
6En premier lieu, certains marqueurs fiscaux sont évidents sans pour autant permettre d’identifier un lien direct entre fiscalité et LOLF. Ainsi, l’article 34 de la Constitution dispose, notamment, que la loi est votée par Parlement et « fixe les règles concernant […] l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures » . L’article premier de la LOLF précise que « les lois de finances déterminent, pour un exercice, la nature, le montant et l’affectation des ressources et des charges de l’État, ainsi que l’équilibre budgétaire et financier qui en résulte » .
7En deuxième lieu, des marqueurs fiscaux, discrets mais décisifs en pratique, peuvent être relevés. Tout d’abord de façon anecdotique, le terme « fiscal » n’apparaît dans le texte de la LOLF que pour délimiter un cadre relatif aux « dépenses fiscales », induisant ainsi un paradoxe : la seule utilisation de ce mot clé en fiscalité concerne du « non-impôt » ou du « moins-d’impôt ». Ensuite, le terme « impôt » apparaît principalement à l’article 45 de la LOLF pour définir les règles en cas de difficultés tenant au non-dépôt de la loi de finances fixant les ressources et les charges d’un exercice à temps pour être promulguée avant le début de cet exercice8. Il convient de relever que ce terme est utilisé de façon marginale à l’article 6 en son dernier alinéa9. C’est une différence sensible avec l’ordonnance de 1959 dont l’article 3 se réfère directement à l’impôt dans sa définition des ressources permanentes de l’État10.
8En troisième lieu, le terme de taxe n’apparaît qu’à l’article 6311 pour se référer à une disparition majeure en apparence, celle des taxes parafiscales.
9De façon indiscutable, le terme – ou marqueur – pivot dans le texte de la LOLF comme dans la Constitution de 1958 demeure la notion d’« impositions de toutes natures » utilisée aux articles 2, 3, 34 et 51.
10Il convient de déterminer l’influence sur la fiscalité d’un texte organique aux références si diffuses en ce domaine. Ce cadre permet-il de répondre aux enjeux essentiels de la fiscalité que sont la nécessaire efficacité de la norme et la limitation des incertitudes voire l’existence de certitudes afin de tendre vers une sécurité fiscale ? Afin d’apporter des éléments de réponses à ces interrogations, il convient de déterminer les apports de la LOLF à la fiscalité avant d’en identifier les carences ou les manques.
I. Les apports de la LOLF à la fiscalité
11Le cadre organique contient de nombreux outils ayant une incidence directe ou indirecte sur les règles fiscales en France. Pour mesurer si cet apport permet de tendre vers une réelle rationalisation en matière fiscale, deux niveaux d’interrogations successifs sont à relever : la rationalisation du débat fiscal puis la rationalisation de la norme fiscale.
A. La rationalisation du débat fiscal ?
12L’efficacité et la clarté d’un débat en vue de modifier ou de créer une norme doivent être atteints principalement de deux manières : une information pertinente des acteurs du débat et une claire délimitation de la compétence en matière fiscale.
1) La rationalisation par l’information
13La rationalisation du débat fiscal est indissociable de l’information communiquée. La bonne décision, appréciation complexe à définir, repose nécessairement sur une bonne – ou complète – information. À cet égard, l’information du Parlement est essentielle et elle est renforcée par la densité de l’information fiscale communiquée.
a) Des informations préalables à la décision
14La densité des informations communiquées au Parlement est réelle en amont de la décision comme en aval. Ainsi, au moment du débat d’orientation budgétaire, le rapport sur l’évolution de l’économie nationale et sur les orientations des finances publiques présente la stratégie pluriannuelle des finances publiques et la liste des missions, des programmes ainsi que des objectifs et indicateurs de performance envisagés pour le projet de loi de finances de l’année suivante. De plus, l’article 51 de la LOLF prévoit que sont joints au projet de loi de finances un ensemble de documents pouvant être regroupés en trois catégories : les annexes explicatives explicitant les dispositions contenues dans le projet de loi de finances, les annexes générales destinées à l’information et au contrôle du Parlement et les informations diverses jointes au projet de loi de finances12.
15L’utilité du rapport du Conseil des prélèvements obligatoires lors des débats de la loi de finances est indiscutable pour apprécier la pertinence ou les effets d’une politique fiscale. Tel sera le cas lorsque le législateur est avisé de la répartition du produit d’un impôt, par exemple la TVA sur une période suffisamment étendue pour pouvoir apprécier les effets des différentes conjonctures économiques13. Dans une perspective comparable, le rapport de la Cour des comptes, avant le vote de la loi de finances, apporte un éclairage indispensable pour mesurer l’impact de la crise sanitaire sur les recettes fiscales en ce qu’il précise : « La crise a conduit à une baisse des recettes de 37,3 Md€, dont l’essentiel sont recettes fiscales (32,3 Md€). C’est principalement le ralentissement de l’économie qui explique cette baisse, les recettes fiscales ayant connu une évolution spontanée (= hors mesures nouvelles) négative en 2020 (- 8,2 %), en lien avec la baisse du PIB (- 6,1 % en valeur). Cet effet est toutefois plus ou moins marqué suivant les impôts : le rendement de IS a été significativement amoindri par le ralentissement économique, celui de la TVA a diminué en ligne avec la baisse du PIB ; l’IR, en revanche, a été assez peu affecté, en raison des mesures de soutien aux revenus des ménages, de même que les impôts assis sur le capital14 ». Cette densité de l’information avant la concrétisation de la décision fiscale par le vote de la loi s’accompagne par une obtention d’informations après les choix opérés.
b) Des informations postérieures à la décision
16La loi organique complète le dispositif d’information par les analyses a posteriori des mesures prises. Le vote de la loi de règlement, texte de constatation et d’approbation des différents comptes et d’ajustement de l’autorisation parlementaire initiale constitue un outil important dans cette voie. La loi de règlement est un support d’analyse de la gestion des différentes politiques publiques mises en œuvre au cours de l’année. L’article 54 de la LOLF prévoit que le projet de loi de règlement est accompagné d’annexes permettant de compléter l’information du Parlement. En théorie, ces outils permettent une analyse complète de la mise en œuvre des politiques publiques financées au cours de l’année. De plus, les rapports annuels de performances mesurent les résultats des administrations au regard des engagements pris en loi de finances initiale. Ils permettent, notamment, d’évaluer l’amélioration de la performance en comparant, ex post, les résultats au regard des engagements pris dans les projets annuels de performances figurant dans les « bleus » budgétaires par mission. L’article 46 de la LOLF prévoit que le Gouvernement dépose et distribue le projet de loi de règlement et tous les documents qui doivent lui être joints avant le 1er juin de l’année suivant celle de l’exécution du budget auquel il se rapporte15. L’enjeu doit être de permettre aux parlementaires de tirer les conséquences pour l’avenir des résultats observés et de créer un véritable « cycle de la performance ». L’articulation entre informations, évaluations et décisions est concrétisée, depuis 2018, par le Printemps de l’évaluation16, « lieu de convergence de tous les travaux d’évaluation17 ».
17Les outils d’information pour la prise de décision en matière fiscale sont donc denses et réels même si la pertinence de leur utilisation reste à démontrer. Il convient à présent de vérifier comment le cadre organique a opéré l’organisation de la compétence fiscale.
2) La rationalisation dans la définition de la compétence fiscale ?
18La compétence en matière fiscale est un domaine délimité par le cadre constitutionnel en ce que l’article 34 confère au Parlement une pleine compétence pour déterminer « l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». En application de la loi organique, la loi de finances, outil majeur mais non exclusif des dispositifs fiscaux, comporte des champs exclusifs, obligatoires ou partagés tels que les définit l’article 34 de la loi organique18. En réalité, la difficulté majeure n’est pas dans le cadre textuel de la répartition des compétences en matière fiscale mais dans la pratique institutionnelle de la cinquième République. Le gouvernement dispose d’un rôle central pour définir une politique fiscale, les enjeux de celle-ci et les moyens normatifs pour y parvenir. Le Parlement dont la compétence est strictement définie par la Constitution et la loi organique dispose d’un rôle finalement assez secondaire, en contradiction réelle avec le principe même de l’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen. En d’autres termes la loi organique renforce et précise la compétence du Parlement en matière fiscale par les éléments afférents à la loi de finances sans pour autant éliminer l’obstacle structurel du fonctionnement des institutions de la cinquième République : le pouvoir exécutif reste le pivot incontournable. La qualité de la norme fiscale peut-elle être améliorée par une rationalisation de la norme elle-même ?
B. La rationalisation de la norme fiscale
19Les apports de la loi organique à la fiscalité sont réels car ils démontrent une volonté affichée d’introduire de la rigueur dans les décisions de politique fiscale. Cette voie peut être illustrée au travers de trois exemples : la disparition des impositions parafiscales, les règles d’utilisation du surplus des recettes fiscales et l’encadrement des recettes fiscales.
a) La suppression des taxes parafiscales
20L’ordonnance du 2 janvier 1959 encadrait en son article 419 les taxes parafiscales dont l’enjeu financier et politique était important. Il s’agissait pour le législateur, de confier une partie de son pouvoir de lever l’impôt au pouvoir réglementaire qui pouvait lui-même affecter la ressource, tout en maintenant une forme de contrôle via la reprise annuelle des dispositifs en loi de finances20. La loi organique du 1er août 2001 a supprimé cette catégorie pour restaurer la prérogative fiscale du Parlement et écarter un dispositif gênant au regard du droit de l’UE notamment en considération de la règlementation des aides d’État. La volonté de restauration du pouvoir parlementaire est indéniable et trace une voie fiscale plus claire en supprimant une catégorie hybride bien qu’utile. Toutefois, la nature ayant horreur du vide, cette suppression a été une réalité juridique sans être un absolu pratique. En effet, l’article 2 de la LOLF prévoit qu’un tiers ne peut se voir affecter une imposition qu’« à raison des missions de service public confiées à lui ». Or, ce dispositif est très utilisé21, non seulement, au profit de personnes privées pour pallier la disparition des taxes parafiscales mais aussi pour les personnes publiques, opérateurs de l’État ou de fonds sans personnalité juridique. L’enjeu budgétaire des opérateurs est significatif : en 2019, les financements publics destinés aux 484 opérateurs de l’État ont représenté 53,8 milliards d’euros.
21Le maintien des recettes affectées interroge à de nombreux points notamment car ces dispositions de la loi organique ne doivent pas être comprises comme impliquant l’existence d’un lien entre la nature de la recette affectée et celle du service rendu à l’usager. Pour limiter à nouveau le développement de cette « fiscalité parallèle » il a été envisagé dans le projet de réforme de la loi organique d’introduire une obligation de respecter un des critères suivants :
- la ressource assure le financement d’un service rendu par l’affectataire à un usager et son montant doit pouvoir s’apprécier sur des bases objectives ;
- la ressource finance, au sein d’un secteur d’activité ou d’une profession, des actions d’intérêt commun ;
- la ressource finance des fonds nécessitant la constitution régulière de réserves financières.
22Cette proposition, directement issue de la doctrine d’emploi des taxes affectées de la loi de programmation des finances publiques pour les années 2018 à 202222 pose des difficultés en considération, notamment, de sa compatibilité avec le critère des missions de service public confiées à un tiers23.
23La suppression des taxes parafiscales par la loi organique de 2001 amène donc une double lecture : d’une part, elle s’inscrit effectivement dans l’objectif de rationaliser les prélèvements fiscaux en supprimant une catégorie, en apparence marginale et, d’autre part, elle masque la nécessité de l’outil lui-même, pérennisé sous d’autres formes24.
b) L’utilisation des surplus de recettes fiscales
24La fiscalité n’est jamais qu’un outil permettant notamment d’alimenter les caisses publiques. La prévision des recettes fiscales est toujours un enjeu majeur pour tendre vers une réelle sincérité budgétaire. L’exacte évaluation des ressources fiscales repose à la fois sur une analyse assez stable du passé – les rentrées fiscales des années précédentes restent un marqueur important dans l’élaboration du budget – et sur une vision prospective de l’année à venir. En d’autres termes, les sources d’incertitude à la hausse comme à la baisse sont limitées mais réelles et renvoient à la une interrogation ponctuelle sur l’utilisation des surplus de recettes fiscales, parfois improprement qualifiées de « cagnottes fiscales ». Le gouvernement dirigé par Lionel Jospin a dû faire face à des interrogations répétées et denses sur l’utilisation d’une présumée « cagnotte fiscale25 » : le choix entre la baisse des impôts, le désendettement ou des dépenses de structures relève d’une politique fiscale assumée même si elle n’a pas été anticipée. La modification de la LOLF en 200526 a introduit un encadrement des choix budgétaires. L’objectif de cette évolution est de promouvoir une gestion vertueuse des ressources fiscales imprévues. Celle-ci apparaissent en cours d’année en raison d’un contexte économique plus favorable que lors de la discussion budgétaire. L’article 34 de la LOLF dispose que la première partie de la loi de finances de l’année « arrête les modalités selon lesquelles sont utilisés les éventuels surplus, par rapport aux évaluations de la loi de finances de l’année, du produit des impositions de toute nature établies au profit de l’État. » Ce texte n’enferme pas le gouvernement dans une obligation figée dans la LOLF mais il permet, chaque année, de définir quel serait l’usage d’un éventuel surplus de recettes fiscales. Le choix opéré en 2005 n’a pas été de créer une règle de droit définitive sur l’usage du surplus mais d’obliger la loi de finances de l’année à prévoir les modalités d’utilisation de celui-ci27. L’utilisation des éventuels surplus du produit des impositions de toute nature fait partie du domaine obligatoire et exclusif des lois de finances.
25Si le cadre juridique reste souple, la question du surplus de recettes fiscales demeure un enjeu budgétaire politique mais aussi symbolique important. Le dispositif prévu depuis 2005 par l’article 34 de la LOLF impose un affichage vertueux sans pour autant remettre en cause la réelle liberté de choix de l’exécutif : en matière de surplus de recettes fiscales, les parlementaires votent toujours pour le désendettement. En d’autres termes, le symbole de cette évolution normative est important, la réalité pratique est très relative.
c) L’encadrement des dépenses fiscales
26Les dépenses fiscales sont un outil précieux pour tendre vers la réalisation d’objectifs économiques et sociaux en utilisant la fiscalité. Cette notion a été qualifiée par le Conseil des impôts comme « à la fois (…) le symétrique de l’expression dépense budgétaire et comme le négatif de l’expression recettes fiscales28. » L’OCDE les définit comme les « dispositions qui permettent à certaines catégories de contribuables de payer moins d’impôts29 ». Par ce biais, l’économie d’impôt pour certains contribuables permet d’éviter l’utilisation de dépenses publiques directes. La connaissance des montants concernés par de telles mesures est fondamentale afin d’apprécier non seulement le coût des choix effectués mais également leur pertinence et efficacité. L’article 51 de la LOLF impose de joindre à la loi de finances une « annexe explicative analysant les prévisions de chaque recette budgétaire et présentant les dépenses fiscales ». L’apport de la LOLF en ce domaine est donc réel : la connaissance par une présentation synthétique et l’évaluation des dépenses fiscales doivent être les éléments permettant de maintenir ou de revenir sur les choix opérés. Toutefois, il est certain que ce cadre reste insatisfaisant comme le montre un rapport de la Cour des comptes considérant que leur pilotage est insuffisant. De plus, la Cour considère que les plafonds prévus par les lois de programmation sont certes respectés « mais ils sont inopérants car fixés trop haut et le bilan des conférences fiscales en termes de modification ou de suppression de dépenses fiscales est très modeste30 ».
27La réforme de la loi organique en 2021 propose une correction en améliorant l’information communiquée au Parlement au sein des documents annexés au projet de loi de finances de l’année. Par cette évolution organique, le rapport de l’assemblée nationale précise que « les dépenses fiscales seraient plus lisibles, avec la présentation d’un nombre plus important de données, relatives notamment aux bénéficiaires. Elles feraient l’objet d’un programme d’évaluation actualisé chaque année, exigence essentielle destinée à rationaliser notre fiscalité. Les documents concernés calculeraient également le ratio entre les dépenses fiscales rattachées aux programmes d’une même mission et les crédits budgétaires de cette mission31 ».
28Les apports de la LOLF à la fiscalité ne sont pas marginaux même s’ils contiennent des sources d’améliorations. Il convient à présent d’apprécier les carences réelles de la loi organique au regard de la fiscalité.
II. Les carences fiscales de la LOLF
29La fiscalité est un champ trop complexe et mouvant pour qu’il soit reproché au cadre organique des manques relevant en réalité de la fiscalité elle-même. Toutefois le dispositif français laisse apparaître de réelles carences de fond et de forme. La loi organique permet au pouvoir exécutif d’exercer des choix fiscaux, conformément aux normes fondamentales, notamment les articles 20 et 34 de la Constitution, mais les carences restent importantes sur trois points notables : l’encadrement des politiques fiscales, l’évaluation des mesures fiscales et la question des taxes affectées.
A. LOLF et politiques fiscales : l’impossible encadrement des choix
30Dans une démocratie, les choix opérés par le pouvoir politique en matière fiscale expriment la souveraineté populaire. Les représentants élus permettent de faire émerger une majorité pouvant gouverner. Ces enjeux nationaux sont complétés par l’influence supranationale en matière fiscale.
1) LOLF et politiques fiscales nationales
31La décision en matière fiscale relève de la mise en œuvre de choix politiques proposés ou non lors des élections nationales. La liberté d’agir ne peut donc être limitée par des règles trop contraignantes. Quel peut être le rôle du cadre organique sur les politiques fiscales nationales ? Il n’a pas vocation à empêcher les erreurs d’appréciation et de décisions. Les ratés fiscaux post-LOLF peuvent être parfois spectaculaires comme le montrent les deux exemples suivants.
32En premier lieu, la loi de finances pour 2009 avait instauré une nouvelle écotaxe kilométrique, taxe poids lourds (TPL), sur tout le territoire national à la suite d’un large consensus politique lors du Grenelle de l’environnement32. Le produit de l’éco-taxe aurait été perçu par le prestataire commissionné, la société Ecomouv’ puis devait être affecté à l’Agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF). De plus, les recettes collectées sur les réseaux locaux devaient bénéficier aux collectivités territoriales gestionnaires des voies taxées. La TPL, inspirée du modèle allemand, avait pour objectif d’inciter à utiliser des moyens de transport plus respectueux de l’environnement que la route, tels le rail et les liaisons maritimes ou fluviales. L’entrée en vigueur de l’éco-taxe, initialement prévue au 1er octobre 2013, a été reportée au 1er janvier 201433. Puis les textes d’application ont été abrogés,34 la date d’entrée de cette taxe affectée se trouvant reportée à une date non définie ! Malgré des propositions d’aménagement35, le choix de l’exécutif de l’époque a été d’abord de suspendre36 – et non de supprimer ! – le dispositif très impopulaire chez les transporteurs routiers, acteurs très influents et dotés de fortes capacités de nuisance. Le renoncement politique était alors définitif et il a conduit à la résiliation du contrat avec la société Écomouv’. Cette rupture contractuelle a eu pour conséquence le versement d’une indemnisation de plus de 800 millions d’euros.
33Second exemple, la loi de finances pour 2014 (art. 30) a prévu la mise en œuvre d’une taxe carbone37 dans le cadre de la stratégie nationale bas carbone (SNBC). En novembre 2018, l’annonce d’une augmentation de la taxe carbone au 1er janvier 2019, est à l’origine du mouvement des « gilets jaunes » : si l’étincelle est fiscale, les revendications seront beaucoup plus larges et concerneront la vie quotidienne des particuliers38.
34La recherche d’une fiscalité tendant à l’application du principe « pollueur-payeur » fait partie des choix incontournables du 21e siècle. Le cadre organique n’est pas un obstacle à ces évolutions mais il est notable de constater la difficile articulation entre une nécessité avérée – l’utilisation de la fiscalité à des fins environnementales – et l’impossibilité de convaincre les destinataires de la norme, particuliers ou professionnels. En d’autres termes, la lecture de ces échecs apparaît comme les deux faces d’une même pièce. D’un côté, la loi organique n’a pas à empêcher les choix politiques, bons ou mauvais, et c’est heureux : le pouvoir fiscal doit pouvoir faire des choix risqués et il doit pouvoir se tromper. D’un autre côté, des informations, relatives aux préalables à la décision ou à l’analyse des résultats, contenues dans le dispositif de la LOLF ne permettent pas d’emporter l’adhésion des destinataires de la norme fiscale, les contribuables. Ainsi, il faut à la fois se réjouir de la latitude laissée au politique et regretter fortement que la densité de l’outil organique ne permette pas une utilisation externe vers les destinataires de la norme.
35Enfin, la loi organique n’apporte pas d’élément à l’encadrement temporel des mesures fiscales, problématique pourtant majeure dans l’application de la fiscalité et dans son acceptation par les contribuables. En effet, si une nouvelle norme fiscale peut, sous conditions39, être rétroactive, cet outil est attractif pour le pouvoir fiscal. Certains auteurs qualifient même de « poison »40 une telle pratique, classique bien qu’exceptionnelle. Cette rétroactivité est complétée par la rétrospectivité des lois de finances : l’entrée en vigueur d’un texte fiscal au 31 décembre de l’année N ou au 1er janvier de l’année N+1 étant postérieur au fait générateur de l’impôt, les contribuables connaissent la norme fiscale de l’année seulement au terme de celle-ci. Même s’il ne s’agit pas d’une rétroactivité juridique, l’enjeu est majeur et se répète chaque année. Il avait été pourtant annoncé en 2014, sans modification de la LOLF, une évolution dans ce domaine de la rétrospectivité des lois de finances41. En effet, avait été publiée une charte engageant le gouvernement : désormais, les mesures fiscales d’initiative gouvernementale devaient s’appliquer de manière prospective aux exercices ouverts à compter de la publication de la loi. Avec une exception : les mesures favorables aux entreprises pourraient rester rétrospectives. Par suite, le caractère non contraignant de la charte Sapin a conduit à une absence d’effet utile. En ce domaine, une modification du cadre organique pourrait être fondateur. Les difficultés d’encadrement des politiques fiscales sont encore accentuées si l’on se réfère aux influences supranationales dans le domaine fiscal.
2) LOLF et environnement international
36Le caractère essentiel des enjeux internationaux en matière fiscale n’est pas à démontrer, dans de nombreux domaines : le rattachement des bases imposables, leur imposition effective, la taxation des échanges internationaux ou la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Le cadre organique n’apporte pas de repère spécifique à ces enjeux sauf à considérer leur intégration de fait dans les différents rapports précédant les débats parlementaires ou dans les rapports d’évaluation. La réforme de la loi organique présentée en 2021 a inclus la possibilité pour les lois de finances d’autoriser la ratification ou l’approbation des conventions internationales visant à éviter les doubles impositions, à lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales ou à organiser l’assistance administrative en matière fiscale. Cette évolution a été combattue par le Sénat considérant qu’une « ratification de conventions internationales fiscales en loi de finances présenterait des inconvénients qui semblent dépasser le principal avantage qui consiste, semble-t-il, en une adoption accélérée. En effet, certaines de ces conventions présentent des enjeux particuliers dont l’examen nécessite un temps d’analyse et un véritable débat, aussi bien en commission qu’en séance publique42. » En considération de ces éléments, il avait été considéré préférable de ne pas introduire l’examen de ces conventions internationales dans le domaine, déjà chargé, des lois de finances.
B. LOLF et politiques fiscales : la difficile lisibilité des choix
37L’appréciation qualitative des mesures fiscales est délicate en raison du risque d’introduction d’appréciations subjectives et politiquement marquées. Pour éviter ce risque, l’analyse se référera seulement aux points saillants de cette lisibilité complexe : l’évaluation et la question des taxes affectées.
1) La complexe évaluation des mesures fiscales
38La qualité d’un dispositif fiscal renvoie à son efficacité et, en ce domaine, les évaluations chiffrées des mesures débattues sont disponibles. Ainsi, l’article 55 de la LOLF dispose que : « chacune des dispositions d’un projet de loi de finances affectant les ressources ou les charges de l’État fait l’objet d’une évaluation chiffrée de son incidence au titre de l’année considérée et, le cas échéant, des années suivantes ». De plus, une évaluation préalable est jointe au projet de loi de finances de l’année. Elle concerne uniquement les dispositions relatives aux ressources de l’État affectant l’équilibre budgétaire, ainsi que, notamment, les dispositions relatives à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature qui n’affectent pas l’équilibre budgétaire et celles affectant directement les dépenses budgétaires de l’année. Les évaluations, quelles que soient leur qualité, demeurent des instruments prospectifs et prédictifs : l’aléa de la décision demeure sans que les outils lolfiens soient en cause. Toutefois, certains outils apparaissent structurellement défaillants. Ainsi, la LOLF prévoit que toute disposition d’un projet de loi de finances affectant les ressources ou les charges de l’État doit faire l’objet d’une évaluation chiffrée de son incidence. Mais cette obligation ne concerne que les dispositions inscrites dans le texte initialement transmis au Parlement : en d’autres termes, le Gouvernement peut introduire, en cours de discussion parlementaire, des amendements sans qu’aucune évaluation ne soit requise43 !
39Enfin, l’évaluation des ressources après adoption de la loi de finances reste une difficulté structurelle accentuée en période de crise sanitaire. Ainsi, les recettes fiscales se sont avérées constamment sous-évaluées lors de l’adoption des différentes lois de finances rectificatives. La Cour des comptes rappelle à cet égard que « ces aléas dans les prévisions de recettes fiscales renforcent l’intérêt d’une expertise complémentaire de celle du Gouvernement qui permette un examen ex ante du réalisme des prévisions de recettes et de dépenses des administrations publiques dans les lois financières annuelles44. »
2) La question des taxes affectées
40L’article 2 de la LOLF prévoit que les impositions de toutes natures ne peuvent être directement affectées à un tiers qu’à raison des missions de service public confiées à lui. L’article 36 précise que seule une loi de finances peut procéder à l’affectation, totale ou partielle, à une autre personne morale d’une ressource établie au profit de l’État. Le montant total des recettes affectées est en 2021 de 320,1 milliards d’euros : une grande majorité de ces recettes concerne des organismes de sécurité sociale ou des collectivités territoriales et leurs groupements. Depuis le 1er janvier 2018, l’affectation d’une imposition de toute nature à des tiers autres que les collectivités territoriales, les établissements publics de coopération intercommunale et les organismes de sécurité sociale, est encadrée45. En effet, cette affectation ne peut être instituée ou maintenue que si elle répond à l’un des critères suivants :
- la ressource résulte d’un service rendu par l’affectataire à un usager et son montant doit pouvoir s’apprécier sur des bases objectives : c’est le cas des « quasi-redevances » ;
- la ressource finance, au sein d’un secteur d’activité ou d’une profession, des actions d’intérêt commun, dans une logique de mutualisation ou de solidarité ;
- la ressource finance des fonds nécessitant la constitution régulière de réserves financières. Il s’agit de fonds d’assurance ou d’indemnisation et présentant une logique de mutualisation du risque.
41Malgré l’importance de l’enjeu budgétaire, la LOLF ne définit pas explicitement qui sont les opérateurs de l’État. De plus, l’affectation directe d’impositions de toute nature échappe au contrôle annuel du Parlement, puisqu’elle n’est examinée en loi de finances que lors de son institution ou de sa modification. Un tel mécanisme constitue une dérogation au principe d’universalité budgétaire. Enfin, il existe un risque d’une mauvaise allocation des ressources : l’évolution, positive ou négative, d’une recette affectée peut ne pas correspondre à l’évolution des dépenses nécessaires à l’exécution des missions confiées à l’établissement bénéficiaire46. Enfin, ces ressources affectées sont un facteur de complexification de la fiscalité alors même que le rendement d’une grande partie de ces taxes est faible et leur coût de gestion parfois supérieur au produit de la taxe.
42La réforme de la loi organique a intégré certaines de ces difficultés structurelles pour faire évoluer dans le bon sens le cadre organique. Ainsi, l’article 3 de la loi de décembre 202147 modifie l’article 2 de la loi organique du 1er août 2001 en précisant les conditions dans lesquelles des impositions de toute nature peuvent être directement affectées à certaines personnes morales autres que l’État. Ce texte prévoit désormais qu’une imposition de toute nature peut être directement affectée, d’une part, aux collectivités territoriales, à leurs établissements publics et aux organismes de sécurité sociale et, d’autre part, à d’autres personnes morales si cette imposition est en lien avec les missions de service public qui leur sont confiées. Il prévoit également que l’affectation totale ou partielle à un tiers d’une ressource établie au profit de l’État ne peut résulter que d’une disposition d’une loi de finances.
43En conclusion, la loi organique apporte à la construction de la fiscalité des outils d’information denses et réels même si les évaluations d’amont comme d’aval contiennent des incertitudes conjoncturelles. En matière fiscale, la LOLF encadre sans entraver : la créativité fiscale reste possible ! En matière de politiques fiscales, le problème essentiel n’est pas le cadre normatif mais son utilisation. Il convient donc de rester mesuré sur nos attentes et nos critiques car en matière fiscale, à part l’impôt, rien n’est certain...
Notes de bas de page
1 Selon Michel Bouvier, le pragmatisme du juge constitutionnel « le conduit en définitive à qualifier de prélèvement fiscal tous ceux qui n’entrent pas dans les catégories des prélèvements obligatoires non fiscaux » : Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 8e éd., LGDJ, 2007, p. 24-25.
2 Pour une approche plus exhaustive cf. Doctrines fiscales : à la redécouverte de grands classiques, sous la dir. de S. RAIMBAULT DE FONTAINE, L’Harmattan, 2007, 266 p.
3 E. ALLIX, Traité élémentaire de science des finances et de législation financière française, Librairie Arthur Rousseau, Rousseau et Cie éditeurs, 4e éd., 1921, p. 360.
4 « L’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie, dans le but d’assurer la couverture des charges publiques » : Cours de finances publiques (1934-1935), LGDJ, 1935, p. 65s.
5 O. NEGRIN, « Une légende fiscale : la définition de l’impôt de Gaston Jèze » : RDP 2008, n° 1.
6 J.-J. ROUSSEAU, Discours sur l’économie politique, Paris, 1755.
7 Article 14 de la DDHC du 27 août 1789 : « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée. »
8 L’article 45 de la LOLF, comparable à l’article 44 ordonnance 1959, prévoit notamment que « si la procédure prévue au 1° n’a pas été suivie ou n’a pas abouti, le Gouvernement dépose, avant le 19 décembre de l’année qui précède le début de l’exercice, devant l’Assemblée nationale, un projet de loi spéciale l’autorisant à continuer à percevoir les impôts existants jusqu’au vote de la loi de finances de l’année. Ce projet est discuté selon la procédure d’urgence.
Si la LF de l’année ne peut être promulguée ni mise en application en vertu du premier alinéa de l’art. 62 Constitution, Gouvernement dépose immédiatement devant l’AN un projet de loi spéciale l’autorisant à continuer à percevoir les impôts existants jusqu’au vote de LF de l’année. Ce projet est discuté selon procédure d’urgence.
Après avoir reçu l’autorisation de continuer à percevoir les impôts soit par la promulgation de la 1ère partie de la LF de l’année, soit par la promulgation d’une loi spéciale, le Gouvernement prend des décrets ouvrant les crédits applicables aux seuls services votés. »
9 Ce texte précise qu’un « montant déterminé de recettes de l’État peut être rétrocédé directement au profit des collectivités territoriales ou des Communautés européennes en vue de couvrir des charges incombant à ces bénéficiaires ou de compenser des exonérations, des réductions ou des plafonnements d’impôts établis au profit des collectivités territoriales. Ces prélèvements sur les recettes de l’État sont, dans leur destination et leur montant, définis et évalués de façon précise et distincte. »
10 Article 3, Ord. n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances : « Les ressources permanentes de l’État comprennent : Les impôts ainsi que le produit des amendes (…). »
11 Article 63 : « A défaut de dispositions législatives particulières, les taxes régulièrement perçues au cours de la deuxième année suivant celle de la publication de la présente loi organique en application de l’article 4 de l’ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 précitée peuvent être perçues, jusqu’au 31 décembre de cette année, selon l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement en vigueur à la date de leur établissement. »
12 Les documents d’accompagnement de la loi de finances de l’année ont considérablement augmenté notamment sous l’effet de la LOLF. Sur ce point cf. J.-L. ALBERT, Finances publiques, 10e éd., 2017, p. 565s.
13 Sur la répartition produit de la TVA depuis 2013 : « La TVA affectée à l’État a baissé de façon importante en 2020, en raison de la baisse de la consommation et de l’investissement du fait de la crise. Son produit diminue une nouvelle fois de façon marquée en 2021, passant sous la barre des 100 milliards d’euros du fait d’importantes mesures de transfert aux collectivités territoriales dans le cadre de la réforme de la taxe d’habitation (23,0 milliards d’euros au bénéfice des départements, des EPCI et de la ville de Paris) et de la baisse des impôts de production (9,8 milliards d’euros transférés aux régions). » : Rapport du Conseil des prélèvements obligatoire, PLF pour 2022 AN p. 115.
14 Cour des comptes, Le budget de l’État en 2020, Résultats et gestion, p. 14.
15 Cette date a été retenue en 2001 pour laisser suffisamment de temps aux parlementaires pour examiner l’exécution du budget écoulé avant le dépôt du projet de loi de finances de l’année suivante : l’expression « chaînage vertueux » consacre ce cycle.
16 Au cours du premier semestre de l’année, il est évalué une politique publique. Chaque rapporteur spécial présente ses travaux en commission des finances (commissions d’évaluations des politiques publiques). Tous les ministres sont auditionnés par la commission et répondent aux observations des rapporteurs spéciaux et de l’ensemble des députés présents.
17 É. WOERTH, Rapport d’information sur le Printemps de l’évaluation, juillet 2019.
18 L’article 34 précise, notamment, que la loi de finances « 2° Comporte les dispositions relatives aux ressources de l’État qui affectent l’équilibre budgétaire » (compétence exclusive) « 5° comporte l’évaluation de chacune des recettes budgétaires » (compétence obligatoire), « 7° Peut : a) Comporter des dispositions relatives à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature qui n’affectent pas l’équilibre budgétaire » (compétence partagée).
19 Art. 4 Ord. 2 janv. 1959 : « les taxes parafiscales perçues dans un intérêt économique ou social, au profit d’une personne morale de droit public ou privé autre que l’État, les collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs, sont établies par décret en Conseil d’État, pris sur le rapport du ministre des Finances et du ministre intéressé. La perception de ces taxes au-delà du 31 décembre de l’année de leur établissement doit être autorisée chaque année par une loi de finances. »
20 Par la suite, ces prélèvements ont vu leur durée limitée à 5 ans : décret n° 80-854 du 30 oct. 1980 relatif aux taxes parafiscales.
21 La contribution sociale généralisée, imposition affectée aux régimes sociaux, est un prélèvement obligatoire majeur du système fiscal français : L. du 29 déc. 1990, n° 90-1168.
22 Art. 18 de la loi n° 2018-32 du 22 janvier 2018 de programmation des finances publiques pour les années 2018 à 2022.
23 En ce qui concerne le deuxième critère, le Conseil d’État précise que s’« il est loisible d’affecter une imposition de toute nature à un établissement public industriel ou commercial ou à une personne morale de droit privé chargée d’une mission de service public, (…) on ne saurait en revanche envisager de percevoir une telle imposition au profit d’une personne privée qui ne poursuit, conformément à son objet, qu’un intérêt propre à un secteur d’activité ou à une profession » : Avis CE sur la proposition de loi organique (n° 4110 rectifié) relative à la modernisation de la gestion des finances publiques et sur la proposition de loi (n° 4113 rectifié) portant diverses dispositions relatives au Haut Conseil des finances publiques et à l’information du Parlement sur les finances publiques, 1er juil. 2021, n° 4029090 et n° 402910.
24 Sur la transformation des taxes parafiscales en impositions de toutes natures, V. F. Quérol, « La « fiscalisation » des taxes parafiscales : une réforme en trompe-l’œil ? » : RF fin. publ. 2001, n° 73, p. 151-158).
25 Cf. D. MIGAUD, Rapport d’information, n° 2244, Assemblée nationale, 2000 ; G. CARREZ, Rapport AN n° 1926, 2004, p. 26-27 ; J. ARTHUIS, Rapport Sénat, n° 106, 2004-2005, p. 5-6.
26 Loi organique n° 2005-779 du 12 juillet 2005 modifiant la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances.
27 Pour une approche très complète du sujet, cf. J. BENETTI et G. SUTTER, « La règle d’affectation des surplus de recettes fiscales de l’état suite à la modification de la LOLF par la loi organique du 12 juillet 2005 » : Revue française d’administration publique, 2008/3 n° 127, pages 475 à 492.
28 Conseil des impôts, 4e rapport, 1979, p. 109.
29 Cf. OCDE, Les dépenses fiscales dans les pays de l’OCDE, 252 p., 2010.
30 Cour des comptes, Le budget de l’État en 2020, Résultats et gestion, p. 18s.
31 L. SAINT-MARTIN, Rapport AN, n° 4381 et 4382, 15 juil. 2021, p. 10.
32 Ce dispositif était codifié aux articles 269 à 283 quater du Code des douanes.
33 Arr. min. 2 oct. 2013, NOR : TRAT1322563A, JO 5 oct. 2013 ; Arr. min. 2 oct. 2013, NOR : TRAT1322564A, JO 5 oct. 2013.
34 Arrêté du 28 novembre 2013 : NOR : TRAT1328927A, JO 24 déc. 2013.
35 Cf. J.-P. CHANTEGUET, rapport AN, n° 1937, 14 mai 2014. À la suite de ces propositions, le Gouvernement a proposé la transformation de l’écotaxe en un péage de transit poids lourds, qui a été adoptée par le Parlement dans le cadre de la loi de finances rectificative du 8 août 2014.
36 Le dispositif de la taxe poids lourds a été suspendu le 9 octobre 2014 par la ministre de l’Écologie, Ségolène Royal, et le secrétaire d’État aux Transports, Alain Vidalies.
37 Le projet de « taxe carbone » fait partie du « pacte écologique » signé par les candidats à la présidentielle en 2007. Son montant initial de sept euros par tonne de CO2 devait être réévalué à la hausse chaque année. Elle est payée par les particuliers et les entreprises et ajoutée au prix final de l’essence, du gazole, du fioul ou du gaz naturel. Les secteurs du transport (aérien, maritime, routier) en sont exonérés.
38 Le 29 novembre 2018, une délégation a déposé une liste de 42 revendications concernant la fiscalité, les institutions, les retraites, le Smic, l’Europe et la mondialisation (fin du travail détaché, interdiction des délocalisations...), l’organisation de la vie quotidienne dans les territoires (maintien des petits commerces, fin de la fermeture des services publics...) : https://www.francetvinfo.fr/economie/transports/gilets-jaunes/zero-sdf-retraites-superieures-a-1-200-euros-salaire-maximum-a-15-000-euros-decouvrez-la-longue-liste-des-revendications-des-gilets-jaunes_3077265.html
39 La jurisprudence du juge constitutionnel impose l’existence d’un caractère exceptionnel et par la nécessité de l’indentification d’un intérêt général. En ce sens, cf. Cons. Const., Décision n° 86-223 DC du 29 déc. 1986 LF 1986 : Dr. fisc. 1987 comm. 50.
40 Selon Jérôme Turot, la rétroactivité de la loi fiscale est devenue « un poison délicieux dont l’administration fiscale française ne semble plus pouvoir se passer » : « Les lois fiscales rétroactives », RJF 10/1990, p. 655.
41 Selon le ministre des Finances Michel Sapin, il convient de « faire en sorte que la finance soit une finance efficace, au service de l’économie réelle, la place financière de Paris doit être forte. Cela implique de prendre les mesures pour la renforcer quand cela est nécessaire. J’ai donc décidé de publier aujourd’hui un code de conduite qui pose le principe de non-rétroactivité en matière fiscale. Très concrètement, cela veut dire que les changements de fiscalité n’affecteront plus ni les exercices déjà clos, ni même les exercices ou les années en cours. Les acteurs auront de la visibilité et la garantie que les règles du jeu sont connues suffisamment à l’avance ». Cf. Charte sur la nouvelle gouvernance fiscale dite charte Sapin du 1er déc. 2014 :
https://www.economie.gouv.fr/files/files/PDF/charte-nouvelle-gouvernance-fiscale_2014.pdf
42 J.-F. HUSSON ET C. RAYNAL, rapport Sénat n° 831, 15 sept. 2021, p. 110.
43 Par exemple, la mesure fiscale qualifiée de « niche Copé » a ainsi été créée par l’adoption d’un tel amendement, sans avoir fait l’objet de la moindre évaluation pour un coût de 20 milliards d’euros : cf. discours V. Rabault, AN, 19 juil. 2021, JO AN, p. 7335.
44 Rapport Cour des comptes 2020 Résultats et gestion, p. 15.
45 Art. 18 de la loi de programmation des finances publiques pour 2018 à 2022.
46 La Cour des comptes souligne la nécessité d’une « remise en ordre » des fonds sans personnalité juridique, en lesquels elle voit une « source d’opacité et de contournement des règles » : Cour des comptes, rapport sur le budget de l’État en 2017, p. 147.
47 Loi organique n° 2021-1836 du 28 déc. 2021 relative à la modernisation de la gestion des finances publiques : JO du 29 déc. 2021.
Auteur
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Manuel Chastagnaret
Maître de conférences de droit public (HDR)
Aix Marseille Université, Centre d’études fiscales et financières (UR 891)
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