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Le renoncement en droit public

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Nathalie Jacquinot

Le caractère protéiforme du renoncement des personnes publiques

Le renoncement en droit fiscal formel

Vincent Dussart

Texte intégral

1Le renoncement ou la renonciation ne sont pas des notions juridiques en tant que telles pour le droit public et pour le droit fiscal en particulier. Il nous est proposé de traiter du renoncement en droit fiscal. Il faut d’abord poser une question en forme de préalable méthodologique : Le droit fiscal est-il du droit public ? En effet, cette matière est au carrefour de toutes les disciplines. Il se situe aux confins du droit public et du droit privé. À ce titre, tirer des enseignements ou des conclusions de cette contribution sur le droit public peut paraître singulièrement risqué. D’autant plus que lorsque l’on évoque la renonciation en droit fiscal on doit essentiellement parler de droit pénal fiscal, de droit fiscal des affaires ou encore de recouvrement de l’impôt. Ces domaines sont marqués par le droit privé. Il est impossible, en réalité, d’opérer une distinction entre renoncement et renonciation en droit fiscal. Les deux termes sont ainsi utilisés indifféremment dans la législation fiscale comme dans la doctrine administrative.

2Une recherche du mot « renonciation » dans le bulletin officiel des finances publiques1 (BOFIP) impôt fait ressortir très exactement 302 entrées. Quels sont les principaux thèmes que l’on peut retirer de cette recherche terminologique ? Le résultat est partagé entre le droit fiscal matériel et le droit fiscal formel.

3Le renoncement en droit fiscal matériel apparaît dans le BOFIP à plusieurs reprises : le renoncement à créances ou à recettes en matière de bénéfices industriels et commerciaux ou de bénéfices non commerciaux pour les débiteurs comme pour les créancier. la renonciation à des options est le cas le plus fréquent de l’emploi du terme ainsi en est-il en matière de régimes d’impositions (Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et bénéfices non commerciaux (BNC)) ou d’intégration fiscale, il s’agit ici de renoncer à l’exercice d’un droit, d’une option ou d’une activité. Il en va de même du renoncement à succession, legs ou encore communauté conjugale en matière de droits d’enregistrement.

  • 2 Loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

4Il est possible de prendre un exemple récent de l’utilisation du mot renonciation en droit fiscal des affaires : il s’agit du droit à la renonciation au regard de l’irrévocabilité de l’option pour l’impôt sur les sociétés instauré par l’article 50 de la loi de finances pour 20192. Certaines structures relevant de plein droit du régime des sociétés de personnes sont autorisées à opter pour une taxation de leurs bénéfices à l’impôt sur les sociétés (IS). Cette option est normalement irrévocable. La loi de finances pour 2019 a donc assoupli ce principe d’irrévocabilité. La renonciation à l’option est désormais envisageable à condition d’intervenir avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d’IS de l’exercice au titre duquel s’applique la renonciation, dans la limite du cinquième exercice. Sans renonciation expresse l’option pour l’IS devient irrévocable pour ceux qui l’ont exercée. Le renoncement est définitif : l’entreprise ne pourra plus opter à nouveau pour son assujettissement à l’IS. C’est l’un des multiples exemples de l’utilisation du terme renoncement dans le droit fiscal matériel. Il illustre surtout l’idée que le renoncement est un acte manifeste de volonté du contribuable quel que soit le domaine concerné.

5À l’invitation de l’organisatrice du colloque, il nous est proposé de rester plus précisément sur le droit fiscal formel c’est-à-dire le droit des procédures fiscales. Il s’agira donc de traiter ici de la question du renoncement en matière de poursuites en matière de recouvrement ou de poursuites juridictionnelles.

6À notre sens, deux questions se posent ici pour éclairer, si tant est que cela soit possible, l’idée juridique de renoncement. On renoncera, en effet, aux idées de concept ou de notion.

  • 3 Voir sur les différentes procédures le rapport du Gouvernement au Parlement sur les remises et tra (...)

7La première touche à la question du recouvrement de l’impôt. Si le contribuable ne peut évidemment pas renoncer à payer l’impôt, la question est de savoir si l’administration fiscale peut renoncer à obtenir le paiement de l’impôt3 (I).

8La seconde question est celle de savoir si l’administration peut renoncer à poursuivre un contribuable indélicat. Peut-elle renoncer aux sanctions tant fiscales que pénales notamment par le renoncement au procès ? (II).

I. Le renoncement aux poursuites visant à obtenir le paiement de l’impôt

  • 4 J. Grosclaude, P. Marchessous et B. Trescher, Procédures fiscales, Coll. Cours Dalloz, 9eédition, (...)

9Comme le rappellent J. Grosclaude et P. Marchessous, « L’impôt étant assis puis liquidé, le contrôle éventuel étant achevé, il reste à faire payer le contribuable4 ». La phase du recouvrement va permettre de faire passer les deniers du contribuable dans la caisse de l’État. Le contribuable devenu redevable et surtout débiteur de l’État peut effectuer son règlement volontairement. Il peut cependant ne pas procéder (renoncer) au paiement. Dans cette dernière hypothèse, le contribuable devra subir des mesures d’exécution forcée.

A. Le recouvrement obligatoire de l’impôt

  • 5 E. De Crouy-Chanel, Le Conseil constitutionnel mobilise-t-il d’autres principes constitutionnels q (...)

10On rappellera, du point de vue fondamental des sources que le recouvrement de l’impôt est une véritable obligation qui se trouve notamment justifié par les articles 13 et 14 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen de 1789. L’article 13 rappelle que « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable (…) ». L’article 14 quant à lui prévoit que « Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique (…) ». Le principe de nécessité de l’impôt autorise l’administration à dépasser le cadre habituel des libertés fondamentales. Emmanuel de Crouy-Chanel précise, avec justesse, que « L’atteinte aux droits individuels constitutionnellement garantis est donc en permanence contrebalancée par l’existence de cet intérêt collectif, que le Conseil constitutionnel rattache à un principe de nécessité de l’impôt exprimé par les articles 13 et 14 de la Déclaration5 ». Il en ira ainsi en matière de recouvrement de l’impôt qui exige des limitations à l’exercice du droit de propriété notamment.

  • 6 M. Collet, Droit fiscal, PUF, 8e édition, 2019, p. 166.

11Comme le rappelle Martin Collet, « les mécanismes par lesquels l’administration assure le recouvrement des différents impôts sont d’une grande complexité6 ». Une chose est sûre, la perception des impôts est une obligation juridique est pour l’État. Sachant de plus que ce dernier perçoit les impôts pour lui mais aussi pour les collectivités territoriales. Il n’existe pas d’administration fiscale locale dans l’État unitaire – certes décentralisé – qu’est la France.

12Sans rentrer ici dans des détails techniques et de procédures il faut rappeler que le recouvrement de l’impôt est pris en charge par les comptables publics de la Direction générale des finances publiques mais aussi de la Direction générale des douanes et des droits indirects.

13Le comptable public en charge du recouvrement de l’impôt se trouve donc dans une obligation juridique pouvant engager sa responsabilité. Il ne saurait renoncer à ce recouvrement sans risquer évidemment une mise en jeu de sa responsabilité pécuniaire personnelle sans préjudice de sa responsabilité disciplinaire.

14L’article 18-4° du décret n°2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique précise que le comptable public est seul chargé de la prise en charge des ordres de recouvrer et de payer qui lui sont remis par les ordonnateurs. L’article 23 mérite aussi d’être cité ici : « Les recettes comprennent les produits des impositions de toute nature, les produits résultant de conventions ou de décisions de justice et les autres produits autorisés pour chaque catégorie de personne morale mentionnée à l’article 1er par les lois et règlements en vigueur. Les impositions de toute nature et produits mentionnés ci-dessus sont liquidés et recouvrés dans les conditions prévues par le code général des impôts, le livre des procédures fiscales, le code des douanes et, le cas échéant, par les autres lois et règlements ».

15Le comptable public est pécuniairement et personnellement responsable du recouvrement des impôts dont il a la charge. Cette responsabilité est issue de l’article 60 de la loi n° 63-156 de finances pour 1963 du 23 février 1963. Il s’agit d’un corollaire important de la séparation des ordonnateurs et des comptables et surtout de la gestion publique. L’article 60 précise clairement que les comptables publics sont personnellement et pécuniairement responsables du recouvrement des recettes.

16L’impôt est obligatoire on ne peut donc renoncer à le percevoir. Les actes d’imposition sont directement exécutoires. L’administration dispose pour s’assurer du paiement des impositions de toute nature de nombreux moyens de contrainte. L’administration n’est pas, en effet, un créancier ordinaire. Elle dispose du privilège du Trésor et de l’hypothèque légale. Ainsi, l’article 1920 du code général des impôts prévoit un privilège du Trésor en matière de contributions directes et taxes assimilées s’exerçant avant tout autre sur les meubles et effets mobiliers appartenant aux redevables en quelque lieu qu’ils se trouvent. Le comptable ne saurait y renoncer sans risquer de mettre en jeu sa propre responsabilité.

17Le comptable peut également émettre des saisies administratives à tiers détenteurs. Cette procédure permet à l’administration d’obtenir le règlement de dettes fiscales impayées en s’adressant à un tiers détenant des sommes appartenant au redevable débiteur. Sont notamment visés les établissements bancaires et financiers. Il ne saurait là encore renoncer à utiliser cette technique sans risquer une mise en jeu de sa responsabilité.

18Il existe malgré tout quelques possibilités limitées dans lesquelles le comptable public peut être amené à la renonciation de certaines créances fiscale. L’administration fiscale peut renoncer (provisoirement ou définitivement) à recouvrer des créances fiscales dans un but d’intérêt économique ou social. En effet, les services de la Direction générale des Finances publiques (DGFiP) interviennent au sein des Commissions des chefs de services financiers (CCSF), des Comités départementaux d’examen des problèmes de financement des entreprises (CODEFI) et du Comité interministériel de restructuration industrielle (CIRI) afin d’apporter un soutien aux entreprises en difficulté en cas de difficultés financières et donc fiscales. La CCSF, dont le secrétariat permanent est assuré par la direction départementale des Finances publiques (DDFiP), peut être saisie en cas de difficulté pour une entreprise de payer ses échéances fiscales à la condition que ces dernières soient à jour de leurs obligations déclaratives et de paiement de la part salariale des cotisations sociales. Cette commission peut établir des plans de règlement échelonné des dettes fiscales (mais aussi sociales). Elle doit le faire en lien avec chaque comptable ou organisme chargé du recouvrement des créances publiques. À l’issue du plan d’échelonnement, les créanciers publics pourront éventuellement accorder des remises de majorations et de pénalités de retard. On peut donc parler ici de renonciation temporaire.

  • 7 BOI-REC-PREA-20 du 7 mars 2019.
  • 8 Article L. 203 du LPF.

19La renonciation peut aussi prendre la forme de procédures de compensation7. Ces dernières permettent à l’administration, dans le cadre de l’instruction d’une réclamation, de compenser des surimpositions avec des insuffisances ou omissions pour une même catégorie d’impôt et au titre d’une même période. Cette procédure est fixée aux articles L. 203, L. 257 B et R. 257 B-1 du Livre des procédures fiscales (LPF). Elles s’inscrivent donc dans le cadre d’une procédure contentieuse lancée par un redevable : si ce dernier demande la décharge, la réduction ou la restitution d’une imposition quelconque, l’administration peut à tout moment de la procédure proposer au juge de l’impôt la rectification, sur un autre point, des éléments contestés. Cela est possible quand bien même le délai de prescription de l’imposition est expiré. L’administration peut effectuer ou demander cette compensation, dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances (ou omissions) de toute nature constatée au cours de l’instruction dans l’assiette ou le calcul de l’imposition contestée8. Matériellement, l’État se trouve donc bien dans une forme de renoncement à l’encaissement d’une recette dûe. Si l’on y réfléchit d’ailleurs, il s’agit d’une atteinte au principe de l’universalité budgétaire et en particulier de la règle du produit brut qui exige que l’intégralité des flux de recettes (comme de dépense) apparaissent dans les documents budgétaires et comptables.

B. La renonciation possible au recouvrement total ou partiel de l’impôt

  • 9 Voir sur la question des remises : J. Grosclaude, P. Marchessous et B. Trescher, Procédures fiscal (...)

20L’article L. 247 du Livre des procédures fiscales prévoit l’existence de remises totales ou partielles d’impôt voire de transaction sur lesquelles on reviendra plus tard9. Sont visés non seulement l’impôt lui-même mais aussi les pénalités ou encore les intérêts de retard. Il s’agit donc pour l’administration d’un abandon de créance totale ou partielle. Il est traditionnel si cette renonciation est totale de parler de remise et si elle n’est que partielle de modération.

21Sur demande du redevable, l’administration peut donc accorder des remises totales ou partielles d’impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l’impossibilité de payer par suite de gêne ou d’indigence. Elle peut aussi accorder des remises totales ou partielles d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent sont définitives et enfin des remises totales ou partielles des frais de poursuites mentionnés à l’article 1912 du CGI et des intérêts moratoires prévus à l’article L. 209 du LPF. Dans ce dernier cas, la remise gracieuse peut concerner les intérêts de retard prévus à l’article 1712 du CGI. L’administration peut également décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d’impositions dues par un tiers. Ces dispositions concernent les impôts directs recouvrés par la DGFIP.

22En revanche, l’article L. 247 du LPF exclut un certain nombre d’impositions du bénéfice de remises gracieuses. Ainsi donc « aucune autorité publique ne peut accorder de remise totale ou partielle de droits d’enregistrement, d’impôt sur la fortune immobilière, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de taxes sur le chiffre d’affaires, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes et contributions ». Malgré tout l’administration fiscale peut accorder une remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la caractérisation d’un établissement stable en France d’une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes opérations par le preneur des biens et services fournis et n’ait pas été contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux.

23Il s’agit donc dans ces procédures de faire un recours gracieux dans la perspective d’obtenir la bienveillance de l’administration. Le schéma suivant résume les possibilités ouvertes par l’article L. 247 du LPF.

24La procédure de recours amiable n’est pas réellement formalisée normalisée. Il s’agit d’un recours individuel signé par son auteur et qui doit contenir les informations nécessaires pour identifier le contribuable et l’imposition concernée. Le recours gracieux doit être adressé au service du lieu d’imposition du redevable. La remise ou la modération gracieuse ne pourront être demandées qu’après la mise en recouvrement de l’imposition par les services de la DGFIP. De plus, selon une pratique très connue, « le contentieux tient le gracieux en l’état ». Dès lors, il faut que la créance ne soit plus l’objet de contentieux que ce soit dans le cadre du contentieux de l’imposition ou du recouvrement. Le recours gracieux n’ouvre, cependant, pas droit au sursis de paiement. Le comptable public est donc autorisé à engager des poursuites pour réclamer le paiement de l’impôt.

25La demande n’est pas encadrée dans des délais précis. La demande de recours gracieux peut être écrite sur courrier libre avec la signature du redevable. Elle peut même, ce qui est rare dans la procédure fiscale, être formulée oralement. Dans cette dernière hypothèse une fiche de visite devra être rédigée par l’administration fiscale et signée par le contribuable. L’administration pourra en cas d’acceptation du recours renoncer à opérer effectivement totalement ou partiellement le recouvrement de l’impôt.

  • 10 Voir sur l’activité du Comité du Contentieux Fiscal, Douanier et des Changes, Rapport annuel 2019, (...)
  • 11 Voir Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements (...)

26Après instruction de la demande par l’administration, la décision est prise par des autorités différentes selon l’importance des sommes faisant l’objet de la demande en application de l’article R. 247-4 du LPF. La décision est prise par le directeur départemental des finances publiques ou le directeur chargé d’un service à compétence nationale ou d’une direction spécialisée lorsque les sommes faisant l’objet de la demande n’excèdent pas 200 000 € par cote, année, exercice ou affaire, selon la nature des sommes en cause. Dans les cas où la demande porte sur une somme supérieure à 200 000 euros, la décision appartient au ministre du budget après avis du Comité fiscal, douanier et des changes (CCFDC)10. Les avis de ce dernier ne lient pas le ministre11.

27Si l’administration fiscale n’a pas répondu dans un délai de 2 mois, la demande sera considérée comme rejetée. Après information du contribuable dans les deux mois de la demande, le délai peut être porté à quatre mois en cas de complexité particulière de l’affaire. Traditionnellement les décisions prises en matière de juridiction gracieuse n’ont pas être motivées obligatoirement par l’administration. Les décisions de rejet ou de rejet implicite de l’administration peuvent être contestées devant le juge de l’impôt par voie de recours pour excès de pouvoir.

  • 12 Cf. supra.
  • 13 Article 390 ter du code des douanes et L. 247 du LPF.
  • 14 Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements d’ens (...)

28Des procédures spécifiques de remise existent en ce qui concerne la fiscalité douanière. En effet, le recouvrement des droits et taxes dus est obligatoire, la remise en la matière est interdite par la loi. Cette interdiction procède d’abord de l’article L. 247 du LPF12. L’article 369 § 4 du code des douanes dispose, de plus, que « les tribunaux ne peuvent dispenser le redevable du paiement des sommes fraudées ou indûment obtenues (...) ». L’imposition est donc exclue du droit à remise. Malgré tout l’administration des douanes peut accorder deux types de remises : les premières peuvent porter sur les majorations ou les intérêts de retard, dus en raison d’un paiement postérieur au délai légal13. Elle peut également faire des remises portant sur des sanctions prononcées par l’autorité judiciaire. La demande de remise de sanctions prononcée par le juge doit être formulée par le redevable. L’administration procède à l’instruction des demandes de remise puis elle les soumet au président de la juridiction qui a prononcé la condamnation aux sanctions fiscales. La décision de remise ne peut être prise par l’administration des douanes qu’après avis conforme du président de cette juridiction. « Il s’agit donc d’une codécision douane/justice qui se traduit par une remise gracieuse par le service du recouvrement de l’administration des douanes14 ». Les remises sont donc ici limitées dans leur ampleur : la DGDDI ne peut donc renoncer au paiement de l’impôt.

II. L’évolution du renoncement aux sanctions fiscales et pénales

  • 15 Sur l’application de cette loi E. Cariou et E. Diard, Rapport d’information sur l’application de l (...)

29Le renoncement en droit fiscal se pose également dans la question du recours au juge. Deux questions peuvent être évoquées ici. Dans un premier temps, l’administration peut s’engager dans des procédures de transaction avec des redevables. Elle pourra ainsi être amenée à renoncer totalement ou partiellement au paiement de sommes dues. Le deuxième aspect envisagé ici est celui de la possibilité de renoncer au procès pénal pour fraude fiscale. L’importante loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la fraude a apporté de nombreuses évolutions qui illustrent la problématique du renoncement en droit fiscal formel15.

A. La transaction ou la possibilité de renonciation au recouvrement

30La transaction est définie par le Code civil en son article 2044 comme « un contrat par lequel les parties, par des concessions réciproques, terminent une contestation née, ou préviennent une contestation à naître ». Il est également précisé dans cet article que le contrat doit être rédigé par écrit. La loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude a revu partiellement les règles en matière de transaction. Appliquée à la matière fiscale, la transaction est donc un contrat pouvant être conclu entre l’administration et le redevable en cas de contestation née ou à naître. La transaction a normalement pour but de réduire des pénalités fiscales encourues par ce redevable. Elle ne peut aboutir à minorer le paiement du principal de l’impôt.

31L’article 35 de la loi du 23 octobre 2018 prévoit désormais que l’administration fiscale peut transiger sur le montant des pénalités quand bien même le parquet aurait mis en route l’action publique ou que la Commission des infractions fiscales aurait été saisie. Ceci n’était pas possible avant : l’administration devait engager la transaction avant le processus de déclenchement des poursuites pénales. La transaction peut donc être utilisée dès lors qu’une imposition et ses pénalités est contestée ou susceptible de l’être. La transaction est envisageable dans le cas où une action judiciaire est entreprise par l’administration fiscale contre un contribuable. Dans ce dernier cas, le contribuable concerné est en droit de demander à ce qu’une transaction ait lieu même en l’absence de contestation.

  • 16 Voir Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements (...)
  • 17 Voir Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements (...)

32La transaction est en fait l’expression d’un double renoncement. Elle ne constitue pas une renonciation unilatérale de créances fiscales. En contrepartie de la renonciation de l’administration à percevoir l’entièreté des pénalités, le contribuable doit renoncer à toute procédure contentieuse en cours ou à venir visant ces pénalités. L’administration n’acceptera de transiger qu’au regard de la situation fiscale du contribuable. En effet, en application de l’article L. 247 du LPF, l’administration ne peut pas transiger en cas de manœuvres dilatoires lors des opérations de contrôles. La double renonciation est donc utile aux deux parties. En ce qui concerne l’administration il apparaît que cette procédure permet d’améliorer le recouvrement de l’impôt. Une note cadre du 12 juillet 2019 du directeur général des finances publiques consacrée au contrôle fiscal incite d’ailleurs les services de l’administration à recourir à cette procédure « en conformité avec les finalités de la loi pour un État au service d’une société de confiance16 ». Il apparaît, en conséquence de cette politique une hausse de 15,5 % des transactions17.

Nombre de transactions entre 2017 et 2019. 2017 2018 2019
Transactions après contrôle fiscal externe et avant mise en recouvrement 1 759 1 890 2 183
Transactions après contrôle sur pièce et avant mise en recouvrement 269 277 392
Transactions après mise en recouvrement 1 279 1 205 1 266
Total 3 307 3 372 3 841

Source Ministère de l’action et des comptes publics

33La procédure de la transaction n’implique pas une vraie une négociation des deux parties prenantes, le contribuable devra accepter le projet de l’administration. Il appartient, en effet, à l’administration fiscale d’établir le projet de transaction si elle l’estime utile. Le refus de transiger peut faire l’objet d’une demande au supérieur hiérarchique de l’autorité qui a pris cette décision. La convention de transaction comprendra les mentions suivantes : un échéancier des règlements par le redevable du principal de l’impôt et des pénalités restantes et la mention de la pénalité transactionnelle comme de la pénalité initiale. Le projet de transaction est transmis par l’administration fiscale au contribuable sous forme de lettre recommandée. Ce dernier dispose alors d’un délai franc de trente jours à compter de la date de réception de ce projet pour faire connaître son acceptation ou notifier son refus.

34En cas d’absence de réponse du contribuable dans le délai des 30 jours, l’administration fiscale fait parvenir une confirmation de sa proposition de transaction. Celle-ci est adressée sous forme de lettre de relance avec accusé de réception. À la réception de ce nouveau courrier, le contribuable dispose d’un délai supplémentaire de dix jours pour répondre. En cas de nouveau défaut de réponse, l’administration considérera que le contribuable rejette sa proposition de transaction et la procédure ordinaire reprendra.

35La procédure transactionnelle est véritablement intéressante pour le redevable si les perspectives de gagner le ou les recours sont aléatoires. Il pourra en tirer une réduction de ses pénalités. L’autre intérêt majeur est que l’administration fiscale va aussi renoncer à la possibilité d’engager des poursuites judiciaires contre le redevable partie à la transaction.

36Une fois validée par les deux parties la transaction s’oppose de fait à toute introduction ou reprise d’une procédure contentieuse, tant en ce qui concerne les droits en principal que les pénalités. En cas d’inexécution de la convention de transaction par le contribuable, celle-ci sera déclarée caduque par l’administration qui pourra reprendre la procédure de recouvrement initiée avant la transaction.

B. Les renoncements de la procédure pénale fiscale

37La loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude a fortement marqué la procédure pénale fiscale. Elle a traité indirectement de questions de renoncement. D’abord en limitant le pouvoir de renonciation aux poursuites en matière de fraude (1) mais aussi en développant à la matière fiscale la procédure dite de « plaider-coupable » – plus normalement dénommée comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC) – qui permet de renoncer à un procès (2). Les conventions d’intérêt judiciaire public (CJIP) inaugurées par la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique dite loi « Sapin 2 » autorisent également des renonciations dans la procédure pénale fiscale (3).

1) La suppression du verrou de Bercy et la limitation de la renonciation aux poursuites

  • 18 S. Detraz, Les temps modernes de la poursuite de la fraude fiscale : le ministère public et les en (...)
  • 19 Sur la naissance et l’histoire de ce mécanisme voir : A. Baudu, Contribution à un éclairage histor (...)
  • 20 Sur la Commission des infractions fiscales voir notamment T. Lambert, Procédures fiscales, Précis (...)

38Le droit des procédures fiscales a été récemment marqué par la réforme de la procédure pénale fiscale et par la suppression de ce que l’on appelait le « verrou de Bercy18 ». Par cette expression, on vise l’opportunité des poursuites pénales dont l’administration dispose dans la répression de la fraude fiscale19. L’administration fiscale n’est pas obligée de poursuivre systématiquement l’ensemble des auteurs présumés de fraude fiscale. Cette capacité de limitation des poursuites a été cependant minorée par la loi de lutte contre la fraude du 23 octobre 2018. Avant l’entrée en vigueur de cette loi, seule l’administration fiscale pouvait porter plainte ou non pour fraude fiscale auprès du Parquet pour des seules infractions fiscales définies par le CGI. Elle ne peut le faire que sur avis conforme de la Commission des infractions fiscales20. Une fois que cette dernière avait été autorisée, la procédure pénale stricto sensu pouvait commencer. L’administration était donc libre ou non de lancer ce processus pénal d’où l’expression de « verrou ». Il s’agissait donc bien de renoncer à des poursuites. On pouvait ainsi éviter de poursuivre systématiquement pour fraude fiscale les manquements peu importants notamment quant à leur montant. On pouvait cependant et malheureusement ne pas poursuivre d’autres cas aux montants beaucoup plus importants ce qui était de plus en plus difficile à justifier dans une période de dénonciation massive des phénomènes de fraude et de scandales divers et variés...

39Désormais, l’administration est privée du droit à renoncer aux poursuites pénales pour les cas les graves. Le nouveau dispositif prévoit désormais de transmettre automatiquement les cas les plus graves au procureur de la République. Il s’agit de dénoncer les affaires ayant donné lieu à des pénalités administratives conséquentes. L’article L. 228 du LPF fait donc obligation à l’administration de dénoncer au procureur de la République, sans dépôt de plainte préalable de l’administration, et donc sans consultation de la CIF les cas qui répondent à la double condition suivante :

  • Un montant de droits rappelé supérieur à 100 000 euros.
  • Des faits reprochés qui ont conduit à l’application des pénalités suivantes :
    • soit une majoration de 100 % de ces droits (en cas d’opposition à contrôle fiscal) ou de 80 % (activité occulte, abus de droit, manœuvre frauduleuse) ;
    • soit une majoration de 40 % (manquement délibéré) en cas de réitération des mêmes faits, lorsqu’au cours des six années civiles précédant son application le contribuable a déjà fait l’objet, lors d’un précédent contrôle, de l’application des majorations précitées de 100, 80 ou 40 % ou d’une plainte de l’administration.

40Ce dispositif de transmission automatique a été étendu aux dossiers de fraude fiscale concernant des élus et autres personnes soumises à des obligations déclaratives auprès de la Haute autorité pour la transparence de la vie publique (HATVP) pour lesquels des droits éludés supérieurs à 50 000 € ont donné lieu à des majorations de 40, 80 ou 100 %. L’administration fiscale ne saurait donc ainsi renoncer à des poursuites de personnalités politiques !

41Le système de poursuite automatique est aussi applicable aux dossiers de procédure judiciaire d’enquête fiscale dits de « police fiscale » pour lesquels il existe des présomptions caractérisées qu’une infraction fiscale a été commise et un risque de dépérissement de preuves, ce qui justifie la mise en œuvre préalable d’une procédure judiciaire.

42Il faut cependant préciser que le pouvoir de renoncer aux poursuites n’a pas tout à fait disparu. D’abord pour les cas qui ne répondent pas aux conditions d’application de l’article L. 228 C du LPF, l’Administration fiscale reste libre de renoncer ou de poursuivre. Enfin dans tous les cas, le procureur de la République reste maître de l’opportunité des poursuites comme dans de très nombreuses autres procédures pénales. En fait, il apparaît que jusqu’à la réforme, les procureurs poursuivaient quasi systématiquement dès lors qu’ils étaient saisis. Le filtre de la CIF avait un effet positif sur le taux de poursuite. Cette dernière recevait et reçoit généralement une grande majorité d’affaires « solides ». Les procureurs étaient donc assurés d’être en présence d’affaires sérieuses lorsqu’ils étaient saisis. C’est toujours le cas semble-t-il. Il reste bien en ce qui concerne les poursuites pour fraude fiscale une double possibilité de renonciation !

2) La comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC)

  • 21 C. Sand, Extension de la procédure pénale de comparution sur reconnaissance de culpabilité (CRPC) (...)

43L’article 24 de la loi de 2018 a permis d’étendre la procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité au domaine de la fraude fiscale21. Cette procédure permet, de manière générale, d’accélérer la procédure et partant la réponse pénale à des comportements délictueux. Elle concerne tant les personnes physiques que morales. Elle a pour intérêt majeur d’éviter un procès à une personne qui reconnaît les faits de fraude qui lui sont reprochés. Cette procédure ne peut être appliquée que pour certains délits et à l’initiative du procureur de la République. Le délit de fraude fiscale est désormais concerné par la CRPC. Le procureur va pouvoir proposer des sanctions de nature pénale sans passer par un procès classique : jusqu’à trois ans d’emprisonnement ou la moitié de la peine encourue sans dépasser trois ans, des amendes limitées à l’amende maximale encourue et des peines complémentaires applicables le cas échéant. La procédure doit faire l’objet d’une homologation, après accord de la personne poursuivie, en audience publique au tribunal correctionnel. L’ordonnance d’homologation a le même effet qu’un jugement de condamnation ordinaire. Si survient un refus d’homologation, les opérations de poursuite sont reprises en l’état. Il est alors normalement interdit de faire référence aux discussions relatives à la CRPC.

44L’intérêt majeur de cette procédure spéciale est d’abord de renoncer à un procès public et donc parfois médiatisé. De plus, les peines prononcées et qui ont été proposées par le procureur de la République sont généralement plus légères. Cependant, des sanctions fiscales pourront être prononcées sur la base de la CRPC. Enfin il faut préciser que cette procédure emporte, malgré tout, la reconnaissance des faits et de la culpabilité de l’auteur. Les conséquences pénales peuvent donc être importantes. La renonciation est donc surtout source d’allégement de la procédure.

45En tout état de cause, le renoncement à un procès par une CRPC ne concernera que les affaires de fraude les moins importantes. En effet, l’administration recherche la médiatisation des cas les plus graves à des fins d’exemplarité. Elle sera aussi motivée par une volonté de répression accrue possible (mais toujours risquée) devant un tribunal siégeant pour un procès ordinaire.

46La renonciation à un procès doit donc faire l’objet d’une vraie rencontre de volonté !

3) La procédure de convention judiciaire d’intérêt public (CJIP)

  • 22 A. Artigas et P. Barbier, Les conventions judiciaires d’intérêt public, Cahiers de droit de l’entr (...)

47Le législateur avait initié des possibilités de renonciation avant même la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude. Ainsi en est-il de la procédure de convention judiciaire d’intérêt public (CJIP). Celle-ci a été étendue aux faits de fraude fiscale par la loi du 23 octobre 201822. Le blanchiment de fraude fiscale qui est une infraction dite de conséquence pouvait déjà faire l’objet d’une CJIP en application de la loi Sapin 2. Les procureurs de la République peuvent désormais conclure des CJIP avec des personnes morales mises en cause pour toutes les « atteintes à la probité » en matière fiscale. Cette procédure permet de renoncer aux poursuites applicables aux entreprises impliquées et en particulier en ce qui nous concerne pour des faits de fraude fiscale ou encore de blanchiment de fraude fiscale.

48La procédure de CJIP a pour principal intérêt d’éteindre l’action publique à la condition que les personnes morales impliquées exécutent les obligations auxquelles elle se sont engagées dans la convention passée avec l’État. Ces obligations peuvent être alternatives ou cumulatives. Il peut s’agir :

  • du versement d’une amende dite « d’intérêt public » à l’État, dont le montant ne peut excéder 30 % du chiffre d’affaires moyen annuel ;
  • de la mise en œuvre, sous le contrôle de l’Agence française anticorruption23 (AFA), d’un programme de mise en conformité de ses procédures de prévention et de lutte contre la corruption, pour une durée maximale de 3 ans ;
  • de la réparation du dommage de la victime. En l’espèce des dommages-intérêts pourront être versés à l’État.

49Comme les CRPC, les CJIP sont proposées par le procureur de la République et doivent être acceptées par la personne morale. À l’issue d’une enquête préliminaire, la personne morale doit acquiescer à l’exposé des faits et à la qualification pénale applicable. Ce peut être aussi à l’issue d’une information judiciaire et de la reconnaissance des faits avec acceptation de la qualification pénale retenue. Comme les CRPC, elles doivent être homologuées en audience publique mais devant le président du tribunal judiciaire et non devant le Tribunal correctionnel cependant. Les CJIP ainsi que leurs décisions de validation sont publiées sur le site internet de l’AFA24.

50Si les procédures respectives des CJIP et des CRPC ont des traits communs, les conséquences des premières sont bien différentes des secondes. En effet, le procureur de la République peut proposer aux personnes morales en cause de de conclure une transaction, tant que l’action publique n’a pas été mise en mouvement. La transaction qui va se conclure dans la CJIP ne présentera que les faits et la qualification juridique susceptible d’être appliquée. Il n’y aura pas de reconnaissance de culpabilité avec les conséquences traditionnelles quant aux peines. Cette procédure aura pour conséquence étrange de dispenser la personne morale de condamnation pénale mais pas ses dirigeants et ce d’autant plus qu’ils auront reconnus la matérialité des faits de fraude ou de blanchiment de fraude fiscale. La renonciation de l’État à poursuivre la personne morale n’impliquera donc pas la renonciation à poursuivre les dirigeants qui eux ne peuvent passer de CJIP.

*
* *

51Le droit fiscal formel connaît donc l’idée de renonciation ou de renoncement. Il est cependant impossible de systématiser cette expression tant il y a de cas différents et d’hypothèses différentes d’application. C’est aussi vrai dans le droit fiscal matériel. Le point commun le plus fréquent à nombre de procédures ou de techniques fiscales où l’on trouve des renoncements tient dans la manifestation et la rencontre de la volonté de l’administration fiscale et donc de l’État d’un côté et du contribuable de l’autre côté.

Notes

1 https://bofip.impots.gouv.fr

2 Loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

3 Voir sur les différentes procédures le rapport du Gouvernement au Parlement sur les remises et transactions à titre gracieux et règlements d’ensemble en matière fiscale pour l’année 2019. Ce rapport est rendu L’article L. 251 A du livre des procédures fiscales, modifié par l’article 262 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 prévoit que « Chaque année, le ministre chargé du budget publie un rapport sur l’application de la politique de remises et de transactions à titre gracieux par l’administration fiscale, qui mentionne le nombre, le montant total, le montant médian et le montant moyen des remises accordées, répartis par type de remise accordée et par imposition concernée, pour les personnes morales et pour les personnes physiques. Ce rapport mentionne également ces mêmes informations concernant les règlements d’ensemble réalisés par l’administration fiscale. Il présente enfin les conventions judiciaires d’intérêt public signées en matière fiscale. Ce rapport peut faire l’objet d’un débat chaque année devant les commissions permanentes compétentes en matière de finances de l’Assemblée nationale et du Sénat ». Voir également Cour des comptes, Les remises et transactions en matière fiscale : une égalité de traitement et une transparence à mieux assurer, Rapport public annuel 2018, février 2018, p. 63-92.

4 J. Grosclaude, P. Marchessous et B. Trescher, Procédures fiscales, Coll. Cours Dalloz, 9eédition, 2020, p. 107.

5 E. De Crouy-Chanel, Le Conseil constitutionnel mobilise-t-il d’autres principes constitutionnels que l’égalité en matière fiscale ? Nouveaux cahiers du conseil constitutionnel, n° 33, 2011. https://www.conseil-constitutionnel.fr/node/2669/pdf

6 M. Collet, Droit fiscal, PUF, 8e édition, 2019, p. 166.

7 BOI-REC-PREA-20 du 7 mars 2019.

8 Article L. 203 du LPF.

9 Voir sur la question des remises : J. Grosclaude, P. Marchessous et B. Trescher, Procédures fiscales, Coll. Cours Dalloz, 9e édition, 2020, p. 300 et s. ; T. Lambert, Procédures fiscales, Précis Domat, LGDJ, 4e édition 2019, p. 599 et s. Voir également H. Rabault, le fondement juridique de la remise gracieuse de l’article L. 247 du Livre de procédures fiscales, LPA 2013 n° 76, p. 3 et s. E. Bokdam-Tognetti, Le contribuable touché par la grâce, RJF 2014 n° 5 p. 428 et s.

10 Voir sur l’activité du Comité du Contentieux Fiscal, Douanier et des Changes, Rapport annuel 2019, JO doc. adm., 6 nov. 2020, n° 5.

11 Voir Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements d’ensemble en matière fiscale pour l’année 2019, p. 7.

12 Cf. supra.

13 Article 390 ter du code des douanes et L. 247 du LPF.

14 Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements d’ensemble en matière fiscale pour l’année 2019, p. 23.

15 Sur l’application de cette loi E. Cariou et E. Diard, Rapport d’information sur l’application de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude. Assemblée nationale, 16 septembre 2020.
https://www.assemblee-nationale.fr/dyn/15/rapports/cion_fin/l15b3341_rapport-information.pdf

16 Voir Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements d’ensemble en matière fiscale pour l’année 2019, p. 12.

17 Voir Rapport du Gouvernement au Parlement Remises et transactions à titre gracieux et règlements d’ensemble en matière fiscale pour l’année 2019, p. 12.

18 S. Detraz, Les temps modernes de la poursuite de la fraude fiscale : le ministère public et les engrenages du « verrou de Bercy », Dr. Pén. 2018, dossier 10 ; J.-H. Robert, Le verrou qui cache la forêt. Commentaires d’importantes dispositions de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, Dr. Pén. n° 12, déc. 2018, étude 28 ; T. Ricard, L’originalité de la procédure pénale en matière fiscale, Revue de droit fiscal, n° 3, p. 55 ; M. Betch, Contentieux pénal – Procédure fiscale, JurisClasseur procédures fiscales, fasc. 720, 2019 ; C. Buraux et J. Garcin, La réforme du « verrou de Bercy » et la loi relative à la lutte contre la fraude, La Semaine Juridique Entreprise et Affaires, n° 1-02, 10 janvier 2019, 1.

19 Sur la naissance et l’histoire de ce mécanisme voir : A. Baudu, Contribution à un éclairage historique et juridique sur le « verrou de Bercy », GFP n° 3, mai-juin 2018, p. 94-102. Voir également E. Cariou et E. Diard, Rapport d’information sur les procédures de poursuite de infractions fiscales, n° 982, Assemblée nationale, 23 mai 2018.

20 Sur la Commission des infractions fiscales voir notamment T. Lambert, Procédures fiscales, Précis Domat, LGDJ, 4e édition 2019, p. 296-298. Sur son activité voir son rapport d’activités pour 2019.
https://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dgfip/controle_fiscal/dispositif_sanctions/rapport_cif_2019.pdf

21 C. Sand, Extension de la procédure pénale de comparution sur reconnaissance de culpabilité (CRPC) à la fraude fiscale, Revue Droit fiscal n° 46, 15 novembre 2018, comm. n° 461.

22 A. Artigas et P. Barbier, Les conventions judiciaires d’intérêt public, Cahiers de droit de l’entreprise, n° 1, janvier-février 2020, p. 27-31.

23 Créée par la loi Sapin 2, L’Agence française anticorruption est un service à compétence nationale créé par la loi du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique. Elle est placée auprès du ministre de la Justice et du ministre de l’action et des comptes publics. Voir le détail de son action sur son site internet : https://www.agence-francaise-anticorruption.gouv.fr/fr

24 https://www.agence-francaise-anticorruption.gouv.fr/fr/convention-judiciaire-dinteret-public

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