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La réorientation européenne de la TVA à la suite du renoncement au régime définitif

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Francis Querol

Partie II. Les difficultés liées aux règles actuelles de territorialité du régime transitoire de TVA

Territorialité et juge administratif

Armelle Geslan-Demaret

Texte intégral

1L’objet du présent colloque, centré sur la pérennisation du régime transitoire de TVA, nous amène à nous interroger sur l’intervention du juge administratif dans l’application des règles de territorialité.

2Je centrerai mon propos sur le contrôle du juge sur le régime des échanges intracommunautaires de biens issu de la directive no 91/680/CEE du 16 décembre 1991 modifiant la sixième directive TVA no 77/388/CEE du 17 mai 1977, transposée par la loi no 92-677 du 17 juillet 1992.

3Le juge administratif, en sa qualité de juge de l’impôt compétent sur les litiges de TVA par application des dispositions de l’article L. 199 du livre des procédures fiscales, a été confronté aux difficultés tenant à l’application de ces règles.

4Rappelons que les échanges intracommunautaires distinguent les acquisitions intracommunautaires, taxables par principe dans l’Etat de destination, des livraisons intracommunautaires, par principe exonérées dans l’Etat de départ.

5En ce qui concerne l’exonération des livraisons intracommunautaires prévue par les dispositions l’article 28 quater de la sixième directive transposé sous l’article 262 ter I du code général des impôts, soit la livraison d’un bien à partir de la France à destination d’un autre pays de l’Union européenne, la difficulté principale consiste à établir la réalité de l’existence du transport ou de l’expédition du bien.

6A cette occasion, le juge administratif a été amené à préciser le régime de la charge de la preuve en la matière, qui constitue, on le sait, un des éléments regardés comme caractéristiques du contentieux fiscal (cf Les Grands Arrêts de la Jurisprudence Fiscale, Thème no 49), déterminant dans nombre d’affaires l’issue du litige (l’on peut toutefois noter qu’il existe aussi dans d’autres types de litiges en droit administratif des règles spécifiques de dévolution de la charge de la preuve, même en excès de pouvoir, voir par exemple les litiges en matière de permis de conduire).

7Dans un arrêt du 27 juillet 2005, no 273619 et 273620, Sté Fauba France (revue de jurisprudence fiscale de novembre 2005 no 1173, conclusions Laurent Olléon au bulletin des conclusions fiscales de novembre 2005 no 129) le Conseil d’Etat a jugé que la présomption de livraison intracommunautaire exonérée effectuée par un assujetti à la TVA disposant du numéro d’identification à la TVA de l’acquéreur et de justificatifs de l’expédition des biens à destination d’un autre Etat membre ne faisait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n’ont pas eu lieu, notamment dans le cas où les livraisons en cause ont eu pour destinataire présumé des personnes dépourvues d’activité réelle.

8Cette condition a été introduite dans le texte même de l’article 262 ter applicable à compter du 1er janvier 2007, qui précise “L’exonération ne s’applique pas lorsqu’il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l’expédition ou du transport n’avait pas d’activité réelle”.

9Le juge se détermine au vu de l’instruction, il s’agit donc d’un régime de preuve “objective” (cf sur cette question générale s’agissant des exonérations de TVA, voir l’arrêt du Conseil d’Etat du 1er octobre 1999, no 170289, sect. Association Jeune France, (revue de jurisprudence fiscale de novembre 1999, no 1354), il faut toutefois noter dans l’arrêt Fauba France déjà la référence à “l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter”.

10L’arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 27 septembre 2007 Teleos aff. 409/04 (revue de jurisprudence fiscale décembre 2007, no 1511), a interprété l’article 28 quater A a) de la sixième directive en ce sens qu’il s’oppose à ce que les autorités compétentes de l’Etat membre de livraison obligent un fournisseur, qui a agi de bonne foi et a présenté des preuves justifiant, à première vue, son droit à l’exonération d’une livraison intracommunautaire de biens, à acquitter ultérieurement la TVA sur ces biens lorsque de telles preuves se révèlent fausses sans toutefois que soit établie la participation dudit fournisseur à la fraude fiscale, pour autant que ce dernier a pris toutes mesure raisonnable en son pouvoir pour s’assurer que la livraison intracommunautaire qu’il effectue ne le conduit pas à participer à une telle fraude.

11Cet arrêt s’inscrit dans la lignée de ceux ayant défini les incidences en matière de droit à déduction de la TVA pour les assujettis ayant participé à un circuit de fraude à la TVA selon leur implication volontaire ou non dans ce circuit :

  • Cour de justice des communautés européennes, 12 janvier 2006, aff. 354/03, 355/03 et 484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd, (revue de jurisprudence fiscale d’avril 2006, no 488),
  • Cour de justice des communautés européennes, 6 juillet 2006, aff. 439/04 et 440/04, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL, (revue de jurisprudence fiscale d’octobre 2006, no 1301),

12Consacrant la notion d’assujetti “qui ne savait pas et n’aurait pas pu savoir que l’opération était impliquée dans une fraude commise par le vendeur”.

13Pour une application par le Conseil d’Etat voir :

  • Conseil d’Etat, 30 juillet 2010, no 316757 Sté Turbo’s Hoet Truck Center et M. Hoet, (revue de jurisprudence fiscale de novembre 2010, no 1010),
  • Conseil d’Etat, 30 décembre 2011, no 316738, SAS Azego Technology Services, (revue de jurisprudence fiscale d’avril 2012, no 354).

14Sur la question de preuve de la livraison effective des marchandises, voir aussi l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Parisdu 18 décembre 2008, no 07/2164, SARL Grand Large, (revue de jurisprudence fiscale d’octobre 2009, no 823), dans l’hypothèse où l’acquéreur s’est chargé du transport et où les documents produits émanant du transporteur ne permettent pas l’identification des colis.

15Sur la nature des documents à produire, voir l’arrêt du Conseil d’Etat du 7 septembre 2009, no 308751, Sté Stamping international, (revue de jurisprudence fiscale de décembre 2009, no 1063), les déclarations d’échanges de biens ne suffisent pas.

16La condition tenant à la prise en compte de “l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter” est réaffirmée dans un arrêt du Conseil d’Etat du 16 décembre 2010, no 308586, Sté Applitec, (revue de jurisprudence fiscale de juin 2011, no 690), en l’espèce les documents afférents au transport de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l’acquéreur.

17Voir aussi l’arrêt du Conseil d’Etat du 25 février 2011 no 309574 Sté Michelena, (revue de jurisprudence fiscale de mai 2011, no 563).

18S’agissant de la preuve de l’existence d’une activité réelle, le Conseil d’Etat a affiné sa jurisprudence dans un arrêt du 1er juillet 2009, no 295689, SARL Alain Palanchon, (revue de jurisprudence fiscale d’octobre 2009, no 822), qui a lui-même tenu compte de l’arrêt Teleos, en vérifiant que le contribuable, qui détenait la majorité du capital de sa cliente, ne pouvait ignorer l’absence de qualité d’assujetti à la TVA de cette dernière, qui utilisait un faux numéro de TVA intracommunautaire, même si la réalité des livraisons ne pouvait plus être discutée puisqu’elle ressortait des constatations souveraines de fait opérées par le juge pénal revêtues de l’autorité de la chose jugée et s’imposant au juge de l’impôt.

19Il faut noter en effet que l’absence de mention de ce numéro de TVA intracommunautaire sur une facture ne peut, à elle seule, entraîner la perte du bénéfice de l’exonération, en ce sens l’arrêt du Conseil d’Etat du 30 décembre 2010, no 316022 SARL Verimex, (revue de jurisprudence fiscale d’avril 2011, no 424), mais dans ce cas, la preuve de la qualité d’assujetti de l’acheteur doit être établie par le vendeur.

20En ce qui concerne le défaut d’activité réelle et la participation à un circuit de fraude, voir l’arrêt du Conseil d’Etat du 25 février 2011 no 312290 Sté Abacus Equipement Electronique, (revue de jurisprudence fiscale de mai 2011, no 562), qui censure un arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris du 28 novembre 2007 (revue de jurisprudence fiscale d’avril 2008, no 50), en ce que le fournisseur n’est pas tenu, en toutes circonstances et alors même qu’il ne pouvait avoir aucun soupçon sur le comportement frauduleux de son client, qu’il procède systématiquement à la vérification de la validité du numéro d’identification à la TVA de celui-ci, toutefois, en pratique, les indices relevés par l’administration (absence de fiabilité des documents de transport et incohérences) auraient dû conduire le contribuable à consulter cette base !...

21Voir enfin, en dernier lieu, l’arrêt du Conseil d’Etat du 9 mars 2012 no 330760 Société Rebmeister Automobiles (revue de jurisprudence fiscale de mai 2012 no 457), qui réalise une parfaite synthèse de l’évolution et de la combinaison des exigences jurisprudentielles, dans un cas de relations commerciales suivies entre fournisseur et client.

22Que penser de cette évolution ?

23Sous couvert d’une présomption d’exonération, il faut noter qu’il faut relativiser la “fiction” de preuve objective, les exigences de preuve reposant en grande partie sur le contribuable, s’agissant des justificatifs de livraison (bons de transport) et bien plus, celui-ci doit être particulièrement vigilant à éviter d’être pris à son insu dans un circuit de fraude de type carrousel. Cependant, dès que les apparences sont en sa faveur, c’est à l’administration d’apporter les indices permettant d’écarter ces apparences.

24Nous suivons ainsi la dialectique classique de la charge de la preuve :

  • Il existe une présomption initiale en faveur du contribuable si les conditions légales sont remplies,
  • puis l’administration peut remettre en cause ces apparences en fonction des indices dont elle dispose,
  • puis le contribuable doit démontrer qu’il a pris toutes les mesures raisonnables à sa disposition pour vérifier la vraisemblance des apparences.
  • en revanche, si les conditions légales ne sont pas remplies, la preuve contraire est à la charge du contribuable.

25Ces mécanismes de dialectique de la charge de la preuve se retrouvent dans d’autres chefs de rectification.

26Si en matière d’exonération des exportations, la charge de la preuve de la réalité des exportations pèse sur le contribuable, qui doit fournir des pièces justificatives et la déclaration d’exportation des biens visée par le service des douanes, ce dernier document étant indispensable et à défaut, l’exportation étant taxée à la TVA, voir sur ce point l’arrêt du Conseil d’Etat du 30 décembre 2009, no 307732, SA Maison Bosc, (revue de jurisprudence fiscale de mars 2010 no 266), cette exigence n’apparaît pas, en réalité, plus contraignante que celle qui pèse sur le contribuable en matière d’exonération des livraisons intracommunautaires.

27Au contraire, dans la mesure où ce dernier est en possession d’une déclaration d’exportation des biens visée par le service des douanes, il y a une présomption en sa faveur.

28Curieusement, dans cette matière, le CE n’applique pas la “fiction” de la preuve objective alors qu’il s’agit également d’un problème d’exonération.

29Nous retrouvons les mêmes principes dans le domaine des acquisitions intracommunautaires, qui sont en principe taxables, sauf dans l’hypothèse particulière d’application du régime applicable aux biens d’occasion, œuvres d’art, objets de collection ou d’antiquité assujettis à taxation sur la marge dans l’Etat de départ des biens (article 256 bis-1°-2° bis du code général des impôts).

30Les conditions d’application sont définies par les dispositions des articles 297 A I et 297 E du même code.

31Ces articles ont transposé l’article 26 bis de la sixième directive issu de l’article 1er de la septième directive du 14 février 1994.

32Le Conseil d’Etat a clarifié le régime de la preuve dans un arrêt du 4 août 2006 no 278274 min. c/SA Warsemann automobiles, (revue de jurisprudence fiscale de novembre 2006, no 1335), d’où il ressort que l’assujetti-revendeur français qui acquiert un bien d’occasion dans un autre Etat de l’Union Européenne peut appliquer la taxation sur la marge lors de la revente en France du bien dès lors que son fournisseur lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l’article 297 E, qui constitue une présomption que ledit fournisseur a également la qualité d’assujetti-revendeur, ou que ce fournisseur n’est pas assujetti à la TVA.

33L’administration peut remettre en cause cette présomption en établissant que l’entreprise française ne pouvait ignorer que ce fournisseur n’avait pas cette qualité et ne pouvait appliquer le régime de taxation sur la marge.

34Voir aussi l’arrêt du Conseil d’Etat du 28 octobre 2008, no 292894 SA Nord Distribution Automobile-SE, qui précise les indices sur lesquels peut se fonder l’administration, par exemple, les liens entre les entreprises acheteurs et fournisseurs (même associés ou gérants), et possession des cartes grises retraçant l’historique des propriétaires des véhicules d’occasion.

35En définitive, l’on peut noter que la jurisprudence du Conseil d’Etat subit l’influence de l’interprétation donnée par la Cour de justice des communautés européennes (devenue Cour de justice de l’Union européenne) des dispositions de la sixième directive TVA, tout en préservant les règles classiques du contentieux fiscal de matière de charge de la preuve.

Auteur

Présidente de la 1e Chambre (Fiscalité-étrangers) du Tribunal administratif de Toulouse

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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