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La réorientation européenne de la TVA à la suite du renoncement au régime définitif

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Francis Querol

Partie II. Les difficultés liées aux règles actuelles de territorialité du régime transitoire de TVA

Fraude à la TVA intra-européenne

Sophie Raimbault de Fontaine

Texte intégral

  • 1 L’écart de TVA n’est pas uniquement dû à la fraude, mais résulte aussi des erreurs déclaratives, de (...)

1La fraude à la TVA est, aujourd’hui plus que jamais, un enjeu budgétaire de première importance. L’écart de TVA est chiffré au niveau des vingt-sept Etats membres à 6,9 % de leurs PIB soit 12 % de la TVA qui devrait être perçue, environ 118,8 milliards d’Euros en 20091. En France, le rapport de la Cour des Comptes de 2012 estime que la TVA éludée est d’environ 10 milliards par an, soit 17 % du total de la TVA recouvrée.

2Si aucun chiffre ne circule sur la part représentée par la fraude à la TVA intracommunautaire dans le total de la fraude, chacun s’accorde à reconnaitre qu’elle est significative. Le constat n’est pas nouveau, mais le principe de taxation au lieu de destination tel qu’il été retenu à compter de 1993 rend le système de TVA européen particulièrement vulnérable à la fraude. Les modalités de taxation des échanges intra-européens, à savoir l’exonération des livraisons et l’autoliquidation de la TVA due sur les prestations de service provoquent en effet une rupture de la chaîne TVA, rupture que les fraudeurs ne cessent d’explorer.

  • 2 C. KAECKENBEECK, Les carrousels à la TVA, Etude économique et juridique, Cahiers financiers, Bruxel (...)

3De fait, les modes les plus connus de fraude intra-européenne consistent pour les opérateurs à abuser de la possibilité d’échapper à la facturation de la TVA sur les opérations qu’ils réalisent avec des assujettis situés sur le territoire d’un autre Etat membre. Trois types de fraude émergent aujourd’hui2 :

4La forme la plus simple de la fraude fondée sur l’abus de l’exonération des livraisons intracommunautaires consiste en la fraude à l’opérateur défaillant. Dans ce schéma, un opérateur abuse du taux nul en présentant une livraison nationale comme une livraison intracommunautaire de manière à alimenter des secteurs informels de l’économie nationale. Il s’agit en fait de réaliser des livraisons intracommunautaires fictives, appuyées sur de faux documents de transport.

  • 3 Cour des comptes, La fraude à la TVA sur les quotas de carbone, rapport public, février 2012, p. 15 (...)

5La fraude la plus redoutable, parce que la plus efficace, est la fraude dite “carrousel” ou “fraude tournante”. Un assujetti, le défaillant, acquiert un bien corporel facturé hors taxe ou une prestation d’un fournisseur ou prestataire établi sur le territoire d’un autre Etat membre. Sans s’acquitter de la TVA qui lui incombe, le défaillant revend ensuite le bien ou la prestation de service à un autre opérateur, le déducteur, qui réalisant à son tour une livraison ou une prestation de service intra-européenne hors taxe obtiendra remboursement d’un crédit de TVA correspondant à la TVA que n’a pas versée le défaillant. Et ainsi de suite. A chaque tour de carrousel, l’administration rembourse donc une TVA qui ne lui a pas été reversée. Ce schéma simplifié connaît évidemment de nombreuses déclinaisons consistant, notamment, à interposer des opérateurs de bonne foi entre les structures instigatrices. La fraude carrousel a été particulièrement spectaculaire en France sur le marché des quotas carbones : entre septembre 2008 et juin 2009 près de 1,6 milliards d’euros ont ainsi été détournés3 au détriment du Trésor français.

  • 4 La directive 2009/69/CE du 25 juin 2009, modifiant la directive 2006/112/CE relative au système com (...)
  • 5 Cour des comptes européenne, Le contrôle relatif au régime douanier 42 permet-il d’éviter et de dét (...)
  • 6 L’autre grand type de fraude transfrontalière concerne le domaine de la vente de véhicules d’occasi (...)

6Vient ensuite la fraude au régime douanier dit “42”. Elle combine opérations intra-européennes et importations en provenance d’Etats tiers. Le régime 42 permet à un importateur européen d’échapper au paiement de la TVA douanière lorsque les marchandises importées sont destinées à être immédiatement réexpédiées sur le territoire d’un autre Etat membre où la TVA sera perçue4. La fraude consiste à invoquer cette exonération alors que les marchandises vont de fait être écoulées dans l’Etat d’importation ou que la TVA ne sera jamais payée dans l’Etat de destination. La Cour des Comptes européenne a, sur la base d’un échantillon d’importations réalisées dans sept Etats membres, évalué les pertes consécutives à ce type de fraude à 29 % de la TVA théoriquement due56.

7Curieusement, après avoir longtemps soutenu que la mise en place du régime définitif de TVA aurait été susceptible d’apporter des réponses à ces phénomènes de fraude, la Commission vient, dans sa communication du 3 décembre 2011, de faire volte face. Elle renonce à ce régime définitif. Qui plus est, elle y renonce à un moment qui paraît bien mal choisi, tant la fraude trouve, dans les circonstances actuelles, un terreau favorable. L’extension du principe de la taxation au lieu de destination aux prestations de services et la mondialisation croissante des échanges démultiplient sans aucun doute les possibilités d’abuser du régime intra-européen et rendent les contrôles de plus en plus difficiles.

8Est-ce à dire que les Etats devront se contenter d’une fraude structurelle ? Telle ne semble pas être la conviction de la Commission. L’un des objectifs affichés par la communication du 3 décembre 2011 est de “rendre le système de TVA plus imperméable à la fraude”. En simplifiant, la Commission propose aux Etats d’y parvenir par deux voies complémentaires : une voie conventionnelle, si l’on peut dire, qui consistera à parachever l’adaptation des procédures de contrôle à la fraude intracommunautaire (I) ; une voie nouvelle qui impliquerait une réforme du système intra-européen de taxation à la TVA afin de le rendre intrinsèquement plus robuste à la fraude. Cette option consiste, précisons-le d’ores et déjà, à reprendre pour évaluation des idées anciennes, mais qui n’avaient pas été explorées plus avant faute de renonciation au régime définitif.

I – PARACHEVER L’ADAPTATION DU CONTROLE FISCAL A LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE INTRA-COMMUNAUTAIRE

9La fraude à la TVA sur les opérations intra-communautaire se présente souvent sous la forme d’une fraude à la fois très organisée et extrêmement éphémère. Elle impose aux administrations des Etats membres d’adapter leurs outils de contrôle : ceux-ci doivent pouvoir être mis en œuvre rapidement et la collaboration entre les diverses administrations étatiques est indispensable. Sur ces deux points, des améliorations ont déjà eu lieu mais devront, nous allons le voir, être poursuivies.

A – L’accélération des contrôles des opérations intra-européennes

  • 7 Le taux de recouvrement des droits rappelés en matière de TVA après contrôle sur place se situe en (...)

10La célérité des contrôles est une nécessité absolue. Elle évite que la fraude ne prospère et que les fraudeurs ne s’évaporent avec le fruit de leur prévarication paralysant tout espoir de recouvrement7. Or, si des efforts ont déjà été faits sur les moyens de rapprocher autant que possible les contrôles a posteriori des opérations litigieuses, l’accent devra être mis sur la prévention de la fraude.

  • 8 Article 1er, 3), Directive 2008/117/CE du 16 décembre 2008 modifiant la directive 2006/112/CE relat (...)
  • 9 Règlement no 37/2009 du 16 décembre 2008 modifiant le règlement (CE) 1798/2003, concernant la coopé (...)
  • 10 Commission Européenne, Rapport de la Commission au Conseil sur l’application de l’article 263, para (...)

11S’agissant des contrôles a posteriori, le délai de transfert, par le réseau VIES, des informations relatives à une opération réalisée en exonération de TVA d’un Etat membre à destination d’un autre avait été évaluée à six mois. L’opérateur défaillant avait donc largement le temps d’agir avant que l’administration de l’Etat de destination ne soit en mesure de le repérer. L’article 263 de la directive TVA a donc été modifié et, depuis le 1er janvier 2010, l’état récapitulatif des opérations intracommunautaires doit être fourni par l’assujetti par période mensuelle, et ce dans le mois qui suit la dite période8. Les Etats peuvent néanmoins, s’ils le désirent, conserver une périodicité déclarative trimestrielle pour les entreprises dont le montant des livraisons intracommunautaires est peu significatif, et pour les assujettis réalisant des prestations de services ; mais dans tous les cas, le délai de déclaration reste désormais fixé uniformément à un mois après la fin de la période d’imposition. Le règlement du 16 décembre 20089 est venu compléter le dispositif. Désormais, les informations contenues dans les états déclaratifs doivent être mis à disposition de l’Etat de destination dans le mois qui suit la période à laquelle ces informations se rapportent. Finalement, l’Etat de destination est aujourd’hui informé par le système VIES dans un délai de deux mois de toutes les livraisons qui lui viennent de ses partenaires européens. Si ces nouvelles exigences déclaratives semblent effectivement utiles à la détection de la fraude fiscale, leurs effets pourraient cependant être améliorés si le délai mensuel de déclaration était généralisé et s’il était accompagné d’une procédure harmonisée et dématérialisée de dépôt des états déclaratifs10. Pour autant, même accélérée et modernisée, la transmission d’informations par le réseau VIES n’est, dans un certain nombre de cas, d’aucun secours :

  • 11 Commission européenne, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relat (...)
  • 12 Malgré les demandes insistantes de la Cour des comptes européenne pour laquelle cette solidarité po (...)

12D’abord, lorsque les assujettis, par fraude ou même par négligence, ne déposent pas leurs états récapitulatifs ou les déposent avec retard. Ils paralysent ipso facto le contrôle opéré dans l’Etat de destination. La Commission européenne a fait une proposition de nature à contourner cet écueil en 2008. Il s’agissait de modifier l’article 205 de la directive TVA pour prévoir que l’opérateur qui ne dépose pas dans les délais son état récapitulatif puisse être tenu solidairement responsable des pertes de TVA occasionnées11 dans l’Etat de destination. Cette proposition est pour l’instant restée lettre morte12.

  • 13 M. Wolf, “Où va la TVA ? Fragilités actuelles et pistes de réforme”, DF, 2012., no 14, étude 249.

13Ensuite, parce que ce délai réduit à deux mois peut parfois s’avérer trop long. C’est notamment le cas pour les transactions opérées par voie électronique sur des incorporels, transactions qui sont instantanées et imposent donc un contrôle en temps réel. Il est parfois envisagé d’exiger une déclaration instantanée des achats intracommunautaires13, par voie informatique couplée sur la comptabilité de l’entreprise, lorsque les achats concernent certains produits identifiés comme étant à risque et portent sur des sommes dépassant un certain seuil. Cette option implique évidemment que tous les opérateurs soient équipés de moyens de transmission informatique des informations, ce qui n’est pas le cas aujourd’hui.

14La célérité des contrôles a posteriori a été améliorée et peut donc l’être encore. Pour autant, la prévention de la fraude par la mise en place de contrôles a priori pourrait être plus efficace. Certaines modifications du cadre réglementaire opposable aux Etats membres ont déjà été entérinées, mais des progrès peuvent encore être réalisés.

  • 14 Selon la Cour des comptes belge, en matière de fraude à l’opérateur défaillant, seuls 5 % des opéra (...)
  • 15 Article 23 du règlement (UE) no 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010
  • 16 Cour des comptes belge, Audit de suivi réalisé en collaboration avec les Cours des comptes des Pays (...)
  • 17 J.-C. BOUCHARD et O. COURJON, “TVA : vers un passeport fiscal intracommunautaire”, DF, 2002, no 38, (...)
  • 18 Il s’agissait de délivrer une sorte d’attestation de probité aux entreprises répondant à un certain (...)

15Les exemples belge, néerlandais et allemand ont montré que les contrôles opérés en amont de la délivrance du numéro d’identification peuvent permettre d’interdire à des fraudeurs potentiels de s’introduire sur le marché. Or certains Etats, comme la France, se contentaient d’une délivrance automatique de ces numéros. C’est la raison pour laquelle l’article 23 du règlement 904/2010 du 7 octobre 2010 prévoit désormais que les autorités nationales doivent mettre en œuvre leur contrôle en principe avant la délivrance du numéro d’identification, au pire dans les six mois qui suivent. Pour autant, cette obligation de contrôle n’est pas systématique, puisqu’elle est subordonnée à l’existence d’un risque, lequel est laissé à l’appréciation de l’Etat concerné. Dans un certain nombre de cas, la mesure pourrait donc être privée de tout effet utile. Il ne serait donc pas superflu que soient arrêtés, au niveau de l’Union, des profils de risque communs sur lesquels les administrations nationales pourraient se fonder pour le déclenchement de ces contrôles amont. Par ailleurs, il apparait que les fraudes intra-européennes sont le plus souvent commises par des entreprises disposant déjà d’un numéro d’indentification14. Une surveillance des reprises d’entreprises, l’obligation de procéder au retrait de numéros de TVA restés trop longtemps inactifs ou détenus par des opérateurs déjà convaincus de fraude devraient donc venir compléter les contrôles préalables à la délivrance des numéros d’identification. A défaut, les vérifications ouvertes par le biais de la consultation de la base VIES sont inutiles. Or, si les Etats membres doivent signaler comme non-valides les numéros attribués à des personnes ayant cessé toute activité économique, les numéros dormants, et les numéros pour l’obtention desquels des fausses informations ont été transmises15, cette obligation de signalement s’avère notoirement insuffisante16. Notons que la proposition très sécurisante d’instituer un passeport fiscal intracommunautaire17 semble avoir été définitivement écartée18.

  • 19 Cour des comptes, La gestion et le contrôle de la TVA, Communication à la commission des finances d (...)

16De manière plus globale, la prévention de la fraude à TVA intra-europénne passera aussi par son anticipation. Pour ce faire, les administrations doivent, au niveau national mais aussi par le biais de collaborations internationales, promouvoir des moyens visant à repérer les nouveaux types de fraude. Il s’agira de “cartographier” les secteurs présentant le plus de risques afin de pouvoir les mettre sous surveillance et d’anticiper les fraudes à venir. En France, la prise de conscience semble en cours. Suite à l’affaire des quotas, la DGFip a, en lien avec la DNLF, programmé une campagne de 400 contrôles fiscaux aléatoires en vue d’améliorer la connaissance de la fraude à la TVA19.

  • 20 Règlement (CEE) no 218/92 du Conseil, 27 janvier 1992, concernant la coopération administrative dan (...)
  • 21 Règlement (CE) no 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative d (...)

17Outre la question des délais du contrôle, la fraude intracommunautaire ayant la particularité d’être transfrontalière, son éradication implique une étroite collaboration entre Etats de l’Union. Conscients de l’importance des risques de pertes fiscales dues au régime transitoire, les Etats ont organisé cette collaboration inter-étatique dès sa mise en place. Le règlement (CCE), no 218/92 du 27 janvier 1992 concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (TVA) en a longtemps constitué le socle20. Le cadre réglementaire n’a cessé d’être amélioré depuis21 sans que la pratique de la collaboration inter-étatique ne soit jamais à la hauteur de ce qui serait nécessaire.

B – L’amélioration de la coopération entre Etats membres

  • 22 Commission Européenne, Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comit (...)
  • 23 Commission Européenne, Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comit (...)
  • 24 Commission Européenne, Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement européen relatif à l’app (...)

18La commission a, dès 2004, fait le choix de privilégier la coopération administrative, moyen conventionnel de lutte contre la fraude intra-communautaire22. Cette orientation a été confirmée maintes fois23. Pour autant, le fonctionnement réel de cette coopération a été diagnostiqué en 2009 comme étant bien loin de ce que les outils règlementaires en place pourraient permettre24 : réponses dans leur immense majorité tardives, parfois même inutilisables, recours très limité à l’échange automatique d’informations... La Commission européenne a donc fait, pour remédier aux disfonctionnements constatés, un certain nombre de propositions législatives, dont certaines ont été adoptées récemment.

  • 25 Complété par le règlement d’exécution (UE) no 79/2012 de la Commission du 31 janvier 2012 fixant le (...)
  • 26 Le règlement d’exécution (UE) no 79/2012 prévoit en ses articles 3, 4 et 5, la liste des informatio (...)

19Tel est cas du règlement du Conseil no 904/2010/EU du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude fiscale en matière de TVA25. Outre l’accélération des échanges, ce texte vise surtout à améliorer la qualité des transferts d’informations entre Etats membres. Un certain nombre de points ont ainsi fait l’objet de précisions : les conditions dans lesquelles un Etat requis pour réaliser une enquête administrative à propos d’un assujetti établi sur son territoire par un Etat sur lequel il a réalisé des opérations taxables peut refuser d’y procéder (article 7§4) ; les conditions et les domaines dans lesquels doivent intervenir des échanges automatiques et spontanés d’informations (articles 13,14,1526) ; l’obligation pour le pays requis d’envoyer un retour sur l’utilisation des informations échangées (article 16) ; l’énumération des données que les Etats membres doivent obligatoirement stoker (article 17§1) et les délais qui s’imposent à eux pour ce stockage ; la détermination des informations pour lesquelles la mise en place d’un accès automatisé est obligatoire (article 21) ; la possibilité pour chaque assujetti d’obtenir par le réseau VIES non seulement confirmation de la validité du numéro d’identification d’un assujetti, mais aussi de son nom et son adresse (article 31) ; l’exclusion du secret bancaire comme cause de refus de transmettre (article 54 § 5).

20Il est bien sûr trop tôt pour faire le bilan de ces innovations qui ne sont entrées en vigueur que depuis le 1er janvier 2012, mais il est évident qu’en pratique, l’amélioration des échanges implique une standardisation du format des informations, de leur mode de stockage et de transmission. Le règlement prévoit à ce propos que les informations sont transmises “dans la mesure du possible” (§51) par voie électronique, mais la Commission va plus loin et préconise, dans sa communication de décembre 2011, une approche commune du type de celle développée par l’OCDE, à savoir le SAFT (Standart Audit File for TAX). Il s’agirait d’obliger les entreprises à se doter de systèmes comptables en mesure de générer des fichiers électroniques standarts d’audit fiscal contenant des données uniformisées - données relatives aux clients et fournisseurs, factures de ventes et d’achats, paiement - stockées dans un entrepôt de données auquel les autorités administratives auraient un accès continu. A terme ce dispositif, déjà partiellement utilisé par certains Etats membres (Luxembourg, Portugal), permettrait tout à la fois de simplifier les opérations de contrôle de l’administration et de diminuer les coûts de gestion pour les entreprises.

  • 27 Commission Européenne, Proposition de règlement du Conseil concernant la coopération administrative (...)

21Par ailleurs, un certain nombre d’améliorations proposées n’ont pas été retenues et restent encore en discussion : ainsi par exemple, alors que la proposition de la Commission le mentionnait27, la version finale du règlement 904/2010 ne prévoit pas d’inclure, parmi les informations auxquelles les Etats doivent pouvoir avoir un accès automatisé, celles portant sur l’organisation, l’identité, le chiffre d’affaires et les antécédents fiscaux des assujettis. La Commission propose la poursuite des négociations sur ces dossiers et la création d’une équipe d’audit transfrontalière de l’UE composée d’experts des administrations fiscales nationales.

  • 28 Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil sur les moyens concrets de renfo (...)
  • 29 Cour des comptes, La gestion et le contrôle de la TVA, rapport AN no 4467, février 2012, p. 14.
  • 30 Ibid., p. 64

22Pour autant, et quoi qu’il advienne des discussions futures, l’effectivité de la coopération administrative ne dépend pas uniquement de son cadre règlementaire. Pour preuve, la Commission européenne souligne en 2012 que l’utilisation effective et globale des instruments juridiques de coopération administrative “n’est pas encore une réalité”28. Ce constat est confirmé pour la France : la Cour des comptes note en effet, dans son rapport de 2012, que “les échanges d’informations dans le cadre de l’assistance administrative internationale sont demeurés stables et les contrôles coordonnés exceptionnels29, et la Cour des comptes belge indique même qu’entre 2008 et 2010, le recours à l’échange d’informations a régressé30. Les freins sont probablement pour partie d’origine politique.

  • 31 Commission européenne, Communication de la Commission au Conseil concernant certains éléments clés (...)
  • 32 Déclaration des représentants des gouvernements des Etats membres, réunis au sein du Conseil, relat (...)
  • 33 La lutte contre la fraude fiscale, Valérie Pecresse, Conférence de Presse Paris, 24 novembre 2011, (...)
  • 34 Rapport annuel de performance 2011 de la DGFiP.
  • 35 Cour des comptes belge, Audit de suivi réalisé en collaboration avec les Cours des comptes des Pays (...)

23Au delà de ces ajustements techniques, le règlement 904/2010 est à l’origine de la création du réseau EUROFISC auquel participent des experts des différents Etats membres. Envisagé par la Commission européenne dans sa communication du 23 novembre 200731, par référence au réseau EUROCANET d’informations instauré entre les Etats du Benelux, entériné par le Conseil ECOFIN du 7 octobre 2008, le réseau EUROFISC est entré en fonctionnement au 1er janvier 2011. Reposant sur des contacts personnalisés entre fonctionnaires spécialisés, il permet un échange très rapide d’informations ciblées, la mise en place d’analyses de risque communes et le partage d’expériences acquises au niveau national. Les modalités de son fonctionnement ont été fixées lors d’une réunion du Conseil du 7 octobre 201032. L’échange d’informations se fait par le biais de fonctionnaires de liaison désignés par chaque gouvernement parmi leurs experts en matière de fraude. Les travaux sont organisés en quatre domaines distincts : la fraude carrousel dans tous les secteurs, sous présidence française ; la fraude aux véhicules et aux moyens de transports ; la fraude à la procédure 42, et un domaine concernant les nouveaux types de fraude33. Même s’il est difficile d’avoir du recul sur l’activité du réseau, le ministère fait état dans son rapport 2011 de 45 000 informations échangées entre Etats membres portant sur 16 000 sociétés et 10 milliards d’euros de transactions. A la suite de quoi 1 751 sociétés auraient été mises sous surveillance34. La Cour des comptes belge considère quant à elle que dès lors qu’en moins d’un an 27 Etats membres ont volontairement décidé de participer au réseau et que de nombreux opérateurs défaillants ont pu être détectés, les résultats peuvent être qualifiés d’encourageants35. La Commission annonce en conséquence qu’elle continuera à suivre et à encourager le développement de cet outil.

  • 36 H. HAMADI, “Le renouveau de l’assistance administrative en matière fiscale au sein de l’union europ (...)

24L’ensemble de ces dispositions a enfin été complété par la directive 2010/24/UE du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures. Cette directive applicable en matière de TVA améliore sensiblement les procédures de recouvrement international des créances fiscales en prévoyant notamment un titre exécutoire unifié et en assouplissant les règles qui permettent aux Etats de requérir l’assistance d’un autre Etat membre36.

25Si le cadre règlementaire de la coopération administrative en matière de TVA a été sensiblement amélioré dans la période récente, son fonctionnement réel ne dépend évidemment pas de ce seul paramètre. La Commission européenne le reconnait d’ailleurs implicitement lorsqu’elle souligne que l’utilisation effective et globale des instruments juridiques de coopération administrative “n’est pas encore une réalité”. Certains Etats comme la Belgique notent même une régression du recours à l’échange d’informations.

  • 37 Article 5 c) de la proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil établissant un prog (...)
  • 38 Délégation Nationale à la Lutte contre la Fraude, Lutte contre la fraude, Bilan 2011, mai 2012, p.  (...)

26Les freins sont probablement pour partie d’origine politique, mais pas seulement. L’aptitude de chaque administration fiscale à contrôler l’impôt, à organiser en son sein des flux d’informations et à décloisonner ses services est un préalable indispensable. L’épisode français des quotas en a été une bien cruelle démonstration : il fut incontestablement, selon la Cour des comptes, le résultat d’une synchronisation insuffisante des actions menées par les administrations financières et les organismes chargés de la gestion du marché des quotas. Est aussi en cause le cloisonnement des divers services de la DGFip. Or si la structuration des administrations nationales relève de la responsabilité de chacun des Etats, la Commission se dit prête à apporter, en tant que de besoin, une assistance technique à ceux qui rencontreraient les difficultés les plus lourdes. Toujours dans le même ordre d’idées, la Commission insiste sur le soutien qu’il convient d’apporter aux initiatives destinées à renforcer la coopération entre autorités fiscales et douanières et s’engage à développer les échanges d’informations avec les pays tiers. Une proposition de la commission du 9 novembre 2011 prévoit d’ailleurs de remplacer les programmes Douanes et Fiscalis par un programme FISCUS doté d’un budget de 777 millions d’euros pour la période 2007-2014. La prévention de la fraude et de l’évasion fiscale est un des objectifs de ce programme37 qui devrait comprendre des actions de coordination telles que séminaires, groupes de pilotage. Des contrôles multilatéraux pourraient aussi être diligentés dans ce cadre. Au niveau national, ce rapprochement est déjà en cours puisque DGFIP et DGDDI se sont engagées, par un protocole d’accord signé le 3 mars 2011, à rénover l’organisation et le pilotage de la coopération entre les deux administrations en matière de lutte contre la fraude à la TVA intracommunautaire et à la TVA à l’importation. A cette fin, le protocole prévoit d’étendre les accès mutuels aux bases de données des deux administrations38 et la conduite d’éventuels contrôles fiscaux et douaniers coordonnés.

27Sous toutes les réserves qui viennent d’être formulées, la coopération administrative apparait donc aujourd’hui comme le moyen le plus accessible à court terme pour améliorer la lutte contre la fraude à la TVA intracommunautaire. Pour autant, elle n’est pas sans faille. Elle reste subordonnée au bon vouloir des Etats, à l’harmonisation minimale des moyens de transmission électronique sur le territoire de l’ensemble des juridictions et à la nécessité de ne pas alourdir les coûts de mise en conformité pour les entreprises. C’est pourquoi la Commission européenne semble marquer un infléchissement dans sa position et admettre que des solutions alternatives doivent maintenant être sérieusement envisagées.

II – MODIFIER LES REGLES POUR LIMITER LES POSSIBILITES DE FRAUDE A LA TVA INTRACOMMUNAUTAIRE

28Deux réformes sont envisagées : la première, partiellement retenue, préconise l’autoliquidation dans le régime intérieur pour contrer les effets de la rupture de la chaîne TVA induite par le système actuel de taxation des opérations intra-européennes ; la seconde, dont les modalités précises sont aujourd’hui à l’étude, pourrait prendre la forme d’une modification du mécanisme de paiement de la TVA.

A – L’autoliquidation généralisée de la TVA en régime intérieur : une alternative conservée mais sectorisée

  • 39 Commission européenne, Rapport de la Commission au Conseil sur le recours aux mécanismes de coopéra (...)

29Le système de la taxation inversée ou “système de la reverse charge”, envisagé par la Commission européenne dès 200439, repose sur la généralisation de l’autoliquidation aux opérations domestiques entre assujettis. Dans cette configuration, le fournisseur qui ne facture plus de TVA ne peut donc l’encaisser et la capter à son profit. Le client qui ne paye pas la TVA à son fournisseur autoliquide la TVA et la récupère par compensation avec la TVA qu’il facture à ses propres clients. Dans le cadre des opérations qui font suite à une acquisition intracommunautaire, l’autoliquidation exclut donc qu’il puisse être demandé remboursement d’une TVA non reversée au Trésor. L’autoliquidation court-circuite ainsi les montages de type carrousel, le paiement de la TVA étant reporté sur le dernier maillon de la chaîne TVA, c’est-à-dire celui qui livrera le bien au consommateur final. Paradoxalement, l’autoliquidation consiste donc à remettre en cause un des principes fondamentaux de la TVA, le paiement fractionné présenté comme un des meilleurs gages de résistance de cet impôt à la fraude.

  • 40 Voir sur ce point, R. Walter, “Fraude carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la TVA ?”,(...)
  • 41 Commission européenne, Communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen relative (...)
  • 42 Commission européenne, Communication de la Commission au Conseil conformément à l’article 27, parag (...)

30La position de la Commission sur cette alternative a été mouvante. Après en avoir rejeté le principe en 2004, elle s’est trouvée confrontée aux demandes de l’Autriche et l’Allemagne qui prétendaient appliquer l’autoliquidation pour des opérations internes supérieures à un certain seuil40. Le Conseil Ecofin du 5 juin 2007 a chargé la Commission d’évaluer l’option. Un rapport rendu en février 2008 n’écartait pas l’hypothèse d’une généralisation de l’autoliquidation, mais en subordonnait la mise en place à son caractère obligatoire sur l’ensemble du territoire du marché unique. Une expérimentation sur cinq ans dans un Etat membre volontaire était d’ailleurs envisagée41 afin d’évaluer in vivo ce que pourraient en être les conséquences42. L’expérimentation n’a pas eu lieu et la généralisation du système de l’autoliquidation a été abandonnée.

  • 43 Commission européenne, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce (...)
  • 44 Pour ce qui concerne la France : voir la communication de F. Marc sur l’autoliquidation en matière (...)
  • 45 Directive 2010/23/UE du 16 mars 2010 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun (...)
  • 46 Taxe sur la valeur ajoutée : régime applicable aux quotas d’émission de gaz à effet de serre, BOI 3 (...)
  • 47 Article 283-2 sexies du CGI : “le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, (...)

31Pour autant, l’idée d’utiliser l’autoliquidition de manière ciblée demeurait. En septembre 2009, la Commission proposa de modifier la directive TVA afin que les Etats puissent appliquer de manière facultative et temporaire le mécanisme d’autoliquidation dans certains secteurs seulement43. Mais, s’agissant d’une dérogation au principe du paiement fractionné de la TVA, certains Etats dont la France ont exclu que l’option pour le mécanisme d’autoliquidation soit ouverte à des livraisons de biens corporels qui impliquent des mouvements physiques de marchandises. L’amélioration du suivi des échanges communautaires par le biais du système VIES leur paraissait suffisante44. La directive finalement adoptée45 ne visait donc plus que le secteur particulièrement sensible des quotas carbone. L’article 199 bis de la directive TVA permet donc désormais aux Etats membres qui le souhaitent, jusqu’au 30 juin 2015, de prévoir que, dans le cadre d’opérations réalisées entre assujettis, le redevable de la TVA soit l’assujetti auquel sont transférés les quotas d’émission. Les Etats optant ont pour seule obligation de notifier à la Commission le dispositif national mis en œuvre et de produire un rapport permettant d’évaluer l’efficacité du mécanisme sur la résorption des comportements frauduleux. La France, qui avait réagit dans l’urgence en supprimant par voie d’instruction la TVA sur les échanges de permis d’émission46, a introduit le mécanisme de l’autoliquidation47 en cette matière en 2009.

  • 48 Décision du Conseil du 22 novembre 2010 autorisant l’Allemagne, l’Italie et l’Autriche à instaurer (...)

32Pour autant, les Etats membres n’ont pas renoncé à utiliser l’autoliquidation en régime interne en dehors du secteur des quotas carbone. Sur le fondement de l’article 395-1 al 1 de la de la directive 2006/112/CE, l’Italie, l’Allemagne, l’Autriche et le Royaume-Uni ont ainsi obtenu, en novembre 2010, autorisation du Conseil pour instaurer ou prolonger l’application de l’autoliquidation sur les opérations portant sur certains téléphones mobiles et circuits intégrés48. Mais il s’avère que cette procédure de l’article 395 de la directive TVA peut s’avérer fort longue. Elle implique que l’Etat candidat dépose une demande de dérogation à la Commission. La Commission doit ensuite, dans le délai de trois mois suivant la réception de la demande complète, formuler une proposition au Conseil afin que celui-ci autorise l’Etat à introduire la dérogation souhaitée dans son arsenal législatif. Même si la phase préalable devant la commission est enfermée dans un délai de huit mois, les aléas politiques auxquels peut être soumise la décision du Conseil hypothèquent gravement le pouvoir de réaction des autorités nationales en matière de fraude transfrontalière à la TVA.

  • 49 Commission européenne, Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil sur les m (...)
  • 50 Commission européenne, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relat (...)
  • 51 Art. 5 du règlement (UE) no 182/2011 du Parlement Européen et du Conseil du 16 février 2011 établis (...)
  • 52 Art. 8 du règlement (UE) no 182/2011 du Parlement Européen et du Conseil du 16 février 2011 établis (...)
  • 53 Règlement CE no 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et l (...)
  • 54 Article 30 de la loi no 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 ; BOI 3 A-4-12 (...)
  • 55 Article 16 de la loi no 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 ; BOI 3 A-3-12 (...)

33Fort de ce constat, la Commission européenne a donc suggéré dans sa communication de décembre 2011, de mettre en place une procédure accélérée49, et le 31 juillet 2012, une proposition de directive relative à la mise en place d’un “mécanisme de réaction rapide” (MRR) contre la fraude à la TVA50 a finalement été présentée. Il s’agirait de doter la Commission d’un pouvoir d’exécution lui permettant d’autoriser dans le délai maximum d’un mois la mise en place temporaire de mesures nationales lorsqu’une action urgente s’impose. Les mesures anti-fraude susceptibles d’être autorisées devront être définies par le Conseil, mais d’ores et déjà, la Commission a précisé que seraient concernées les mesures visant à instaurer dans certains secteurs le mécanisme de l’autoliquidation. Conformément à la procédure d’examen décrite à l’article 5 du “règlement de comitologie” no 182/201151, la Commission serait habilitée à autoriser l’introduction de telles mesures par un acte immédiatement applicable52 et pour une période maximale d’un an. Au-delà, les Etats devront déposer une demande d’autorisation conformément à la procédure de l’article 395 de la directive 2006/112. L’acte d’autorisation rendu en urgence par la Commission devrait être soumis au Comité permanent de la Coopération administrative visé à l’article 58 du règlement no 904/2010 du Conseil53 dans les quatorze jours qui suivent son adoption et selon une procédure écrite. Si l’avis rendu à la majorité qualifiée s’avérait défavorable à la dérogation demandée, la Commission devrait alors immédiatement abroger l’autorisation donnée. Pour fonder le contrôle préalable à l’autorisation de la Commission, l’Etat devra argumenter sa demande en démontrant l’urgence à intervenir. La France, qui avait demandé à la Commission, conformément à la procédure de l’article 395 de la directive 2006/112/CE, d’introduire des mécanismes d’autoliquidation en matière de livraison de gaz naturel et d’électricité et en matière de services de communication électronique, a semble-t-il anticipé ce mécanisme de réaction rapide. L’autoliquidation a en effet été introduite dans les deux secteurs54-55 par la loi de finances rectificative du 14 mars 2012 sans attendre l’autorisation requise. Si un recours en manquement initié par la Commission semble peu probable, il apparait néanmoins que ces dispositions législatives nationales pourraient à bon droit faire l’objet d’une contestation contentieuse.

  • 56 G. VIARDOT, “Plus rapide, plus efficace : le futur mécanisme de lutte contre la fraude à la TVA”, F (...)
  • 57 M. WOLF, “Où va la TVA ? Fragilités actuelles et pistes de réforme”, DF, 2012, 14, étude 2492. Ce q (...)

34Ce mécanisme de réaction rapide, s’il est adopté, est évidemment une innovation intéressante en termes de lutte contre la fraude56. Mais c’est aussi une innovation inquiétante : elle entérine d’une certaine manière “la logique du chacun pour soi”, et laisse entrevoir “l’éclatement du régime européen de TVA en un puzzle de régimes particuliers qui nous ramènerait en deçà de l’époque où la TVA européenne était découpée par ses frontières fiscales”57. La facilité ainsi ouverte devra être clairement cantonnée à la mise en place de dispositifs transitoires et strictement indispensables, dans l’attente des mesures de sécurisation du paiement de la TVA qui pourraient émerger des négociations à venir.

B – La sécurisation du recouvrement de la TVA intracommunautaire : des solutions nouvelles soumises à évaluation

35La fraude à la TVA intracommunautaire bénéficie non seulement à son auteur, mais aussi aux opérateurs qui interviennent en aval de la livraison intra-européenne. Ils peuvent en effet, du fait du non versement de la TVA dans le pays de destination, bénéficier de prix inférieurs à ceux du marché. Par ailleurs, l’opérateur défaillant s’est souvent littéralement volatilisé lorsque la fraude est découverte. Ce double constat conduit inévitablement à s’interroger sur la mise en place d’une solidarité financière entre les différents acteurs de la chaîne pour le paiement de la TVA éludée dans le pays de destination.

  • 58 CJCE, 3 mars 2005, aff. C-32/03, Fini H, Rec. p. I-1599, points 33 et 34 ; CJUE, 29 mars 2012, aff. (...)
  • 59 CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04, Axel Kittel, § 52 en matière de droit à déduction ; CJCE, 27 s (...)
  • 60 Ce dispositif se décline en trois mesures (BOI-TVA-Champ-30-20-10-20120912 ; §s190 et s.) :

36L’idée n’est pas nouvelle. Elle est même visée à l’article 205 de la directive TVA qui autorise les Etats à prévoir “qu’une personne autre que le redevable de l’impôt est solidairement tenu d’acquitter la TVA”. Cette solidarité se traduit par la mise en cause, soit du droit à exonération de la livraison intra-européenne : le paiement de la TVA due par l’acquéreur est alors demandé au fournisseur ; soit du droit à déduction de l’acquéreur qui devra, dans ce cas, supporter la TVA qui n’a pas été versée par son fournisseur. Or, dans la mise en œuvre de cette solidarité, la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne a été particulièrement compréhensive avec les difficultés des Etats membres. Elle admet évidemment que les instigateurs directs de la fraude puissent être sollicités58, mais elle est allée plus loin. Elle ouvre en effet aux Etats un recours financier non seulement contre l’opérateur “qui savait” mais aussi contre celui qui aurait dû savoir59” qu’il participait à une opération frauduleuse. Cette jurisprudence a d’ailleurs inspiré le législateur français qui, par la loi de finances rectificative pour 2007, a institué ces mécanismes de solidarité aux articles 262 ter, 272 et 238 du CGI60.

  • 61 La privation du droit à l’exonération a un objectif financier indéniable puisque, nonobstant la par (...)
  • 62 En revanche, l’opérateur ne pourra se voir refuser son droit à exonération si la falsification des (...)

37Désormais donc, si le caractère frauduleux d’une opération insérée dans une chaîne de livraisons ou de prestations de services ne peut en principe être reproché à un opérateur autre que le défaillant, les impératifs de la lutte contre la fraude imposent aussi, à tous les assujettis intervenant dans la chaîne TVA, un devoir de vigilance sur les opérations réalisées par leurs partenaires économiques. Les opérateurs ne peuvent plus se contenter de se ménager la preuve de ce que les conditions matérielles et formelles de l’exonération ou du droit à déduction étaient remplies au moment où l’opération remise en cause a été réalisée. Ils doivent de surcroît s’assurer de ne pas être dans une situation dans laquelle ils pourraient être considérés comme sachant ou devant savoir que l’opération qu’ils ont réalisée les amenait à être impliqués dans une fraude commise par leur fournisseur ou un autre opérateur de la chaîne de livraisons. A défaut de quoi leur droit à déduction ou à exonération pourra être remis en cause rétroactivement par les administrations concernées. Les législations internes, sous contrôle de la jurisprudence européenne, peuvent donc transférer une partie de la responsabilité du contrôle et des risques financiers inhérents à la fraude61 à la TVA intra-européenne non seulement aux opérateurs qui sont de connivence avec les fraudeurs, mais aussi aux opérateurs qui, de bonne foi, ont simplement fait preuve d’une certaine imprudence dans le suivi de leurs relations commerciales62.

  • 63 Voir pour une étude détaillée, Y. SÉRANDOUR, “La fraude à la TVA sur les livraisons intracommunauta (...)
  • 64 La CJUE précise d’ailleurs régulièrement que “la question de savoir si la TVA due sur les opération (...)
  • 65 Ainsi, par exemple, si la Cour a reconnu qu’en matière d’exonération des livraison intra-UE, les di (...)
  • 66 CJUE, 21 juin 2012, aff 80/11 et 142/11, Mahagében kft et David, FR Lefebvre 2012, no 37, point 48.
  • 67 CJCE, 27 septembre 2007, aff. C-409/04, Teleos e. a,, §68 ; CJUE, 21 juin 2012, aff 80/11 et 142/11 (...)

38Pour autant, les possibilités ouvertes par la jurisprudence évoquée63 sont insuffisantes à plusieurs titres : d’une part, elles ne garantissent pas aux Etats un recours contre un tiers à chaque fois que la TVA intra-UE est éludée64. En effet, la jurisprudence, tant européenne que nationale, restreint les atteintes au principe de neutralité de la TVA et de sécurité juridique des opérateurs à ce qui est “strictement nécessaire” pour préserver le plus efficacement les droits du Trésor65. L’instauration par la loi nationale d’une responsabilité sans faute à la charge des assujettis reste prohibée66 et l’administration conserve la charge de prouver par des éléments objectifs que l’opérateur mis en cause savait ou ne pouvait ignorer participer à un réseau de fraude67. D’autre part, et dans la mesure où les diligences requises des assujettis dépendent essentiellement des circonstances de fait de chacune de leurs opérations et ne peuvent donner lieu à codification, ce mécanisme de solidarité a posteriori introduit dans les opérations intra-européennes une certaine insécurité difficilement compatible avec le développement harmonieux du marché intérieur. D’autant plus qu’en l’absence de toute mauvaise foi, il arrive que, pour essayer de soutenir la concurrence, dans certains secteurs les professionnels n’aient d’autres choix que de s’approvisionner auprès de l’un des maillons d’une chaîne frauduleuse.

39D’autres mesures, d’un maniement moins délicat, mais imposant une réforme en profondeur du mécanisme de taxation des opérations intra-européennes, sont donc envisagées de manière plus ou au moins explicite. Toutes préservent le principe de la taxation dans l’Etat de destination.

  • 68 Commission européenne, Communication de la Commission au Parlement européen, au Conseil et au Comit (...)
  • 69 Groupe sur l’avenir de la TVA, 4ème réunion du 4 mars 2012, Livraisons de biens B2B – Taxation au l (...)

40Sur l’initiative de la Commission, le groupe de travail sur l’avenir de la TVA mène en ce moment des travaux sur les différentes manières de mettre en œuvre le principe de destination68 afin d’adapter la TVA au Marché intérieur. Ces réflexions ne concernent pas à proprement parler la question de la lutte contre la fraude à la TVA. Pour autant, il semble que les experts soient incidemment invités à s’interroger sur la question de la définition du redevable de la TVA et de ses incidences sur la vulnérabilité du système à la fraude. Les diverses options proposées quant au principe de territorialité (lieu d’établissement de l’acquéreur, de destination du bien, d’arrivée du bien…) et soumises à évaluation préalable retiennent systématiquement deux variantes possibles concernant les modalités de paiement de la TVA69 sur les opérations intra-européennes : l’auto-liquidation par le preneur et la facturation par le fournisseur. Si la première option reproduit peu ou prou la situation actuelle et induit donc une sensibilité identique du système à la fraude, la solution consistant à aligner les règles de désignation du redevable de la TVA sur livraisons intra-européennes sur celles appliquées aux opérations domestiques parait plus prometteuse. Faire facturer la TVA de l’Etat membre sur le territoire duquel se situe le lieu d’imposition par le prestataire/fournisseur y compris s’il n’y est pas établi, aurait en effet l’avantage d’éviter la rupture de la chaîne TVA si problématique dans le système provisoire devenu définitif. L’acquéreur ne pourrait ainsi déduire ou obtenir remboursement que de ce qu’il a préfinancé sur facture de son fournisseur. Pour autant, cette option exige d’un point de vue pratique que chaque entreprise réalisant des opérations intra-UE dispose d’un Guichet unique lui permettant de s’acquitter de l’ensemble de ses obligations au regard des Etats membres concernés, comme cela est prévu dès 2015 en matière de de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision rendus au profit de non assujettis. Mais dans ce cas, le contrôle de la déclaration du fournisseur relevant de l’administration de l’Etat membre dans lequel il est établi, chaque Etat devra compter sur la loyauté de ses voisins, lesquels pourraient être peu enclins à contrôler et sanctionner les omissions commises au détriment de l’Etat de destination.

  • 70 Système déjà proposé et évalué par la Commission en 2008, COM 2008 (109) final.
  • 71 M. AUJEAN, “Towards a Modern EU VAT System : Associating VIVAT and Electronic invoicing”, EC tax Re (...)

41Deux autres alternatives ont par ailleurs été proposées et devraient, elles aussi, être évaluées. Le système de la TVA intégrée viable (VIVAT) et celui de la TVA de compensation. Ces deux mécanismes répartissent la charge du paiement de la TVA entre fournisseur et preneur. Il s’agit, dans les deux hypothèses, d’exiger que le fournisseur facture à ses clients assujettis un taux minimum unique qui pourrait être de 15 %. Mais alors que dans le système VIVAT, cette facturation concernerait toutes les livraisons qu’elles soient intra-européennes ou domestiques, dans l’option TVA de compensation, la facturation par le fournisseur au taux commun ne concernerait que les livraisons intra-européennes70, les livraisons domestiques restant taxées aux taux internes. A charge ensuite, dans les deux cas, pour l’Etat de destination d’exiger du preneur ou du bénéficiaire un complément de TVA, ou de lui octroyer un crédit de TVA selon que le taux local excède ou est inférieur au taux facturé par le fournisseur. La TVA facturée par le fournisseur n’est ici en quelque sorte qu’un accompte sur la TVA au lieu de destination. Dans le cadre de livraisons intra-européennes de biens, les deux systèmes impliqueraient, pour que soit respecté le principe de territorialité actuel, que les Etats acceptent la déductibilité de la TVA collectée au profit de l’Etat d’établissement du prestataire ou du fournisseur. Un mécanisme de compensation entre Etats serait par ailleurs indispensable afin que chacun puisse percevoir la TVA correspondant aux opérations consommées sur son territoire. D’ores et déjà, on peut être septique quand au devenir de ces deux options : le mécanisme de compensation suscitera vraisemblablement les mêmes résistances que celles qui ont conduit à écarter le système de la taxation à l’origine lors de la mise en place du Marché unique. Pour autant, un certain nombre de professionnels, dont Michel Aujean, soutiennent ces alternatives71 qui rétablissent pour partie le fractionnement du paiement de la TVA et sécurisent donc les rentrées fiscales tout en laissant les Etats libres de fixer leur taux. Pour autant, devront être réglés les problèmes de coûts induits pour les entreprises : coût de trésorerie à la charge des PME notamment du fait du préfinancement de la TVA et coût de mise en conformité des outils comptables et informatiques.

  • 72 Conseil économique et social européen, Avenir de la TVA, ECO/293, § 5.17.

42Indépendamment de l’évaluation des options précédentes, la Commission propose enfin aux Etats de réfléchir à la mise en place du paiement scindé de la TVA. Ce modèle, dit aussi “split model payment”, prévoit que l’acheteur peut choisir, pour éviter tout risque de mise en cause de sa responsabilité, de payer la TVA sur un compte bancaire bloqué dans la banque des autorités fiscales. Ce compte bancaire bloqué ne peut être utilisé par son fournisseur que pour le paiement de la TVA sur le compte bancaire bloqué de ses propres fournisseurs. En dissociant la perception physique de la TVA de la perception du prix, le paiement scindé permettrait de bloquer les fonds sur ce compte bancaire et d’éviter que des assujettis prennent la fuite après que la TVA leur a été versée. Appliqué aux opérations intra-européennes, le paiement scindé éviterait que le défaillant ne puisse disparaitre avec la TVA perçue sur le déducteur. Cette proposition, simple en apparence, ne fait pas l’unanimité : le paiement scindé serait source d’erreurs et de complications comptables. Il introduirait une méfiance préjudiciable aux relations commerciales s’il était optionnel, ne concernerait que les opérations réglées par transfert électronique de fonds et, finalement, n’éviterait pas la fraude tournante72.

43Pour conclure, il faut remarquer que quel que soit le choix finalement opéré, à supposer qu’un accord intervienne un jour, la ou les options retenues ne pourront être opérationnelles qu’à moyen ou long terme. Pour l’instant donc, la lutte contre la fraude repose sur une prise de conscience collective du fait que la préservation des recettes TVA de chacun des Etats membres dépend de la participation de tous les autres au contrôle commun. Ce constat peut inquiéter à un moment où la Commission reconnait explicitement que la défiance mutuelle des Etats membres justifie l’abandon du régime définitif. Ce n’est donc pas pêcher par excès de méfiance que de penser que deux précautions valent mieux qu’une et qu’il convient aujourd’hui de doubler les mécanismes de coopération d’une réforme du régime de taxation des opérations intracommunautaires. Or de ce point de vue, l’abandon explicite du régime définitif ouvre une opportunité réelle de rediscuter d’options mises en sourdine dans l’attente du régime définitif. Souhaitons simplement que les Etats la saisissent et que le mécanisme de réaction rapide ne se transforme pas en instrument de “balkanisation” du système européen de TVA.

44Contribution à jour de la législation en vigueur au 1er octobre 2012.

Notes

1 L’écart de TVA n’est pas uniquement dû à la fraude, mais résulte aussi des erreurs déclaratives, des non recouvrements pour cause de faillite d’entreprises…

2 C. KAECKENBEECK, Les carrousels à la TVA, Etude économique et juridique, Cahiers financiers, Bruxelles, Larcier, 2005, p. 20 et suivantes.

3 Cour des comptes, La fraude à la TVA sur les quotas de carbone, rapport public, février 2012, p. 153.

4 La directive 2009/69/CE du 25 juin 2009, modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA en ce qui concerne la fraude fiscale liée aux importations a prévu des conditions supplémentaires à l’exonération de ces opérations pour éviter la fraude. Désormais donc, l’exonération prévue par l’article 292 III 4° du CGI est subordonnée à la fourniture, par l’importateur, d’un certain nombre d’informations concernant son client et de la preuve de ce que les biens importés sont destinés à être transportés vers un autre Etat membre.

5 Cour des comptes européenne, Le contrôle relatif au régime douanier 42 permet-il d’éviter et de détecter l’évasion en matière de TVA ?, Rapport spécial no 13/2011, §47.

6 L’autre grand type de fraude transfrontalière concerne le domaine de la vente de véhicules d’occasion. Il s’agit de proposer, aux particuliers acheteurs, des véhicules à des prix défiant toute concurrence en appliquant abusivement le régime de la TVA sur marge. Pour ce faire, le revendeur français interpose, entre son fournisseur européen et lui même, une société située sur le territoire d’un troisième Etat qu’il rémunère afin qu’elle lui délivre une facture portant mention de l’application de la TVA sur marge. Ces pratiques sont régulièrement condamnées sous le chef d’inculpation d’escroquerie à la TVA. Pour autant, elles n’exploitent pas à proprement parler les failles du traitement fiscal des opérations intra-européennes, mais profitent de l’absence de coordination des contrôles nationaux. Pour renforcer la lutte en la matière, la loi de finances rectificative pour 2012 a instauré une solidarité en paiement des différents acteurs de la chaîne de vente sur le modèle de ce qui existe déjà en matière de fraude carrousel.

7 Le taux de recouvrement des droits rappelés en matière de TVA après contrôle sur place se situe en France autour de 50 %, ce qui est bien inférieur aux taux constatés pour d’autres impôts. Pour autant, la Cour des comptes considère que le poids des carrousels n’est pas un facteur explicatif, dans la mesure où ce type de fraudes ne représente qu’une très faible proportion des rectifications notifiées (179 millions d’euros sur 2 789 millions d’euros en 2010) : Cour des comptes, La gestion et le contrôle de la TVA, Communication à la commission des finances de l’Assemblée nationale, rapport no 4467, février 2012, p. 101.

8 Article 1er, 3), Directive 2008/117/CE du 16 décembre 2008 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires.

9 Règlement no 37/2009 du 16 décembre 2008 modifiant le règlement (CE) 1798/2003, concernant la coopération administrative dans le domaine de la TVA afin de lutter contre la fraude liée aux opérations intracommunautaires, JO L 14 du 10.1.2009, p. 1-2.

10 Commission Européenne, Rapport de la Commission au Conseil sur l’application de l’article 263, paragraphe 1, de la directive 2006/212/CE du Conseil en ce qui concerne la réduction des délais, 26 juin 2012, COM (2012) 337 final.

11 Commission européenne, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA en ce qui concerne la fraude fiscale liée aux importations et autres opérations transfrontalières, 1er décembre 2008, COM (2008) 805 final.

12 Malgré les demandes insistantes de la Cour des comptes européenne pour laquelle cette solidarité pourrait être un moyen de limiter la fraude au régime douanier 42 ; Cour des comptes européenne, Le contrôle relatif au régime douanier 42 permet-il d’éviter et de détecter l’évasion en matière de TVA ?, Rapport spécial no 13/2011, Recommandation no 2, §53.

13 M. Wolf, “Où va la TVA ? Fragilités actuelles et pistes de réforme”, DF, 2012., no 14, étude 249.

14 Selon la Cour des comptes belge, en matière de fraude à l’opérateur défaillant, seuls 5 % des opérateurs défaillants découverts possédaient un numéro nouveau, les 95 % restant utilisaient des numéros existants : Cour des comptes belge, Audit de suivi réalisé en collaboration avec les Cours des comptes des Pays-bas et d’Allemagne, 5 septembre 2012, p. 25.

15 Article 23 du règlement (UE) no 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010

16 Cour des comptes belge, Audit de suivi réalisé en collaboration avec les Cours des comptes des Pays-bas et d’Allemagne, 5 septembre 2012, p. 27.

17 J.-C. BOUCHARD et O. COURJON, “TVA : vers un passeport fiscal intracommunautaire”, DF, 2002, no 38, act. 1026.

18 Il s’agissait de délivrer une sorte d’attestation de probité aux entreprises répondant à un certain nombre d’exigences liées aux antécédents fiscaux du postulant, à la qualité de ses procédures internes, comme il existe en matière douanière une certification possible en tant qu’“opérateur économique agrée” ; Etude portant sur la faisabilité de méthodes alternatives destinées à améliorer la perception de la TVA au moyen de technologies modernes et/ou d’intermédiaires financiers, septembre 2010, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/vat-study_summ_fr.pdf, p. 11.

19 Cour des comptes, La gestion et le contrôle de la TVA, Communication à la commission des finances de l’Assemblée nationale, rapport no 4467, février 2012, p. 11.

20 Règlement (CEE) no 218/92 du Conseil, 27 janvier 1992, concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (TVA), JO L 24 du 01/02.1992.

21 Règlement (CE) no 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) no 218/92, JO L 264 du 15.10.2003, p. 1-11 ; Règlement (CE) no 143/2008 du Conseil du 12 février 2008 en ce qui concerne l’introduction de la coopération administrative et l’échange d’informations concernant les règles relatives au lieu de prestation de services, aux systèmes de guichet particuliers et la procédure de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, JO L 44 du 20.2.2008, p. 1-7.

22 Commission Européenne, Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comité Economique et social européen sur la nécessité de développer une stratégie coordonnée en vue d’améliorer la lutte contre la fraude, 31 avril 2006, COM (2006) 254 final

23 Commission Européenne, Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comité économique et social européen, 1er décembre 2008, COM (2008) 807 final.

24 Commission Européenne, Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement européen relatif à l’application du règlement européen no 1798/2003 du Conseil concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, 18 août 2009, COM (2009) 428 ; voir aussi Cour des comptes européenne, note d’information 19 déc. 2007, ECA/07/39.

25 Complété par le règlement d’exécution (UE) no 79/2012 de la Commission du 31 janvier 2012 fixant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) no 904/2010 du Conseil concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la TVA, JO L 29 du 1 janvier 2012, p. 13-29. Le dispositif a aussi été complété, le 13 septembre 2012, par un règlement d’exécution (UE) no 815/2012 portant modalités d’application du règlement (UE) 904/2010 en ce qui concerne les régimes particuliers applicables aux assujettis non établis qui fournissent des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou des services électroniques à des personnes non assujetties, JO L 249 du 14 septembre 2012, p. 3-10.

26 Le règlement d’exécution (UE) no 79/2012 prévoit en ses articles 3, 4 et 5, la liste des informations concernées par l’échange automatique d’informations et les modalités selon lesquelles les Etats membres doivent informer la Commission de participer ou non à ce type d’échanges.

27 Commission Européenne, Proposition de règlement du Conseil concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, 18 août 2009, COM (2009) 427 final, p. 34.

28 Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil sur les moyens concrets de renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, y compris en ce qui concerne les pays tiers, 27 juin 2012, COM (2012) 351 final.

29 Cour des comptes, La gestion et le contrôle de la TVA, rapport AN no 4467, février 2012, p. 14.

30 Ibid., p. 64

31 Commission européenne, Communication de la Commission au Conseil concernant certains éléments clés contribuant à l’établissement d’une stratégie contre la fraude à la TVA dans l’UE, COM (2007) 758 final point 3.2.

32 Déclaration des représentants des gouvernements des Etats membres, réunis au sein du Conseil, relative à EUROFISC, institué en vertu du chapitre X du règlement du Conseil concernant la coopération administrative de lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, JO C 275 du 12 octobre 2010, p. 04-05

33 La lutte contre la fraude fiscale, Valérie Pecresse, Conférence de Presse Paris, 24 novembre 2011, fiche no 10.

34 Rapport annuel de performance 2011 de la DGFiP.

35 Cour des comptes belge, Audit de suivi réalisé en collaboration avec les Cours des comptes des Pays-bas et d’Allemagne, 5 septembre 2012, p. 34.

36 H. HAMADI, “Le renouveau de l’assistance administrative en matière fiscale au sein de l’union européenne”, DF, 2011, no 12, étude 264.

37 Article 5 c) de la proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil établissant un programme d’action pour la douane et la fiscalité dans l’UE pour la période 2014-2020 (Fiscus) et abrogeant les décisions no 1482/2007/CE et no 624/2007/CE, COM (2011) 706 du 9 novembre 2011.

38 Délégation Nationale à la Lutte contre la Fraude, Lutte contre la fraude, Bilan 2011, mai 2012, p. 9.

39 Commission européenne, Rapport de la Commission au Conseil sur le recours aux mécanismes de coopération administrative dans la lutte contre la fraude à la TVA, COM (2004) 260 final du 16 avril 2004.

40 Voir sur ce point, R. Walter, “Fraude carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la TVA ?”, Les Nouvelles Fiscales, 2008, no 968, p. 22-26.

41 Commission européenne, Communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen relative à des mesures modifiant le système TVA pour lutter contre la fraude, COM (2008) 109 final du 22 février 2008, p. 10 et 12.

42 Commission européenne, Communication de la Commission au Conseil conformément à l’article 27, paragraphe 2 de la directive 77/398/CE, COM (2006) 404 final du 19 juillet 2006.

43 Commission européenne, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l’application facultative et temporaire de l’autoliquidation aux livraisons de certains biens et prestations de certains services présentant un risque de fraude, COM (2009) 511 final du 29 septembre 2009 : étaient visées les opérations identifiées comme présentant un risque particulier de fraude telles que les livraisons de téléphones mobiles, circuits intégrés, parfums, métaux précieux et de quotas carbone.

44 Pour ce qui concerne la France : voir la communication de F. Marc sur l’autoliquidation en matière de paiement de la TVA (http://www. senat.fr/ue/pac/E4792.html).

45 Directive 2010/23/UE du 16 mars 2010 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’application facultative et temporaire de l’autoliquidation aux prestations de certains services présentant un risque de fraude, JO L 72 du 20 mars 2010 p. 1-2.

46 Taxe sur la valeur ajoutée : régime applicable aux quotas d’émission de gaz à effet de serre, BOI 3 L-1-09 no 5 8 du 11 juin 2009 : les quotas d’émission ou les unités de réduction des émissions sont assimilés à des instruments financiers à compter du 11 juin 2009 et bénéficient à ce titre de l’exonération mentionnée à l’article 261. C. 1° du CGI.

47 Article 283-2 sexies du CGI : “le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout Etat membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou éviter certaines fraudes ou évasions fiscales”.

48 Décision du Conseil du 22 novembre 2010 autorisant l’Allemagne, l’Italie et l’Autriche à instaurer une mesure particulière dérogeant à l’article 193 de la directive 2006/112/CE et modifiant la décision 2007/250/CE de manière à proroger l’autorisation accordée au Royaume-Uni, 2010/710/UE, JO L 309 du 25 novembre 2010, p. 5-6.

49 Commission européenne, Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil sur les moyens concrets de renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, y compris en ce qui concerne les pays tiers, COM (2012) 351 final, p. 7.

50 Commission européenne, Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA en ce qui concerne un mécanisme rapide contre la fraude à la TVA, COM (2012) 428 final du 31 juillet 2012.

51 Art. 5 du règlement (UE) no 182/2011 du Parlement Européen et du Conseil du 16 février 2011 établissant les règles et principes généraux relatifs aux modalités de contrôle par les Etats membres de l’exercice des compétences d’exécution par la Commission, JO L 55 du 28 février 2011, p. 13.

52 Art. 8 du règlement (UE) no 182/2011 du Parlement Européen et du Conseil du 16 février 2011 établissant les règles et principes généraux relatifs aux modalités de contrôle par les Etats membres de l’exercice des compétences d’exécution par la Commission, JO L 55 du 28 février 2011, p. 13.

53 Règlement CE no 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la TVA, JO L 268 du 12 octobre 2010, p. 1.

54 Article 30 de la loi no 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 ; BOI 3 A-4-12, no 48 du 20 avril 2012 : l’article 283-2 quinquies alinéa 2 du CGI prévoit désormais, pour les opérations ayant donné lieu à facturation à compter du 1er avril 2012, que la TVA grevant les livraisons de gaz naturel et d’électricité effectuées par un fournisseur établi en France à des fins autres que la consommation par l’acquéreur doit être autoliquidée par l’acquéreur s’il dispose d’un numéro d’identification à la TVA en France. Le mécanisme est étendu aux services annexes rendus en sus de ces livraisons.

55 Article 16 de la loi no 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 ; BOI 3 A-3-12, no 46 du 17 avril 2012 : l’article 283-2 octies du CGI prévoit l’autoliquidation pour ce qui concerne les services de communications électroniques fournis à un preneur qui dispose d’un numéro d’indentification à la TVA en France lorsque ces opérations ne sont pas soumises à la taxe de l’article 302 bis KH du CGI, c’est-à-dire “les services que se rendent entre eux les fournisseurs de services de communication électroniques”. BOI 3 A-3-12, § 6 : sont ainsi concernées les fournitures en gros de bandes passantes, l’accès dégroupé au réseau local de télécommunication, les ventes en gros de services de capacité…

56 G. VIARDOT, “Plus rapide, plus efficace : le futur mécanisme de lutte contre la fraude à la TVA”, FR Lefebvre 2012, no 41, p. 17.

57 M. WOLF, “Où va la TVA ? Fragilités actuelles et pistes de réforme”, DF, 2012, 14, étude 2492. Ce qu’admet implicitement la Commission : communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil, Plan d’action pour renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, COM (2012) 722 final du 6 décembre 2012.

58 CJCE, 3 mars 2005, aff. C-32/03, Fini H, Rec. p. I-1599, points 33 et 34 ; CJUE, 29 mars 2012, aff. C-414/10, Véleclair, non encore publié au Recueil, point 32.

59 CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04, Axel Kittel, § 52 en matière de droit à déduction ; CJCE, 27 septembre 2007, aff. C-409/04, Teleos e.a., RJF 12/2007, no 1511 en matière de refus du droit à l’exonération, §68.

60 Ce dispositif se décline en trois mesures (BOI-TVA-Champ-30-20-10-20120912 ; §s190 et s.) :

  • Remise en cause de l’exonération de la livraison intracommunautaire (CGI, article 262 ter I 1°) un contribuable qui procède à des livraisons intra-communautaires pourra voir son exonération remise en cause sur ces livraisons dès lors qu’il est démontré qu’il savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l’expédition ou du transport n’avait pas d’activité réelle ;

  • Remise en cause du droit à déduction pour l’acquéreur (CGI, article 272-3) : un acquéreur ne pourra pas déduire la TVA sur ses achats de biens s’il est démontré qu’il savait ou ne pouvait ignorer qu’il participait par son acquisition à une fraude consistant à ne pas reverser la TVA due sur cette livraison.

  • Solidarité au paiement de la TVA non reversée pour chacun des maillons de la chaîne (CGI, article 282-4bis) : un assujetti qui a acquis un bien sera solidairement responsable de la TVA due sur cette livraison ou toute livraison antérieure s’il est démontré qu’il savait ou ne pouvait ignorer que tout ou partie de la TVA sur cette livraison ou toute livraison antérieure ne serait pas reversée.

61 La privation du droit à l’exonération a un objectif financier indéniable puisque, nonobstant la participation à une fraude, l’Etat ne peut refuser l’exonération s’il n’existe pas de risque de perte fiscale ou si ce risque a été complètement éliminé par l’assujetti : CJCE, 27 septembre 2007, aff. C-146/05, A. COLLÉE, §37 et 43, DF, 2007, no 46, act. 1098,

62 En revanche, l’opérateur ne pourra se voir refuser son droit à exonération si la falsification des pièces justifiant de l’exportation présentée par son acheteur ne pouvait être décelée “même en faisant preuve de toute la diligence d’un commerçant avisé” ; CJCE, 21 février 2008, aff. C-271/06, Netto Supermarket (DE), Dr. fisc. 2008, no 10, act. 66, § 26 et 27.

63 Voir pour une étude détaillée, Y. SÉRANDOUR, “La fraude à la TVA sur les livraisons intracommunautaires”, DF, 2011, no 36 et “La fraude au droit à déduction de la TVA selon la CJCE”, DF, 2011, no 3, 59.

64 La CJUE précise d’ailleurs régulièrement que “la question de savoir si la TVA due sur les opérations de ventes antérieures ou ultérieures portant sur les biens concernés a ou non été versée au Trésor public est sans influence sur le droit de l’assujetti de déduire la TVA acquittée en amont”, Arrêts du 12 janvier 2006, Optigen e.a., C-354/03, C-355/03 et C-484/03, Rec. p. I-483, point 54.

65 Ainsi, par exemple, si la Cour a reconnu qu’en matière d’exonération des livraison intra-UE, les dispositions de l’article 138-1 de la directive TVA laissent aux Etats le soin de fixer les conditions d’application de cette exonération et notamment des documents exigés, le législateur ne peut refuser l’exonération des livraisons intra-UE au seul motif de l’absence de numéro d’identification du preneur si les conditions matérielles d’exonération de la livraison sont satisfaites ; CJCE, 6 septembre 2012, aff. 273/11, Mecsek-Gabona Kft, pt 58 – 60, non encore publié au recueil ; De la même manière, au plan national, le Conseil d’Etat considère que la non consultation du site VIES ne peut justifier à elle seule la remise en cause du droit à exonération, dès lors que les informations dont disposait la société ne pouvaient la conduire à soupçonner le comportement frauduleux de sa cliente, CE, 8e et 3e ss-sect., 25 février 2011, no 312 290, Sté Abacus Equipement Electronique, DF, 2011, no 22, 375, concl. N. Escaut, note J.-M. Vié.

66 CJUE, 21 juin 2012, aff 80/11 et 142/11, Mahagében kft et David, FR Lefebvre 2012, no 37, point 48.

67 CJCE, 27 septembre 2007, aff. C-409/04, Teleos e. a,, §68 ; CJUE, 21 juin 2012, aff 80/11 et 142/11, Mahagében kft et David, point 48

68 Commission européenne, Communication de la Commission au Parlement européen, au Conseil et au Comité économique et social européen sur l’avenir de la TVA. Vers un système plus simple, plus robuste et plus efficace, adapté au marché unique, COM (2011) 851 final du 6 décembre 2011, proposition no 25, p. 17.

69 Groupe sur l’avenir de la TVA, 4ème réunion du 4 mars 2012, Livraisons de biens B2B – Taxation au lieu de destination. Définition des options et des critères pour une évaluation qualitative.

70 Système déjà proposé et évalué par la Commission en 2008, COM 2008 (109) final.

71 M. AUJEAN, “Towards a Modern EU VAT System : Associating VIVAT and Electronic invoicing”, EC tax Review 2011-5.

72 Conseil économique et social européen, Avenir de la TVA, ECO/293, § 5.17.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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