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La réorientation européenne de la TVA à la suite du renoncement au régime définitif

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Francis Querol

Partie II. Les difficultés liées aux règles actuelles de territorialité du régime transitoire de TVA

Territorialité et droit à déduction

Miguel Ángel Sanchez Huete

Texte intégral

I – INTRODUCTION

1La création du marché intérieur au sein de l’Union Européenne (plus bas UE) a entraîné l’abolition des frontières fiscales -la disparition de l’idée d’exportation et importation entre États- ainsi que la suppression des contrôles à la frontière. Ceci confère à la taxe sur la valeur ajoutée (plus bas TVA) un rôle essentiel en vue de “l’élimination, dans toute la mesure du possible, des facteurs qui sont susceptibles de fausser les conditions de concurrence, tant sur le plan national que sur le plan communautaire […]” (Première Directive du Conseil 67/227CEEE, 11 avril 1967).

2La disparition des frontières fiscales passerait par soumettre les transactions entre des entrepreneurs communautaires aux mêmes critères qui s’appliquent aux opérations internes, notamment l’imposition dans l’État membre d’origine. En effet, les transactions entre entrepreneurs communautaires devraient être assimilées aux opérations internes en matière d’imposition, de sorte que l’assujetti effectuant la livraison devrait en répercuter la taxe et la verser à son État de résidence. Or, ce principe n’a pas été pleinement appliqué car le régime provisoire d’acquisitions intracommunautaires, basé sur l’imposition dans le pays de destination, est encore en vigueur.

3L’application du principe d’imposition dans le pays de destination pour les opérations mentionnées a entraîné la création d’un nouvel événement imposable ainsi que de nouvelles obligations formelles ayant pour but de contrôler le flux intracommunautaire de marchandises. De ce fait, les contrôles frontaliers ont dû être déplacés vers l’intérieur. Par ailleurs, dans ce régime fiscal, les livraisons intracommunautaires effectuées entre des entrepreneurs sont taxées dans le pays de destination. Ainsi, l’état d’origine applique une exonération tandis que l’état de destination admet qu’un événement imposable a eu lieu du fait de l’acquisition. Dans ce système, l’assujetti à la TVA est donc l’entrepreneur acquérant, ce qui modifie profondément la règle générale de cet impôt, basé sur l’imposition dans le pays de destination.

  • 1 Bruxelles, le 6.12.2011. COM (2011) 851 final Communication de la Commission au Parlement Européen, (...)

4La présente communication sur l’avenir de la TVA1 prétend cerner les caractéristiques de base d’un futur système de TVA qui resterait un instrument de financement (en tant que source de recettes) et un mécanisme de développement économique également (compétitivité de l’Union Européenne). En tant qu’objectifs à long terme, une série d’axes prioritaires de travail ont été définis pour les années à venir. Les limites de ces domaines ont été fixées grâce à la constatation d’une série de prémisses :

  1. L’importance de la politique fiscale en vue de la croissance économique durable. Aussi, la fiscalité est-elle envisagée comme un élément qui encourage la croissance économique.

  2. L’absence d’harmonisation suffisante de la TVA. Notamment, les taxes dans les échanges intracommunautaires restent excessivement fragmentées suivant les différents régimes nationaux.

  3. La conception de la TVA appliquée sur les opérations intracommunautaires s’avère complexe et coûteuse, d’autant plus qu’elle entraîne une insécurité juridique.

  4. La réforme de la TVA est un projet à long terme car les États refusent de prendre des risques qui mettraient en danger la perception de la TVA.

  • 2 Les discussions menées récemment avec les États membres ont confirmé que ce principe reste politiqu (...)

5Parmi les nouvelles caractéristiques du système de TVA, on tient à souligner la prémisse qui affirme que l’application du principe d’imposition dans l’État membre d’origine (critère retenu pour les opérations à l’intérieur d’un État) sur les opérations intracommunautaires s’avère “politiquement irréalisable”2.

  • 3 Le Livre vert indique : “Les raisons invoquées pour rejeter jusqu’ici l’imposition dans l’État memb (...)

6Deux des causes principales qui déterminent la permanence du critère d’imposition dans l’État de destination sont, premièrement les différences importantes concernant le taux d’imposition dans les différents États, et deuxièmement les différends concernant la répartition des montants perçus3.

7La répartition ou la compensation entre les États concernés reste la question centrale qui sous-tend le nouveau modèle basé sur l’imposition dans l’État de destination. En effet, l’État où siège l’entreprise rapporteuse ne devrait pas percevoir toutes les recettes tandis que l’État où a lieu la consommation ne devrait pas supporter à lui tout seul le paiement de la taxe.

8Dans ces conditions, il convient de constater l’existence d’espaces de souveraineté fiscale liés aux territoires des États ainsi que de l’opérativité, dans ces contextes, du droit à déduction de la TVA d’amont. C’est pourquoi, l’amorce des grandes lignes de réflexion sur les nouvelles orientations du système d’acquisitions intracommunautaires nécessite de quelques précisions sur l’importance du territoire et du droit à déduction.

II – CONSIDÉRATIONS SUR LE TERRITOIRE

9La TVA constitue l’impôt européen par excellence, il s’agit donc d’un impôt destiné à être appliqué dans le territoire de tous les États membres. Or, le régime d’acquisitions intracommunautaires soulève quelques questions, notamment l’emplacement de l’entreprise acquéreuse et de l’entreprise rapporteuse également, qui s’avèrent fondamentaux pour déterminer la perception des deux États concernés. Afin d’aborder cette thématique il est nécessaire de prendre en compte certains facteurs impliqués.

10Il convient de souligner, à titre général, la nature d’impôt réel de la TVA ainsi que l’existence évidente d’espaces de souveraineté fiscale non cédée à l’Union Européenne.

11Par ailleurs, il est pertinent de remarquer plus spécifiquement que le territoire apparaît comme un domaine d’application des normes nationales et de perception des États.

  • 4 F. SAINZ DE BUJANDA, : Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense de Madrid. Madrid. (...)

12La TVA est un impôt contrôlé partiellement par les normes de l’UE, étant donné que les États partagent des pouvoirs de réglementation, et appliqué entièrement par les organes des États nationaux. Dans ce contexte, la souveraineté fiscale des États membres dans leur territoire, qui est le domaine d’exercice de cette souveraineté, s’avère toujours significative. Ainsi, il faut prendre en considération que l’efficacité des normes dans un territoire entraîne une double conséquence : d’une part, ces normes seront appliquées par les tribunaux de l’État et, d’autre part, il faudra les prendre en compte au moment d’interpréter les autres lois4.

  • 5 A. CUBERO TRUYO :” El impuesto sobre el Valor Añadido” en PEREZ ROYO, Fernando : Curso de Derecho T (...)

13La TVA est un impôt réel car il concerne isolément la chose, son produit ou une opération économique. Les impôts réels frappent les opérations en elles-mêmes, indépendamment de la personne impliquée dans leur réalisation. La TVA frappe une série d’opérations, mais les différentes manifestations de capacité économique d’une personne physique ou juridique ne sont pas frappées ensemble. Cela est indépendant du fait que certains éléments essentiels du fait imposable concernent les caractéristiques nécessaires de l’assujetti et permettent de faire la distinction entre la TVA et les autres impôts. En effet, les éléments mentionnés ne font pas partie de l’élément objectif mais de leur élément subjectif5.

14Le territoire permet de déterminer, au sujet des impôts réels, où a été réalisé le fait imposable afin de pouvoir appliquer les normes nationales correspondantes. Il permet également de situer l’organe administratif spécifique chargé du règlement et de la perception.

15À cet effet, il convient de prendre en considération que, d’une manière générale, le domaine d’application de la TVA ne coïncide ni avec l’Union Européenne ni avec le territoire de tous ses États. Ceci confère à l’impôt une singularité importante et met en évidence la réserve de souveraineté fiscale mise en place par les États.

  • 6 Conformément la loi espagnole, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)
  • 7 Loi sur la TVA espagnole au paragraphe 2 de l’art. 3 :” A los efectos de esta Ley, se entenderá por (...)

16Ainsi, il est manifeste que le domaine territorial d’application de la TVA n’est pas l’État tout entier. Même si le territoire, en tant que domaine spatial d’application de l’impôt, apparaît comme un critère général, notamment dans l’article 5 de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée6. Nonobstant, une exception est levée à la ligne en introduisant des nuances dans l’article 67.

17Par conséquent, la TVA est un impôt de nature réelle soumis au principe de territorialité, déterminé par des normes supra-étatiques et qui possède une particularité qui mérite d’être notée : cet impôt ne s’applique pas sur tout le territoire où l’État exerce sa souveraineté. On constate que cet impôt déterminé par le règlement communautaire par excellence - la TVA- ne s’applique ni dans l’UE toute entière ni dans la totalité des territoires des États membres. La régulation de l’UE concernant la TVA met en évidence l’autorité réglementaire partielle conditionnée par les compétences cédées concernant une partie du territoire des États membres.

  • 8 En ce sens, l’art. 110 : “Aucun État membre ne frappe directement ou indirectement les produits des (...)

18Au sujet des considérations plus spécifiques mentionnées, le territoire apparaît comme le domaine établissant les limites de l’efficacité des normes fiscales des États. D’une part, le Traité de Fonctionnement de l’Union Européenne établit des critères généraux en vue de l’efficacité des normes fiscales émanant des États ayant une grande incidence territoriale. Ainsi, le Traité interdit l’existence d’impôts discriminatoires par rapport à d’autres États ainsi que les impôts protectionnistes dans les États membres8. Il s’agit donc de critères négatifs de limitation territoriale dans la mesure où ils excluent les normes des États qui les contredisent.

19D’autre part, le territoire est significatif lors de l’établissement de la compétence normative spécifique et celle des organes d’application et de perception des impôts. L’État garde une grande compétence normative -encadrée par les Directives- ainsi qu’une importante compétence de perception. La compétence concernant la perception appartient aux organes chargés du prélèvement des impôts même si une partie de ce prélèvement revient aux caisses de l’UE.

20En ce sens, la crise économique actuelle met en relief l’importance de la TVA pour les États dans le cadre de la perception fiscale et rend évident l’intérêt stratégique de cette taxe en tant que mécanisme de perception de recettes.

21L’importance de la TVA, en tant que mécanisme de perception, apparaît clairement dans les recettes qu’elle représente actuellement et pour les années à venir. À présent, cette importance vient déterminée par le contexte de crise économique qui a entraîné une chute des impôts directs ainsi que par les bénéfices ou recettes plus faibles provenant de son imposition. Concernant sa perception dans les années à venir, il faudra prendre en compte le vieillissement prévisible de la population européenne et ses conséquences sur les revenus provenant aussi bien du travail que de l’épargne.

22Par ailleurs, son importance stratégique provient du fait qu’il s’agit d’un impôt indirect peu sensible, indolore car il s’intègre dans le prix. À cet égard, il convient de rappeler que les impôts directs sont, en général, des ressources impopulaires qui entraînent des coûts électoraux.

  • 9 L’élévation en 2009 des taux d’imposition de la TVA est justifiée pour : “garantizar la sostenibili (...)

23La crise économique actuelle a mis en relief le maintien d’une importante souveraineté fiscale en matière de TVA de la part des États ; notamment en ce qui concerne la fixation des taux d’imposition. Ainsi, l’augmentation des taux d’imposition de la TVA constitue l’une des mesures de politique de perception des impôts les plus mises en œuvre au cours de ces dernières années. Dans le cas espagnol, deux augmentations du taux d’imposition ont été appliquées afin d’atteindre l’objectif de déficit9.

  • 10 Actuellement, il montre la dépendance de l’état des recettes non fiscales. Il s’agit de la délivran (...)

24Par conséquent, cette parcelle de la souveraineté fiscale est trop sensible pour être cédée facilement. Ceci s’inscrit dans un contexte de compétence fiscale à la baisse -surtout concernant les impôts directs-, dans une situation globalisée de libre circulation des capitaux où les États dépendent financièrement des recettes non fiscales -la dette Publique-10.

25Cela étant exposé, il s’ensuit que la TVA est un impôt fondamental par les recettes qu’il génère actuellement et qu’il est amené à fournir dans les années à venir. Avec le critère de territorialité, le droit à déduction représente et explique beaucoup des problèmes actuels -concernant la fraude- ainsi que l’avenir souhaité -de nouvelles orientations sur la base de l’imposition dans l’État de destination-

III – LE DROIT À DÉDUCTION

  • 11 A. CUBERO TRUYO, :“El Impuesto sobre el Valor Añadido” en F. PEREZ ROYO : Curso de Derecho Tributar (...)

26Comprendre le caractère opérationnel et l’importance de la déduction demande de ne pas oublier les paradoxes que la TVA abrite, en peu de mots, l’objet de l’imposition -livraison de biens et prestation de services- ne correspond pas à sa finalité -imposition à la consommation-11. La TVA possède une structure juridique complexe visant à sa finalité d’imposition à la consommation de biens et de services. C’est pourquoi, les mécanismes de perception et de déduction représentent des éléments essentiels et inhérents lors de l’imposition sur la capacité économique visée.

27L’analyse de quelques notes sur le droit à déduction va nous permettre de justifier la nécessité d’une plus grande coopération entre les États afin d’établir des systèmes de répartition dans les opérations intracommunautaires.

A – La déduction, élément essentiel de la TVA

28La déduction est un élément essentiel d’application de la TVA car elle atteint la neutralité des agents économiques qui interviennent dans le processus de production. La TVA, dans la mesure où c’est un impôt déductible, n’entraîne pas de coût ni de recette, indépendamment du nombre d’intermédiaires intervenant dans le processus préalable à la livraison au consommateur final.

29Les déductions, aussi bien que la transmission, constituent un des axes principaux de l’impôt. Les arrêts de la Cour Suprême espagnole du 31 octobre 2007 (RJ 2007, 8477), Recours en Cassation no 4156/2002, et du 29 septembre 2008 (RJ 2008, 4567), affirment que : “le droit à la déduction constitue l’axe central sur lequel la TVA est articulée, puisque l’Union Européenne a adopté la modalité de TVA “taux appliqué à la consommation”. C’est pourquoi la TVA supportée par un assujetti qui ne soit pas le consommateur final du produit peut être récupérée en vertu du principe de neutralité”.

  • 12 Cl. CHECA GONZALEZ : El derecho a la deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia (...)
  • 13 À cet égard, le jugement no 936/2007 de TSJ Cataluña (Barcelona), Sala de lo contencioso administra (...)

30La déduction permet d’atteindre le but de la TVA : l’imposition sur la consommation. Ainsi, les consommateurs ne pourront pas déduire la TVA d’amont, cet aspect constitue un élément qui qui identifie les entrepreneurs ou les professionnels et les diférencie des consommateurs.12 Par ailleurs, il s’agit d’un élément indissociable de l’opérativité de la TVA, selon la méthode de prélèvement adoptée. La déduction est insérée dans la méthode de prélèvement indirect qui consiste à soustraire à la TVA collectée sur chaque opération -vente, livraison, prestation de services, etc.-la TVA supportée -achats, réception de services, importations, etc.-. Le prélèvement indirect mentionné constitue, selon la terminologie juridique, la déduction de la TVA d’amont13.

31La déduction comprend deux volets : d’une part, il s’agit d’un droit de caractère optionnel pour l’assujetti, d’autre part, sa mise en œuvre et son application sont obligatoires aussi bien pour l’Administration que pour le législateur, dans la mesure où ces derniers ne peuvent pas limiter ledit droit par le biais de leurs lois ou leurs pratiques.

B – La déduction en tant que droit de l’assujetti

  • 14 En las Resoluciones TEAC de 10 de marzo de 2000 (JT 2000, 942), Recurso de Alzada núm. 825/1997 y 2 (...)

32La déduction est un droit de l’assujetti qui lui permet de compenser les montants versés au préalable14 dans la dette fiscale. Cet aspect le rend différent de la transmission car on notera un caractère nécessaire visant à ce que la TVA soit assumée par le consommateur.

33Or, la déduction, lorsqu’elle est supérieure aux montants collectés, peut être connexe à une restitution. Le droit à la restitution correspond à l’entrepreneur ou professionnel, en aucun cas au consommateur final, ayant supporté plus de TVA que celle qu’il a collectée réellement. Ladite restitution peut s’effectuer soit par compensation, soit par le remboursement réalisé à l’assujetti par l’Administration.

  • 15 Voir les différentes positions selon Cl. CHECA GONZALEZ : Las deducciones y devoluciones en el IVA.(...)

34Le droit à déduction a été considéré par la doctrine comme un droit de crédit face à l’État. Nonobstant, il existe des auteurs qui l’envisagent comme une catégorie de droit subjectif sui generis, entre le simple intérêt légitime et le rapport juridique crédit-dette15. La controverse sous-jacente à ces positions est de savoir si la figure de la déduction comprend ou non une éventuelle compensation. Somme toute, de savoir s’il s’agit d’une unique figure juridique avec différentes manifestations ou bien de diverses institutions.

35CLEMENTE CHECA signale que le droit à la déduction est formé par un droit de compensation et, secondairement, par un droit de restitution ; les deux étant des manifestations de la même figure, et non pas deux droits différents. Cette position est défendue également par le TEAC, car dans sa Résolution du 28 avril 2000 il déclare que le remboursement n’est qu’un mode d’encaissement du solde en faveur de l’assujetti, tandis que la compensation moyennant un montant collecté postérieur en est un autre. Toutefois, le remboursement n’est pas un concept différent de celui de l’exercice du droit à la déduction ou de la compensation des montants déductibles.

C – L’intangibilité de la déduction

36Le droit à la déduction, en tant que mécanisme basique pour l’application de la TVA, ne pourra pas être limité par le législateur. La jurisprudence communautaire a relevé que les limites au droit de déduction ne sont possibles que dans les cas prévus expressément dans la Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 (LCEur 2006, 3252), concernant le système commun de la TVA. Ainsi, il est convenable de relever différentes déclarations :

  • Il s’agit d’un droit qui ne peut pas être supprimé a posteriori, moyennant la réintroduction d’exceptions qui avaient été supprimées auparavant, même partiellement, visant à rétablir à nouveau une exclusion totale du droit à déduction de la TVA frappant certaines dépenses. Par exemple, dans l’arrêt de la Cour de Justice CE du 21 septembre 1988, C-50/87, Comission/France.

  • Les limites imposées à ce droit par les normes ou par les pratiques administratives seront considérées comme des exceptions et il est nécessaire de les interpréter ainsi. Dans ce sens, on citera notamment les Arrêts du CJCE du 21 septembre 1988 (CJCE 1989, 31) As. C-50/87, Comission/République Française ; du 11 juillet 1991 (CJCE 1991, 240), As. C-97/90, Lennartz, et du 21 mars 2000 (CJCE 2000, 47), Affaires jointes C-110/98 C-147/98, Gabalfrisa, entre autres.

    • 16 C’est ce qu’a déclaré le STJCE de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16),-C-354/03, C-355/03 y C-484/0 (...)

    Le droit d’un assujetti, effectuant les opérations soumises à l’impôt, à déduire la TVA d’amont, ne peut pas non plus être altéré au cas où, dans la chaîne de livraisons des opérations mentionnées, sans que l’assujetti ait ou puisse en avoir connaissance, une autre opération, antérieure ou postérieure à celle réalisé par lui, constituerait une fraude à la TVA16.

37Une solution différente est imposée à la réduction du domaine des exclusions existantes du droit à déduire. Il s’agit d’impôts pleinement valables, car, ce procédé entraîne un rapprochement à l’objectif poursuivi par la Sixième Directive, à savoir, l’établissement d’un plein droit à déduction. Conformément à ce qui a été déclaré dans l’arrêt de la Cour du Luxembourg du 14 juin 2001, As. C-345/99, Comission des Communautés Européennes/République Française. La Cour de Justice CE a admis pleinement la validité des exclusions du droit à la déduction établies par les normes nationales antérieures à l’établissement de la Sixième Directive. Les arrêts du 18 juin 1988, As. C-43/96, Comission des Communauté Européennes/République Française, et 5 octobre 1999, As. C-305/97, Royscot Leasing Ltd et Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc, T.C. Harrison Group Ltd/Commissioners of Customs & amp ; Excise, pour ne citer que les plus récents, en constituent un bon exemple.

IV – DÉDUCTION, TERRITOIRE ET OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

38Concernant les considérations ci-dessus, il convient de noter quelques réflexions sur les opérations intracommunautaires en prenant en considération les propositions du Livre Vert sur l’avenir de la TVA du 1er décembre 2010. Le document mentionné propose différentes solutions concernant cet impôt, vu les problèmes actuels de fraude et la réorientation entraînée par l’adoption du critère d’imposition dans l’État de destination.

39D’une part, il est proposé d’utiliser l’inversion de l’assujetti pour l’imposition de ces opérations. Ce mécanisme entraîne l’exonération des livraisons intracommunautaires et l’assujettissement simultané des acquisitions.

  • 17 Voir à cet égard Observaciones del Instituto de Estudios Fiscales al Libro Verde sobre el futuro de (...)

40Cette solution peut constituer, ponctuellement, un remède efficace visant à garantir le paiement de la TVA au cours des transactions entre les entreprises. Néanmoins, il faut l’envisager en tant que mesure transitoire et exceptionnelle, car elle suppose une altération importante du mécanisme ordinaire de l’impôt, à tel point que celui-ci peut être dénaturé17. L’adoption permanente de cette solution entraîne le risque de transformer la TVA, d’une certaine façon, en un impôt en phase de détail.

41Cette proposition n’aboutit pas à l’élimination visée de deux préjudices : la fraude carrusel existante et les coûts de gestion. Il s’agit de coûts indirects dérivés des déclarations informatives à utiliser-déclarations d’opérations avec des tiers-.

42Par ailleurs, elle est présentée en tant qu’option applicable à l’imposition dans l’État de destination des opérations intracommunautaires, une nouvelle possibilité qui repose sur les critères suivants :

  1. L’impôt sera collecté par le vendeur à travers le preneur, comme dans les opérations antérieures. Soit, l’auto-collecte de l’acquéreur disparaîtrait, de même que l’exonération de celui qui transmet. Ainsi, il se produirait une collecte réelle au lieu d’une simple inversion de l’assujetti.

  2. La collecte a son origine donc dans l’État de destination, les lois de ce dernier sont applicables à l’opération afin d’en déterminer la base, appliquer le taux et les exonérations.

  3. Le versement des montants correspondants aurait lieu dans l’État d’origine, où le fournisseur serait installé.

  • 18 Observaciones del Instituto de Estudios Fiscales al Libro Verde sobre el futuro del IVA. Doc. no. 2 (...)

43La mise en œuvre de ce système nécessite d’un puissant appareil d’information au moment de la collecte et de l’établissement d’un système de guichet unique au moment de la perception18.

44Le système d’information permettra à l’entrepreneur-fournisseur de connaître les taux applicables à collecter car il est en train d’appliquer les normes d’un État où il ne réside pas. C’est pourquoi, il serait nécessaire de créer une base de données commune où apparaîtraient les taux d’imposition-aussi bien ordinaires que réduits-de chaque pays ainsi que le catalogue de produits auxquels ces taux doivent être appliqués, moyennant une classification avec des codes d’identification communs.

45Le système de guichet unique serait situé dans l’État de résidence du fournisseur, où celui-ci verse et déclare l’impôt collecté. Cet organisme devrait transférer les montants collectés à l’État de destination. Par conséquent, il convient d’établir des règles claires afin de pouvoir compenser les recettes de l’État où a eu lieu la consommation.

46L’adoption de ce système entraîne la disparition des déclarations d’opérations intracommunautaires des assujettis, cependant, il implique une plus grande indépendance des États membres concernant la perception. Or, la viabilité des opérations mentionnées exige une application graduelle ainsi que la prise en compte de certaines considérations exposées plus haut relatives à la souveraineté fiscale liée auusi bien au territoire qu’au droit à déduction.

47Du point de vue des déductions, il est pertinent d’observer qu’il s’agit d’une figure proche de la compensation ou du remboursement des montants de l’impôt, bien que sous un régime différent. En effet, la déduction est un droit de crédit auquel on doit appliquer un régime uniforme -propre à l’État de destination-. Or, au moment de déterminer la TVA à verser ou à compenser, on tiendra en compte une série diverse de régimes nationaux concurrents.

48D’une part, dans l’État de destination aussi bien que dans l’État d’origine, il existe une TVA pareille qui règle les opérations intracommunautaires, bien que l’une soit à déduire -dans l’État de destination- et l’autre à imposer -par rapport à l’État d’origine-, contrôlée par les normes de l’État de destination.

49D’autre part, aussi bien dans l’État d’origine que dans celui de destination, la TVA à verser possède un régime divers. En effet, les normes de l’État d’origine déterminent la TVA d’amont tandis que, dans l’État de destination, ce sont ses propres normes qui déterminent la TVA d’aval. Il apparaît une confluence concernant la détermination de la TVA à verser -et, éventuellement à compenser ou à rembourser-, dans chaque État, des normes nationales diverses qui exigent un effort de coordination et d’harmonisation. Il serait nécessaire notamment de limiter les disparités nationales concernant les opérations qui génèrent le droit à déduction. À ce sujet, il convient de prendre en considération les différents critères à appliquer par les États membres concernant la règle du prorata en cas d’utilisation de biens et services de manière indistincte pour l’activité économique ou privée -voir l’art. 173.2 de la Directive 2006/112/CE du Conseil-.

50Du point de vue de la souveraineté fiscale, une plus grande coordination des États s’avère nécessaire afin de fixer les taux d’imposition et de réaliser les tâches de prélèvement.

51Par ailleurs, les taux d’imposition devraient être plus stables et simples. Ils devraient être dotés d’une plus grande stabilité et prévisibilité en raison de la mobilité qu’ils possèdent dans des contextes de crise. Un effort de simplification des taux d’imposition existants s’avère également nécessaire afin d’en améliorer l’application, car il ne faut pas oublier que le fournisseur appliquerait des taux qui ne sont pas en vigueur dans son État de résidence.

52Concernant le prélèvement, il serait nécessaire d’établir des règles claires de compensation afin de garantir la perception des recettes par l’État où a eu lieu la consommation. N’oublions pas que le fournisseur compensera une TVA d’aval selon des taux qui n’ont pas été fixés par son État, tandis que l’État de destination recevra la compensation du versement de la part de l’État d’origine. Ces aspects entraînent une plus grande interdépendance concernant le prélèvement ainsi qu’un plus grand effort de coordination et d’entente.

Notes

1 Bruxelles, le 6.12.2011. COM (2011) 851 final Communication de la Commission au Parlement Européen, au Conseil et au Comité Économique et Social Européen. Sur l’avenir de la TVA. Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace, adapté au marché unique. Le 1er décembre 2010, la Commission a adopté un Livre Vert sur l’avenir de la TVA-SEC (2010) 1455 final-.

2 Les discussions menées récemment avec les États membres ont confirmé que ce principe reste politiquement irréalisable”, (Livre Vert sur l’avenir de la TVA-SEC (2010) 1455 final-, p. 5).

3 Le Livre vert indique : “Les raisons invoquées pour rejeter jusqu’ici l’imposition dans l’État membre d’origine sont les suivantes : Une forte harmonisation des taux de TVA est nécessaire pour que les différences de taux n’influencent pas le choix du lieu d’achat, non seulement en ce qui concerne les particuliers, mais aussi pour les entreprises, car, même si, pour elles, la taxe est déductible en fin de compte, le paiement de la TVA pèse sur leur trésorerie. On notera toutefois à cet égard qu’une certaine convergence des taux de TVA normaux a été observée au cours des dernières années. • Un système de compensation est nécessaire pour que l’on puisse garantir que les recettes de la TVA reviennent à l’État membre de consommation. Les nouvelles technologies de l’information, qui n’existaient pas encore lors des discussions précédentes, permettraient aujourd’hui de surmonter cet obstacle. Les États membres dépendraient les uns des autres pour la perception d’une partie importante de leurs recettes provenant de la TVA”. (p. 8).

4 F. SAINZ DE BUJANDA, : Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense de Madrid. Madrid. 1993, p. 54.

5 A. CUBERO TRUYO :” El impuesto sobre el Valor Añadido” en PEREZ ROYO, Fernando : Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Tecnos. Madrid. 2009, p. 633.

6 Conformément la loi espagnole, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en el art. 3 de la LIVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) : “1. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.”

7 Loi sur la TVA espagnole au paragraphe 2 de l’art. 3 :” A los efectos de esta Ley, se entenderá por : 1. Estado miembro, Territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones : a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büusingen ; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias ; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2. Comunidad y territorio de la Comunidad, el conjunto de los territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro, según el número anterior. 3. Territorio tercero y país tercero, cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país en el número 1 anterior. 3. A efectos de este impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.”

8 En ce sens, l’art. 110 : “Aucun État membre ne frappe directement ou indirectement les produits des autres États membres d’impositions intérieures, de quelque nature qu’elles soient, supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires. En outre, aucun État membre ne frappe les produits des autres États membres d’impositions intérieures de nature à protéger indirectement d’autres productions. Aussi l’art. 111 lorsque il dit que : “Les produits exportés vers le territoire d’un des États membres ne peuvent bénéficier d’aucune ristourne d’impositions intérieures supérieure aux impositions dont ils ont été frappés directement ou indirectement”.

9 L’élévation en 2009 des taux d’imposition de la TVA est justifiée pour : “garantizar la sostenibilidad de las finanzas públicas a medio y largo plazo, de manera que su repercusión cuantitativa será bastante limitada en el próximo ejercicio”. (Exposición de Motivos de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010).

10 Actuellement, il montre la dépendance de l’état des recettes non fiscales. Il s’agit de la délivrance des marchés de la dette publique afin d’obtenir les ressources nécessaires pour maintenir le niveau des prestations de l’État-providence. Mais le marché, conformément à sa logique, évalue la dette des Etats qui génère la confiance et l’estime ou le rejet de l’acquisition et fixe ses conditions. Le manque de recettes fiscales conduit à rechercher sur le marché. Alors que le marché est l’évaluateur de la politique publique de l’Etat. Et c’est ainsi que la logique de désintégrations publiques et est subordonnée à la logique du marché. Naissance d’une cité État.

11 A. CUBERO TRUYO, :“El Impuesto sobre el Valor Añadido” en F. PEREZ ROYO : Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Tecnos. Madrid. 2009, p. 638 y ss.

12 Cl. CHECA GONZALEZ : El derecho a la deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia Comunitario, y su Reflejo en nuestro Derecho Interno. Thomson-Aranzadi. Navarra. 2006, p. 15 a21.

13 À cet égard, le jugement no 936/2007 de TSJ Cataluña (Barcelona), Sala de lo contencioso administrativo : “El IVA puede exaccionarse conforme a uno de los dos siguientes métodos : a) El de sustracción directa, mediante el cual el tipo de gravamen se aplica sobre el valor añadido que cada empresa incorpora o agrega, restando de los ingresos, el importe de sus costes ; o b) El de sustracción indirecta que es mucho más sencillo, y que consiste en restar del IVA devengado en cada operación de venta, entrega, prestación de servicios, etc. el TVA soportado por las compras, recepción de servicios, importaciones, etc.”

14 En las Resoluciones TEAC de 10 de marzo de 2000 (JT 2000, 942), Recurso de Alzada núm. 825/1997 y 24 noviembre 2004 (JT 2005, 72), Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1145/2002, se declaró que la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) determina.

15 Voir les différentes positions selon Cl. CHECA GONZALEZ : Las deducciones y devoluciones en el IVA. EDERSA, 2002.

16 C’est ce qu’a déclaré le STJCE de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16),-C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd y Commissioners of Customs & Excise-.

17 Voir à cet égard Observaciones del Instituto de Estudios Fiscales al Libro Verde sobre el futuro del IVA. Doc. no 24/2011, p. 6.

18 Observaciones del Instituto de Estudios Fiscales al Libro Verde sobre el futuro del IVA. Doc. no. 24/2011. p. 7.

Auteur

Professeur de Droit financier et fiscal à l’Université Autonome de Barcelone

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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