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La réorientation européenne de la TVA à la suite du renoncement au régime définitif

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Francis Querol

Partie II. Les difficultés liées aux règles actuelles de territorialité du régime transitoire de TVA

Téléchargement : vers une déconnexion entre la gouvernance de l’Internet et les modèles territoriaux

Nicolás Tilli

Texte intégral

1L’objet de cette communication est de s’interroger sur la TVA applicable au commerce électronique en tant qu’opération imposable. A ce stade, il est important de préciser qu’ils existent deux types de transactions commerciales réalisables via Internet :

  • les ventes de biens meubles corporels commandés en ligne, et qui donnent lieu à une livraison physique, appelées opérations de “commerce électronique indirect” et ;
  • les opérations commerciales entièrement dématérialisées (rendues en “temps réel” et “en ligne” utilisant le réseau comme “moyen” et “lieu” de livraison, de commande et de paiement) appelées opérations de “commerce électronique direct”.
  • 1 Cf. Nicolás TILLI, La taxation du commerce électronique direct : interpellations juridiques à part (...)

2Malgré les inconvénients posés à l’administration fiscale par le commerce électronique “indirect” (avec l’envoie et la réception des petits colis étiquetés comme “échantillons”), seul le cas des “opérations internationales de commerce électronique direct” sera développé. Ce choix se justifie puisque ces opérations reflètent le bouleversent des règles traditionnelles de territorialité de la TVA1.

  • 2 Idem, p. 90-103.

3Sans vouloir rentrer dans le débat, intéressant mais qui dépasse cette présentation, autour de la nature de ces opérations commerciales, la législation fiscale en vigueur, par choix ou par incapacité2, estime qu’il s’agit d’une prestation de services et désigne le commerce électronique direct sous la dénomination de “Services fournis par voie électronique”. Parmi les différents services qui rentrent dans cette catégorie j’ai choisi de traiter uniquement des “opérations de téléchargement” conclues par un fournisseur établi en dehors de l’Union européenne avec un client non assujetti établi dans un État membre.

  • 3 Directive 2002/38/CE du Conseil du 7 mai 2002 et Directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008

4La règle de territorialité applicable en l’espèce créée par la Directive du 7 mai 2002 et confirmée par celle du 12 février 2008 prévoit que le lieu des prestations desdites opérations de téléchargement est l’endroit où la personne non assujettie est établie, ou a son domicile ou sa résidence habituelle3.

5Cette règle de territorialité impose au prestataire une obligation “en ligne et en temps réel” en trois étapes :

  • d’abord, localiser son client pour savoir dans quel pays de l’Union européenne est établie, ou a son domicile ou sa résidence habituelle,
  • ensuite, connaître sa situation vis-à-vis de la TVA (c’est-à-dire : s’il est assujetti ou non assujetti), et
  • finalement, appliquer la TVA au taux du pays du client.

6Cette application de la TVA soulève de nombreux inconvénients théoriques et pratiques pour le droit fiscal puisque cet impôt repose avant tout, sur des règles appartenant à un monde juridique où les notions de frontières et de territoire se présentent comme un facteur limitatif du pouvoir fiscal étatique. Or, ce commerce électronique se réalise dans un monde où les notions de frontière et de territoire sont absentes...

7Les inconvénients ici présentés sont divers : d’un côté, l’environnement électronique ne contient aucune référence géographique. D’un autre côté, le contexte technologique engendre des difficultés de rattachement à une réglementation fiscale déterminée.

8Considérant le nouveau mode de pensée pour les juristes, qu’impose Internet, cette présentation s’est inspirée du poème épique et allégorique de Dante ALIGHIERI “La divine comédie”. Sa vision a permis de structurer ce discours en trois axes : l’enfer juridique (1ère Partie), le purgatoire juridique (2ème Partie) et le paradis juridique (Conclusion)

I – L’ENFER JURIDIQUE

9Le phénomène “Internet” est nouveau pour le droit seulement dans le sens où c’est un réseau “global”, “extraterritorial” et “immatériel”, autant de caractéristiques qui compliquent l’applicabilité des normes fiscales et la pertinence des concepts et règles fiscaux.

  • 4 Le protocole TCP fragmente l’information en paquets et il attache à chaque paquet une étiquette la (...)
  • 5 Cf. Douglas COMER, TCP/IP Architecture, protocoles, applications, Paris, Interéditions, 1996, p. 6 (...)
  • 6 Un routeur est un matériel de communication de réseau informatique destiné au routage (Cf. Diction (...)
  • 7 Le réseau des réseaux est un réseau de type TCP/IP, au sein duquel chaque ordinateur a une adresse (...)

10Internet fait intervenir simultanément multiples souverainetés étatiques, et tout cela dans une communication immatérielle divisée par datagrames (ou paquets)4 lesquels, individuellement, n’ont aucune signification. A l’intérieur de ce réseau mondial les ordinateurs, reliés grâce au protocole TCP/IP5, échangent à travers les routeurs6 ces datagrames qui transitent d’adresse IP7 en adresse IP empruntant à chaque fois des chemins aléatoires. Ces particularités techniques impliquent une communication électronique qui déterritorialise les espaces physiques, situation inimaginable pour le droit.

11Cette complexité technique rend difficile la détermination de la règle de territorialité applicable à une opération internationale de téléchargement. En effet, la localisation et l’individualisation (en ligne et en temps réel) des personnes intervenantes et de la transaction commerciale elle-même, bien que fondamentales sont aussi névralgiques.

12S’il n’est pas possible de localiser ni d’individualiser la personne objet de l’application de la norme, titulaire de droits et d’obligations fiscales, il est donc impossible de localiser l’opération commerciale qui donne naissance à l’éventuelle application de la TVA.

  • 8 Cf. Nicolás TILLI, La taxation du commerce électronique direct : interpellations juridiques à part (...)

13Il faut être clair, actuellement il est impossible d’effectuer cette individualisation et cette localisation en ligne et en temps réel et la seule localisation et individualisation réalisable n’apporte pas le degré d’information nécessaire pour appliquer la TVA sans créer de conflits pour le droit fiscal8.

14Le fait qu’Internet. ne soit administré par personne et qu’il affranchisse les frontières étatiques sans aucun ou avec plusieurs contrôle/s constitue un facteur de perturbation pour le droit fiscal classique. Le constat le plus problématique est justement qu’il y a pléthore de droits applicables.

15Au sein de ce contexte, deux conceptions majeures s’opposent lorsqu’il s’agit d’envisager la taxation du téléchargement. Par exemple, aux États-Unis d’Amérique il n’y a pas d’imposition indirecte du téléchargement, alors que l’Union européenne maintient sa posture selon laquelle ces opérations doivent faire l’objet d’imposition à la TVA. Ces divergences de politique fiscale ne font qu’aggraver considérablement la situation.

16Pour le dire autrement, le téléchargement est considéré comme une opération imposable dans un pays (France), voire même dans un bloc d’intégration régional (Union européenne) et conjointement il fait partie des opérations non imposables dans un autre pays (États-Unis d’Amérique, Argentine, etc) ou bloc d’intégration régional (Mercosur). Alors, quel arbitrage établir quand la loi d’un pays contredit celle d’un autre pays ?

17Cette situation se complique encore plus dans la pratique du fait que le prestataire tiers doit s’identifier (article 360 de la directive 2006/112/CE) dès sa première transaction dans l’un des vingt-sept États membres de l’Union, auprès d’un guichet unique de son choix et il doit assumer les obligations fiscales correspondantes, exactement comme doivent le faire les prestataires européens.

18Cet enregistrement le fait rentrer dans un régime spécial de TVA qui prévoie une déclaration et un acquittement de la TVA sous format électronique auprès de l’État d’immatriculation. C’est ce dernier qui devra transférer les recettes de TVA aux différents États membres de consommation (préalablement identifiés par le prestataire tiers).

19Pour se faire, le prestataire tiers doit tous les trois mois (article 364 de la directive 2006/112/CE), présenter sa déclaration de TVA en euros accompagnée du paiement dû. Ce prestataire devra ainsi faire apparaître son numéro individuel d’identification sur les factures qu’il établira, accompagner un formulaire détaillant l’ensemble des téléchargements pour chaque État membre de consommation et préciser les taux applicables.

20Le fondement juridique desdites obligations fiscales se trouve dans le fait que l’identification du prestataire auprès d’un guichet unique constitue un établissement virtuel.

21De cette manière, le prestataire sera considéré comme un prestataire assujetti et établi à l’intérieur de l’Union européenne. Selon cette logique, il devrait être, au regard du principe de non discrimination dans une situation égale à celle des prestataires effectivement établis dans l’Union européenne. Pourtant la réalité est autre, puisqu’ils ne bénéficient pas des mêmes avantages. Cette situation d’inégalité peut être constatée, par exemple, par les droits limités de déductions de la TVA payée en amont.

22Il est évident que pour que ce système soit respectueux des grands principes fiscaux consacrés par les textes fondateurs du régime fiscal moderne français et confirmés par le juge national mais aussi consacrés par le droit originaire et dérivé communautaire et confirmés par le juge communautaire, il devrait être accompagné d’un droit à déduction transfrontalier afin d’assurer la neutralité de la taxe.

23Face à ce constat, il est légitime de s’interroger sur l’intérêt que le prestataire tiers aura pour accomplir les obligations fiscales imposées par le régime spécial.

24Cette situation renvoie à un vrai cauchemar “kafkien” dans lequel le fournisseur du téléchargement ne comprend pas le droit qui lui est appliqué. Pensons au cas où le prestataire installé en dehors de l’Union européenne ne doit pas appliquer la TVA selon le droit fiscal (et constitutionnel) du pays où il est établi car le téléchargement n’est pas une opération imposable : selon la législation actuelle il se retrouvera dans une situation où il est contraint, par une norme juridique d’un pays tiers d’appliquer une imposition appartenant à un autre système normatif que celui de l’État où il est installé.

25Un raisonnement par analogie permet d’imaginer une situation hypothétique dans laquelle la Bolivie dicte une norme fiscale qui impose aux entreprises étrangères (françaises par exemple) qui réalisent des opérations de commerce extérieure avec des clients boliviens d’appliquer la TVA à leurs exportations et de respecter des obligations de déclaration et de paiement en faveur de l’administration fiscale bolivienne. Pourquoi une entreprise française appliquerait cet impôt si en France cette opération d’exportation n’est pas redevable de TVA ?

26Comme nous le savons, un État n’est jamais obligé d’appliquer une règle émanant d’un autre État, en réalité il n’est tenu à aucune coopération avec cet État. Imposer une compétence à qui n’en veut pas, ce n’est pas le traiter en égal, or selon la Charte de l’ONU et les principes affirmés de DIP tous les États sont égaux. Cette situation invite à réfléchir profondément sur la pertinence de la règlementation fiscale communautaire applicable au commerce électronique direct. Le purgatoire juridique est représentatif, justement, de cette étape de réflexion.

II – LE PURGATOIRE JURIDIQUE

27L’environnement technique et organisationnel produit par la communication électronique internationale met en échec toute volonté unilatérale d’imposer le téléchargement. Par conséquent, il est important de reconnaître un fort décalage entre le droit tel qu’il a été conçu et la réalité du monde actuel en ce qui concerne l’application de la TVA au téléchargement.

  • 9 Thomas Samuel KUHN, La structure des révolutions scientifiques, Manchecourt, Flammarion, 1983, p.  (...)

28La théorie du changement de paradigme élaboré par Thomas S. KUHN9 nous dit qu’un jour se produiront des anomalies, des faits d’observation qui ne cadreront plus avec le modèle explicatif et provoqueront la mise en cause du paradigme jusque là dominant. Alors, sommes-nous devant la victoire de la communication sur le droit ?

29La TVA se fonde sur le paradigme de l’État territorial doté de la souveraineté afin de régir l’ensemble des conduites de consommation sur le territoire qu’il contrôle. Mais l’organisation décentralisée des réseaux électroniques impose de penser la réglementation selon des paradigmes juridiques différents. En effet, l’explosion d’Internet a changé la manière d’envisager le droit et en particulier la fiscalité.

30L’application de la théorie du changement de paradigme à la situation actuelle, concernant la crise identitaire de la fiscalité, permet de mesurer les transformations de l’État, de la société et du droit.

31La situation actuelle se présente comme une période de crise, caractéristique d’une situation de transition d’un paradigme juridique à l’autre. Pouvons-nous affirmer que cette situation reflète l’avènement d’un changement de paradigme ? En réalité, dans la mesure où le droit n’offre pas encore de solution pour appliquer la TVA au téléchargement, on peut parler de phase d’apprentissage, ou d’ajustement.

32Cette phase est représentative de la remise en cause de la hiérarchie des valeurs de stabilité institutionnelle et permet d’apercevoir une nouvelle hiérarchie globale. Il semblerait que de cette crise du modèle pyramidal classique, émergerait lentement un nouveau paradigme lié à l’idée de droit en réseau ou de droit global. Penser à un nouveau paradigme nous ouvre enfin les portes du paradis juridique...

CONCLUSION : LE PARADIS JURIDIQUE

33La nouvelle réalité créée par Internet, rend possible la prémisse d’un droit sans territoire, difficilement compatible avec la pensée de M LAURÉ. Pour être applicable, le droit fiscal devrait nécessairement revêtir une dimension transnationale : à un phénomène global doit correspondre une régulation globale.

34Quelle doit être désormais l’architecture de cette régulation ?

  • la reconnaissance des capacités d’autorégulation des communautés locales : semblent ne pas être adaptées à l’ampleur des enjeux
  • une perspective de co-régulation : dévoile d’ores et déjà sa portée limitée
  • tandis qu’une régulation globale : se présente comme étant une bonne alternative.

35Pour saisir ce défi, il faudrait penser, organiser et mettre en place dans l’espace numérique une gouvernance qui ne se conçoit, à terme, qu’au niveau de la communauté internationale.

36Autre alternative..... serait simplement d’être réaliste, d’accepter les limites actuels du droit et de ne pas imposer le téléchargement. Ce choix qui n’est pas vraiment simple poserait des inconvénients vis-à-vis du principe de “neutralité technologique”.

37Quelle est la meilleure solution ? Répondre avec certitude à cette interrogation est une tâche difficile pour le moment. En revanche, il est évident qu’en tant que chercheur nous devons ouvrir les yeux et analyser ce moment si particulier pour le droit fiscal. Cependant, une certitude peut être avancée : en attendant d’arriver au paradis... la réussite du régime spécial prévue pour rendre possible l’application de la TVA au téléchargement, dépend et dépendra du respect et de la soumission volontaire des prestataires tiers.

Notes

1 Cf. Nicolás TILLI, La taxation du commerce électronique direct : interpellations juridiques à partir des exemples de l’Union européenne et du Mercosur, Éditions européennes, 2011.

2 Idem, p. 90-103.

3 Directive 2002/38/CE du Conseil du 7 mai 2002 et Directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008.

4 Le protocole TCP fragmente l’information en paquets et il attache à chaque paquet une étiquette laquelle garde l’information relative à l’ordre dont ils doivent être reliés postérieurement Cf. Andrew TANEMBAUM, Réseaux, Paris, PearsonEducation, 2003, p. 199-216 et 461-464 ; Dictionnaire de l’Informatique le vocabulaire normalisé, Paris, ISO/Afnor, 1997, p. 367 ; Daniel HARDY, Guy MALLEUS et Jean-Noël MEREUR, Réseaux, Paris, Deboeck, 2002, p. 258-259.

5 Cf. Douglas COMER, TCP/IP Architecture, protocoles, applications, Paris, Interéditions, 1996, p. 64.

6 Un routeur est un matériel de communication de réseau informatique destiné au routage (Cf. Dictionnaire de l’Informatique et de l’Internet, op. cit., p. 777 ; Dictionnaire de l’Informatique le vocabulaire normalisé, op. cit., p. 459). Son travail est de déterminer le prochain nœud du réseau auquel un paquet de données doit être envoyé, afin que ce dernier atteigne sa destination finale le plus rapidement possible. Sur les différents types de routage et de leur processus Cf. Daniel HARDY, Guy MALLEUS et Jean-Noël MEREUR, Réseaux, op. cit., p. 285-298 et 303-306 ; Guy PUJOLLE, Les réseaux, op. cit., p. 21-35 et 199-216 ; et Andrew TANEMBAUM, Réseaux, op. cit., p. 199-216 et 378-415.

7 Le réseau des réseaux est un réseau de type TCP/IP, au sein duquel chaque ordinateur a une adresse IP unique qui l’identifie. Les adresses internet (dénommées adresses IP) identifient toutes les connexions au réseau internet. Elles sont composées de chiffres, par exemple 193.234.34.102, c’est ainsi que chaque ordinateur reçoit un numéro unique au monde

8 Cf. Nicolás TILLI, La taxation du commerce électronique direct : interpellations juridiques à partir des exemples de l’Union européenne et du Mercosur, Éditions européennes, 2011, p. 51-72.

9 Thomas Samuel KUHN, La structure des révolutions scientifiques, Manchecourt, Flammarion, 1983, p. 29-30.

Auteur

Docteur en Droit public, Université Toulouse 1 Capitole

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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