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La réorientation européenne de la TVA à la suite du renoncement au régime définitif

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Francis Querol

Partie II. Les difficultés liées aux règles actuelles de territorialité du régime transitoire de TVA

La TVA et les transports internationaux et européens

Vincent Dussart

Texte intégral

  • 1 Voir essentiellement G. ARDANT, Histoire de l’impôt. Tome 1, 1971, p. 358 et s. Le chapitre est in (...)
  • 2 Pour un éclairage général sur la question du transport au sein de l’Union européenne, voir la Feui (...)

1La taxation du transport de marchandises a toujours été un enjeu majeur de la fiscalité des États. Si l’on observe l’histoire de la fiscalité en France, le développement économique a été lié à la suppression des barrières fiscales internes. En effet, l’Ancien-Régime était marqué par la prolifération des impôts et droit indirects perçus sur les marchandises transportées. Il existait des droits de péages, de pontages (sur les ponts), de queyage (sur les quais), de barrage et surtout les octroi1. La suppression progressive de ces différents droits a eu pour effet de libéraliser le commerce intérieur. Le parallèle est flagrant avec les règles de territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de transport. En effet, de manière générale, la fiscalité sur les activités de transport est un enjeu fondamental de la construction européenne2.

  • 3 On trouvera les développement sur ces règles dans les ouvrages suivants. G. BERNIER, L. CHETCUTI, (...)
  • 4 Directive du Conseil du 12 février 2008 no 2008/8/CE modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui (...)

2Les règles de territorialité de la TVA sont complexes3 même si elles ont récemment fait l’objet de mesures de simplification. La Directive du 12 février 20084 a modifié, à compter du 1er janvier 2010, les règles de territorialité applicables aux prestations de services. Les principales conséquences de ces nouvelles règles sont l’accroissement des cas d’autoliquidation de la TVA par les clients et la création des déclarations d’échanges de services.

3De manière générale, le régime des prestations de service est désormais le suivant : Le lieu des prestations de services autres que celles désignées à l’article 259 A (1°, 2°, 4°, 5° et 8°) du code général des impôts (CGI) est situé en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les services sont rendus. La condition est remplie si à défaut de posséder un tel siège ou un tel établissement stable, son domicile ou sa résidence habituelle est situé en France.

4Naturellement les opérations de transport constituent des prestations de service. Cependant, ces activités connaissent, depuis l’origine, un régime dérogatoire en raison de leurs spécificités. Elles peuvent concerner le transport de marchandises (article 259 A-3 ° du CGI) mais aussi le transport de personnes (art. 259 A-4 ° du CGI). Cependant, lorsque ces prestations de transport sont imposables en France il existe un certain nombre d’exonérations visant les transports internationaux de voyageurs et les transports internationaux de marchandises.

I – LES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ DE LA TVA APPLICABLES AUX TRANSPORTS INTERNATIONAUX DE BIENS

5La taxation des opérations de transport au regard de la TVA est fondée sur le fait de savoir si les preneurs des prestations de service sont assujettis ou non. C’est la distinction fondamentale (A). Il existe cependant des règles spéciales et exceptionnelles pour certaines opérations (B).

A – Les principes généraux de la taxation des opérations de transports de marchandises

6Les règles de TVA différent sont différentes selon la qualité du preneur. Il s’agit de savoir si le preneur est un assujetti ou non. Si la prestation de transport est rendue à un assujetti on parle de relation business to business (B to B), si elle est rendue par un non assujetti on parle de relations business to consumer (B to C). En application de l’article 259-1 ° du CGI, sont soumises à la TVA en France, les opérations suivantes lorsque le preneur est un assujetti en France :

  • les prestations de transport intracommunautaire de bien ;
  • les prestations d’intermédiation transparente dans un transport intracommunautaire ;
  • les prestations de transport de biens autres que les transports intracommunautaires de biens ;
  • les prestations accessoires aux transports intracommunautaires ;
  • les intermédiations transparentes sur prestations accessoires aux transports intracommunautaires de biens.

7Cependant, ces prestations de services ne sont pas soumises à la TVA en France lorsqu’elles sont effectivement utilisées ou exploitées hors de l’Union européenne. On considère, en effet, qu’elles sont matériellement exécutées hors du territoire de l’Union en application de l’article 59 bis a) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006,

  • 5 Article 259 A 3° du CGI.

8Lorsque les prestations de transport constituent des opérations intracommunautaires, le lieu de taxation est situé en France si le preneur n’est pas assujetti et que le point de départ du transport est situé en France5

  • 6 Article 259 A 6° du CGI.

9En application de l’article 259 A-4° du CGI, lorsque le preneur est une personne non assujettie (B to C), les prestations de transports internationaux relèvent de la notion de distance parcourue. Dès lors, elles sont situées en France en fonction des distances parcourues en France. Ces dispositions s’appliquent quelque soient le lieu d’établissement du preneur et du prestataire. Le mode de transport est également indifférent. De plus, les prestations d’accessoire aux transports de marchandises rendus à des non assujettis, la TVA française s’applique si les prestations sont matériellement exécutées en France6. Sont concernées les prestations suivantes :

  • les transports nationaux de biens, y compris les transports directement liés à un transport intracommunautaire ;
  • les transports de biens à destination ou en provenance de pays tiers ; · les transports de biens en provenance et à destination de pays tiers (transit) ;
  • les opérations de” cabotage routier”, c’est à dire les transports par route effectués par un transporteur établi dans un État membre de l’Union européenne qui effectue des transports nationaux pour le compte d’autrui dans un autre État membre sans y disposer d’un siège ou d’un autre établissement).

B – Les régimes exceptionnels de transports

10Plusieurs régimes dérogent aux règles décrites préalablement.

1) Le régime des exportations

11La principale exception aux règles générales est liée au régime des exportations.

12L’article 262-I-1° du CGI exonère les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte en dehors de l’Union européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l’exportation. Cette exonération concerne les transports afférents aux expéditions directes de marchandises vers des pays ou des territoires d’exportation. Sont également concernés les transports d’approche effectués en vue d’acheminer vers ces pays ou territoires ces marchandises destinées à l’exportation.

  • 7 Instruction 3 A-1-10 du 11 janvier 2010.

13Selon l’instruction du 11 janvier 20107 sont principalement concernées les opérations suivantes :

  • les transports de marchandises effectués à destination d’un port, d’un aéroport, d’une gare routière ouverte au trafic international, d’une ville ou d’une gare frontière ou à proximité immédiate de la frontière en vue du transbordement de ces marchandises vers des pays ou territoires tiers à l’Union européenne ;
  • les transports d’approche qui sont effectués pour le compte d’entreprises exportatrices en vue d’acheminer vers des pays ou territoires d’exportation des marchandises destinées à l’exportation, quel que soit le lieu d’établissement du donneur d’ordre. Il est admis que ces mêmes transports d’approche soient exonérés lorsqu’ils sont exécutés pour le compte d’un transporteur titulaire d’un contrat de transport international. Sont visés les transports d’approche nationaux ainsi que les transports d’approche intracommunautaires de marchandises qui sont, directement ou à la suite de transbordement, immédiatement exportées à partir de la France ou éventuellement d’un autre État membre de l’Union.
  • 8 Sur les détails des formalités administratives à remplir voir BOFIP impôt : BOI – TVA-CHAMP-20-60- (...)

14Pour bénéficier de ce régime, il est indispensable de pouvoir justifier de la réalité des opérations d’exportations en dehors du territoire de l’Union. Cette preuve peut être apportée grâce aux déclarations d’exportation visée par un bureau de douanes de sortie de l’Union8.

2) Transports de marchandises destinées à être placées sous un régime douanier suspensif

  • 9 Article 291-III-2° du CGI.

15Les prestations de transport directement liées au placement de biens sous un régime douanier suspensif sont exonérées9. Sont concernées les prestations de transport afférentes au placement de ces biens sous le régime douanier communautaire. Cependant, cette exonération ne s’applique pas aux prestations portant sur les biens placés sous l’un de ces régimes. Ces opérations peuvent malgré tout être réalisées en suspension de taxe, conformément à l’article 277A du CGI. Dans ce cas, le donneur d’ordre bénéficiaire du régime suspensif ou une personne agissant pour son compte (transitaire ou commissionnaire agréé en douane) doit fournir une attestation certifiant que les marchandises en cause sont placées sous l’un de ces régimes.

16En ce qui concerne les marchandises importées placées sous un régime d’entrepôt, le donneur d’ordre bénéficiaire de ce régime est dispensé de la délivrance d’une attestation lorsque le gestionnaire de l’entrepôt effectue pour le compte de ce dernier le transport des marchandises entreposées en suspension de droits. Si le transport n’a pas porté sur des biens destinés à être placés sous le régime douanier suspensif le donneur d’ordre est alors tenu au paiement de la TVA.

3) Le régime de TVA des transports de marchandises importées

17En application de l’article 292 du CGI, afin de simplifier l’application des règles de TVA lors de la procédure de taxation à l’importation, une règle spécifique existe pour les prestations de service et donc de transport. Ainsi, si la valeur du transport est comprise dans la base d’imposition d’un bien importé, les prestations de transports de marchandises à l’importation seront exonérées jusqu’au premier lieu de destination. Ce dernier doit être mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous couvert duquel les biens sont importés. A défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge c’est à dire l’étape durant laquelle les marchandises transportées par un premier véhicule sont transférées dans un second véhicule, immédiatement ou après une période de stockage.

  • 10 Article 292-3 °, alinéa 1 du CGI.

18En ce qui concerne les frais accessoires, ils doivent être compris dans la base d’imposition lorsqu’ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l’Union européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe10.

II – LE RÉGIME DES OPÉRATIONS DE TRANSPORT DE PERSONNE

19Le régime de la territorialité des activités de transports de personne obéit à des règles différentes de celles de transport de marchandises. Contrairement à ces dernières, la qualité d’assujetti ne joue pas. Il existe des régimes particuliers en raison des moyens de transport utilisés.

A – Principes généraux

20En application de l’article 259 a-4° du CGI, les prestations de transport de personnes sont réputées situées en France au regard de la TVA, et donc dans le champ d’application de la TVA française, en fonction des distances qui sont parcourues en France, et ce, que le preneur de la prestation soit assujetti (B to B) ou ne le soit pas (B to C) assujetti à la TVA. Cette règle s’applique quel que soit le lieu d’établissement du preneur et du prestataire. Si ce transport de passagers est imposable en France pour partie, la TVA est due sur la somme correspondant au prix de cette fraction sous réserve, le cas échéant, de dispositions spécifiques d’exonération en matière de transports internationaux de voyageurs. Si le transport est fourni pour un prix global sans autre précision de lieu la base d’imposition est déterminée en appliquant au prix du transport le rapport entre la longueur du transport effectué en France et la longueur totale du transport.

  • 11 CJCE, 13 mars 1990, Commission contre France. aff. C-30/89. Voir Droit fiscal no 28, 11 Juillet 19 (...)

21Au niveau européen, chaque État membre doit imposer les prestations de transport de personnes pour chaque partie de trajet accomplie sur son territoire. Cependant, la directive TVA 112/2006 CE du 26 novembre 2006 n’impose pas aux États membres de soumettre à la TVA les prestations de transport correspondant aux distances parcourues dans l’espace international entre deux points du territoire national, même sans escale. Il s’agit seulement d’une simple possibilité comme en a jugé la CJCE dans un arrêt du 13 mars 199011.

B – Les règles spécifiques en fonction du moyen de transport utilisé

22En ce qui concerne les opérations de transport aérien : si le point de départ et celui d’arrivée sont situés en France, ces opérations sont imposables en France pour la distance parcourue au-dessus du territoire national.

23En application de l’article 262-II-8° du CGI, les transports aériens de personnes en provenance ou à destination de l’étranger, des départements et territoires d’outremer sont exonérés de TVA. Cette règle particulière s’applique même pour la partie du trajet effectuée au-dessus du territoire national, dès lors que le point de départ ou le point d’arrivée est situé à l’étranger, dans les départements et territoires d’outre-mer. Les opérations de transit de personnes bénéficient du même régime. La TVA n’est pas exigible si l’exécution sur le territoire français d’une fraction, initiale ou terminale, d’un transport aérien international de personnes est faite par une autre compagnie que celle qui assure le vol international.

24Les prestations de transport maritime de personnes en provenance ou à destination de l’étranger, départements et territoires d’outre-mer sont également exonérées de TVA. Ceux qui sont effectués par navigation intérieure sont imposables sur la partie française du parcours. Les opérations de cabotage entre ports français métropolitains dont une partie est exécutée dans les eaux internationales sont imposables pour la distance parcourue à l’intérieur des eaux territoriales.

25Les prestataires de transport qui effectuent une partie d’un transport international sont exonérés dès lors que la prestation de transport qu’ils ont fourni est à destination ou en provenance de l’étranger ou est réalisé en dehors des eaux territoriales. Dans l’hypothèse contraire, la TVA est exigibles sur ces prestations. Les prestations accessoires aux croisières sont soumises au taux réduit de 7 %. Les prestations qui sont facturées séparément telles que les ventes à consommer sur place ou à emporter sont soumises au taux qui leur est propre et non au taux de la prestation de transport.

  • 12 Qui sont donc en transit.

26Les règles de territorialité des prestations de transport ferroviaire ont prévues à l’article 262, II-9o du CGI. Elles sont particulières. En effet, sont d’abord exonérés de la TVA, les transports ferroviaires de voyageurs en provenance et à destination de l’étranger12. Sont également exonérés les transports de voyageurs effectués par les trains internationaux sur des relations comprenant, en plus des parcours initiaux ou terminaux éventuels, l’un des parcours suivant : Paris-Londres, Paris-Bruxelles, Paris-Luxembourg, Paris-Düsseldorf, Paris-Cologne, Paris-Francfort, Paris-Stuttgart, Paris-Munich, Paris-Bâle, Paris-Berne, Paris-Lausanne, Paris-Genève, Paris-Turin, Paris-Milan, Paris-Barcelone, Paris-Madrid, Paris-Bilbao, Strasbourg-Bruxelles, Strasbourg-Francfort, Strasbourg-Londres, Lille-Londres, Lille-Bruxelles, Lille-Bâle, Lyon-Londres, Lyon-Bruxelles, Lyon-Luxembourg, Lyon-Cologne, Lyon-Francfort, Lyon-Genève, Lyon-Milan, Lyon-Barcelone, Marseille-Londres, Marseille-Genève, Marseille-Rome, Nice-Copenhague, Nice-Genève, Nice-Zurich, Nice-Gênes, Nice-Londres, Nice-Milan, Nice-Barcelone, Nice-Madrid, Nice-Lisbonne, Nice-Francfort, Nice-Luxembourg, Nice-Bruxelles, Bordeaux-Bilbao, Bordeaux-Genève, Bordeaux-Londres, Toulouse-Genève, Toulouse-Barcelone, Lourdes-Bruxelles, Lourdes-Dublin et Lourdes-Cork.

  • 13 JO 25 juin, p. 9226.

27Sont aussi exonérés les transports ferroviaires en groupes dont l’effectif correspond au moins à la capacité d’une voiture-lits ou d’une voiture du chemin de fer, au départ et à destination de localités desservies par des aérodromes ouverts au trafic des passagers. Un arrêté du 16 juin 199413 prévoit l’exonération des liaisons fixes transmanche.

  • 14 Article 24 A de l’annexe IV du CGI.

28Ces différentes opérations de transports ferroviaires de voyageurs ne sont pas considérées comme des services utilisés en France, même pour la partie du trajet située sur le territoire national14.

29Les autres transports ferroviaires de voyageurs à destination ou en provenance de l’étranger sont imposables sur la partie française du parcours. Les transports de voyageurs dont le point de départ et celui d’arrivée sont situés en France seront imposables pour l’ensemble de la distance parcourue en France.

  • 15 La doctrine administrative donne pour exemple de voyage circulaire : Port de Boulogne, Blois, Toul (...)
  • 16 La doctrine administrative donne pour exemple de voyage circulaire : Orly, Paris, Versailles, Pari (...)

30Comme le prévoit l’article 262-II-10° du CGI, les prestations de transports par route de voyageurs étrangers en provenance et à destination de l’étranger, circulant en groupe d’au moins dix personnes, sont exonérés de TVA. L’interruption du transport routier pour quelque raison que ce soit ne fait pas obstacle à l’application de l’exonération. De plus, les voyages circulaires15 comme les transports en étoile16 ne font pas disparaître ces exonérations à la condition cependant que les prestations de transports s’insèrent dans le cadre d’un contrat de transport international unique. Enfin, les transports par route à destination ou en provenance de l’étranger sont uniquement imposables sur la partie française du parcours.

***

31Les règles de territorialité en matière de prestation de transport sont donc complexes et variées. On peut cependant considérer que la directive du 12 février 2008 a sensiblement amélioré la lisibilité des règles en la matière et tout particulièrement en ce qui concerne le transport de marchandises. Le fonctionnement du grand marché intérieur est en effet à ce prix.

Notes

1 Voir essentiellement G. ARDANT, Histoire de l’impôt. Tome 1, 1971, p. 358 et s. Le chapitre est intitulé :” Le commerce ligoté par le fisc”. Il est particulièrement signifiant !

2 Pour un éclairage général sur la question du transport au sein de l’Union européenne, voir la Feuille de route pour un espace européen unique des transports – Vers un système de transport compétitif et économe en ressources. Com (2011) 144 final.

3 On trouvera les développement sur ces règles dans les ouvrages suivants. G. BERNIER, L. CHETCUTI, A. COURTOIS-FINAZ (, La TVA racontée aux dirigeants et à leurs conseils. 2ème édition Editions Litec. 2010 ; Le mémento de la TVA (2012-2013). Editions Francis Lefebvre. 2011. Le guide de la TVA. Coll. Les guides de gestion RF. 1ère édition. 2011.

4 Directive du Conseil du 12 février 2008 no 2008/8/CE modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services. JOCE 20 février 2008, L. 44/11. Cette directive a été transposée dans l’article 102 de la loi no 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010.

5 Article 259 A 3° du CGI.

6 Article 259 A 6° du CGI.

7 Instruction 3 A-1-10 du 11 janvier 2010.

8 Sur les détails des formalités administratives à remplir voir BOFIP impôt : BOI – TVA-CHAMP-20-60-20-20120912 no 70 à 200.

9 Article 291-III-2° du CGI.

10 Article 292-3 °, alinéa 1 du CGI.

11 CJCE, 13 mars 1990, Commission contre France. aff. C-30/89. Voir Droit fiscal no 28, 11 Juillet 1990, comm. 1430.

12 Qui sont donc en transit.

13 JO 25 juin, p. 9226.

14 Article 24 A de l’annexe IV du CGI.

15 La doctrine administrative donne pour exemple de voyage circulaire : Port de Boulogne, Blois, Toulouse, Montélimar, Autun, Paris, port de Boulogne. BOI TVA CHAMP 20-60-10-20120912.

16 La doctrine administrative donne pour exemple de voyage circulaire : Orly, Paris, Versailles, Paris, Fontainebleau, Paris, Saint-Germain-en-Laye, Paris, Orly. BOI TVA CHAMP 20-60-10-20120912 no 140.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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