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La réorientation européenne de la TVA à la suite du renoncement au régime définitif

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Francis Querol

Partie II. Les difficultés liées aux règles actuelles de territorialité du régime transitoire de TVA

Territorialité et prestations de services

Francis Quérol

Texte intégral

  • 1 La définition négative de la prestation de services a été posée par l’art. 6 de la deuxième direct (...)

1La détermination des règles de territorialité en matière de prestations de services est l’une des questions les plus difficiles qu’il soit en matière de TVA. Les embûches commencent, d’emblée, avec la définition de l’expression “prestation de services”. En effet, l’art. 24-1 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (dite directive TVA) reprend, classiquement, la définition négative de la prestation de services puisqu’il s’agit de “toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens”1. Peut-on au moins cerner les contours de cette dernière de manière à préciser l’objet de notre étude, les prestations de services ?

  • 2 A titre d’exemple, on peut citer les services se rapportant aux opérations consulaires, diplomatiq (...)
  • 3 Voir les art. 25 à 29 de la directive TVA (cession de bien incorporel, la fourniture, par un assuj (...)

2L’art. 14-1 de la directive TVA appréhende la livraison de biens comme le transfert du “ pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire”. Grosso modo, la livraison de biens englobe les opérations de vente et certaines opérations assimilées (locations notamment). A contrario, sont des prestations de services les opérations autres que les livraisons de biens. Si sur le plan théorique, cette affirmation ne soulève aucune difficulté, en pratique les distinctions s’embrouillent. Quatre séries de difficultés sont indentifiables. D’abord, chacun sait que certaines livraisons de biens n’ont de livraisons de biens que le nom et qu’elles sont plus proches des prestations de services : la fourniture de gaz, d’électricité de chaleur ou de froid en sont des manifestations particulièrement illustratives (art. 15 de la directive TVA). Ensuite, la directive TVA de 2006, tout comme le règlement d’exécution du Conseil 282/2011 du 15 mars 2011 (portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée), prévoit des exclusions2 ou, à l’inverse, des inclusions3 qui influent sur la notion de prestation de services. Certes, de telles solutions étaient déjà en vigueur dans la législation précédente de 1976 et de 1962 mais cela complique néanmoins, l’étude de la notion de prestations de services. Ensuite encore, il faut comprendre qu’il n’existe pas une catégorie uniforme de prestation de services mais diverses catégories qui obéissent à des règles particulières : le régime général coexiste avec une multitude de régimes spéciaux comme les activités de transports, les services rattachés à un bien immeuble… (art. 47 de la directive TVA). Enfin, Le droit national a intégré la directive de 2006 modifiée dans les art. 259-O à 259 D, 269, 286 ter, 287, 289 B, 289 C, 1649 quater B quater et 1788 A du CGI. Et pour corser le tout, les dispositions entreront en vigueur de façon étalée entre le 1er janvier 2011, le 1er janvier 2013 et le 1er janvier 2015.

  • 4 Le fournisseur étant, bien entendu, le prestataire de services et le preneur son client.
  • 5 Et cela aussi constitue une constante du régime TVA (voir art. 9 de la sixième directive).
  • 6 La même solution est retenue pour certaines livraisons de biens (at. 38 et 39 de la directive TVA (...)

3Face à toutes ces difficultés comment concevoir que la détermination des règles de territorialité, en matière de prestations de services, s’inscrive dans un schéma uniforme ? Il n’en est, naturellement, rien. Concrètement, les deux principes de taxation (taxation dans le pays d’origine et taxation dans le pays de destination) trouvent à s’appliquer. Mais une lecture attentive de la directive TVA, permet de prendre conscience que, par-delà la complexité du régime fiscal, il est possible d’identifier un élément de stabilité : le plus souvent, la détermination du lieu d’imposition (pays d’origine ou pays de destination) dépend de la situation fiscale du preneur4 laquelle doit être précisée par le fournisseur5. Finalement, la détermination du lieu d’imposition réside dans les dispositions de l’art. 44 de la directive TVA6. Ce dernier précise, en effet, que : “Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces services sont fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de tels services a son domicile ou sa résidence habituelle”.

4Finalement, tout, ou presque, est dit : le fournisseur doit s’assurer de la qualité du preneur (I) car cela permet de définir le lieu de la prestation de services (II).

I – LA DETERMINATION DE LA QUALITE DU PRENEUR PAR LE PRESTATAIRE DE SERVICES

5Par définition, le fournisseur (le prestataire de services) possède la qualité d’assujetti par le seul fait qu’il réalise une activité économique à caractère onéreux (la prestation de services). Il s’agira, le plus souvent, d’une entreprise commerciale ou, plus exceptionnellement, d’une personne publique exerçant des activités de nature commerciale. Il faut cependant compter sur des règles particulières pouvant attribuer le statut d’assujetti à des personnes morales spécifiques, comme c’est le cas pour les Groupements européens d’intérêt économique (GEIE) même si de telles hypothèses restent résiduelles (art. 5 du règlement d’exécution de 2011).

6Cette première difficulté résolue, il est possible de préciser les règles générales (A) et de s’appesantir sur certains cas particuliers (B).

A – Règles générales

  • 7 Instruction fiscale 3A-1-10 du 11 janvier 2010, p. 11.

7Le fournisseur, c’est-à-dire le plus souvent une entreprise commerciale, doit s’interroger sur le statut du preneur. Sans doute doit-il assurer un “ niveau raisonnable de vérification” et agit-il “ sous la responsabilité du preneur7, mais il n’en demeure pas moins que le statut du preneur l’interpelle doublement : possède-t-il ou pas la qualité d’assujetti (1) et, en cas de réponse positive, agit-il en tant que tel (2) ? Et comme si ces interrogations ne suffisaient pas, la question des éléments qui fondent sa décision se pose alors également (3).

1) Le preneur est-il un assujetti ?

8Sur la base de l’art. 44 de la directive TVA, il appartient au fournisseur de s’assurer que le preneur possède bien le statut d’assujetti. Si, à priori, cette exigence ne soulève aucune difficulté intellectuelle, en réalité, il en va tout autrement, dans sa mise en oeuvre, tant la notion d’assujetti possède des contours variables puisque l’on peut différencier les vrais assujettis, les non-assujettis qui sont, en l’occurrence, assujettis et les personnes publiques qui sont des assujettis spéciaux.

  • 8 Qui rappelons-le ne sont pas redevables de la TVA.

9 Les vrais assujettis constituent la catégorie de droit commun, la catégorie classique. La notion d’assujetti s’entend comme quiconque exerce une activité économique à titre onéreux, d’une façon indépendante quels que soient les buts ou les résultats de cette activité (art. 9 et ss de la directive TVA). En principe, les preneurs-assujettis sont des entreprises commerciales ayant vocation à réaliser des activités économiques de manière indépendante, même si des personnes publiques peuvent, aussi, posséder ce statut. En d’autres termes, une entreprise qui s’adresse à un prestataire de services, dans le cadre de son activité économique, aura le statut d’assujetti. Mais la notion d’assujetti doit être largement entendue et ce pour trois raisons. D’abord, l’art. 12 de la directive TVA identifie certaines opérations dont la réalisation, fut-elle unique, confère la qualité d’assujetti à quiconque les réalise et, notamment à un simple particulier qui se caractérise, en principe, par sa qualité de non-assujetti. Ainsi en est-il des opérations de la livraison d’immeubles à bâtir ou de la livraison de bâtiments (sous réserve de répondre à certaines conditions). Il en résulte donc que toute prestation de services au profit d’un preneur oeuvrant dans le cadre de l’art. 12 de ladite directive est censée être réalisée au profit d’un preneur-assujetti. Ensuite, le juge de Luxembourg a admis que les assujettis partiels devaient être considérés comme des assujettis à part entière, même si les services leur étant destinés étaient affectés à des activités placées hors du champ d’application de la TVA (CJCE, 6 novembre 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07 : prestation de services de conseil au profit d’un preneur établi dans un autre Etat membre qui possédait la qualité d’assujetti partiel, Rec. 2008 I-08255). Cette solution a, du reste, été reprise par l’art. 43-1 de la directive TVA. Enfin, les assujettis qui relèvent, en France, du régime de la franchise en base conservent bien leur statut d’assujetti8.

  • 9 Lors de l’année N, une association exerçant une activité à titre gratuit fait l’acquisition de mat (...)

10 Les non-assujettis assujettis constituent un cas particulier. Certaines personnes morales non-assujetties à la TVA doivent, néanmoins, posséder un numéro individuel d’identification conformément à l ‘ art. 214-1-b de la directive TVA. Dans ce cas, le fait pour cette personne, d’être identifiée à la TVA fait d’elle un assujetti. Concrètement, cette situation se rencontre lorsqu’une personne (assujettie ou pas) réalise une acquisition intraeuropéenne de biens, à titre onéreux, soumis à titre obligatoire à la TVA (art. 2-1-b de la directive TVA) ou qui opte pour la soumission de ladite acquisition à la TVA intraeuropéenne (art. 3-3 de la directive TVA)9. A partir du moment où l’acquisition intraeuroépenne supporte la TVA (à titre obligatoire si le montant de l’acquisition excède 10.000 euros ou sur option en-deça de 10.000 euros), le preneur doit s’identifier et cela fait de lui un assujetti lorsqu’il aura la qualité de preneur d’une prestation de services en relation avec l’acquisition initiale (art. 43-2 de la directive). Finalement, la réunion de ces deux conditions (obligation de possession d’un numéro individuel d’identification et réalisation successive d’une acquisition intra-européenne suivie d’une prestation de services) rend logique la transformation d’un non-assujetti en un assujetti.

11 Les personnes publiques ont toujours constitué un cas à part, en matière de TVA, puisqu’elles peuvent posséder tantôt la qualité de non-assujetti, tantôt celle d’assujetti. Il appartiendra donc au fournisseur d’être vigilant. De fait, il convient de distinguer deux hypothèses (art. 13 de la directive TVA)

  • 10 Il faut entendre, en droit français, les activités de service public administratif.
  • 11 Voir notamment : C. SNIADOWER, “Conditions d’assujettissement à la TVA des personnes morales de dr (...)

12Les personnes publiques agissant en tant “ qu’autorités publiques10 échappent à la TVA sur les “droits redevances, cotisation ou rétributions” qu’elles perçoivent, à moins que celles-ci n’entraînent des “distorsions de concurrence d’une certaine importance”. Cette condition n’a l’air de rien mais elle a suscité une jurisprudence favorable à l’assujettissement des personnes publiques agissant en “tant qu’autorités publiques”. Notamment, le Conseil d’Etat a rendu le 23 décembre 2010 un arrêt Commune de Saint-Jorioz11 fort illustratif de ce que pouvait être un cas de distorsion de concurrence résultant d’une intervention publique. Il s’agissait, concrètement, du paiement d’un droit d’accès à un lac public, exigé des usagers, par une commune. Cette rétribution financière devait-elle supporter la TVA ? Le juge administratif répond par l’affirmative et la contrepartie financière perçue par la commune doit supporter la TVA. Les motivations du juge méritent l’attention : la non-perception de la TVA sur le droit d’entrée emporterait une distorsion de concurrence défavorable aux entreprises privées exerçant la même activité. Cela s’entend, mais la position du juge administratif a pu soulever un émoi, de la part de certains observateurs, quand on sait qu’il n’y avait pas de concurrence privée sur le territoire-même de la commune requérante. Autrement dit, c’est davantage le caractère de l’activité en cause que les conditions de sa mise en œuvre qui ont emporté la conviction du juge. Pour en revenir aux prestations de services, on peut conclure qu’une personne publique qui répondrait aux exigences de la jurisprudence Commune de Saint-Jorioz et qui s’adresserait à un fournisseur en vue de bénéficier d’une prestation de services devrait être considérée par ce dernier comme un assujetti à la TVA.

13En revanche, les treize activités visées à l’annexe I de la directive TVA font, tout à fait normalement, des personnes publiques qui les poursuivent, des assujettis à la TVA. Les treize activités en question portent, notamment, sur les services de télécommunications, la distribution d’eau, de gaz et d’énergie, le transport de biens…

2) le preneur est-il un assujetti agissant en tant que tel ?

14Le fournisseur a l’obligation de s’assurer que le preneur est bien un assujetti agissant en tant que tel. Le contrôle de cette exigence a été facilité par le fait que les assujettis partiels sont réputés agir en tant que tels, lorsqu’ils sollicitent des services, y compris pour des activités hors champ d’application de la TVA. Dès lors la question se pose, uniquement, en cas de prestation de services à usage privé ou mixte (art. 19 du règlement de 2011).

15En principe, une prestation de services destinée à un preneur-assujetti bénéficie d’une présomption d’affectation à un usage économique, sauf indication contraire du preneur. En principe donc une entreprise qui sollicite une activité de prestation de services doit être considérée comme un assujetti agissant en tant que tel, sauf indication contraire de sa part. Cette solution facilite la tâche du fournisseur et oblige le preneur-assujetti à déclarer s’il agit ou pas en tant que tel. Néanmoins, un usage exclusivement privé de la prestation fait regarder l’assujetti comme un non-assujetti (CJCE, 8 mars 2001, Baksci, C-415/98, Rec. I-01831). La distinction est fondamentale et le fournisseur doit y prêter attention en raison des conséquences pratiques en résultant puisque le preneur pourrait être soumis deux fois à la TVA (en tant que non-assujetti et en tant qu’assujetti).

16En revanche, en cas de prestation de services à usage mixte (professionnel et privé), on considère que le preneur agit en qualité d’assujetti (art. 44 de la directive TVA).

3) Les éléments d’appréciation sur lesquels se fonde le fournisseur pour apprécier la qualité du preneur

  • 12 Ce qui ne facilite guère sa tâche surtout lorsqu’il s’agit d’une PME.

17Les éléments d’appréciation sur lesquels se fonde le fournisseur pour apprécier la qualité du preneur sont multiples12 et relèvent de la technique du faisceau d’indices.

  • 13 Il s’agit du numéro qui comprend treize éléments et qui commence par le code du pays d’établisseme (...)
  • 14 Dès lors que la confirmation de ce no individuel d’identification a été obtenue ainsi que le nom e (...)

18Naturellement, le premier indice, le plus important est le numéro individuel d’identification. En pratique, le statut d’assujetti découlera de la transmission, par le preneur, au fournisseur, du numéro individuel d’identification (art. 213 et 214 de la directive TVA)13. A ce titre, le numéro individuel d’identification constitue une présomption de preuve de la qualité d’assujetti du preneur (art. 18 du règlement de 2011)14.

19En cas de non-communication d’un numéro individuel d’identification, un certificat ou un numéro de TVA délivré par une administration fiscale compétente permet aussi de prouver la qualité d’assujetti du preneur (art. 17 de règlement de 2011).

  • 15 Préc., p. 11.

20L’instruction fiscale de 2010 étend la liste des indices pouvant laisser présumer de la qualité d’assujetti du preneur : informations obtenues à partir d’un site internet attestant de l’exercice d’une activité économique, bons de commande ou autres documents mentionnant l’adresse commerciale ou l’inscription à un registre du commerce et des sociétés ou tout document équivalent15. Mais on constate donc que de telles investigations constituent une charge supplémentaire pour le fournisseur, même si la consultation du portail VIES facilite les choses.

B – Cas particuliers

21Ils sont relativement nombreux et impossibles à examiner dans le cadre de cette intervention. Néanmoins, il est possible de s’arrêter sur le cas des opérations complexes, des intermédiaires transparents et des fournisseurs “assujettis” extraterritoriaux.

1) Les opérations complexes

22L’existence d’opérations complexes complique la tâche du fournisseur en ce qui concerne la détermination du preneur et/ou de sa qualité. En effet, la prestation de services se présente, quelquefois, sous la forme d’une opération complexe. Deux hypothèses, principalement, peuvent être distinguées : d’abord, l’opération économique intègre une livraison de bien et une prestation de services, ensuite, l’opération économique comprend plusieurs prestations de services. La jurisprudence a apporté des précisions fort intéressantes.

  • 16 La jurisprudence est constante : CJCE, 25 février 1999, CPP, C-349/96, Rec. I-973 ; Levob Verzeker (...)
  • 17 Même si cela peut parfois être le cas.

23Pour ce qui est du premier cas, la question de la qualification de l’opération économique complexe (livraison de bien ou prestation de services) se pose, bien évidemment, puisque les règles de territorialité diffèrent. La jurisprudence a dégagé quelques principes pouvant guider le fournisseur. Concrètement, la Cour de Luxembourg a jugé que l’accessoire suit le principal (CJCE, 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linen, C-231/94, Rec. I-2395). Le fournisseur doit donc déterminer l’objet (le cœur) même (livraison de bien ou prestation de services) de l’opération économique complexe. A cette fin, il peut s’appuyer sur la règle qui veut qu’une opération accessoire s’entende comme une opération qui constitue, non pas, une fin en soi, mais qui permet, pour le preneur, de bénéficier dans de meilleures conditions de l’opération principale16. En d’autres termes, l’opération accessoire vient en appui de l’opération principale. La distinction entre opération accessoire et opération principale ne repose pas, seulement, sur des éléments quantitatifs17 (CJCE, 29 mars 2005, Aktiebolaget NN, C-111/05, Rec. I62697) mais elle est assise, fondamentalement, sur un critère qualitatif ce qui peut rendre la distinction relative. L’arrêt Bog qui traite des activités de restauration fournit un exemple éloquent de la difficulté à laquelle se heurte le fournisseur (CJUE, 10 mars 2011, C-497/09) : l’activité de restauration est avant tout une activité de prestation de services, sauf si elle se limite à la fourniture d’aliments standardisés consommés sur place auquel cas elle doit être assimilée à une livraison de bien. Une même activité peut donc être une livraison de bien ou une prestation de services, tout dépend des conditions de sa mise en œuvre.

  • 18 Note G. QUILLEVERE, Lexbase hebdo Ed. fiscale du 22/03/2012.
  • 19 CJCE, 19 février 2009, Athesia druck Srl, C-1/08, Rec. I-01255 : pluralité de prestations de servi (...)

24En ce qui concerne le second cas, la question du traitement d’une opération caractérisée par une succession de prestations de services présente, également, un intérêt pratique non négligeable : une telle opération constitue-t-elle une prestation de services unique ou plusieurs prestations de services ? En cas de prestation unique, le fournisseur identifie un seul preneur (donc un lieu unique d’imposition en principe) ; en revanche, en cas de prestations multiples plusieurs preneurs sont à déterminer (donc plusieurs lieux d’imposition). L’examen de cette situation conduit à adopter une démarche en deux temps. En principe, une opération complexe est une opération qui comprend une succession d’opérations qui doivent être appréhendées de façon distincte et indépendante. En d’autres termes, à pluralité de services, pluralité de preneurs ! Mais cette solution s’efface lorsque la décomposition de l’opération, en plusieurs prestations de services distinctes et indépendantes, serait artificielle et altèrerait la fonctionnalité de la TVA (CJUE, 11 février 2010, Graphic procédé, C-88/09, Rec. I-01049)18. Par voie de conséquence, si objectivement, la décomposition d’une opération complexe n’a pas de sens, elle constitue une seule et même opération19. Mais ce faisant, il est possible qu’une seule et même prestation de services soit réalisée au profit de différents preneurs pouvant être établis dans des Etats différents y compris dans un pays tiers.

2) Les intermédiaires

25L’art. 46 de la directive TVA précise que : “Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d’autrui est le lieu où l’opération principale est effectuée, conformément à la présente directive”. Ces dispositions laissent subsister une part d’ambiguïté.

26Bien que cela n’apparaisse pas clairement dans la rédaction de l’art. 46, la représentation peut être double : l’intermédiaire peut agir pour le compte du preneur (non assujetti) ou pour celui du fournisseur (art. 30 du règlement de 2011). Dans ces deux cas, c’est le lieu de l’opération principale qui conditionne le lieu d’imposition et cela s’entend si l’on veut éviter que la représentation modifie les règles d’imposition.

27A titre d’exemple on signalera que le Conseil d’Etat a jugé que le lieu d’imposition d’une opération réalisée par un intermédiaire, établi en France, qui “agit au nom et pour le compte d’autrui” est réputé situé dans le pays dans lequel le numéro d’identification du preneur a été délivré (CE, 26 mars 2012, Soc. Edition Atlas SAS, DF, 2012, no 27, com. 362 ; note RJF, 2012, no 6)

3) Les fournisseurs “assujettis” extraterritoriaux

  • 20 Ce qu’ils peuvent effectivement être, comme ne pas être. L’art. 9 de la directive TVA évoque les a (...)
  • 21 Voir aussi, CJCE, 19 février 2009, Athesia druck Srl, C-1/08 (pluralité de prestations de services (...)

28Les fournisseurs “assujettis” extraterritoriaux s’entendent comme des personnes physiques ou morales établies dans un pays tiers qui fournissent des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision, au profit de preneurs (assujettis ou pas) établis sur le territoire de l’UE. Le principe est donc que ces fournisseurs, bien que non situés sur le territoire de l’UE, possèdent la qualité d’assujettis20 au regard de la directive TVA. Les conséquences sont immédiates : lorsque le preneur est un assujetti, la prestation, par application des règles générales, est imposée sur le territoire de l’UE ; lorsque le preneur est un non-assujetti, la prestation est également imposée sur le territoire de l’UE par application des art. 59 bis et 59 ter de la directive qui autorisent les Etats à retenir le critère du lieu d’utilisation ou de l’exploitation effective du service21. Cette solution s’explique par la volonté de lutter contre le phénomène de fraude lié à l’absence d’imposition ou à celle d’éviter la sur-imposition en raison de la possibilité d’une double-imposition par application des règles générales d’assujettissement.

II – LE LIEU DE LA PRESTATION DE SERVICES

29L’art. 44 de la directive TVA conditionne la détermination du lieu de la prestation de services au respect de deux critères principaux (A) et, à défaut, s’en remet à deux critères accessoires (B).

A – Les deux critères principaux de la détermination du lieu de la prestation de services

30Les deux critères principaux ont trait à la localisation du siège de l’activité économique et à celle de l’établissement stable du preneur.

  • 22 Instruction fiscale, préc. p. 9.
  • 23 CJUE, 19 février 2009, Athesia druck Srl, C-1/08, CE ; CE, 5 mars 2012, société Outside Surf Trave (...)

31Le critère de la localisation du siège de l’activité économique constitue le premier critère parmi les critères principaux, y compris lorsque le preneur est établi dans plus d’un pays (art. 21 du règlement de 2011). Son utilisation reste cependant assez difficile, en pratique, car la détermination de sa localisation repose sur la prise en compte d’un faisceau d’indices : lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant sa direction centrale, lieu de réunion des dirigeants sociaux, lieu où est arrêtée la politique générale de la société, lieu d’exploitation ou d’utilisation de la prestation. D’autres critères peuvent être utilisés, à titre complémentaire, comme par exemple le domicile des principaux dirigeants, le lieu où sont détenus les principaux documents administratifs ou comptables ou celui du déroulement principal des activités financières ou bancaires22. Il semble cependant qu’en cas de contradiction entre différents indices, le critère du lieu de la prise des décisions essentielles ou celui du lieu d’exercice des fonctions centrales soit à favoriser (CJCE, 28 juin 2007, Planzer Luxembourg Sarl, C-73/06, Rec. I-05655). En tout cas, le juge de Luxembourg et le juge administratif français s’accordent à affirmer que le critère du lieu d’exploitation et d’utilisation du service ne constitue qu’un indice parmi d’autres pour localiser le siège d’une entreprise23. En revanche, la présence d’une société « boîte aux lettres » ou « écran », ne saurait conférer à un lieu le statut de siège d’une activité économique d’un assujetti s’il ne satisfait pas aux conditions précitées. Partant, une maison individuelle ne portant aucune trace d’une société ne peut en constituer le siège (CJUE, 6 septembre 2012, Mecsek-Gabona Kft, C-273/11).

  • 24 Voir T. VIALANEIX, “Etablissement stable et TVA : état des lieux”, Les nouvelles fiscales, 2011, n(...)

32Le critère du lieu de l’établissement stable joue dans l’hypothèse dans laquelle la prestation de services a été exécutée au lieu où se situe l’établissement stable, pour autant, que ce lieu soit différent de celui accueillant le siège. Cette solution avait été confirmée par la CJCE dans l’arrêt du 27 février 1997, DFDS A/S (C-260/95, Rec. I-01005). Le critère de l’établissement stable est cependant considéré comme un critère de rattachement secondaire par rapport au critère du siège de l’activité économique. La notion d’établissement stable possède un sens qui lui est propre et qui ne recouvre pas, nécessairement, la notion d’établissement stable retenue au titre des autres impôts, même si des points communs existent entre les différentes approches24.

33Selon la jurisprudence, un établissement stable s’entend comme toute structure qui dispose de moyens humains et techniques suffisants lui permettant de recevoir une prestation de services et de la prolonger par une activité économique. La caractéristique de l’établissement stable réside, précisément, dans la possibilité de réception d’une prestation de services puis de prolongement, dans le cadre normal d’un processus économique, attestant ainsi de l’existence d’une capacité fonctionnelle de la structure. Comme souvent en droit fiscal, la notion d’établissement stable s’apprécie au cas par cas : une succursale, un bureau de représentation d’une entreprise étrangère ou un chantier peuvent constituer des établissements stables dès lors que les moyens humains et techniques sont réunis et qu’ils possèdent la capacité fonctionnelle de recevoir une prestation de services et la prolonger sur un plan économique.

34Il convient de noter que la communication, par un preneur, d’un numéro individuel d’identification, délivré par un Etat, ne préjuge pas de l’existence d’un établissement stable dans ledit Etat. Le critère de l’établissement stable l’emporte, cependant, sur les critères, par défaut, de détermination du lieu de la prestation de services. Ainsi, lorsqu’une entreprise possède un établissement stable dans un pays de l’UE et un domicile dans un autre pays de l’UE, pour l’établissement du lieu d’imposition il convient de tenir compte du lieu de localisation de l’établissement stable (CJUE, 6 octobre 2011, Stoppelkamp, C-421/10).

B – Les deux critères par défaut de la détermination du lieu de la prestation de services

35Ces deux critères sont d’application plus rare. En effet, devant l’inefficacité des critères du siège et de l’établissement stable comme moyens de détermination du lieu d’imposition, la directive TVA retient le critère du domicile ou de la résidence habituelle du preneur.

36Le domicile est en principe le domicile tel qu’il est déclaré à l’administration fiscale. La résidence habituelle se définit quant à elle comme le lieu ou réside le preneur au moment de la prestation de service en raison d’attaches personnelles ou professionnelles.

37En définitive, on perçoit bien la difficulté que peut rencontrer le fournisseur lorsqu’il s’agit d’identifier la qualité du preneur et le lieu de la prestations de services. Pourtant la détermination de la qualité du preneur est essentielle puisqu’elle conditionne les règles de territorialité.

Notes

1 La définition négative de la prestation de services a été posée par l’art. 6 de la deuxième directive du Conseil sur la TVA (67/228/CEE) du 11 avril 1967, puis confirmée par la sixième directive du Conseil sur la TVA (77/388/CEE). Elle n’a jamais été remise en cause depuis lors.

2 A titre d’exemple, on peut citer les services se rapportant aux opérations consulaires, diplomatiques, aux organismes internationaux…(art. 151 de la directive TVA, 3 du règlement d’exécution du 15 mars 2011). De telles opérations ne sont donc pas soumises au régime fiscal des prestations de services.

3 Voir les art. 25 à 29 de la directive TVA (cession de bien incorporel, la fourniture, par un assujetti, d’un service au profit de son entreprise…). De telles opérations sont soumises au régime fiscal des prestations de services.

4 Le fournisseur étant, bien entendu, le prestataire de services et le preneur son client.

5 Et cela aussi constitue une constante du régime TVA (voir art. 9 de la sixième directive).

6 La même solution est retenue pour certaines livraisons de biens (at. 38 et 39 de la directive TVA de 2006).

7 Instruction fiscale 3A-1-10 du 11 janvier 2010, p. 11.

8 Qui rappelons-le ne sont pas redevables de la TVA.

9 Lors de l’année N, une association exerçant une activité à titre gratuit fait l’acquisition de matériel informatique, auprès d’un fournisseur établi dans un autre Etat de l’UE, et opte pour la TVA. Elle obtient alors un numéro individuel d’identification. Si lors de l’année N+1, elle décide d’acquérir des logiciels (prestation de services) pour son matériel informatique et s’adresse à un fournisseur établi dans un autre Etat membre de l’UE, elle est alors considérée comme un preneur assujetti car elle possède un numéro individuel d’identification. Cet exemple est cité par l’instruction fiscale de 2010, p. 8, préc.

10 Il faut entendre, en droit français, les activités de service public administratif.

11 Voir notamment : C. SNIADOWER, “Conditions d’assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public : la notion de distorsion de concurrence”, JCP éd. A, no 25, p. 22 ; concl. LEGRAS, DF, 2011, no 13, com 287 ; L. OURY-DORE, “Conditions d’assujettissement la TVA des activités concurrentielles : le Conseil d’Etat sème le trouble”, Lamy des collectivités territoriales, 2011, no 65, p. 11 ; N. CHAID-NOURAI, “L’assujettissement à la TVA des collectivités publiques pour leurs activités économiques, sociales, culturelles ou sportives”, BGFE, 2011, no 2, p. 9.

12 Ce qui ne facilite guère sa tâche surtout lorsqu’il s’agit d’une PME.

13 Il s’agit du numéro qui comprend treize éléments et qui commence par le code du pays d’établissement de l’assujetti. Pour la France, ce code est le sigle FR et il est délivré par la DGFIP.

14 Dès lors que la confirmation de ce no individuel d’identification a été obtenue ainsi que le nom et l’adresse qui lui sont associés. En ce qui concerne la preuve de la qualité d’assujetti du preneur sur la base du numéro national d’indentification, on se reportera à deux arrêts rendus en matière de livraison intracommunautaires : CJUE, 6 septembre 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona KTF ; CJUE, 27 septembre 2012, C-587/10, VSTR.

15 Préc., p. 11.

16 La jurisprudence est constante : CJCE, 25 février 1999, CPP, C-349/96, Rec. I-973 ; Levob Verzekeringen et OV Bank, C-41/04, Rec. I-9433 ; 11 juin 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, Rec. p. I-4983 ; CJUE, 2 décembre 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Rec. I-12359). Voir aussi CE, 9 février 2012, Sté SF Diffusion, DF, 2012, com. 295, concl. DAUMAS ; L. VAPAILLE, “Chronique de TVA”, Lexbase éd. Fiscale, 2012, no 479).

17 Même si cela peut parfois être le cas.

18 Note G. QUILLEVERE, Lexbase hebdo Ed. fiscale du 22/03/2012.

19 CJCE, 19 février 2009, Athesia druck Srl, C-1/08, Rec. I-01255 : pluralité de prestations de services de publicité au bénéfice d’un preneur non établi au sein de l’UE.

20 Ce qu’ils peuvent effectivement être, comme ne pas être. L’art. 9 de la directive TVA évoque les assujettis quel que soit le lieu où ils se trouvent. Partant, y compris en dehors du territoire de l’UE.

21 Voir aussi, CJCE, 19 février 2009, Athesia druck Srl, C-1/08 (pluralité de prestations de services de publicité au bénéfice d’un preneur non établi au sein de l’UE), C-01/08, Rec. 2009 I-01255. Ce critère du lieu d’utilisation du service se rencontre aussi pour les services électroniques (CJUE, 28 juillet 2011, Nordea Pankki, c-350/10 : un acheteur est redevable de la TVA sur les services électroniques vendus dans un pays de l’UE par un étranger qui n’y possède aucun établissement stable ni y a aucun représentant).

22 Instruction fiscale, préc. p. 9.

23 CJUE, 19 février 2009, Athesia druck Srl, C-1/08, CE ; CE, 5 mars 2012, société Outside Surf Travel, note Guy QUILLEVERE, préc., CE, 9 février 2012, Sté DF Diffusion.

24 Voir T. VIALANEIX, “Etablissement stable et TVA : état des lieux”, Les nouvelles fiscales, 2011, no 1076.

Auteur

Maître de conférences, Université Toulouse 1 Capitole

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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