Version classiqueVersion mobile

Les structures individuelles

 | 
Nadège Jullian
, 
Sandrine Tisseyre
, 
Arnaud De Bissy

Chapitre 1 : La souplesse

Le contrat avec soi-même en fiscalité : mythe ou réalité ?

Arnaud de Bissy

Texte intégral

1Le droit privé, d’une manière générale, accorde peu de valeur juridique à la situation dans laquelle une même personne prend deux qualités différentes ou se donne des pouvoirs à elle-même. Par exemple, ne dit-on pas que « nul ne peut se faire justice à soi-même », ou que “nul ne peut se constituer un titre à soi-même”. Et, naturellement, dans le domaine contractuel, nul ne peut être à la fois créancier et débiteur d’une même obligation, ce qui motive le refus du contrat avec soi-même.

  • 1 C. LARROUMET et S. BROS, Traité de droit civil, Tome 3, Les obligations, Le contrat, Economica, 9e(...)

2Seule l’hypothèse du contrat avec soi-même nous retiendra. Le professeur Larroumet jugeait « inconcevable qu’une même personne puisse conclure un contrat avec elle-même dès lors qu’elle agit en une seule qualité »1. Dans une telle hypothèse en effet, il n’y a pas – ou plus – de contrat puisqu’une même personne est à la fois créancière et débitrice de l’obligation, laquelle disparaît par confusion. Ce n’est que si une personne agit sous deux qualités différentes, que le contrat prend l’apparence d’un contrat avec soi-même, par l’effet de la représentation, et sous réserve de sa conformité à l’article 1161 du code civil selon lequel « En matière de représentation des personnes physiques, un représentant ne peut agir pour le compte de plusieurs parties au contrat en opposition d’intérêts ni contracter pour son propre compte avec le représenté. En ces cas, l’acte accompli est nul à moins que la loi ne l’autorise ou que le représenté ne l’ait autorisé ou ratifié. »

  • 2 CE 8 juillet 1998, n° 164657, M. Meissonnier, Dr. fisc. 1998, n° 42, comm. 896, concl. G. BACHELIE (...)
  • 3 T. SCHMITT, Propos iconoclastes sur le bail fiscal, Dr. fisc. 2002, n° 16, comm. 15.

3En fiscalité au contraire, le contrat avec soi-même serait possible. Passons le cas des livraisons à soi-même en matière de TVA qui, en définitive, n’est qu’un simple artifice sémantique qui permet à l’administration fiscale d’appliquer la TVA sur une opération pourtant dénuée de contrepartie, pour évoquer la célèbre décision « Meissonnier » du 8 juillet 1998, qui a vu le Conseil d’État admettre la déduction de loyers que se versait à lui-même un contribuable2. Cet arrêt marque le début de la théorie du bail avec soi-même en fiscalité, autrement dénommé « bail fiscal »3. En l’espèce, au titre d’une activité imposée dans la catégorie des BIC, le Conseil d’État a jugé « qu’un contribuable qui conserve un immeuble dans son patrimoine privé et s’abstient, en conséquence, de l’inscrire à l’actif de son entreprise tout en l’affectant à l’exploitation de cette dernière, est en droit de comprendre dans les charges de celle-ci des sommes correspondant au loyer normal de cet immeuble ».

  • 4 M. COZIAN, Le principe de liberté d’affectation comptable dans le cadre des bénéfices industriels (...)

4La décision « Meissonnier » a forgé le mythe du contrat avec soi-même en fiscalité. On peut évidemment y voir une manifestation de l’autonomie du droit fiscal, très utile théorie à laquelle on a recours quand on est à bout d’argument... Maurice Cozian lui-même, pourtant grand pourfendeur de l’autonomie du droit fiscal, écrivit naguère que la location à soi-même n’a « rien d’incongru pour le fiscaliste en raison du principe de l’autonomie fiscale du patrimoine de l’entreprise »4.

5Mais plutôt que la prétendue autonomie du droit fiscal, c’est vers son réalisme qu’il faut se tourner. Le mythe, c’est qu’un contribuable a conclu un contrat avec lui-même (I), la réalité c’est qu’un patrimoine s’est enrichi au détriment d’un autre, et cela, le droit fiscal doit en tenir compte (II).

I. Le mythe : le contrat avec soi-même

6Qu’est-ce qu’un mythe ? Comme la légende, le mythe est une construction imaginaire. Mais, contrairement à la légende, le mythe repose sur des faits qui se sont vraiment produits. Concrètement, le mythe consiste à donner à un évènement une portée et une dimension qu’il n’avait pas au départ. C’est le cas du contrat avec soi-même qui a toujours été cantonné au « bail fiscal » (A).

7Comment naît un mythe ? Il n’a pas nécessairement besoin d’un fondement solide ; comme il fait appel à l’imaginaire, il lui suffit d’être ancré dans la conscience collective qui croit encore à l’autonomie du droit fiscal. Pourtant, le Conseil d’État n’a jamais consacré le contrat avec soi-même. Récemment, il semble même l’avoir écarté, faute de « versement à un tiers » (B).

A. Un domaine d’application limité au seul « bail fiscal »

8Revenons sur le fameux arrêt « Meissonnier » de 1998. En l’espèce, monsieur Meissonnier possédait plusieurs activités (il était notamment huissier de justice, commissaire priseur et gérant d’immeubles ...). Pour son activité immobilière soumise aux BIC, il utilisait un immeuble qu’il avait laissé dans son « patrimoine privé » et au titre duquel il se versait un loyer. Selon le Conseil d’État, l’administration fiscale ne peut pas tirer argument de ce que les loyers n’étaient pas déclarés par le contribuable pour leur attribuer un caractère fictif, mais cela l’autorise seulement à rehausser la base d’imposition des revenus fonciers soumis à l’impôt sur le revenu. Autrement dit, c’est la cohérence à « tous les étages fiscaux » : déduction des BIC mais imposition au titre des revenus fonciers.

  • 5 CE 11 avril 2008, n° 287808, M. et Mme Roche, Dr. fisc. 2008, n° 22, comm. 351, concl. C. VEROT, n (...)
  • 6 CE 26 septembre 2011, n° 340246, Legendre, RJF 12/11, n° 1291, concl. N. ESCAUT, BDCF 12/11, n° 13 (...)

9Par la suite, la solution fût étendue à d’autres catégories d’imposition. Ce fut d’abord le cas en matière de BNC lorsque l’immeuble utilisé à des fins professionnelles n’est pas inscrit sur le registre des immobilisations de l’entreprise5, puis aux bénéfices agricoles dans le même contexte6. Pour autant, on a bien noté que ces affaires concernent en définitive toujours le même cas de figure : celui d’un immeuble conservé dans le « patrimoine privé » du contribuable, qui est mis à disposition d’une entreprise individuelle et pour lequel l’entrepreneur se verse un loyer. Or, il est un fait que la théorie du “bail fiscal” n’a jamais été appliquée... au-delà du bail. L’occasion s’est pourtant présentée en 2019, mais le Conseil d’État n’a pas semblé suivre cette voie, dans un contexte particulier il est vrai.

B. Le refus de prendre en compte tous les « versements à soi-même » ?

  • 7 CE 29 mai 2019, n° 418293, Dr  fisc. 2020, n° 30-35, comm. 323, concl. E. CORTOT-BOUCHER ; RJF 8-9 (...)
  • 8 CE 22 mai 1992, n° 87731-89752, Jullian, RJF 7/92, n° 986.

10Un arrêt récent du Conseil d’État rendu le 29 mai 2019 a refusé de prendre en compte les sommes correspondant à des travaux réalisés par un entrepreneur sur ses propres immeubles7. Il s’agissait en l’espèce d’un auto-entrepreneur, inscrit au RCS pour une activité de construction de bâtiments, qui avait effectué des travaux dans deux immeubles qui lui appartenaient et qu’il donnait en location. Il s’était facturé à lui-même la prestation et entendait bénéficier de l’exonération au titre du régime des micro-entreprises et de la déduction au titre des revenus fonciers. L’Administration refusait à la fois l’exonération au titre des BIC (faute d’option pour le prélèvement libératoire) et la déduction des revenus fonciers (en application de la jurisprudence selon laquelle un contribuable ne peut déduire les sommes correspondant au travail effectué par lui-même dans un logement donné en location)8. Le contribuable avait fini par accepté le second motif mais résistait sur le premier.

11Le Conseil d’État juge que les sommes que se facture un entrepreneur individuel en micro-entreprise à raison des travaux qu’il réalise dans ses propres immeubles ne sont pas imposables au titre des BIC « faute de versement à un tiers ». Au-delà de la solution, qui s’écarte a priori de la jurisprudence Meissonnier, c’est évidemment la motivation qui interpelle car elle est purement juridique : le contrat avec soi-même n’existe pas « faute de versement à un tiers ». Appliquée à la lettre, cette exigence sonne le glas du « bail fiscal », car en ce qui le concerne il n’y a pas non-plus de versement « à un tiers ». Pourtant, la discrétion qui entoure cette décision (elle sera seulement « mentionnée au recueil Lebon »), nous invite à être prudent ; l’explication est peut-être ailleurs.

12Dans ses conclusions, la Rapporteure publique Emmanuelle CORTOT-BOUCHER avait en effet insisté sur le caractère très artificiel de l’activité du contribuable, qui n’avait émis que deux factures au cours de la période considérée, toutes deux à son nom, sans effectuer aucune autre prestation de rénovation ou de travaux immobiliers auprès de particuliers ou d’entreprises. Le Conseil d’État en a déduit, sur le fondement de l’article 34 du CGI, que faute de versement à un tiers, l’activité ne peut être lucrative. En définitive, c’est l’absence de tout versement à un tiers qui empêche l’application du régime BIC (faute de lucrativité) et non pas le fait qu’il y ait un versement à soi-même.

13Le Conseil d’État s’en tire par une « pirouette juridique ». Une question brûle les lèvres : qu’aurait-il jugé si le contribuable avait également facturé des prestations à des tiers ? Il eut été difficile, dans ce cas, de faire une différence selon les bénéficiaires des prestations sans méconnaître une réalité sur laquelle se fonde la jurisprudence Meissonnier ; celle de la variation de patrimoine.

II. La réalité : la variation de patrimoine

14Le droit fiscal n’est pas autonome, il est réaliste. La réalité, c’est qu’il existe un patrimoine professionnel qui est représenté par son bilan comptable (A). La réalité, également, c’est qu’il existe un patrimoine privé qui est constitué par tout ce qui n’est pas dans le patrimoine professionnel. Et la réalité, enfin, c’est qui existe des flux financiers et matériels entre les deux patrimoines (B).

A. L’existence d’un patrimoine professionnel

  • 9 L. n° 2007-211 du 19 février 2007 instituant la fiducie.
  • 10 L. n° 2010-658 du 15 juin 2010 relative à l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée (C. c (...)

15Le droit fiscal n’a pas attendu l’institution du patrimoine fiduciaire en 20079 ou la consécration du patrimoine d’affectation en 201010, pour reconnaître l’existence d’un patrimoine professionnel. Il est tout simplement rattrapé par une réalité qui s’impose à lui, celle de l’existence d’un bilan comptable, et par sa propre fonction ; la nécessité de calculer un résultat professionnel (CGI art. 38).

  • 11 En matière de BNC par exemple, un bien non utilisé pour l’exercice de la profession ne peut pas fa (...)
  • 12 CE 8 septembre 1999, n° 179832, Le Forestier de Quillien, Dr. fisc. 2000, n° 6, comm. 73.
  • 13 Ce que les fiscalistes traduisent par « l’abandon de la théorie du bilan ». V. Y. SERANDOUR, Quelq (...)
  • 14 L. n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2010 (art. 13).

16L’identité du patrimoine professionnel en fiscalité est d’autant plus forte depuis que le bilan fiscal s’est progressivement détaché du bilan comptable. C’est traditionnellement le cas en matière de BNC et de bénéfices agricoles, puisque le droit fiscal fixe autoritairement les règles de constitution du patrimoine professionnel11. Et, sans parler du patrimoine affecté (EIRL) qui ne peut comprendre que des éléments nécessaires à l’exercice de l’activité professionnelle (C. com. art. L. 526-6, al. 2), c’est également le cas en matière de BIC, depuis que la liberté d’affectation comptable, jadis consacrée avec force par le Conseil d’État12, ne s’applique plus en fiscalité13. Aujourd’hui en effet, les charges qui ne sont pas nécessitées par l’exercice de l’activité à titre professionnel et les produits qui ne proviennent pas de l’exercice de cette activité sont extournés pour la détermination du résultat fiscal (CGI art. 155-II, 1)14. L’idée sous-jacente est clairement que le résultat imposable doit être le résultat de l’activité professionnelle, sans être contaminé par des charges et des produits sans lien avec elle.

  • 15 CE 11 avril 2008, M. et Mme Roche, préc.

17À cet égard, il convient de ne pas accorder trop d’importance à l’article 93, 1, 1° du CGI selon lequel : « Lorsque le contribuable est propriétaire de locaux affectés à l’exercice de sa profession, aucune déduction n’est apportée, de ce chef, au bénéfice imposable ». Il n’a pas empêché le Conseil d’État d’admettre en déduction du bénéfice non commercial le loyer que l’exploitant se versait à lui-même, en jugeant que : « si les dispositions précitées font obstacle à ce qu’un titulaire de bénéfices non commerciaux qui exerce son activité professionnelle à titre individuel dans des locaux lui appartenant qu’il a affectés à son activité professionnelle déduise de ses bénéfices des sommes représentatives d’un loyer à raison de l’utilisation de ces locaux à des fins professionnelles, elles ne s’opposent pas à ce que, lorsqu’il maintient ces locaux dans son patrimoine personnel et obtient, en contrepartie de leur utilisation pour les besoins de son activité professionnelle, une rémunération constitutive pour lui de revenus fonciers, il déduise de ses recettes professionnelles le montant des dépenses d’occupation effectuées à raison de l’utilisation des locaux nécessaires à son activité professionnelle »15.

18Autrement dit, le Conseil d’État cantonne ce texte à une fonction : interdire la déduction d’une somme égale au loyer dont s’est privé l’exploitant en utilisant professionnellement un immeuble. Il ne lui interdit pas de prendre en compte les loyers qu’il s’est effectivement versé à lui-même.

B. La prise en compte des flux patrimoniaux

19À partir du moment où le patrimoine professionnel est reconnu, il faut en tirer toutes les conséquences quant à sa variation. À ce niveau, c’est le jeu des vases communicants qui se met en place ; un patrimoine s’appauvrit et corrélativement un patrimoine s’enrichit. C’est exactement ce que dit l’arrêt « Meissonnier » dans l’hypothèse de loyers versés à soi-même : l’appauvrissement du patrimoine professionnel constaté par une sortie de ressources au profit du patrimoine privé entraîne à la fois une déduction du bénéfice imposable (BIC) et une imposition au titre des revenus fonciers. Il n’y a aucune reconnaissance d’un contrat avec soi-même mais le simple constat qu’un patrimoine s’est appauvrit au profit d’un autre. C’est une conséquence de la catégorisation des revenus en droit fiscal ; le revenu imposable étant constitué par la somme des revenus catégoriels (CGI art. 1, A).

20À ce stade, la seule question qui mérite d’être posée est celle de l’extension de la jurisprudence Meissonnier, dans la mesure ou la décision du 29 mai 2019 n’est pas utilisable. Fondamentalement, qu’est-ce qui empêche de reconnaître des flux patrimoniaux au-delà du « bail fiscal » ? Si l’on retient les flux patrimoniaux comme source d’un enrichissement imposable ou d’un appauvrissement déductible, pourquoi, par exemple, ne pas admettre le « prêt fiscal » (prêt à soi-même) ? Après tout, le retrait d’actif est imposable à la plus-value, par différence entre la valeur nette comptable et la valeur de sortie. Nul ne songe à dire dans cette hypothèse qu’il s’agit d’un contrat (c’est un simple fait comptable).

  • 16 P. SERLOOTEN, Brèves observations (et interrogations) sur le projet de création de l’entreprise in (...)
  • 17 B. DONDERO, L’EIRL ou l’entrepreneur fractionné, À propos de la loi du 15 juin 2010, JCP éd. G, 25 (...)

21Certains auteurs avaient émis l’idée que l’assimilation de l’EIRL à une EURL (donc soumise à l’IS) pouvait induire la prise en compte de produits ou charges nés des relations interpatrimoniales16, alors qu’en droit privé, le fait que l’EIRL ne possède pas de personnalité juridique semble condamner toute idée de contrat avec soi-même17. L’extension de la jurisprudence Meissonnier dans une telle situation serait d’autant plus justifiée qu’en étant soumise à l’IS l’EIRL est considérée comme un contribuable à part entière (donc détenteur d’une certaine « personnalité fiscale »).

22Mais au-delà de l’EIRL assimilé à une société soumise à l’IS, on voit mal l’administration fiscale admettre que puissent se nouer entre un contribuable et lui-même un tissu de relations juridiques, avec les conséquences fiscales qui s’y attachent, notamment en matière de déduction de charges. Particulièrement, les « clauses anti-abus » créées par le législateur ne s’appliquent généralement pas en dehors de l’impôt sur les sociétés. Il est peut-être temps que le législateur intervienne ...

Notes

1 C. LARROUMET et S. BROS, Traité de droit civil, Tome 3, Les obligations, Le contrat, Economica, 9e éd. 2018 n° 248.

2 CE 8 juillet 1998, n° 164657, M. Meissonnier, Dr. fisc. 1998, n° 42, comm. 896, concl. G. BACHELIER.

3 T. SCHMITT, Propos iconoclastes sur le bail fiscal, Dr. fisc. 2002, n° 16, comm. 15.

4 M. COZIAN, Le principe de liberté d’affectation comptable dans le cadre des bénéfices industriels et commerciaux, Dr. fisc. 2002, n° 6, p. 294 et s.

5 CE 11 avril 2008, n° 287808, M. et Mme Roche, Dr. fisc. 2008, n° 22, comm. 351, concl. C. VEROT, note. T. SCHMITT (pour un avocat utilisant une partie de sa résidence principale à titre de bureaux).

6 CE 26 septembre 2011, n° 340246, Legendre, RJF 12/11, n° 1291, concl. N. ESCAUT, BDCF 12/11, n° 137 (pour des terres agricoles qu’un exploitant se « louait à lui-même »).

7 CE 29 mai 2019, n° 418293, Dr  fisc. 2020, n° 30-35, comm. 323, concl. E. CORTOT-BOUCHER ; RJF 8-9/2019, n° 749.

8 CE 22 mai 1992, n° 87731-89752, Jullian, RJF 7/92, n° 986.

9 L. n° 2007-211 du 19 février 2007 instituant la fiducie.

10 L. n° 2010-658 du 15 juin 2010 relative à l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée (C. com. art. L. 526-6 al. 1er mod. L. n° 2019-486 du 22 mai 2019 : « Pour l’exercice de son activité en tant qu’entrepreneur individuel à responsabilité limitée, l’entrepreneur individuel affecte à son activité professionnelle un patrimoine séparé de son patrimoine personnel, sans création d’une personne morale, dans les conditions prévues à l’article L. 526-7 ».

11 En matière de BNC par exemple, un bien non utilisé pour l’exercice de la profession ne peut pas faire partie de l’actif professionnel, même s’il figure sur le registre des immobilisations ; CE 11 juillet 1991, n° 110268, RJF 10/91, n° 1232.

12 CE 8 septembre 1999, n° 179832, Le Forestier de Quillien, Dr. fisc. 2000, n° 6, comm. 73.

13 Ce que les fiscalistes traduisent par « l’abandon de la théorie du bilan ». V. Y. SERANDOUR, Quelques réflexions autour de la suppression des effets de la théorie du bilan, Dr. fisc. 2012, n° 21, étude 303.

14 L. n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2010 (art. 13).

15 CE 11 avril 2008, M. et Mme Roche, préc.

16 P. SERLOOTEN, Brèves observations (et interrogations) sur le projet de création de l’entreprise individuelle à responsabilité limitée, Dr. fisc. 2010, n° 11, étude 225.

17 B. DONDERO, L’EIRL ou l’entrepreneur fractionné, À propos de la loi du 15 juin 2010, JCP éd. G, 25/2010, Aperçu rapide, 679.

Auteur

Professeur de droit privé
Université Toulouse Capitole
Directeur adjoint du Centre de droit des affaires (CDA)

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2021

Conditions d’utilisation : http://www.openedition.org/6540

Rechercher dans OpenEdition Search

Vous allez être redirigé vers OpenEdition Search