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La réorientation européenne de la TVA à la suite du renoncement au régime définitif

 | 
Francis Querol

Partie I. Origine et justification de la position de la Commission européenne au renoncement au régime définitif de TVA

L’avenir de la TVA européenne : un régime définitif fondé sur le principe de destination

Vers un système plus simple, plus robuste et plus efficace, adapté au marché unique

Bertrand Lapalus

Note de l’auteur

Ce texte reflète l’opinion de son auteur et n’engage en aucune manière la Commission européenne.

Texte intégral

Introduction

  • 2 Communication de la Commission au Parlement européen, au Conseil et au Comité économique et social (...)

1Dans sa Communication sur l’avenir de la TVA2, la Commission européenne a décidé de fonder le futur régime de TVA de l’Union européenne (UE) sur le principe de destination.

2Il ne s’agit pas d’un renoncement puisque l’essentiel des opérations avec les consommateurs finaux, principalement les particuliers, demeurera taxé aux taux et conditions de l’État membre d’origine.

3De même un des acquis majeurs de 1993 qui concernent tant les particuliers que les entreprises, celui de l’abolition des contrôles et formalités fiscales aux frontières intérieures de l’Union pour les mouvements de biens, n’est évidemment pas remis en cause.

4En définitive, c’est la partie inachevée de l’édifice de 1993, le traitement des opérations d’entreprise à entreprise, qui fera l’objet de ce changement d’orientation. Des ajustements pour les autres opérations pourront bien entendu être nécessaires pour que l’ensemble du système de l’Union soit simple et cohérent lorsque la réforme sera achevée.

5Il conviendra tout d’abord de replacer ce choix technique qui a pu avoir un écho politique dans un contexte plus large et nous verrons qu’il est l’aboutissement d’un long processus et qu’il a recueilli l’assentiment de l’essentiel des parties prenantes.

6Nous verrons ensuite le détail et les conséquences d’un tel choix et comment il sera mis en œuvre.

I – LE CHOIX DE LA COMMISSION A ÉTÉ ÉCLAIRÉ PAR LES EXPÉRIENCES PASSÉES ET PAR UN NOUVEAU DÉBAT QUI, POUR LA PREMIÈRE FOIS, A ASSOCIÉ TOUTES LES PARTIES PRENANTES

7Depuis l’introduction de la TVA dans l’Union en 1967, la Commission a tenté avec les États membres de mettre en place un régime définitif fondé sur le principe de l’origine. Sans succès.

8Au terme d’un dialogue approfondi avec toutes les parties prenantes, la nécessité de changer d’objectif, pour poursuivre l’achèvement du marché unique, est devenue évidente.

A – Les expériences passées : bref rappel historique sur le régime définitif

  • 3 Première directive du Conseil 67/227/CEE et deuxième directive du Conseil 67/228/CEE du 11 avril 1 (...)

9Lors de l’adoption de la première et de la seconde directive TVA en 19673, les États membres prirent l’engagement, pour établir conformément au traité un marché commun comportant une saine concurrence et ayant des caractéristiques analogues à celles d’un marché intérieur, d’adopter des législations sur la TVA ne faussant pas les conditions de concurrence et n’entravant pas la libre circulation des marchandises et des services dans le marché commun.

  • 4 Directive du Conseil 77/388/CEE du 17 mai 1977.

10Ils décidèrent donc de réaliser une harmonisation de ces législations éliminant les facteurs susceptibles de fausser les conditions de concurrence au niveau national et communautaire et permettant d’aboutir à l’objectif de la suppression des taxations à l’importation et des détaxations à l’exportation pour les échanges entre les États membres. Cet engagement fut réitéré lors de l’adoption de la 6ème directive TVA4.

1) Première tentative

  • 5 COM (87) 321 et 324 (taux) et 322 (abolition des frontières fiscales) du 21 août 1987 et COM (87) (...)
  • 6 L’achèvement du marché intérieur, Livre blanc de la Commission, COM (85) 310, 14 juin 1985.
  • 7 Entre 14 et 20 % pour le taux normal et entre 4 % et 9 % pour le taux réduit applicable seulement (...)
  • 8 Reprenant les ventes intra-Communautaires y compris les ventes par correspondances aux particulier (...)

11La Commission fit une proposition en ce sens en 19875 pour achever le marché unique le 1er janvier 1993 et contribuer à l’élimination des frontières fiscales6. Elle prévoyait l’abolition des formalités et contrôles fiscaux aux frontières intérieures et le principe de la taxation des opérations dans l’État membre d’origine des biens et services c’est-à-dire où les biens étaient situés lors de leur vente et au lieu d’établissement du prestataire. Elle prévoyait également une harmonisation des taux avec deux taux à fixer par chaque État membre à l’intérieur de bornes7. Pour la redistribution des recettes TVA aux États membres de consommation, un système de compensation basé sur les déclarations de TVA des assujettis8 devait être mis en place.

12Les États membres furent réticents. Ils ne souhaitaient pas une harmonisation aussi poussée des taux tout en n’étant pas prêts à accepter les effets budgétaires qui résulteraient des choix que pourraient faire leurs partenaires en la matière. Ils considéraient aussi que les écarts de taux résiduels pourraient conduire à des distorsions de concurrence pour ce qui concerne les ventes aux consommateurs finaux tels que les achats par correspondance ou de véhicules par les particuliers, et les achats de biens de haute valeur comme les biens d’investissement par les assujettis exonérés et les institutionnels non assujettis.

13Les États membres n’étaient également pas convaincus par le système de redistribution. Sa complexité et la centralisation de l’administration de la taxe qu’il pourrait induire, en particulier, une gestion par la Commission, était un inconvénient. Surtout, ce système pourrait provoquer un aléa moral en ce qui concerne les moyens mobilisés par chacun des États membres pour contrôler la taxe et dès lors provoquer des conflits entre eux.

  • 9 COM(89) 260, 14 juin 1989.
  • 10 Cette seconde proposition avec la première illustre ce que la Commission entend par système d’orig (...)
  • 11 Les statistiques du commerce intra-Communautaire.
  • 12 La Communication envisageait aussi la non-taxation des opérations intra-Communautaires entre entit (...)

14Pour tenter de surmonter ces réticences, la Commission présenta au cours du débat au Conseil en 19899 une seconde proposition10 prévoyant un taux minimum et plus de souplesse sur les taux “zéro”, un nouveau système de redistribution cette fois ci basé sur des données macroéconomiques11 et un dispositif transitoire jusqu’en 1993, dans l’attente d’un rapprochement suffisant des taux, prévoyant une imposition aux conditions de l’État membre d’arrivée des ventes par correspondances et de véhicules de tourisme neufs et des règles particulières pour les ventes aux assujettis institutionnels ou totalement exonérés de nature à réduire les risques budgétaires et de distorsions de concurrence12.

  • 13 Conseil Ecofin du 9 octobre 1989.
  • 14 COM (90) 182, 19 juin 1990.
  • 15 Directive du Conseil 91/680/EEC du 16 décembre 1991.
  • 16 Les acquisitions effectuées par les assujettis exonérés ou les personnes morales non assujetties a (...)

15Cette proposition fut à nouveau rejetée par le Conseil13. La Commission proposa alors un régime transitoire14, qui fut adopté par le Conseil15, permettant de combiner l’abolition des frontières fiscales pour les mouvements de biens avec la collecte de la taxe toujours aux taux et conditions de l’État membre de destination. Il prévoyait une exonération des livraisons de biens dans l’État membre d’origine et la taxation des acquisitions correspondantes par les assujettis dans l’État membre de leur arrivée16. Pour remplacer les formalités aux frontières, le fournisseur devait désormais soumettre régulièrement des états récapitulatifs de ses clients de la Communauté afin que l’État membre d’arrivée puisse s’assurer de la correcte collecte de la taxe.

  • 17 Et cela sans système de redistribution pour le pays de résidence. Pour autant, dans les faits, ce (...)
  • 18 Excédant un certain seuil et sur option.

16Cependant, pour les opérations avec les particuliers, le principe de taxation dans le pays d’origine fut accepté17 avec néanmoins des exceptions pour certaines opérations comme les ventes par correspondance18 et les ventes de moyens de transport neufs. S’agissant des services, le principe de leur taxation au lieu d’établissement du prestataire était maintenu avec une exception pour les services immatériels fournis aux assujettis dans l’Union, taxables là où était établi le client.

17Les États membres réaffirmèrent néanmoins leur engagement pour la mise en place d’un régime définitif de taxation des échanges entre les États membres reposant, en principe, sur le principe de l’imposition dans l’État membre d’origine des biens livrés et des services rendus. Un tel régime devait remplacer le régime transitoire le 1er janvier 1997.

2) Seconde tentative

  • 19 COM (96) 328, 10 juillet 1996.

18La Commission fit donc une nouvelle proposition19 qui, après consultation des États membres, différait de la première : elle prévoyait la taxation des livraisons et des prestations au lieu d’établissement du fournisseur/prestataire. Le système de redistribution des recettes aux pays de consommation était cette fois basé sur les données macroéconomiques de consommation dans chacun des États membres et prévoyait la répartition entre les États membres de la recette de TVA totale de la Communauté en fonction de ces données. Cette proposition, qui exigeait également une harmonisation des taux, se révéla encore inacceptable pour les États membres.

3) Les efforts de modernisation

  • 20 COM (2000) 348, 7 juin 2000 et COM (2003) 614, 20 octobre 2003.

19Sans remettre en cause l’objectif du principe de l’origine, la Commission se consacra alors à simplifier et moderniser autant que possible le système avec le programme de la Stratégie 200020. Cela permit l’abolition du représentant fiscal pour les redevable de l’Union, la taxation des services électronique des prestataires non établis dans l’Union au lieu de résidence des consommateurs particuliers, la taxation des livraisons de gaz et d’électricité au lieu d’établissement du client acheteur/revendeur et au lieu de consommation du client consommateur.

  • 21 Directive du Conseil 2008/8/CE du 12 février 2008.
  • 22 Et des personnes morales non assujetties.
  • 23 Lorsque le prestataire n’est pas établi dans l’État membre de taxation.
  • 24 La création d’un guichet unique pour permettre aux assujettis de remplir dans leur pays d’établiss (...)

20Ce mouvement de déplacement du lieu de taxation du lieu d’origine de la transaction vers son lieu de destination soit l’endroit de consommation effective ou d’établissement ou de résidence du preneur ou de l’acquéreur se manifesta également avec la réforme du régime de taxation des services21. Elle établit le principe de leur taxation au lieu d’établissement du client assujetti22 avec l’inversion du redevable ou système d’autoliquidation23, les services fournis aux particuliers demeurant taxés au lieu d’origine avec quelques exceptions notamment pour les services électroniques, de télécommunication, de radio diffusion et télévision taxés au lieu de leur résidence à partir de 201524.

4) La préoccupation de la fraude

21La fraude tant redoutée lors de l’adoption du régime transitoire prit de l’ampleur et les États membres découvrirent les effets dévastateurs des “carrousels TVA” et des “opérateurs défaillants” qui profitent du défaut de conception du système transitoire. Il permet en effet aujourd’hui à quiconque détient un numéro de TVA d’acheter des biens et des services dans l’Union sans acquitter la taxe en amont.

  • 25 COM (2006) 254, 31 mai 2006, COM (2007) 758, 23 novembre 2007, COM (2008) 870, 1er décembre 2008.
  • 26 Règlement du Conseil (UE) No904/2010 du 7 octobre 2010.
  • 27 COM (2008) 109, 22 août 2008.

22La fraude constitua donc une préoccupation majeure des États membres et de la Commission et prit le pas sur la mise en œuvre du principe de l’origine pourtant jugé nécessaire à l’achèvement du marché intérieur25. La coopération administrative entre les États membres avec notamment la création d’Eurofisc en sortit cependant grandement renforcée26 mais, malgré des propositions ambitieuses en ce sens, comme la taxation effective des opérations intra-UE à un taux unique de 15 % pour éviter la circulation de biens dans l’Union en franchise de taxe27, les causes du problème ne furent pas traitées.

B – Le grand débat public sur l’avenir de la TVA

23En 2009 après l’avènement d’un nouveau collège, la Commission a considéré que malgré ces tentatives passées peu concluantes pour réformer le système en profondeur et l’adapter au marché unique, il était toute de même utile, après plus de 40 ans d’application, de porter un regard critique sur l’ensemble de ses éléments constitutifs et cela avec l’ensemble des parties prenantes (États membres, entreprises, universitaires, citoyens, praticiens etc.).

  • 28 COM (2010) 2020 du 3 mars 2010. L’Acte pour le marché unique (COM (2011) 206 du 13 avril 2011) a s (...)
  • 29 Dans le cadre du Semestre européen 2013 qui a débuté par une Communication de la Commission sur l’ (...)

24Cela l’était d’autant plus que l’Union avait achevé un important processus d’élargissement en 2004 et 2006 avec l’arrivée de 12 nouveaux États membres, qu’elle avait identifié comme priorité pour 2020 la redynamisation du marché unique28 et que la majorité de ses États membres devaient se lancer dans une procédure de rééquilibrage et d’assainissement budgétaire sans précédent au cours de laquelle la TVA jouerait un rôle déterminant29.

  • 30 “VAT gap” ou écart de TVA, Reckon LLP, Étude destinée à quantifier et analyser l’écart de TVA dans (...)

25Les raisons propres au système lui-même pour une telle revue étaient nombreuses. En premier lieu, le régime de TVA européen est trop vulnérable à la fraude. Même si ce chiffre comprend l’absence de paiement de la taxe du fait de faillites ou de schémas d’optimisation fiscale, environ 100 milliards d’euros de recettes de TVA ne sont pas collectés chaque année soit environ 12 % des recettes théoriques. Certains États membres présentent des chiffres supérieurs à 20 %30. Les faiblesses intrinsèques du régime transitoire ont aussi leur part dans de tels chiffres, même s’il est difficile de le mesurer précisément, comme le montrent les montants qui ont circulé sur le bilan des fraudes “carrousel” liées à la vente de quotas d’émission de gaz à effet de serre.

  • 31 OCDE, Consumption Tax Trends 2012, VAT/GST and excise rates, trends and administration issues, p.  (...)

26En second lieu, la TVA européenne n’est pas assez efficace en particulier dans certains États membres. Le niveau des recettes n’est pas optimum. En moyenne, les États membres ne collectent que 54 % des recettes qui pourraient être collectées si l’ensemble de la consommation finale était soumise au taux normal applicable31. Au-delà de la fraude, de tels ratios s’expliquent par l’application de taux réduits voire de taux zéros et d’exonérations. Certains États membres comme l’Espagne et l’Italie ont même des taux inférieur à 37 %. La France présente un taux de 46 %. D’autres juridictions dans le monde ont de meilleurs résultats comme la Corée du sud, la Suisse ou le Japon avec des taux supérieurs à 67 %.

  • 32 Représentant entre 2 et 8 % des recettes collectées selon l’évaluation économique, voir infra.

27En troisième lieu, le système de TVA souffre d’une forte complexité et d’une grande hétérogénéité dans les États membres. Il en résulte des charges administratives élevées pour les entreprises32 comme pour les administrations fiscales. Ce qui est en particulier regrettable est que les évolutions de l’environnement technologique notamment des technologies de l’information et des communications - et des modèles économiques – les nouvelles activités commerciales en ligne, l’importance des activités de services ou la consolidation des secteurs industriels avec des acteurs ayant des activités dans l’ensemble de l’Union par exemple, n’ont pas été suffisamment prises en compte.

28Surtout, ce patchwork de règles nationales combiné avec un traitement TVA différencié des opérations transfrontalières peut même constituer un obstacle au bon fonctionnement du marché unique et avoir une influence sur les choix des opérateurs de traiter ou non avec tel client ou fournisseur sous prétexte qu’il est établi dans un autre pays de l’Union et sur ceux d’étendre ou non leurs activités au sein du marché unique.

29En particulier, pour les entreprises, notamment les plus petites, s’engager dans des opérations transfrontalières implique des obligations supplémentaires et des coûts administratifs élevés pour les deux parties et une certaine insécurité juridique du fait de la possibilité qu’une fraude ait lieu en aval ou en amont de la chaîne commerciale et que les administrations fiscales tiennent les opérateurs non défaillants de la chaîne solidairement responsables ou leur refusent l’exercice de leur droit à déduction.

  • 33 Livre vert sur l’avenir de la TVA, COM (2010) 695 et document de travail des services de la Commis (...)

30Publié en décembre 2010 sur la base de ces constatations, le livre vert sur l’avenir de la TVA33 a lancé une large consultation publique sur le système de TVA de l’Union européenne.

1) Les éléments d’un débat fructueux

31La Commission a mis sur la table l’ensemble des éléments constitutifs de la taxe. Pour chacun des thèmes abordés, elle a tenté d’identifier les problèmes et évoqué les solutions envisageables.

  • 34 D’autres grands thèmes furent également abordés comme la neutralité et l’efficacité de la taxe et (...)

32Bien entendu, le thème principal de la consultation était relatif au traitement des opérations transfrontalières au sein du marché unique. Il s’agissait donc aussi d’aborder la question de la mise en place du régime définitif et en particulier de vérifier si l’engagement pris en 1967 d’établir un système de TVA définitif fondé sur le principe de l’imposition dans le pays d’origine était encore approprié34.

33La Commission n’a donc pas voulu interdire que soit discutée la pertinence du principe de l’origine, pourtant gravé dans le marbre de la directive TVA depuis 1977.

  • 35 Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.
  • 36 Statuant à l’unanimité.

34Elle n’a donc imposé aucun postulat de départ sinon le respect des règles des Traités en particulier les principes du marché intérieur comme la libre circulation des biens et des services entre les États membres et l’article 11335 qui n’impose rien de précis sur ce choix technique mais requiert cependant que le Conseil36 harmonise les législations en matière de TVA afin d’assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence.

  • 37 Il est difficile de considérer la TVA comme une recette de l’Union même s’il existe une “ressource (...)

35Bien entendu, le cadre de la réflexion comprenait aussi le respect du principe élémentaire de la TVA selon lequel, taxant la consommation, cet impôt tant que sa recette demeure nationale37, doit revenir à l’État membre où a eu lieu cette consommation.

  • 38 Afin d’affiner et quantifier ce diagnostic, la Commission a aussi lancé une évaluation économique (...)

36La Commission a donc abordé ce débat avec l’esprit ouvert. Après avoir interrogé les parties prenantes sur la compatibilité du présent système avec les exigences du marché unique38, elle a soumis à leur réflexion diverses solutions envisageables parfois originales et radicales, pour faire évoluer favorablement le système, fondées ou non sur le principe de l’imposition dans l’État membre d’origine.

2) Les conclusions de la consultation publique

  • 39 Les contributions, accompagnées d’un rapport en résumant les principaux éléments, sont disponibles (...)
  • 40 Résolution du 13 octobre 2011, P7 _ TA (2011) 0436 et rapport du 30 septembre 2011, 2011/2082 (INI (...)
  • 41 JO C 318 du 29.10.2011, p. 87

37La Commission a reçu plus de 1700 contributions de toute l’Europe39. Le Parlement européen40 et le Comité économique et social européen41 ont salué l’initiative de la Commission et donné leur avis en particulier sur le régime définitif.

38D’une manière générale, la Commission a noté que le livre vert avait suscité de grands espoirs de changement, les parties prenantes ayant cependant conscience qu’une réforme fondamentale du système de TVA ne pourrait être qu’un projet à long terme.

  • 42 Eurostat & DG Taxation and Customs Union, Taxation trends in the European Union, 2012, p. 166 et 1 (...)

39Ella aussi noté que les États membres étaient moins enthousiastes. Compte tenu de l’importance des recettes TVA pour leur budget, ces recettes représentaient, en 2010, environ 861 milliards d’euros, soit 7,6 % de leur PIB et 22 % des recettes fiscales nationales42, la Commission a compris qu’ils n’étaient prêts à envisager que des modifications progressives pour lesquelles les risques, les avantages et les coûts seraient bien documentés et précisément évalués.

a) Sur le système actuel

40Les conclusions de la consultation publique et de l’évaluation économique sur ce point sont sévères et ont démontré qu’il serait impossible de se contenter du statu quo. La fragmentation du système TVA de l’Union en 27 systèmes nationaux et l’existence de règles particulières pour les opérations transfrontalières engendrent de la complexité, des coûts de conformité supplémentaires et de l’insécurité juridique. Ces faiblesses constituent ainsi un obstacle à l’efficacité des échanges intra-EU et à l’exercice d’activités économiques dans d’autres États membres. Elles empêchent les citoyens et les entreprises de tirer pleinement parti d’un véritable marché unique. Les petites et moyennes entreprises qui ne disposent pas toujours des ressources nécessaires pour assumer de tels coûts en viennent parfois à renoncer aux activités transfrontalières.

41Les parties prenantes considèrent même que ces faiblesses ont des effets sur les comportements commerciaux des entreprises et peuvent parfois les empêcher de prendre les décisions commerciales les plus efficaces. Plusieurs parties prenantes ont même fait observer qu’en raison de cette situation, il devenait couramment plus facile et avantageux de traiter avec des partenaires établis dans des pays tiers qu’avec les entreprises de l’Union.

b) Sur le système d’origine

  • 43 Cette difficulté s’est probablement accentuée vu le contexte budgétaire. Compte tenu du niveau déj (...)

42La consultation publique et en particulier les discussions menées avec les États membres ont confirmé qu’appliquer le principe de l’origine à l’ensemble des opérations demeurait politiquement irréalisable. L’harmonisation poussée des taux43 qu’il réclame ainsi que la mise en place d’une chambre de compensation entre les États membres ont constitué à nouveaux les deux obstacles insurmontables principaux.

  • 44 Parlement européen, op. cit., para. 15 et 16.

43Le Parlement européen, jusqu’ici fervent défenseur du principe de l’origine, a également reconnu ce blocage politique et appelé à une évolution vers le principe de destination basé sur le lieu de consommation tant pour les biens que pour les services, avec l’introduction de guichets uniques dans chacun des États membres44.

44Les autres parties prenantes notamment les entreprises ont reconnu que poursuivre le principe de l’origine, qui semblait, en théorie, le choix le plus intéressant pour elles, ne serait pas réaliste. Elles ont donc préconisé de se diriger vers une solution plus pragmatique, à savoir un système efficace fondé sur l’imposition au lieu de destination.

II – LE CHOIX DE LA COMMISSION A OUVERT UN NOUVEAU CHAPITRE CONSACRÉ À LA RÉFORME DU RÉGIME DE TVA DE L’UNION QUI SERA DONC FONDÉ SUR LE PRINCIPE DE DESTINATION

45La Communication de décembre 2011 a permis à la Commission de tirer le bilan de la consultation publique et de fixer le cap pour les prochaines années. Elle a ainsi défini les caractéristiques fondamentales du futur système de TVA pour l’Union qui constitueront les objectifs à long terme orientant l’ensemble des travaux à venir.

A – Les principes du futur système définitif

46Prenant acte du consensus selon lequel le principe de l’origine heurtait toujours la souveraineté fiscale des États membres et que ce blocage politique demeurait insurmontable, la Commission a donc conclu qu’il n’y avait plus de raison valable de le maintenir comme objectif. Elle a donc fait le choix pour l’avenir non pas du statu quo, les complexités et les risques du système transitoire constituent un obstacle au bon fonctionnement du marché unique, mais d’un système définitif basé sur le principe de destination et adapté au marché unique.

  • 45 Au-delà du traitement spécifique des opérations transfrontalières, il convient de noter que la Com (...)

47La Commission a identifié deux principes directeurs à ajouter à ceux du Traité devant gouverner les travaux à conduire pour y parvenir. D’une part, mener des activités économiques partout dans l’Union devra être aussi simple et aussi sûr que mener des activités économiques dans un cadre purement national et, d’autre part, que les coûts de conformité aux règles de la TVA dans l’Union devront être réduits. En tout état de cause, les échanges transfrontaliers ne devront pas entraîner de coûts supplémentaires tant pour les administrations que les entreprises45.

B – Les questions à trancher pour un nouveau système de TVA adapté au marché unique

48Avec l’abandon du principe de l’origine, il est devenu possible d’ouvrir de nouveaux horizons et de réfléchir à de nouveaux concepts pour traiter les opérations transfrontalières. De telles tentatives au niveau de l’Union avaient été timides. Rien n’avait en effet été vraiment entrepris dans ce domaine depuis 1993 parce que cette possibilité avait été d’emblée écartée au profit d’un engagement ferme en faveur du principe de l’origine.

49Le Conseil dans ses conclusions du 15 mai 2012 a marqué son accord avec les conclusions de la Commission selon laquelle il était improbable que le principe de l’imposition, dans l’État membre d’origine, des livraisons de biens et des prestations de services serait politiquement réalisable. Le Conseil a donc invité la Commission à entamer des travaux techniques approfondis et à ouvrir un large dialogue avec les États membres pour examiner en détail les différentes solutions permettant d’appliquer le principe de destination.

  • 46 Décision de la Commission 2012/C 188/02 du 26 juin 2012.
  • 47 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documentsdiscussions_member_states/index_fr. (...)

50C’est bien l’intention de la Commission. Elle souhaite aussi bien entendu associer les autres parties prenantes. Le Groupe d’experts sur la TVA, créé en juin 201246 conformément à son engagement d’associer plus étroitement les parties concernées lors de l’élaboration et la mise en œuvre de nouvelles politiques en matière de TVA, constitue le lieu idéal pour une telle concertation et de tels travaux, avec le Groupe sur l’avenir de la TVA47, composé cette fois des États membres.

51La Commission s’est donc lancée en 2012 dans la recherche et l’examen des meilleurs concepts pour un système définitif, simple et efficace fondé sur le principe de destination avec un objectif très ambitieux de présenter une proposition législative établissant le régime définitif d’imposition des échanges intra-UE cours du premier semestre 2014.

52Le livre vert a présenté plusieurs manières d’assurer la taxation au lieu de destination des livraisons de biens entre assujettis sur lesquelles la Commission a souhaité se concentrer dans un premier temps. Elle a identifié deux questions fondamentales à aborder dans ce contexte : tout d’abord, la définition du lieu de destination, ce concept pouvant avoir de très différentes acceptions, et, ensuite, la détermination du redevable de la taxe et ainsi en filigrane si la pratique de l’inversion du redevable qui s’est étendue récemment avec la réforme des services doit être étendue.

1) Fixer le lieu de taxation : où doit se situer le lieu de destination ?

53Plusieurs options et variantes sont possibles. Ce qui les distingue principalement est l’usage ou non de critères basés sur le mouvement physique des biens.

  • 48 Le lieu de taxation serait identique à celui résultant du système transitoire actuel mais il n’y a (...)

54Le lieu de taxation pourrait être l’État membre de destination ou d’arrivée des biens, le mouvement des biens serait donc encore suivi48. Le mouvement physique des biens pourrait aussi être un critère encore présent mais beaucoup plus résiduel dans un système basé sur le lieu d’établissement du client, comme pour les services, tant que les biens circulent dans l’Union. De nombreuses entreprises et le Parlement européen ont d’ailleurs demandé qu’une telle option qui permettrait une certaine cohérence dans le traitement des biens et des services soit examinée de plus près.

55Le suivi du mouvement des biens pourrait disparaître tout à fait dans un système ne prenant en compte que les éléments contractuels de la transaction et, par exemple, tenant comme lieu de taxation le lieu de l’établissement désigné par les parties, comme le siège du client par exemple, et prévoyant en cas de partage des coûts d’acquisition entre plusieurs établissements du client des livraisons à soi-même subséquentes imposables au lieu de ces établissements.

56Un système basé sur le suivi des mouvements physiques de biens, comme le système d’origine proposé en 1987 et comme le régime transitoire, présente l’inconvénient majeur de découpler la présence physique des entreprises, clients et fournisseurs, soit le lieu de leur établissement, du lieu d’imposition de la livraison et donc du lieu de leurs obligations fiscales (identification, déclaration, paiement, contrôle etc.) pour les transactions concernant ces biens. Un tel système exige aussi de suivre et déclarer fiscalement les mouvements transfrontaliers de biens même en l’absence de vente. Dans de nombreux cas, compte tenu des pratiques commerciales actuelles comme les transactions en chaîne portant sur les mêmes biens ou les stocks en consignation, cela signifie que les fournisseurs ou les clients peuvent être fréquemment tenus de remplir des obligations fiscales dans des États membres où ils ne sont pas établis.

57Cependant, découpler le lieu de taxation du lieu d’arrivée physique du bien pourrait inquiéter certains États membres qui tiennent à juste titre à ce que la livraison au consommateur final soit correctement taxée dans l’État membre de consommation. Certains considèrent que seul le suivi physique des biens au cours de la chaîne de production puis commerciale, leur permet de garantir et de contrôler une telle taxation.

2) Déterminer le redevable de la taxe : faut-il facturer la TVA sur les opérations intra-UE ?

58La question est de savoir si c’est le fournisseur qui facture la TVA sur les opérations intra-UE et est donc redevable de la taxe sur toutes ses transactions qu’elles soient domestiques ou intra-EU ou si l’acquéreur est redevable à sa place (autoliquidation) en particulier lorsque le fournisseur n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la taxe est due comme pour les prestations de services entre assujettis. Ainsi, deux grandes options existent même si des combinaisons ou des systèmes hybrides sont possibles.

  • 49 COM (2004) 728, 29 octobre 2004.

59Dans la première option, le fournisseur serait systématiquement redevable de la taxe dans l’État membre de destination. Pour la Commission, une telle option ne serait compatible avec les exigences du marché unique qu’avec un dispositif comme le guichet unique proposé en 200449 qui permettrait notamment au fournisseur de remplir dans son État membre d’établissement les obligations qu’il aurait dans les autres États membres.

60La première option permettrait d’assurer une meilleure égalité de traitement des opérations intérieures et transfrontalières notamment en termes de trésorerie tant pour le fournisseur que pour le client conformément aux exigences du marché unique. Le principe du paiement fractionné de la TVA serait rétabli dans la mesure où il s’appliquerait à la fois aux opérations intérieures et aux opérations intra-UE. Cette approche permettrait donc de remédier à la vulnérabilité à la fraude du système actuel de TVA alors que la seconde option la pérenniserait.

61Toutefois, cela exigerait que le fournisseur applique les règles d’assiette et de taux de l’État membre de destination ce qui pourrait, sans mesures complémentaires, être compliqué et coûteux compte tenu notamment des divergences sur le champ précis des taux réduits dans chacun des États membres. La seconde serait plus simple pour le fournisseur sur ce point même si la non-taxation exigerait des obligations déclaratives supplémentaires.

62Du point de vue des autorités fiscales, dans la première option, l’assujetti redevable de la taxe ne serait plus l’entreprise qui est le plus souvent établie dans l’État membre où la taxe est due. Cela supposerait que les États membres collectent et contrôlent des recettes fiscales devant revenir à un autre État et donc un nouvel effort de confiance et de solidarité entre eux.

Conclusion

  • 50 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/expert_group/index_fr.htm

63La Commission a lancé à nouveau une véritable concertation avec les parties prenantes pour pouvoir mettre en œuvre le principe de destination et cela en toute transparence. Les documents de travail discutés avec les experts et le compte rendu des réunions sont rendus publics régulièrement50.

64La Commission a déjà identifié plusieurs options et combinaisons qu’elle a soumises aux deux groupes d’experts pour vérifier tout d’abord leur exhaustivité. Elle envisage ensuite d’étudier le fonctionnement de ces options et de débattre de leurs avantages et inconvénients afin de sélectionner celles devant faire l’objet d’une analyse plus approfondie notamment quantitative sur la base de critères à définir. Cette analyse pourra contribuer à l’étude de leur impact, ce qui sera indispensable pour une proposition législative.

  • 51 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/eu_vat_forum/index_fr.htm
  • 52 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_fr.htm
  • 53 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/invoicing_rules/index_fr.htm

65La mise en place du régime définitif s’inscrit dans un vaste chantier de réforme. D’autres actions pour la simplification et la standardisation du système TVA comme la déclaration TVA européenne normalisée, le portail internet regroupant des informations précises et fiables sur les règles nationales, le forum tripartite51, la publication des orientations du Comité de la TVA52 et de notes explicatives53 ont abouti ou devraient bientôt aboutir.

  • 54 COM (2012) 722, 6 décembre 2012.
  • 55 COM (2012) 428, 31 juillet 2012.

66Des actions portant sur l’assiette comme le traitement des autorités publiques ou du transport de passagers et les taux devraient se traduire par des propositions législatives prochainement. L’amélioration de la coopération administrative entre les États membres mais aussi avec les pays tiers et la lutte contre la fraude comme l’illustrent le Plan d’action pour renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales54 et le mécanisme de réaction rapide proposés en 201255 restera une priorité de la Commission.

Notes

2 Communication de la Commission au Parlement européen, au Conseil et au Comité économique et social européen sur l’avenir de la TVA – Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace, adapté au marché unique, COM (2011) 851, 6 décembre 2011.

3 Première directive du Conseil 67/227/CEE et deuxième directive du Conseil 67/228/CEE du 11 avril 1967.

4 Directive du Conseil 77/388/CEE du 17 mai 1977.

5 COM (87) 321 et 324 (taux) et 322 (abolition des frontières fiscales) du 21 août 1987 et COM (87) 323 (système de compensation) du 25 août 1987.

6 L’achèvement du marché intérieur, Livre blanc de la Commission, COM (85) 310, 14 juin 1985.

7 Entre 14 et 20 % pour le taux normal et entre 4 % et 9 % pour le taux réduit applicable seulement et, sans option, aux livraisons de nourriture, d’énergie, d’eau, de produits pharmaceutiques et de livres, journaux et périodiques et aux prestations de transport de passagers. Les taux “zéro” devaient disparaître.

8 Reprenant les ventes intra-Communautaires y compris les ventes par correspondances aux particuliers (les ventes au détail sur place étaient donc exclues).

9 COM(89) 260, 14 juin 1989.

10 Cette seconde proposition avec la première illustre ce que la Commission entend par système d’origine : c’est un système dans lequel la recette fiscale est perçue dans l’État membre d’origine des biens et des services (par exemple l’État membre de départ des biens ou d’établissement du fournisseur/prestataire) à ses taux et conditions pour être transférée ensuite, dans la mesure du possible, à l’État membre de destination, en principe, celui de la consommation des biens et services, ce lieu restant à définir. Les modalités de transferts peuvent varier. Ils peuvent être calculés en fonction des déclarations des opérations intra-UE des fournisseurs ou dépendre de données plus globales sur les échanges intra-UE ou la consommation finale dans chaque État membre. Dans un système de destination, toujours selon la Commission, la recette est perçue directement par l’État membre de destination soit auprès du fournisseur soit auprès du client assujetti et cela, surtout, à ses propres taux et conditions.

11 Les statistiques du commerce intra-Communautaire.

12 La Communication envisageait aussi la non-taxation des opérations intra-Communautaires entre entités du même groupe.

13 Conseil Ecofin du 9 octobre 1989.

14 COM (90) 182, 19 juin 1990.

15 Directive du Conseil 91/680/EEC du 16 décembre 1991.

16 Les acquisitions effectuées par les assujettis exonérés ou les personnes morales non assujetties au-delà d’un certain seuil ou sur option sont également taxées dans le pays d’arrivée des biens.

17 Et cela sans système de redistribution pour le pays de résidence. Pour autant, dans les faits, ce système hybride qui est toujours le système actuel parvient à instituer une taxation au lieu de consommation pour l'essentiel des biens et services fournis aux particuliers notamment après les derniers aménagements apportés aux règles régissant les services (voir infra). Les exceptions notables sont les achats de biens faits par les particuliers se déplaçant au-delà des frontières nationales et devant être consommés au retour au lieu de résidence et les achats de services immatériels comme les prestations intellectuelles ou bancaires et d'assurance, sachant que le lieu de résidence n'est pas forcément le lieu de consommation le plus pertinent et que certaines dérogations existent (les prestations des architectes par exemple).

18 Excédant un certain seuil et sur option.

19 COM (96) 328, 10 juillet 1996.

20 COM (2000) 348, 7 juin 2000 et COM (2003) 614, 20 octobre 2003.

21 Directive du Conseil 2008/8/CE du 12 février 2008.

22 Et des personnes morales non assujetties.

23 Lorsque le prestataire n’est pas établi dans l’État membre de taxation.

24 La création d’un guichet unique pour permettre aux assujettis de remplir dans leur pays d’établissement les obligations fiscales qu’ils auraient à accomplir dans d’autres États membres ne fut acceptée que pour ces services et cela sans possibilité de déduction.

25 COM (2006) 254, 31 mai 2006, COM (2007) 758, 23 novembre 2007, COM (2008) 870, 1er décembre 2008.

26 Règlement du Conseil (UE) No904/2010 du 7 octobre 2010.

27 COM (2008) 109, 22 août 2008.

28 COM (2010) 2020 du 3 mars 2010. L’Acte pour le marché unique (COM (2011) 206 du 13 avril 2011) a souligné l’importance fondamentale que revêt l’établissement d’un régime définitif de TVA applicable aux opérations transfrontalières.

29 Dans le cadre du Semestre européen 2013 qui a débuté par une Communication de la Commission sur l’examen annuel de la croissance, la Commission a préconisé, à nouveau, d’augmenter les taxes sur la consommation pour diminuer la pression fiscale sur le travail et de réduire ou supprimer les taux réduits de TVA jugés inefficaces (COM (2012) 750, 28 novembre 2012).

30 “VAT gap” ou écart de TVA, Reckon LLP, Étude destinée à quantifier et analyser l’écart de TVA dans les pays de l’UE-25.

31 OCDE, Consumption Tax Trends 2012, VAT/GST and excise rates, trends and administration issues, p. 103 et s.

32 Représentant entre 2 et 8 % des recettes collectées selon l’évaluation économique, voir infra.

33 Livre vert sur l’avenir de la TVA, COM (2010) 695 et document de travail des services de la Commission, SEC (2010) 1455, du 1er décembre 2010.

34 D’autres grands thèmes furent également abordés comme la neutralité et l’efficacité de la taxe et ainsi la pertinence des exonérations, des taux réduits et des limitations à l’exercice du droit à déduction, la réduction des charges administratives, l’amélioration de la robustesse du système TVA et les relations entre les administrations fiscales et les entreprises.

35 Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

36 Statuant à l’unanimité.

37 Il est difficile de considérer la TVA comme une recette de l’Union même s’il existe une “ressource propre TVA” qui est une contribution versée par les États membres et assise sur les recettes de TVA effectivement encaissées avec cependant l’application d’un écrêtement de la base en fonction du PNB et d’importants ajustements, et des ristournes sur le taux applicable. La Commission a proposé en 2011 une nouvelle ressource propre TVA pour financer le budget de l’Union (COM (2011) 510 du 29 juin 2011).

38 Afin d’affiner et quantifier ce diagnostic, la Commission a aussi lancé une évaluation économique du système actuel : http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/publications/studies/index_fr.htm.

39 Les contributions, accompagnées d’un rapport en résumant les principaux éléments, sont disponibles à l’adresse : http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/2010_11_future_vat_fr.htm

40 Résolution du 13 octobre 2011, P7 _ TA (2011) 0436 et rapport du 30 septembre 2011, 2011/2082 (INI).

41 JO C 318 du 29.10.2011, p. 87

42 Eurostat & DG Taxation and Customs Union, Taxation trends in the European Union, 2012, p. 166 et 187.

43 Cette difficulté s’est probablement accentuée vu le contexte budgétaire. Compte tenu du niveau déjà élevé de taxation du travail et de la mobilité accrue des autres bases taxables, les États membres ont des marges de manœuvre limitées pour augmenter leurs recettes fiscales. La majoration des taux normaux et réduits de TVA a donc été une piste qu’ils ont privilégiée ces dernières années.

44 Parlement européen, op. cit., para. 15 et 16.

45 Au-delà du traitement spécifique des opérations transfrontalières, il convient de noter que la Commission a affirmé un certain nombre de principes à prendre également compte pour la mise en place du régime définitif. Le futur système devra comporter un ensemble unique de règles simples, claires et modernes, prévoir des obligations normalisées et un seul interlocuteur pour les entreprises, être efficace et neutre avec un usage limité des exonérations et des taux réduits et des règles neutres et identiques en matière de droit à déduction, et être robuste et imperméable à la fraude avec des méthodes modernes de collecte et de contrôle de la taxe.

46 Décision de la Commission 2012/C 188/02 du 26 juin 2012.

47 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documentsdiscussions_member_states/index_fr.htm

48 Le lieu de taxation serait identique à celui résultant du système transitoire actuel mais il n’y aurait qu’une seule opération TVA taxée au lieu d’arrivée plutôt qu’une livraison taxée au lieu de départ mais exonérée et une acquisition taxée au lieu d’arrivée. Cela obligerait les États membres impliqués à traiter ces opérations de la même manière mais ouvrirait de nouvelles perspectives sur la détermination du redevable de la taxe, voir infra.

49 COM (2004) 728, 29 octobre 2004.

50 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/expert_group/index_fr.htm

51 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/eu_vat_forum/index_fr.htm

52 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_fr.htm

53 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/invoicing_rules/index_fr.htm

54 COM (2012) 722, 6 décembre 2012.

55 COM (2012) 428, 31 juillet 2012.

Auteur

Administrateur à la Commission européenne. Direction générale Fiscalité et Union douanière

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2014

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