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Les structures individuelles

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Nadège Jullian
, 
Sandrine Tisseyre
, 
Arnaud De Bissy

Chapitre 2 : Les incertitudes

L’EIRL : Pérégrinations dans les limbes de l’espace-temps fiscal

Gilles Dedeurwaerder

Texte intégral

  • 1 M. COZIAN, F. DEBOISSY, M. CHADEFAUX, Précis de fiscalité des entreprises, 44e édit. LexisNexis, 2 (...)
  • 2 Selon l’activité exercée, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bé (...)
  • 3 Cf. CGI, art. 206.

11. Aux yeux du fiscaliste, la nouvelle formule de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL) apparaît comme un « OVNI »1. Ceux qui se plaisent à contempler l’univers fiscal des entreprises savent en effet qu’il se divise en trois grandes galaxies. La première, la plus primitive, est peuplée par les entreprises individuelles au sens classique, c’est-à-dire les personnes physiques exerçant directement l’activité en leur nom, sans créer de société, et dont les bénéfices sont pour cette raison soumis à l’impôt sur le revenu (IR)2. À l’opposé – en termes de modernité –, se situe la galaxie de l’impôt sur les sociétés (IS), règne des sociétés dites « de capitaux », c’est-à-dire pour l’essentiel des sociétés à risque limité (sociétés par actions et SARL)3. À l’intermédiaire, enfin, on trouve la galaxie des sociétés dites « de personnes », qui sont à risque illimitée (sociétés en nom collectif, sociétés civiles, etc.) et soumises à un régime de semi-transparence fiscale (CGI, art. 8).

22. Comment, dans cet univers fiscal (très) schématiquement dépeint, l’EIRL a-t-il été accueilli ? Avec grande hésitation. Il faut dire qu’au sein de cet univers, la formule de l’EIRL se révèle inclassable. D’un côté, en ce qu’elle n’emporte pas la création d’une personne morale, elle se rapproche de l’exploitation individuelle au sens classique. Mais de l’autre, en ce qu’elle est supposée offrir une limitation de responsabilité (C. com. art. L. 526-12), c’est-à-dire un écran juridique plus opaque que celui des sociétés dites de personnes (pourtant dotées de la personnalité morale), la formule de l’EIRL présente une affinité avec la catégorie opposée des sociétés relevant de l’IS.

3On comprend dès lors l’embarras du législateur fiscal. À telle enseigne que la caractéristique dominante du régime d’imposition de l’EIRL est constituée… par ses déplacements d’un régime fiscal à l’autre, suivant un itinéraire passablement compliqué et hasardeux. On exposera ces pérégrinations de l’EIRL au sein de l’Univers fiscal (I) –, puis les principales incertitudes qui l’entourent (II).

I. Pérégrinations

43. Dans la dimension fiscale, l’EIRL voyage à la fois dans le temps et dans l’espace. On veut dire que, face à la difficulté de le caser dans l’un des trois tiroirs fiscaux sus-évoqués (v. supra, n° 1), le législateur et l’Administration ont dû s’y reprendre à plusieurs fois pour déterminer le régime d’imposition de l’EIRL (A) pour, finalement, abdiquer et lui en abandonner le choix (B).

A. Dans le temps

  • 4 Selon une solution constante depuis l’origine, l’EIRL qui, en raison de son faible chiffre d’affai (...)
  • 5 Cf. Rapport AN, n° 2298 – A. de BISSY, « Régime fiscal de l’EIRL » : RJ com. 5/2010, p. 483 et s.  (...)
  • 6 Cf. en ce sens le projet d’instruction fiscale qui avait été à l’époque mis en consultation par l’ (...)

54. La fixation des règles fiscales applicables à l’EIRL s’est effectuée en trois temps. À l’origine, l’EIRL a été fiscalement assimilé par principe4 à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL ou, en matière agricole, EARL), relevant donc du régime de semi-transparence fiscale avec une possibilité d’option pour l’IS (cf. CGI, art. 1655 sexies, dans sa version d’origine issue de la loi n° 2010-658 du 15 juin 2010 relative à l’EIRL, art. 4). Ce sort fiscal initialement réservé à l’EIRL jurait cependant avec la philosophie générale ayant présidé à son institution : « permettre la création de nouvelles entreprises tout en s’exonérant de la rupture que représente la création d’une personne morale nouvelle »5. Or, en assimilant l’EIRL à une société (fût-elle unipersonnelle) dotée de la personnalité morale, le législateur fiscal maintenait cette rupture, constituée en l’occurrence par la constatation de plus-values taxables au moment de la création de l’EIRL6.

  • 7 Et encore, la formule de l’EIRL n’est devenue opérationnelle qu’à partir du 1er janvier 2011 !
  • 8 Cf. CGI, art. 1655 sexies, dans sa rédaction issue de la loi de fin. rect. pour 2011, n° 2011-900 (...)

65. Aussi, le législateur s’est-il vite ravisé afin de mettre fin à cette dissonance fiscale. Sa première bougie à peine soufflée7, à la fin du mois de juillet 2011, l’article 1655 sexies du CGI a été substantiellement modifié pour poser un principe inverse d’assimilation fiscale de l’EIRL à une simple entreprise individuelle au sens classique, sans patrimoine affecté, tout en lui ménageant la possibilité d’opter pour son assimilation fiscale à une EURL, cette option valant nécessairement option pour l’IS8. Telles sont les règles fiscales qui ont été définies dans un deuxième temps, suivant lesquelles l’EIRL pouvait déjà arpenter deux galaxies fiscales opposées : celle de l’entreprise individuelle au sens classique et celle de l’IS.

  • 9 BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 175 : « Si l’option pour l’assimilation de l’EIRL à une EUR (...)

76. Mais l’horizon fiscal de l’EIRL s’est encore récemment élargi à la suite d’une troisième et dernière évolution, à la fois cryptique et inattendue. Cryptique car elle résulte de deux petites phrases ajoutées le 10 juillet 2019 dans le § 175 de l’instruction fiscale relative à l’EIRL9. Inattendue car il s’agit d’une conséquence improbable que l’Administration a cru pouvoir tirer par ricochet d’une réforme plus générale, à savoir l’aménagement apporté par la loi de finances pour 2019 à l’option pour l’IS, qui est ouverte non seulement à l’EIRL mais aussi à la plupart des sociétés dites de personnes et groupements assimilés. Alors que cette option était naguère absolument irrévocable, interdisant à jamais tout retour au régime fiscal initial, une faculté de renonciation a été reconnue pendant les cinq exercices suivants celui de l’option ; autrement dit, l’option n’est désormais irrévocable qu’à l’expiration de ce délai de cinq ans censé permettre à l’entreprise de s’assurer que l’IS est bien adapté à sa situation (CGI art. 239 et 1655 sexies mod. loi de finances pour 2019, art. 50).

8Mais tandis que pour les sociétés de personnes, l’exercice de cette faculté de renonciation conduit à un retour à leur régime de départ, en l’occurrence celui de semi-transparence fiscale, l’Administration considère que tel n’est pas le cas pour l’EIRL qui renoncerait à son option pour l’IS. On se souvient, en effet, que l’EIRL ne peut pas opter pour l’IS sans opter concomitamment pour son assimilation fiscale à une EURL ou EARL (v. supra, n° 5), cette assimilation étant conçue comme un support fictif et – du moins le croyait-on – indissociable de l’application du régime fiscal des sociétés de capitaux. Or, à suivre l’Administration, la renonciation par l’EIRL à son option pour l’IS ne saurait avoir pour effet de remettre en cause celle qu’il a exercée pour son assimilation fiscale à une EURL (ou EARL), laquelle option demeure absolument irrévocable. Il s’ensuit que l’EIRL qui renonce à son option pour l’IS dans le délai de cinq ans ne revient pas à son régime fiscal initial, à savoir celui d’un exploitant individuel sans patrimoine affecté ; il se retrouve assimilé à une EURL (ou EARL) relevant du régime de semi-transparence fiscale...

B. Dans l’espace

97. Au terme de ces évolutions, l’EIRL peut donc, d’un point de vue fiscal, être assimilé : 1° / soit à un simple exploitant individuel sans patrimoine affecté, dans l’hypothèse où il n’a exercé aucune option ; 2° / soit à une EURL (ou EARL) soumise à l’IS s’il a opté pour une telle assimilation sans renoncer à son option pour l’IS ; 3° / soit à une EURL (ou EARL) soumise au régime de semi-transparence fiscale si l’EIRL a renoncé à son option pour l’IS dans le délai de cinq ans.

  • 10 F. Deboissy, La simulation en droit fiscal, LGDJ, 1997, Préface M. Cozian, § 22.

10L’EIRL – et il est bien le seul capable de le faire – est ainsi à même de prendre l’apparence fiscale tout aussi bien d’une simple exploitation individuelle, d’une société de capitaux que d’une société de personnes, évoquant ces personnages fantastiques dotés du pouvoir de se métamorphoser et prendre n’importe quelle apparence physique. En somme, du point de vue fiscal, l’EIRL c’est tout et rien à la fois ! Le droit fiscal jouerait-il ici ce rôle qu’on lui reconnaît parfois « de révélateur des qualifications »10 ?

  • 11 Cf. BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 490.
  • 12 Suivant l’exposé des motifs de la réforme dont l’Administration a tiré cette solution, il était qu (...)

118. Encore, cet extraordinaire pouvoir de transmigration fiscale n’est-il pas absolu, loin s’en faut. L’une de ses principales limites réside dans son caractère pour l’essentiel irréversible. D’abord, on l’a vu (v. supra, n° 6), l’EIRL qui opte pour son assimilation à une société unipersonnelle soumise à l’IS demeure enfermé à perpétuité dans ce régime fiscal sauf à y avoir renoncé dans un délai de cinq ans. Ensuite et surtout, s’il y renonce dans ledit délai, cette renonciation à l’option pour l’IS étant elle-même irréversible (CGI, art. 239, 1), l’EIRL qui ne retrouve pas son enveloppe fiscale d’origine – celle d’une simple entreprise individuelle – se retrouve donc à jamais confiné dans celle d’une EURL soumise au régime de semi-transparence fiscale… Or, cette enveloppe fiscale présente au moins un inconvénient par rapport à celle de l’entreprise individuelle car l’EURL est une société qui, comme telle, est redevable de la taxe sur les véhicules de sociétés11. Il est permis de s’interroger sur le bien-fondé du traquenard ainsi tendu à l’EIRL par les commentaires administratifs, qui ne résulte pas clairement de la loi et apparaît contraire aux travaux préparatoires12. C’est une première incertitude qui affecte le régime fiscal de l’EIRL ; et c’est loin d’être la seule.

II. Incertitudes

129. Les incertitudes des solutions fiscales applicables à l’EIRL sont essentiellement liées à son assimilation fiscale à une EURL (ou EARL), et particulièrement lorsque celle-ci est soumise à l’IS. Sans pouvoir procéder ici à leur inventaire exhaustif, on observe qu’elles se manifestent de manière particulièrement aigüe en cas de transmission de l’entreprise. L’Administration éprouve alors une réticence assez flagrante à tirer pleinement les conséquences de cette assimilation fiscale à une société dotée de la personnalité morale, comme si l’EIRL ne faisait là qu’endosser une enveloppe tout en conservant son âme, celle d’une entreprise individuelle, de sorte que la réplique (l’EIRL fiscalement assimilée à une EURL) n’est pas tout à fait conforme à l’original (la véritable EURL).

13Cette réticence est plus ou moins marquée suivant que le patrimoine affecté est transmis à une personne morale (A) ou à une personne physique (B).

A. Transmission à une personne morale

  • 13 Cf. BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 350.

1410. La première hypothèse, principale, est celle de l’EIRL qui souhaiterait se mettre en société : d’un point de vue juridique, il fait donc apport de l’intégralité de son patrimoine affecté à une société, par exemple à une EURL ou une société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU). Cependant, d’un point de vue fiscal, si l’EIRL est d’ores et déjà assimilée à une EURL, ne faudrait-il pas analyser l’opération soit comme un non-événement fiscal – l’EURL reste une EURL –, soit comme une simple transformation de société – l’EURL devient une SASU –, opération neutre fiscalement dès l’instant qu’elle ne s’accompagne pas d’un changement de régime fiscal ? Telle n’est pas la lecture de l’Administration, laquelle refuse de pousser si loin la logique d’assimilation. Elle considère que, dès lors que l’apport à une personne morale fait disparaître l’affectation des biens (C. com. art. L. 526-17, II, al. 2), l’EIRL disparaît et, avec elle, son assimilation fiscale à une société. Le charme fiscal étant rompu un instant de raison avant l’opération, l’analyse fiscale s’aligne sur l’analyse juridique pour y voir l’apport en société d’une simple entreprise individuelle13. En matière d’imposition des bénéfices, cette analyse entraîne notamment, du fait de la cessation fiscale de l’EIRL, la constatation de plus-values professionnelles taxables, sauf application de l’un des régimes de faveur susceptibles de s’appliquer à ce type de situation.

  • 14 Selon l’exposé des motifs de l’amendement à l’origine de cette réserve, il s’agit « d’alléger les (...)

15En matière d’enregistrement, l’Administration observe un silence assez pesant au sujet de l’EIRL. Mais l’analyse de l’opération en un apport paraît s’imposer a fortiori. En effet, l’option de l’EIRL pour son assimilation fiscale à une EURL (ou EARL) est expressément écartée, par l’article 1655 sexies du CGI, pour l’application « du 5° du 1 de l’article 635 et de l’article 638 A » du CGI, or, ces dispositions régissent précisément l’enregistrement de la formation ou de la transformation des sociétés ainsi que de l’augmentation, l’amortissement ou la réduction de leur capital. Cette mise à l’écart, qui vise notamment à éviter que l’option de l’EIRL pour son assimilation fiscale à une EURL soit regardée comme un apport au regard des droits d’enregistrement14, implique en bonne logique que le véritable apport en société du patrimoine affecté soit le cas échéant analysé comme tel. Au demeurant, cette analyse n’est en l’occurrence guère préjudiciable car l’apport en société d’une entreprise individuelle peut bénéficier d’un régime d’exonération à charge pour l’apporteur de conserver les titres reçus en contrepartie de l’apport pendant trois ans (CGI, art. 810, III)

  • 15 BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 350.

1611. Selon une seconde hypothèse, sans doute plus rare en pratique, le patrimoine affecté de l’EIRL peut être cédé à une personne morale. En matière d’imposition des bénéfices, l’Administration retient le même raisonnement qu’en cas d’apport, avec les mêmes conséquences (v. supra, n° 10), la cession du patrimoine affecté à une personne morale mettant fin – tout comme l’apport à l’affectation (C. com. art. L. 526-17, II, al. 2)15. En matière d’enregistrement, en revanche, il faut souligner que l’article 1655 sexies n’écarte pas l’assimilation fiscale de l’EIRL à l’EURL pour l’application des textes régissant l’enregistrement des cessions de droits sociaux. Est-ce à dire que la vente du patrimoine affecté à une personne morale devrait être traitée comme une cession de parts sociales et soumise au droit de 3 % prévu par l’article du 726 CGI, en lieu et place du barème progressif grimpant jusqu’à 5 % prévu par l’article 719 du CGI pour les cessions de fonds de commerce ? Une réponse négative paraît s’imposer car les droits d’enregistrement sont dus par l’acquéreur : le redevable de l’impôt est donc en l’occurrence une personne morale qui acquiert des actifs et non des parts sociales…

B. Transmission à une personne physique

  • 16 C’est nous qui soulignons.

1712. Aux termes de l’article L. 526-17, II, al. 1, « [l]a cession à titre onéreux ou la transmission à titre gratuit entre vifs du patrimoine affecté à une personne physique entraîne sa reprise avec maintien de l’affectation dans le patrimoine du cessionnaire ou du donataire »16. En cas de transmission à une personne physique, les choses se présentent donc de manière différente dès lors que, juridiquement, le régime de l’EIRL n’est en principe pas remis en cause et continue, en quelque sorte, chez le bénéficiaire de la transmission. Il s’ensuit que, si l’EIRL avait opté pour son assimilation fiscale à une EURL (ou EARL), la transmission du patrimoine affecté à une personne physique devrait être fiscalement assimilée à une transmission de parts sociales.

  • 17 Ibid. – Ce commentaire concerne l’imposition des bénéfices. En matière de droits d’enregistrement (...)

18L’Administration l’admet expressément en cas de transmission à titre gratuit : « Dès lors que l’EIRL est assimilée, sur le plan fiscal à une EURL ou à une EARL, le décès de l’entrepreneur individuel n’emporte pas en soi cessation fiscale de l’EIRL. En effet, de la même façon que le décès de l’associé d’une EURL ou d’une EARL n’emporte la cessation fiscale de la société que dans le cas où celle-ci est par la suite liquidée, le décès de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée n’entraîne la cessation de l’EIRL que si celle-ci est liquidée, c’est à dire que son héritier ou ayant droit ne manifeste pas son intention de poursuivre l’activité professionnelle à laquelle le patrimoine était affecté. En revanche, lorsque celui-ci manifeste son intention de poursuivre l’activité, le décès de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée n’emporte pas cessation fiscale de l’EIRL » 17.

  • 18 BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 530.

1913. En cas de vente du patrimoine affecté à une personne physique, l’Administration semble l’admettre également dans le principe puisqu’elle indique, au sujet d’un EIRL exploitant un garage et ayant opté pour son assimilation à une EURL soumise à l’IS, qu’en cas de cession de son activité à un autre garagiste, « la transmission de l’EIRL est assimilée, au cas d’espèce, à la transmission de parts d’une EURL » 18. Toutefois, l’Administration évoque ensuite une plus-value imposable sur le fonds de commerce selon le régime des plus-values professionnelles alors que les plus-values sur cession de titres dans une société soumise à l’IS relèvent du régime des plus-values des particuliers sur cessions de valeurs mobilières et droits sociaux… De même, au regard des droits d’enregistrement, pareille cession devrait relever du droit de 3 % applicable aux cessions de parts sociales et non du barème progressif applicable aux ventes de fonds de commerce (v. supra, n° 11). Mais on se heurte ici encore au mutisme de l’Administration, entretenant une incertitude qu’on ne peut que regretter, tant elle participe assurément du décevant succès rencontré par l’EIRL…

Notes

1 M. COZIAN, F. DEBOISSY, M. CHADEFAUX, Précis de fiscalité des entreprises, 44e édit. LexisNexis, 2020, § 110.

2 Selon l’activité exercée, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA).

3 Cf. CGI, art. 206.

4 Selon une solution constante depuis l’origine, l’EIRL qui, en raison de son faible chiffre d’affaires, bénéficie du régime fiscal dit des « micro-entreprises » est obligatoirement assimilé à une simple entreprise individuelle ; mais l’EIRL peut aujourd’hui comme hier y échapper en optant pour un régime réel d’imposition.

5 Cf. Rapport AN, n° 2298 – A. de BISSY, « Régime fiscal de l’EIRL » : RJ com. 5/2010, p. 483 et s. – P. SERLOOTEN, « Brèves observations (et interrogations) sur le projet de création de l’EIRL » : Dr. fisc. 2010, n° 11, comm. 225.

6 Cf. en ce sens le projet d’instruction fiscale qui avait été à l’époque mis en consultation par l’Administration (Feuillet Rapide Fiscal Fr. Lefebvre 11/2011, inf. 11, p. 15).

7 Et encore, la formule de l’EIRL n’est devenue opérationnelle qu’à partir du 1er janvier 2011 !

8 Cf. CGI, art. 1655 sexies, dans sa rédaction issue de la loi de fin. rect. pour 2011, n° 2011-900 du 29 juill. 2011.

9 BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 175 : « Si l’option pour l’assimilation de l’EIRL à une EURL ou à une EARL n’est pas révocable, l’option pour l’assujettissement à l’IS de l’EIRL est en revanche révocable jusqu’au cinquième exercice suivant celui au titre duquel l’option a été exercée. Dans ce cas, l’EIRL est assimilée à une EURL ou à une EARL soumise au régime des sociétés de personnes ».

10 F. Deboissy, La simulation en droit fiscal, LGDJ, 1997, Préface M. Cozian, § 22.

11 Cf. BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 490.

12 Suivant l’exposé des motifs de la réforme dont l’Administration a tiré cette solution, il était question de ne pas « pénaliser les entreprises lorsqu’a posteriori le choix de ce régime fiscal [l’IS] se révèle inadapté à l’exercice de leur activité ».

13 Cf. BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 350.

14 Selon l’exposé des motifs de l’amendement à l’origine de cette réserve, il s’agit « d’alléger les obligations administratives des EIRL, [en les] soustra[yant] aux obligations fiscales d’enregistrement des actes ou des déclarations auxquelles sont soumises les EURL » (amendement C 25, adopté dans le cadre de la discussion de la loi n° 2010-658 du 15 juin 2010 relative à l’EIRL).

15 BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 350.

16 C’est nous qui soulignons.

17 Ibid. – Ce commentaire concerne l’imposition des bénéfices. En matière de droits d’enregistrement (droits de succession ou de donation), la transmission du patrimoine affecté peut bénéficier de l’exonération de 75 % applicable à la transmission d’entreprise, laquelle s’applique aux entreprises tant sociétaires qu’individuelles (CGI, art. 787 B et 787 C), l’Administration fiscale ayant d’ailleurs admis que les sociétés à associé unique (EURL, EARL, SASU) puissent être assimilées à de simples entreprises individuelles pour l’application de ces dispositifs (BOI-ENR-DMTG-10-20-40, 15 mai 2014, § 10).

18 BOI-BIC-CHAMP-70-30, 10 juill. 2019, § 530.

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