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Les structures individuelles

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Nadège Jullian
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Sandrine Tisseyre
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Arnaud De Bissy

Chapitre 1 : Les atouts

Les contours fiscaux du patrimoine professionnel de l’exploitant agricole : des règles dérogatoires mais pas nécessairement des atouts

Sophie De Fontaine

Texte intégral

1Comme tout professionnel, l’exploitant agricole mobilise pour l’exercice de son activité un certain nombre de biens, qu’il s’agisse de biens corporels traditionnels en agriculture (matériel, outillage, bâtiments d’exploitation, foncier agricole, plantations pérennes, stocks végétaux et animaux), mais également, et de manière de plus en plus fréquente, des biens incorporels (marques viticoles, droits à paiement unique, parts de coopératives, droit au bail, usufruit…). Le droit fiscal effectue une distinction entre les biens que l’exploitant possède à titre privé et ceux appartenant à son patrimoine professionnel pour leur appliquer des régimes différenciés au regard notamment de la taxation des revenus et des plus-values. Or, la composition de patrimoine professionnel ne dépend pas de la seule affectation matérielle des biens et dettes à l’activité agricole, mais résulte également pour partie de choix de l’exploitant, choix dont les modalités varient selon la forme juridique de l’entreprise.

  • 1 La CAA de Paris a admis que les terres mises à disposition d’une société au sein de laquelle le co (...)
  • 2 Fl. DEBOISSY, « Le principe de liberté d’affectation comptable peut-il être invoqué par une person (...)

2Lorsque l’activité agricole est logée dans une société civile agricole unipersonnelle non soumise à l’IS, par exemple une EARL, l’identification du patrimoine professionnel de l’exploitant, associé unique, ne pose pas de réelle difficulté. Il est constitué de ses parts sociales que le droit fiscal assimile à des actifs professionnels. En conséquence, pour l’impôt sur le revenu, il sera autorisé à déduire de ses bénéfices agricoles un certain nombre de charges qui, bien qu’ayant été supportées personnellement, se rattachent à son activité dans la société. Il s’agit pour l’essentiel des cotisations sociales et des potentiels intérêts d’emprunts contractés pour l’acquisition de ces parts. Lors de leur cession, le régime des plus-values professionnelles sera appliqué, en ce compris les dispositifs d’exonération qui lui sont attachés notamment celui de l’article 151 septies du CGI. Les choix auxquels sera confronté l’exploitant porteront en réalité sur la composition de l’actif social. Il lui appartient en effet de déterminer ceux des biens qui, utilisés ou non pour l’activité agricole, seront détenus par sa société ou maintenus dans son patrimoine privé pour être mis à disposition de la société1. Sous réserve des dispositions de l’article 155 du CGI, ne contribueront directement à la détermination des bénéfices imposables que les biens inscrits à l’actif du bilan de la société2.

  • 3 Sur la composition du patrimoine professionnel des entrepreneurs individuels : A. de BISSY, Compta (...)
  • 4 L’Administration fiscale reconnaît sans équivoque que les exploitants agricoles individuels soumi (...)
  • 5 Les exploitants placés sous le régime des micro-exploitations sont dispensés d’établir un bilan de (...)

3Dans le cadre d’une exploitation individuelle, le bénéfice imposable est en principe, aux termes de l’article 72 du CGI, déterminé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales3. En conséquence, le patrimoine professionnel de l’exploitant devrait être constitué des seuls biens et dettes que ce dernier, exerçant sa « liberté d’affectation comptable » 4, a choisi d’inscrire au bilan de son exploitation, étant entendu que les produits, y compris les plus-values, et les charges afférents à des biens inscrits au bilan, mais étrangers à l’activité, devront, en application du II de l’article 155 du CGI, être retraités pour le calcul du résultat fiscal. Mais outre que ces règles ne s’appliquent qu’aux seuls exploitants agricoles placés sous un régime réel d’imposition5, elles connaissent un certain nombre d’aménagements.

4Ainsi, d’une part, l’exploitant individuel a l’obligation fiscale d’inclure les immeubles utilisés pour les besoins de son activité dans son patrimoine professionnel, malgré l’absence de prescriptions comptables en ce sens. D’autre part, si l’exploitant est diversifié, il peut, en les inscrivant au bilan de son exploitation, y rattacher des biens qui ne sont pas affectés à son activité agricole mais à une activité accessoire à celle-ci. Réputés adapter les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux aux contraintes et caractéristiques de l’activité agricole, ces dispositifs dérogatoires ne paraissent pas pour autant constituer de véritables atouts pour les exploitants.

I. L’inclusion obligatoire des immeubles affectés à l’activité agricole

  • 6 Les exploitants ayant constitué une EIRL à objet agricole doivent tenir leur comptabilité en la fo (...)
  • 7 À terme, le plan comptable général agricole a vocation à être abrogé. L’ANC a adopté un règlement (...)
  • 8 Mémento pratique Agriculture, Lefebvre, 2017-2018, p. 995, § 66180.
  • 9 CE, 9e et 10e ss-sect., 28 déc. 2007, n° 284899, min. c/ SA Domaine Clarence Dillon et n° 285506, (...)
  • 10 CAA Nantes, 1er ch., 2 déc. 1997, n° 85NT00137.
  • 11 CE, 17 avril 1985, n° 39919, Smet ; CE, 19 déc. 2008, n° 296312, Mme Bettinger et a, Dr. fisc. n°  (...)
  • 12 BOI- BA-BASE-20-10-20, 07 sept. 2016, § 440.
  • 13 Comité de la règlementation comptable, « Règlement n° 2008-08 du 3 avril 2008 relatif aux modalité (...)
  • 14 Y compris lorsque le bien pris à bail est mis à disposition d’une société, ce qui implique de cons (...)
  • 15 Voir pour exemple d’un terrain exploité en carrière : CE, Sect., 21 nov. 1975, req. n° 91.268, con (...)

5Les exploitants agricoles individuels appliquent, lorsqu’ils n’ont pas constitué de patrimoine d’affectation6, le plan comptable général agricole7. À ce titre, ils bénéficient de la liberté d’affectation comptable. Ils sont donc en principe libres au plan comptable de laisser en dehors de leur bilan des éléments qui servent de supports et de moyens à l’exploitation8. La jurisprudence a néanmoins identifié, comme en matière de BIC, un certain nombre de biens dont la non-inscription au bilan constitue une erreur comptable dès lors qu’ils ne peuvent être utilisés qu’en vue de l’exercice de l’activité agricole, et sont donc considérés comme affectés par nature. Il s’agit pour l’essentiel d’éléments incorporels : il en est ainsi pour les marques viticoles (alors qu’elles ne seraient pas cessibles par elles-mêmes9), les droits de replantation de vignes10, les quotas de production, le droit au bail11, les droits à paiement de base12 et le fonds agricole s’il a été acquis par l’exploitant13. Il en va de même de la créance que détient le fermier sur son propriétaire au titre de ses pratiques culturales14. Mais là s’arrête la similitude : si en matière de BIC la jurisprudence se refuse à considérer que les immeubles puissent être considérés comme des biens affectés par nature à l’activité individuelle de leur propriétaire et à ce titre être obligatoirement inscrits au bilan15, en matière agricole, le législateur fiscal a clairement fait le choix inverse. L’article 38 sexdecies D de l’annexe 3 du CGI prévoit ainsi que les « immeubles bâtis ou non bâtis appartenant à l’exploitant et utilisés pour les besoins de l’exploitation sont obligatoirement inscrits à l’actif du bilan. Toutefois, l’exploitant peut demander de conserver les terres dans son patrimoine privé ».

A. La portée de l’obligation d’inscription des immeubles agricoles

  • 16 Le Conseil d’État a considéré que, compte tenu du rôle et de l’importance des immobilisations dans (...)
  • 17 CE, 19 févr. 2003, req. n° 229 373, M. Tornay, Dr. fisc. n° 28, 2003, comm. 534.

6L’obligation fiscale d’inscription des immeubles agricoles au bilan de l’exploitation agricole est ancienne. L’article 38 sexdecies D précité a en effet été introduit par le décret 71-964 du 7 décembre 1971, sur habilitation de l’article 9 de la loi de finances pour 1971 qui a autorisé le gouvernement à fixer les conditions de détermination et d’imposition du bénéfice réel des exploitations agricoles en adaptant, sans en méconnaitre les principes généraux, les règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole16. Sur son fondement, le Conseil d’État juge constamment que « constituent des biens professionnels par nature les immeubles bâtis ou non bâtis, à l’exception des terres, appartenant à un exploitant agricole et utilisées pour les besoins de l’exploitation »17. Les immeubles effectivement affectés par l’exploitant à l’exercice de son activité doivent donc, en principe, être inscrits à l’actif.

  • 18 CAA Nancy, 21 janv. 1999, n° 94NC01209, Bonduelle : RJF 1999, n° 914.
  • 19 CE, 19 févr. 2003, req. n° 229 373, M. Tornay, Dr. fisc. n° 28, 2003, comm. 534.
  • 20 CE, 7e et 8e s.-sect., 25 juillet 1980, req. n° 15-122, 15 123 et 15 124, Dr. fisc. n° 45, 1980, c (...)
  • 21 CE, 8e et 9e sous-sect., 1 déc. 1999, req. n° 188 611, Pruneau ; Dr. fisc. 2000, n° 13, comm. 25 (...)

7Cette obligation concerne non seulement les immeubles bâtis, à savoir tous les bâtiments d’exploitation quel que soit leur degré d’aménagement. Elle s’étend également aux plantations pérennes, vignes et autres fruitiers, ainsi qu’aux améliorations apportées aux terres que celles-ci découlent de travaux immobiliers ou de pratiques culturales18. Elle concerne aussi les droits attachés à l’usufruit de ces mêmes biens19. L’exploitant qui n’intégrerait pas l’un de ces éléments d’exploitation dans son patrimoine professionnel commettrait une erreur comptable dont il pourra demander la rectification au juge de l’impôt à condition qu’elle soit involontaire. Sur ce fondement, un exploitant a par exemple été admis à justifier d’amortissements portant sur des vignes pourtant non inscrites au bilan, sans que puisse lui être opposée une décision de gestion20. De son côté, l’Administration pourra remettre en cause les effets fiscaux de l’absence d’inscription d’un immeuble au bilan que cette erreur ait été intentionnelle ou non. Ainsi, a-t-elle été reconnue fondée à appliquer le régime des plus-values professionnelles à l’indemnité versée par une compagnie d’assurance suite à la destruction par incendie d’un bâtiment d’exploitation qui pourtant ne figurait pas au bilan21.

  • 22 L’option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé ne concerne pas les agriculteurs sou (...)
  • 23 Pour les vignes, CE 25 juillet 1980, n° 15124, Plén. : RJF 10/80 n° 786 avec chronique C. Schricke (...)
  • 24 Même si la question n’a pas encore été tranchée par la jurisprudence, le Commissaire du Gouverneme (...)
  • 25 A. de BISSY, op. cit., p. 317, § 485.

8Initialement, l’obligation fiscale d’inscription au bilan concernait également les terres exploitées en faire valoir direct. Néanmoins, elle a été très rapidement tempérée par un décret du 29 janvier 1973 qui a ouvert à l’exploitant la possibilité de les maintenir, sur option, dans son patrimoine privé afin de tenir compte de « la proportion exagérément importante d’éléments non amortissables dans le bilan ». Si les conditions de l’option, notamment sa durée, ont pu varier dans le temps, elle reste ouverte aux exploitants soumis à un régime réel d’imposition22 selon les modalités posées à l’article 38 sexdecies D de l’annexe 3 du CGI. Il ne s’agit pas là d’un rétablissement pur et simple de leur liberté d’affectation comptable. La non-inclusion des terres agricoles dans le patrimoine professionnel est strictement encadrée. Elle est globale, et il est exclu que l’exploitant distingue fiscalement telle ou telle parcelle. Elle ne concerne que les terres et les améliorations foncières dites permanentes, mais n’entraîne pas le basculement dans le patrimoine privé des améliorations foncières temporaires qui auraient pu être réalisées sur les terres concernées, ni même celui des plantations dont elles pourraient être couvertes, qui doivent impérativement être inscrites au bilan. En conséquence, dans l’hypothèse où, après exercice de l’option, une parcelle agricole serait cédée couverte de plantations, le professionnel qui instrumentera la vente devra prendre garde au fait que le régime des plus-values privées ne concerne que la vente du foncier23. Enfin, l’option doit être formelle et jointe à la déclaration de résultat de l’exercice auquel elle s’applique. Elle ne peut résulter de la seule abstention de faire figurer les terres au bilan24. Cette faculté d’option a par ailleurs été étendue par la loi de modernisation de l’agriculture et de la pêche du 27 juillet 2010 aux entreprises individuelles à responsabilité limitée agricoles, qui ne bénéficient pourtant pas de la liberté d’affectation ni en comptabilité, ni en fiscalité, la composition du patrimoine d’affectation étant fixée par l’article L. 526-6 du code de commerce25. Par dérogation, ce dernier prévoit désormais que l’entrepreneur individuel exerçant une activité agricole peut « ne pas affecter les terres utilisées pour l’exercice son exploitation à son activité professionnelle » et précise que « cette faculté s’applique à la totalité des terres dont l’exploitant est propriétaire ».

  • 26 Ch. LEBEL, « EIRL – Adaptation de l’entreprise individuelle à responsabilité limitée au secteur ag (...)

9Si la volonté de ne pas exposer les exploitants optant pour la création d’un patrimoine d’affectation à une hausse de leurs prélèvements obligatoires, notamment sociaux, explique cette transposition26, il est regrettable que le législateur n’en ait pas profité pour interroger la pertinence des limites posées à la liberté d’affectation comptable des exploitants individuels.

B. Obligation dont on peine à trouver la justification

  • 27 BOI-BA-BASE-20-10-20, 7 sept. 2016, § 20.
  • 28 Réponse Ministérielle Cherpion, n° 30357, 16 nov. 2004.

10Les règles dont il vient d’être fait état sont, comme cela été vu, anciennes. D’origine réglementaire, il est par ailleurs assez difficile d’avoir accès aux motivations de leurs auteurs. Plusieurs hypothèses peuvent néanmoins être avancées mais aucune n’est totalement convaincante. On peut d’abord se référer « à la nature des choses » et considérer que, d’une manière générale, les bâtiments d’exploitation comportent des aménagements qui excluent tout usage non agricole. Cette explication ne couvre cependant pas le cas des locaux d’habitation dans lesquels est logé le personnel salarié de l’exploitant qui doivent également être inscrits à l’actif du bilan27. L’Administration a pu prétendre que « la mise à disposition de terres et d’installations agricoles » « n’a pas la même portée que l’utilisation d’un local commercial »28 : là encore on discerne mal en quoi la mise à disposition d’un hangar de stockage détenu dans son patrimoine privé par un artisan diffère de celle d’un hangar agricole. L’explication la plus plausible de l’obligation d’inscription des immeubles ruraux au bilan se trouve en réalité dans la crainte, soulevée au moment de son introduction, de faciliter l’érosion de l’assiette des cotisations sociales. Cette justification ne résiste pas non plus à l’analyse : elle n’est pas spécifique au monde agricole puisqu’elle existe tout autant pour les titulaires de bénéfices industriels et commerciaux ; elle peut être contournée en isolant les bâtiments du patrimoine professionnel par la constitution d’une société unipersonnelle. Par ailleurs, le risque d’optimisation sociale est limité pour les bâtiments d’exploitation puisqu’en pratique, l’exploitant aura souvent intérêt à les inscrire au bilan pour les amortir.

  • 29 Décret n° 88-196 modifiant le régime d’inscription des immeubles non bâtis à l’actif des exploitan (...)
  • 30 Décret n° 2005-1 relatif aux modalités de changement du mode d’imposition des entreprises équestre (...)
  • 31 BOI-BA-BASE-20-30-30, 1er sept. 2013, § 30.
  • 32 Fl. de BOISSY, « Retour sur l’arrêt Meissonnier : le « bail fiscal » existe-t-il ? », RTD Com. n°  (...)
  • 33 M.-P. MADIGNIER, « La location à soi-même d’immeubles agricoles », Dr. fisc. n° 20, 1994, 100026.
  • 34 CE, 26 sept. 2011, n° 340246, min. c/M. Blestel, Dr. fisc. 2012, n° 14, comm. 334.
  • 35 Sous réserve cependant de renoncer au dispositif de la rente au sol pour le calcul de ses cotisati (...)

11La fragilité des justifications potentielles aux restrictions fiscales pesant sur la liberté d’affectation des agriculteurs est d’ailleurs corroborée par l’évolution de ces dernières. Modifiées à de multiples reprises, les contraintes fiscales posées à la constitution du patrimoine professionnel des exploitants individuels l’ont toujours été dans le sens d’un assouplissement et d’un rapprochement avec celles qui s’imposent en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Ainsi, définitive à l’origine, l’option pour le maintien du foncier dans le patrimoine privé a vu sa durée limitée à quinze ans avec possibilité de renonciation anticipée29, pour finalement devenir annuelle pour les exercices clos à compter du 1er janvier 200430. Par ailleurs, et alors même que l’Administration fiscale s’abstient toujours de le mentionner dans ces instructions fiscales31, les effets de cette option ont fini par être alignés sur ceux admis au profit de titulaires de bénéfices industriels et commerciaux ayant placés leurs immeubles hors leur patrimoine professionnel. Le Conseil d’État a ainsi reconnu le « bail fiscal » en matière agricole, alors même que de solides arguments juridiques32 et fiscaux pouvaient plaider en sens contraire. En matière agricole, il a été ainsi soutenu qu’étant donné que l’article 63 du code général des impôts définit encore les bénéfices agricoles comme ceux « que l’exploitation de biens ruraux procure… aux propriétaires exploitants eux-mêmes », la rémunération du capital foncier de l’exploitant individuel aurait pu être considérée comme étant nécessairement rattachée à cette catégorie33. Toujours est-il qu’aujourd’hui, l’exploitant optant peut « comprendre dans les charges de son exploitation les sommes correspondant au loyer normal de ces terres »34 en vue de minimiser ses prélèvements fiscaux et sociaux35.

  • 36 D. ROCHES, « L’épilogue jurisprudentiel tardif mais attendu de la location à soi-même en matière a (...)
  • 37 M. COZIAN, « Le principe de liberté d’affectation comptable dans le cadre des bénéfices industriel (...)
  • 38 Le commissaire du gouvernement Fabre avait ainsi défendu le principe de la liberté d’affectation c (...)

12Le rapprochement avec les règles fiscales de constitution du patrimoine professionnel des titulaires de BIC est donc bien réel. Il n’est pourtant pas total puisque, même si certains avaient pu l’envisager, la solution n’a pas vocation à « s’appliquer dans un sens plus large à tout immeuble mis à disposition de l’entreprise, générateur d’un revenu foncier »36. Or, de deux choses l’une : soit la liberté d’affectation, que Maurice Cozian qualifiait malicieusement de principe de pagaille37, ne se justifie ni comptablement, ni fiscalement – dans ce cas, il convient d’imposer à tous les entrepreneurs individuels, indépendamment de la nature de leur activité, de comprendre l’ensemble des biens, notamment immobiliers, utiles à leur activité dans leur patrimoine professionnel, à charge pour eux d’interposer une société, immobilière ou unipersonnelle d’exploitation, s’ils souhaitent pour des raisons fiscales dissocier leurs patrimoines professionnel et privé. Soit la liberté reconnue aux entrepreneurs individuels dans la composition de leur patrimoine professionnel a pour objet de leur éviter l’usage de cet artifice juridique38 lorsqu’il n’est pas rendu nécessaire par des considérations patrimoniales, et auquel cas on voit mal ce qui, dans la nature des choses, justifie le traitement particulier des exploitants agricoles.

II. L’inclusion facultative de biens étrangers à l’activité agricole

  • 39 BOI-BA-BASE-20-30-30, 9 janv. 2013, § 40.
  • 40 A. de BISSY, op. cit., p. 348, § 533.

13En principe, l’article 155 du CGI interdit que puissent être pris en compte pour le calcul du résultat imposable des produits ou charges afférents à des biens inscrits au bilan, mais étrangers à l’activité professionnelle de l’exploitant. Cet article s’applique également en matière de bénéfices agricoles. Les loyers et amortissements afférents à un bâtiment agricole inscrit à l’actif de l’exploitation et donné à bail devront être retraités. Mais la règle d’exclusion posée à l’article 155 connaît en matière de bénéfices agricoles deux dérogations particulières. La première, marginale, concerne la maison de l’exploitant. Aux termes de l’article 38 sexdecies D de l’annexe 3 du CGI, cette dernière peut être inscrite au bilan de l’exploitation. En outre, et cela est plus intéressant, les charges, notamment d’amortissement, la concernant semblent être admises en déduction sans limitation39, à la condition cependant que l’exploitant comprenne sa valeur locative réelle dans ses bénéfices et qu’elle soit à la fois située dans l’enceinte de l’exploitation et ne présente pas le caractère d’une maison de maître. La deuxième dérogation, prévue à l’article 75 du CGI, consiste en la possibilité offerte aux exploitants de globaliser les résultats d’activités accessoires à leur activité agricole et leurs bénéfices agricoles pour l’impôt sur le revenu. Par exception au principe selon lequel l’entrepreneur qui exerce deux activités professionnelles différentes est, au plan fiscal, titulaire de deux patrimoines professionnels distincts, l’exploitant agricole qui se diversifie est autorisé à confondre ses patrimoines professionnels. Même si cette confusion40 est souvent présentée comme un des avantages ouverts aux titulaires de bénéfices agricoles, ses effets fiscaux doivent néanmoins être précisés.

A. Les conditions de la confusion des patrimoines professionnels

  • 41 L’ancien article 75 A du CGI retenait des seuils de 100 000 € et 50 % mais ne s’appliquait qu’aux (...)
  • 42 L’Administration semble néanmoins exiger un lien de connexité ou de complémentarité avec l’activit (...)
  • 43 Il résulte de ces dispositions que les sociétés civiles agricoles échappent, à titre exceptionnel, (...)
  • 44 CGI, art. 298 II bis.
  • 45 BOI-BA-CHAMP-10-40, 19 juin 2019, §180.

14Selon l’article 75 du CGI, l’option pour le rattachement de bénéfices tirés d’une activité accessoire à une activité agricole est possible lorsque, au titre des trois années civiles qui précèdent l’exercice concerné, les recettes tirées de l’activité accessoire n’excèdent ni 100 000 €, ni 50 % des recettes moyennes générées, sur la même période, par l’activité agricole. Ces seuils antérieurement fixés à 30 % et 50 000 € ont été relevés récemment par la loi de finances pour 2018 au prétexte affiché de favoriser la diversification41. L’option est ouverte pour toutes les activités industrielles et commerciales et non commerciales, à l’exception des revenus fonciers et salariaux, quel que soit leur lien avec l’activité agricole42 : il peut s’agir de revenus tirés de la location en meublé, de la production d’électricité photovoltaïque ou éolienne, de prestations d’entrepreneur de travaux agricoles, de prestations de séchage de céréales, etc. La globalisation concerne les exploitants individuels mais également, sur le fondement du deuxième alinéa du 2 de l’article 206 du CGI, les sociétés civiles agricoles, y compris unipersonnelles, sous condition cependant de relever d’un régime réel d’imposition43. La globalisation peut également s’accompagner d’une option visant à soumettre les opérations commerciales ou non commerciales au régime simplifié agricole de TVA44. En revanche, selon l’Administration, le dispositif de l’article 75 du CGI ne s’applique pas lorsqu’activité agricole et activités accessoires sont exercées par deux personnes différentes. L’exploitant individuel, par ailleurs membre d’une société dans lequel il exercerait une activité commerciale ou non commerciale, ne pourra donc pas en bénéficier, même s’il inscrit ses parts au bilan de son exploitation agricole individuelle45.

  • 46 Annexe 3 du CGI, art. 38 sexdecies A.

15Lorsque l’option est exercée, l’exploitant est théoriquement autorisé à traiter de manière uniforme, en comptabilité et au plan fiscal, ses différentes activités. Les biens et les dettes affectés exclusivement ou partiellement à l’activité accessoire, les produits et les charges, les plus ou moins-values générées par leur éventuelle cession peuvent être pris en compte pour la détermination des bénéfices agricoles. La simplification comptable et fiscale qui en résulte peut de prime abord être appréciable, d’autant que les recettes tirées d’activités accessoires sont expressément exclues de celles prises en compte pour la détermination du régime d’imposition des bénéfices agricoles46. Mais elle peut avoir aussi des effets inopportuns auxquels y convient d’être attentifs. Ainsi, en cas de cession d’une immobilisation affectée à l’une ou l’autre des activités, l’option peut avoir pour effet de placer le chiffre d’affaires de l’exploitation au-dessus du seuil d’exonération des plus-values de l’article 151 septies, tous les produits devant être cumulés, qu’ils proviennent de l’activité agricole ou de l’activité accessoire, pour l’appréciation du chiffre d’affaires de référence.

16Mais bien plus, le législateur n’a pas ici transposé le principe d’attractivité prévu par l’article 155 du CGI s’agissant d’activités accessoires et connexes à des bénéfices industriels et commerciaux ou à des bénéfices non commerciaux. En réalité, pour ménager les professionnels susceptibles de souffrir de la concurrence des activités de diversification menées par des agriculteurs, le texte de l’article 75 du CGI limite de manière très sensible les conséquences fiscales de la confusion des patrimoines professionnels qu’il autorise.

B. Les pièges de la confusion des patrimoines professionnels

  • 47 BOI-BA-CHAMP-10-40, 19 juin 2019, § 380 et 390.
  • 48 Voir pour la déduction pour épargne de précaution : P. VAN DAMME, « La fiscalité, un outil pour lu (...)
  • 49 Lors des débats parlementaires sur la loi de finances pour 2019 à l’Assemblée Nationale, la député (...)

17Depuis 2018, quelle que soit la nature de l’activité accessoire menée par l’exploitant, les résultats de l’activité accessoire prétendument fondus dans les bénéfices agricoles sont en réalité exclus du bénéfice d’un certain nombre de dispositifs fiscaux de faveur réservés à la cédule agricole. Ainsi par exemple, pour ces activités accessoires, l’exploitant ne peut bénéficier du régime d’étalement des bénéfices exceptionnels de l’article 75 0 A du CGI, ni même de l’abattement jeune agriculteur de l’article 73 B. Il ne peut pas non plus asseoir une déduction pour épargne de précaution de l’article 73 du CGI sur les produits générés par l’activité accessoire, ni même utiliser les sommes déduites pour financer des dépenses d’investissement nécessitées par celle-ci. Enfin, et aux termes même de l’article 75 du CGI, si l’activité accessoire génère un déficit, non seulement ce déficit ne peut venir en déduction des bénéfices tirés de l’activité agricole, mais il n’est même pas possible de l’imputer sur le revenu global de l’exploitant selon les règles de droit commun. Selon l’Administration fiscale, en effet, l’article 75 du CGI a « été instauré afin de faciliter le développement d’activités accessoires destinées à compenser la variabilité des résultats agricoles dépendant des aléas climatiques et à procurer des revenus complémentaires » mais n’a « pas vocation à minorer le revenu imposable par la prise en compte de déficits structurels ou résultant de dotations aux amortissements sur investissements supérieures aux revenus que ces derniers génèrent »47. La rigueur du dispositif étonne et constitue en tout état de cause une régression par rapport à l’état du droit antérieur. Avant l’intervention de la loi de finances pour 2018, il existait en effet deux modalités de globalisation différentes selon la nature de l’activité de diversification : celui de l’ancien article 75 du CGI, de droit commun, qui ne prévoyait aucune réserve quant à l’application des règles propres aux bénéfices agricoles à l’activité accessoire. L’autre, codifié à l’ancien article 75 A du CGI, réservé aux activités de production d’électricité photovoltaïque et éolienne dont l’actuel article 75 du CGI a repris la formulation restrictive. De sorte qu’en réalité, le relèvement des seuils opéré par la loi de finances pour 2018, souvent présenté comme favorable à la diversification des exploitations, s’est en réalité accompagné, pour les « petites » activités accessoires, de la perte de la possibilité de leur confusion parfaite dans les bénéfices agricoles. Ce cantonnement des dispositifs fiscaux spécifiquement agricoles impose en pratique à l’exploitant, nonobstant son option pour l’article 75 du CGI, de comptabiliser analytiquement les produits et les charges de ses différentes activités48. Il doit en effet être en mesure de « justifier du montant du bénéfice ou (du déficit) provenant de cette activité (accessoire) à partir des données comptables et des comptes de résultats »49, ce qui limite considérablement la simplification comptable qui pouvait être attendue de l’option.

  • 50 J. Louis CHANDELLIER, « Sociétés civiles agricoles et activités commerciales : aux limites de l’ob (...)

18Enfin, il convient de rappeler que le choix de l’exploitant d’inclure des biens et dettes affectés à une activité accessoire dans le patrimoine professionnel agricole n’a de portée qu’à l’égard de la taxation des bénéfices et, le cas échéant, de la TVA. L’inscription des immeubles affectés à l’activité accessoire au bilan agricole ne permet en effet pas de bénéficier de l’exonération de taxe foncière prévue à l’article 1382-6° du CGI au seul profit des immeubles dont l’usage est agricole. Elle n’ouvre pas non plus droit à l’exonération d’impôt sur la fortune immobilière dont bénéficient les immeubles utilisés dans le cadre de l’activité agricole, puisque ces immeubles sont, par hypothèse, affectés à une activité qui n’est l’activité principale de l’exploitant. Enfin, et il est en pratique particulièrement délicat de sensibiliser les agriculteurs sur ce point, lorsqu’une l’activité accessoire commerciale aura été logée, comme l’activité agricole principale, non pas dans une entreprise individuelle mais dans une EARL unipersonnelle, la confusion fiscale des activités de la société qui résulterait de son option pour le dispositif de l’article 75 du CGI pourra masquer un dépassement de son objet social dont les conséquences débordent largement du domaine fiscal50.

19Ce rapide tableau des conditions de constitution du patrimoine professionnel de l’exploitant individuel atteste des particularités de la fiscalité dite « agricole ». Mélanges hétéroclites de dispositions anciennes et d’adaptations récentes aux évolutions de l’activité agricole, elles se caractérisent surtout par un degré de complexité supplémentaire par rapport aux règles déjà touffues qui leur servent de matrice, à savoir celles qui régissent les BIC. Au-delà, et contrairement à l’idée souvent répandue selon laquelle la fiscalité agricole serait toute entière de faveur, elles ne nous semblent s’accompagner d’aucun avantage fiscal déterminant de nature à en faire d’indispensables atouts pour les petites exploitations.

Notes

1 La CAA de Paris a admis que les terres mises à disposition d’une société au sein de laquelle le contribuable est associé et exerce son activité peuvent être inscrites à l’actif du bilan tenu à son niveau et dans lequel figure de plein droit ses parts sociales. Elle a cependant jugé que l’omission d’inscription constitue dans ce cas une décision de gestion opposable au contribuable et non une erreur comptable rectifiable, les dispositions de l’article 38 sexdecies D de l’annexe 3 du CGI n’étant pas applicables : CAA Paris, 7e ch., 12 déc. 2007, n° 06PA00928, de Ladoucette, RFN n° 5, 2008, comm. 61.

2 Fl. DEBOISSY, « Le principe de liberté d’affectation comptable peut-il être invoqué par une personne morale ? », RTD Com. n° 4, 2001, p. 995.

3 Sur la composition du patrimoine professionnel des entrepreneurs individuels : A. de BISSY, Comptabilité et fiscalité : Du résultat comptable au résultat fiscal, Paris, LexisNexis, 2016, p. 315 et s.

4 L’Administration fiscale reconnaît sans équivoque que les exploitants agricoles individuels soumis à un régime réel d’imposition bénéficient de la liberté d’affectation comptable et peuvent librement inscrire à l’actif de leur bilan l’ensemble de leurs biens, qu’ils soient ou non affectés à l’exercice de leur activité. Elle ajoute qu’à ce titre, la théorie du bilan leur est applicable : BOI-BIC-BASE-90, 4 juin 2018, § 1. Ainsi la Cour administrative d’appel de Douai a jugé que des terres données à bail et inscrites au bilan d’une exploitation agricole doivent être regardées comme affectées à l’exercice de l’activité professionnelle, et à ce titre bénéficier de l’exonération de l’article 151 septies : CAA Douai, 5 fév. 2012, n° 13 DA01969, 3e ch. RJF 6/2015, comm. 465. En réalité, avant même que ne soit adopté l’article 155 du CGI, la jurisprudence du Conseil d’État a semblé hésitante à admettre que l’inscription d’immeubles à l’actif d’une exploitation individuelle suffisse à leur conférer la qualité de bien professionnel. À cet égard, le Conseil d’État a jugé qu’un exploitant exerçant deux activités agricoles distinctes devait constater une plus-value lorsqu’après avoir fait apport de l’une d’elles à une EARL, les immeubles qui y étaient affectés ont été donnés en location à la société et été maintenus au bilan : CE, 9 juillet 2010, n° 301779, Castex ; RJF 5/11, n° 578, concl. Legras. Pour la Commissaire du gouvernement Legras, il résulte de l’article 63 du CGI qui définit les bénéfices agricoles comme ceux provenant de l’exploitation de biens ruraux, que « dès lors que des biens ne sont pas affectés à l’exercice d’une activité agricole, …un exploitant ne peut choisir de les rattacher à son patrimoine professionnel plutôt qu’à son patrimoine privé ». Pour Maurice Cozian d’ailleurs il était clair, sans qu’il ne justifie d’ailleurs sa position, que les agriculteurs ne peuvent inscrire à l’actif du bilan de leur entreprise que des biens qui sont nécessaires ou du moins utiles à leur exploitation (M. COZIAN, « Un sac d’embrouilles », le régime fiscal des sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu », Dr. fisc. n° 5, 1994, 100004 et M. COZIAN, « Le principe de liberté d’affectation comptable dans le cadre des bénéfices industriels et commerciaux », Dr. fisc. n° 6, 2002, 5). Cette position ne nous semble justifiée par aucune règle comptable ou fiscale. Elle va à l’encontre de celle de l’Administration qui précise par exemple que « si un exploitant donne en location une propriété rurale, l’inscription de cette propriété à l’actif reste facultative, mais non interdite » (BOI-BA-BASE-20-10-20, 7 sept. 2016, § 40). Cette position lui est d’ailleurs opposable sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF.

5 Les exploitants placés sous le régime des micro-exploitations sont dispensés d’établir un bilan de sorte que l’inscription ne peut servir de référence pour la détermination des contours fiscaux de leur patrimoine professionnel. Les biens professionnels sont ceux qui sont affectés à l’exploitation, c’est-à-dire utilisés en tout ou partie pour les besoins de l’exploitation (BOI-BA-BASE-15-20, 7 sept. 2016, § 10).

6 Les exploitants ayant constitué une EIRL à objet agricole doivent tenir leur comptabilité en la forme commerciale (C. com., art. L. 526-13, al. 1er).

7 À terme, le plan comptable général agricole a vocation à être abrogé. L’ANC a adopté un règlement portant adaptation du plan comptable général aux exploitations agricoles afin d’en faire le règlement comptable de référence à compter de 2021 : règlement n° 2019-01 du 8 février 2019 modifiant le règlement ANC n° 2014-03 relatif au plan comptable général concernant les opérations relatives à l’activité agricole.

8 Mémento pratique Agriculture, Lefebvre, 2017-2018, p. 995, § 66180.

9 CE, 9e et 10e ss-sect., 28 déc. 2007, n° 284899, min. c/ SA Domaine Clarence Dillon et n° 285506, SA Domaine Clarence Dillon, Dr. fisc. 2008, n° 14, comm. 246, concl. L. Vallée, note J.-L. Pierre.

10 CAA Nantes, 1er ch., 2 déc. 1997, n° 85NT00137.

11 CE, 17 avril 1985, n° 39919, Smet ; CE, 19 déc. 2008, n° 296312, Mme Bettinger et a, Dr. fisc. n° 18-19, 30 avril 2009, comm. 302.

12 BOI- BA-BASE-20-10-20, 07 sept. 2016, § 440.

13 Comité de la règlementation comptable, « Règlement n° 2008-08 du 3 avril 2008 relatif aux modalités d’identification, de comptabilisation et d’évaluation du fonds agricole », Annexe, § 2.1.

14 Y compris lorsque le bien pris à bail est mis à disposition d’une société, ce qui implique de considérer que le titulaire du bail conserve une exploitation virtuelle au bilan de laquelle figure toujours la créance correspondant à l’amélioration des terres : CE, 26 mars 2001, n° 219 729, Mme Lartigue, Dr. fisc. n° 36, 2001, comm. 751.

15 Voir pour exemple d’un terrain exploité en carrière : CE, Sect., 21 nov. 1975, req. n° 91.268, concl. Fabre, Dr. fisc. n° 6, 1976, comm. 202.

16 Le Conseil d’État a considéré que, compte tenu du rôle et de l’importance des immobilisations dans la production agricole, le gouvernement pouvait valablement prescrire une obligation d’inscription des immeubles sans méconnaitre ces principes généraux : CE, 8 février 1974, n° 85809.

17 CE, 19 févr. 2003, req. n° 229 373, M. Tornay, Dr. fisc. n° 28, 2003, comm. 534.

18 CAA Nancy, 21 janv. 1999, n° 94NC01209, Bonduelle : RJF 1999, n° 914.

19 CE, 19 févr. 2003, req. n° 229 373, M. Tornay, Dr. fisc. n° 28, 2003, comm. 534.

20 CE, 7e et 8e s.-sect., 25 juillet 1980, req. n° 15-122, 15 123 et 15 124, Dr. fisc. n° 45, 1980, comm. 2232 ; CE, 15 déc. 1982, req. n° 25 106 : Dr. fisc. 1983, n° 18. comm. 917 ; CE, 19 mars 1986, req. n° 38 467, Dr. fisc. 1986, n° 41, comm. 1691.

21 CE, 8e et 9e sous-sect., 1 déc. 1999, req. n° 188 611, Pruneau ; Dr. fisc. 2000, n° 13, comm. 256.

22 L’option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé ne concerne pas les agriculteurs soumis au régime du micro-BA visé à l’article 64 bis du CGI, pour lesquels les biens professionnels sont ceux qu’ils exploitent effectivement ; Ch. Le GUYADER et M.-L. TREFFOT, « La gestion fiscale et sociale du foncier dans l’entreprise agricole », JCP N n° 15, 2018, 1161.

23 Pour les vignes, CE 25 juillet 1980, n° 15124, Plén. : RJF 10/80 n° 786 avec chronique C. Schricke p. 383 s. ; RES n° 2010/69 (FI) du 30 nov. 2010, BOI-RFPI-PVI-10-20, 5 août 2015, § 90 ; A. Arnaud-Emery, « Rescrit intéressant la pratique notariale : vente de parcelle de terre agricole plantée et plus-values, JCP N n° 17, 2011, 1145.

24 Même si la question n’a pas encore été tranchée par la jurisprudence, le Commissaire du Gouvernement P. Martin notait : « on peut douter que la simple omission d’inscrire des terres au bilan, en l’absence d’option, puisse être considérée comme une décision de gestion. Sans qu’il y ait lieu de distinguer la période antérieure à l’expiration du délai d’option de la période ultérieure, il nous semble que l’inscription est obligatoire dès lors que l’option n’a pas été exercée et qu’une omission d’écriture constitue nécessairement une erreur comptable rectifiable » : conclusions sous CE, 19 mars 1986, req. n° 38 467, Dr. fisc. n° 41, 1986, comm. 1691. Il s’agit en tout cas de la position retenue par l’Administration : BOI-BA-BASE-20-10-20, 07 sept. 2016, § 120.

25 A. de BISSY, op. cit., p. 317, § 485.

26 Ch. LEBEL, « EIRL – Adaptation de l’entreprise individuelle à responsabilité limitée au secteur agricole », Rev. proc. coll. n° 5, 2010, comm. 197.

27 BOI-BA-BASE-20-10-20, 7 sept. 2016, § 20.

28 Réponse Ministérielle Cherpion, n° 30357, 16 nov. 2004.

29 Décret n° 88-196 modifiant le régime d’inscription des immeubles non bâtis à l’actif des exploitants agricoles prévu à l’article 38 sexdecies D de l’Annexe III au code général des impôts, 26 fév. 1988, Dr. fisc. n° 11,1988, n° 545.

30 Décret n° 2005-1 relatif aux modalités de changement du mode d’imposition des entreprises équestres en application de l’article 63 du code général des impôts et portant diverses mesures de simplification en matière de fiscalité agricole, Dr. fisc. n° 12, 2006, instr. 13500.

31 BOI-BA-BASE-20-30-30, 1er sept. 2013, § 30.

32 Fl. de BOISSY, « Retour sur l’arrêt Meissonnier : le « bail fiscal » existe-t-il ? », RTD Com. n° 4, 2001, p. 1013.

33 M.-P. MADIGNIER, « La location à soi-même d’immeubles agricoles », Dr. fisc. n° 20, 1994, 100026.

34 CE, 26 sept. 2011, n° 340246, min. c/M. Blestel, Dr. fisc. 2012, n° 14, comm. 334.

35 Sous réserve cependant de renoncer au dispositif de la rente au sol pour le calcul de ses cotisations sociales. Sur ce dispositif, voir Rapport AN sur la fiscalité agricole, n° 2722, 15 avril 2015, p. 88.

36 D. ROCHES, « L’épilogue jurisprudentiel tardif mais attendu de la location à soi-même en matière agricole », RFN n° 4, 2012, comm. 24.

37 M. COZIAN, « Le principe de liberté d’affectation comptable dans le cadre des bénéfices industriels et commerciaux », Dr. fisc. n° 6, 2002, c. 5.

38 Le commissaire du gouvernement Fabre avait ainsi défendu le principe de la liberté d’affectation comptable en faisant valoir que « sans doute, a-t-on pu lui reprocher d’autoriser l’existence de bilans qui ne rendent pas fidèlement compte des moyens mis en œuvre par l’exploitant individuel ». Mais, ajoutait-il, « on ne voit pas pourquoi l’entreprise personnelle ferait, de ce point vue, l’objet d’une exigence plus grande qu’une entreprise à forme sociale » : concl. CE, Sect., 21 nov. 1975, req. n° 91.268 : Dr. fisc. n° 6, 1976, comm. 202.

39 BOI-BA-BASE-20-30-30, 9 janv. 2013, § 40.

40 A. de BISSY, op. cit., p. 348, § 533.

41 L’ancien article 75 A du CGI retenait des seuils de 100 000 € et 50 % mais ne s’appliquait qu’aux seules activités de production d’énergie photovoltaïque et éolienne : L. fin. 2018, n° 2017-1837, 30 déc. 2017, art. 24, 1° et 2°, Dr. fisc. n° 3, 2018, comm. 72.

42 L’Administration semble néanmoins exiger un lien de connexité ou de complémentarité avec l’activité agricole qui ne résulte nullement de la rédaction de l’article 75 du CGI : BOI-BA-CHAMP-10-40, 19 juin 2019, § 240 et s.

43 Il résulte de ces dispositions que les sociétés civiles agricoles échappent, à titre exceptionnel, à l’impôt sur les sociétés, même dans l’hypothèse où leurs recettes commerciales excéderaient 10 % de leurs recettes totales si les seuils de l’article 75 du CGI ne sont pas dépassés. S’agissant des GAEC, les seuils sont adaptés pour tenir compte de la transparence (CGI, article 71).

44 CGI, art. 298 II bis.

45 BOI-BA-CHAMP-10-40, 19 juin 2019, §180.

46 Annexe 3 du CGI, art. 38 sexdecies A.

47 BOI-BA-CHAMP-10-40, 19 juin 2019, § 380 et 390.

48 Voir pour la déduction pour épargne de précaution : P. VAN DAMME, « La fiscalité, un outil pour lutter contre les aléas ? », Dr. rur. n° 477, 2019, colloque 37.

49 Lors des débats parlementaires sur la loi de finances pour 2019 à l’Assemblée Nationale, la députée C. Mélot avait proposé par voie d’amendement (n° I-437) une mesure de simplification. Il s’agissait de déterminer la part des activités accessoires dans le résultat global de manière forfaitaire en appliquant « au résultat de l’exploitant, qu’il s’agisse d’un bénéfice ou d’un déficit, le rapport entre les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des BIC et de celle des BNC réalisés au titre de l’exercice sur les produits totaux réalisés au titre du même exercice, puis d’exclure la fraction de bénéfice ainsi déterminée des dispositifs propres aux bénéfices agricoles, ou d’imputer la fraction de déficit ainsi établie selon les règles de droit commun applicables aux bénéfices industriels et commerciaux et aux bénéfices non commerciaux ». Cet amendement, qui aurait été pourvoyeur d’une véritable simplification comptable, n’a finalement pas été retenu pour des raisons tenant à l’égalité avec d’autres professions, notamment les commerçants.

50 J. Louis CHANDELLIER, « Sociétés civiles agricoles et activités commerciales : aux limites de l’objet », Dr. rur. n° 424, 2014, étude 12 ; L. MANTEAU, « La pluriactivité et les sociétés civiles agricoles : le dépassement de l’objet social ou les dangers de l’article 75 du CGI » ; Dr. rur. n° 464, 2018, étude 10.

Auteur

Maître de conférences
Université Toulouse Capitole, IRDEIC

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2021

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