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De la volonté individuelle

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Marc Nicod

II – Les pouvoirs

La volonté individuelle en droit fiscal

Manuel Chastagnaret

Texte intégral

  • 1 Sur l’appréciation de Gabriel Ardant de l’impôt comme “instrument libéral” : cf. F. Rueda, Gabriel (...)
  • 2 Gabriel Ardant, Théorie sociologique de l’impôt, Sevpen, 1965, t. I, p. 232.
  • 3 J.-B. Geffroy, Grands problèmes fiscaux contemporains, PUF, 1993, p. 39.

1L’impôt et la liberté individuelle constituent-ils deux concepts antinomiques, comme peuvent le laisser croire nombre de clichés, certains profondément enracinés dans l’Histoire comme l’image de la Ferme Générale dans la France d’Ancien Régime, d’autres beaucoup plus récents comme celui du contrôleur fiscal, faisant une brutale irruption dans la vie privée ou professionnelle des paisibles citoyens ? Plusieurs évolutions récentes tendent à dissocier de plus en plus l’impôt de la contrainte, pour son établissement comme pour son recouvrement, au profit des notions de choix et de négociation. Un auteur classique, Gabriel Ardant1, avait déjà, il a plus de quatre décennies, associé l’impôt à la liberté en écrivant “qu’entre la corvée et l’impôt, entre le partage des biens et l’impôt progressif, entre le rationnement par les tickets et le rationnement par l’impôt c’est l’impôt qui est la technique la plus libérale”2. Reprenant ces propos, un auteur plus récent les critiquait prudemment en les qualifiant de “théorie séduisante que l’évolution de la fiscalité moderne a sans doute quelque peu fragilisée”. Il ajoutait : “Dans un contexte de fiscalité faible ou modérée, l’impôt laisse un choix plus large et plus de liberté au contribuable, il n’en a pas moins toujours été considéré comme un instrument proche de l’arbitraire : soit par l’importance des richesses qu’il prélève, soit par la manière dont est effectué le prélèvement. Saint-Simon avait sévèrement critiqué l’institution du dixième qui contraignait le contribuable à déclarer son revenu et soumettait le secret des familles à la connaissance des agents du fisc. S’inspirant du livre de Samuel, il expliquait que les malheurs de la fin du règne de Louis XIV étaient l’effet d’une punition divine, et que le roi s’étant attaqué avec l’impôt du dixième et surtout la capitation au secret des familles s’était rendu coupable de dénombrement.”3

  • 4 Les cas les plus spectaculaires peuvent aller jusqu’au constat de chantage par grève de la faim vo (...)

2L’impôt contemporain demeure une des expressions essentielles de la souveraineté d’un Etat et ses mécanismes peuvent continuer à générer des peurs fantasmées ou avérées4. Ainsi, il est aisé d’arguer que l’impôt ne serait qu’une contrainte, tandis que la liberté ne serait qu’une conquête. Cette assertion doit en réalité ouvrir le champ des interrogations.

3La fiscalité doit aujourd’hui être qualifiée de moderne seulement car elle est tout à la fois empreinte d’une recherche d’efficacité mais, plus récemment il faut le reconnaître, d’une volonté de collaboration entre les contribuables et l’administration fiscale. Le contribuable semble occuper une place de plus en plus active dans un paysage classiquement gouverné par l’autorité indiscutable. La liberté individuelle peut-elle aujourd’hui se comprendre comme un élément du champ fiscal ou, au contraire, n’y a-t-il dans ce débat qu’une grande part d’affichage aux conséquences juridiques très marginales ? Cette interrogation doit être soulevée car suivant la nature et l’étendue des réponses apportées, l’appréciation du régime fiscal peut s’en trouver réellement modifiée. La place de l’individu ne traduit pas seulement une modalité technique d’élaboration et de perception de l’impôt mais elle conduit à vérifier quelle peut être la signification d’une telle évolution.

4Notre propos s’inscrit dans ce débat, sans vouloir le trancher, ni l’alimenter en termes idéologiques. Il a simplement deux objectifs. Le premier est de réfléchir à la fois aux modalités d’intervention, sinon d’irruption, de la liberté individuelle aux différentes étapes du processus fiscal. Le second est une évaluation des conséquences concrètes et de la portée profonde de cette individualisation de l’acte fiscal, pour chacune des parties concernées. La liberté est toujours une conquête, mais ne s’accompagne-t-elle pas aussi de dérives, périlleuses pour le citoyen contribuable comme pour la communauté nationale ?

I – LA VOLONTÉ INDIVIDUELLE DANS L’ÉLABORATION DE LA RÈGLE FISCALE

5La volonté individuelle n’est rien si son expression n’est pas recueillie d’une manière ou d’une autre. Il est donc indispensable de pouvoir déterminer l’existence, même embryonnaire, de cette expression dans le processus fiscal mais cela ne sera point suffisant : il convient aussi de mesurer l’existence d’un effet utile. Cette démarche comporte deux étapes. Il importe d’abord de s’interroger sur l’influence de la volonté individuelle en ce qu’elle peut avoir de créatrice. Il faut ensuite examiner si, compte tenu du caractère spécifique de la fiscalité, cette volonté ne risque pas de s’engager dans des voies hasardeuses et vérifier quelles peuvent – ou quelles doivent – être les limites de la volonté individuelle.

A – La volonté individuelle, moteur dans l’élaboration de l’imposition ?

6La norme fiscale suit un processus d’élaboration empreint tout à la fois de clarté et de technicité au sein duquel de nombreux facteurs interviennent tels que la conception des missions de l’Etat, dans ses fonctions régaliennes, redistributives ou d’impulsion au développement national ou la réalisation d’objectifs particuliers dans les domaines économiques ou sociaux. Au travers de ces éléments, il faut vérifier si l’individu peut laisser transparaître sa volonté et, dans quelle mesure cela s’avère nécessaire.

1) La création de la norme commune

  • 5 Les impositions auxquelles il est ici fait référence sont celles désignées par l’article 34 en ce (...)
  • 6 Toutefois, comme le relevait la commission Aicardi, “le vote de l’impôt par la représentation nati (...)

7La création d’une imposition, quelle qu’en soit la nature5, relève, en principe, de la compétence du législateur. La ligne semble directe : les membres du parlement sont élus par les citoyens pour qu’ils les représentent et votent, en leur nom, les lois. En apparence, la loi fiscale ne déroge pas à ce cheminement de la démocratie, bien au contraire6.

8Le rôle de l’impôt sous l’Ancien régime reste fondateur du “mal-vivre” exprimé de manière subversive et triomphante lors de la Révolution. En effet, avant 1789, les prélèvements en nature ou en numéraire, qui grèvent revenus et patrimoines trouvent leur fondement dans le fait qu’ils procèdent d’une volonté quasi-divine et absolument supérieure. Cette volonté n’a pas besoin d’être approuvée ni même comprise : elle est juste car elle est. Le pouvoir royal absolu est aussi un pouvoir fiscal absolu.

  • 7 J. Nicolas, La rébellion française. Mouvements populaires et conscience sociale 1661-1789, Le Seui (...)
  • 8 Ibid., p. 117.

9Dans une telle société, la seule expression possible et qui peut revêtir un caractère très spectaculaire est la révolte : les révoltes fiscales permettent une expression d’une volonté, celle de ne pas payer l’impôt, de moins le payer ou de mieux le payer. D’ampleur géographique inégale, du village à la province, mais toujours régionales, ces révoltes scandent l’histoire des XVIIe et XVIIIe siècles français. Particulièrement rapprochées et parfois violentes au cours des décennies difficiles du long règne de Louis XIV, elles ne cessent pas avec les Lumières, comme l’illustre l’exemple du pays de Sedan tout au long des années 17707. Exprimée avec force, la protestation antifiscale reste cependant une volonté difficilement audible pour des raisons qui ne sont pas dues seulement à son caractère fragmentaire et très majoritairement provincial. Tout d’abord, elle n’a aucun effet sur l’élaboration de la norme puisqu’elle apparaît pendant la phase d’application de celle-ci. Par ailleurs, en protestant contre les règles de calcul de l’impôt et ses pratiques de prélèvement, elle est l’expression d’une subversion que le pouvoir ne saurait recevoir ni même entendre, surtout en période d’extrêmes difficultés financières. Dans ces circonstances, la seule réponse logique à la rébellion antifiscale est la répression. Lorsqu’elle n’intervient pas, ou s’exprime avec mollesse, comme c’est progressivement le cas tout au long du XVIIIe siècle, “les théoriciens du libéralisme économique (…) mesurent les risques du système : il est dangereux que le peuple s’habitue à vivre dans la transgression”.8

  • 9 L’article 14 de la DDHC exprime cette avancée lorsqu’il énonce que “Tous les Citoyens ont le droit (...)

10Le progrès, attendu déjà par les Lumières, doit s’exercer dans deux directions complémentaires : donner au peuple les moyens d’exprimer une volonté sur la contribution de chacun à l’effort fiscal, donner une traduction concrète à l’expression de cette volonté par la mise en œuvre d’une réforme profonde des modalités de calcul et de recouvrement de l’impôt. En ce sens la révolution française apporte des avancées décisives : les citoyens vont dorénavant consentir à l’impôt par l’intermédiaire de leurs représentants9. Ce constat appelle cependant une réserve sérieuse : peut-on considérer que le consentement à l’impôt est bien l’expression rigoureuse de la volonté de chacun ?

  • 10 E. de Crouy Chanel, “La citoyenneté fiscale”, L’impôt, Archives de philosophie du droit, tome 46, (...)
  • 11 La critique du processus de décision n’est pas nouvelle : ainsi Proudhon écrivait que “depuis 1789 (...)

11Une réponse tranchée ne serait nécessairement que partielle. Il serait sans nul doute très discutable de conclure en une exacte adéquation entre ce que souhaite l’individu et le résultat de l’élaboration de la norme fiscale. S’il “n’est pas aisé de faire la part entre l’accomplissement lucide d’un devoir civique et l’acceptation résignée (voire routinière) d’une sujétion imposée sous la contrainte”10, il doit sembler acceptable que le processus parlementaire, à l’instar de la démocratie, reste le moins mauvais des systèmes permettant d’associer le peuple au processus de décision11.

12Si la norme fiscale ne résulte pas nécessairement de la volonté individuelle, il serait tout autant excessif de l’en déconnecter totalement. Les évolutions voire les réformes en matière fiscale sont nombreuses et elles découlent dans la plupart des cas de la mise en œuvre d’un programme électoral annoncé, débattu puis validé par l’élection. Il ne sera pas ici question de l’étendue du pouvoir conféré par le bulletin de vote : par le suffrage universel, le citoyen donne mandat au président de la république et aux parlementaires pour mettre en œuvre les dispositifs proposés lors de la campagne électorale.

13En ce sens, il ne peut être contestable qu’il y a prise en compte de la volonté de l’individu même si cette volonté est collectivement exprimée. Ce dernier point constitue un élément peu satisfaisant dans la recherche de l’effet utile de la volonté individuelle : ne serait-il pas possible de caractériser plus grandement une adéquation plus directe entre individu et norme. Si cela apparaît difficile dans le processus de création il convient de procéder à l’analyse de l’adaptation éventuelle de la règle à l’individu.

2) L’adaptation de la règle fiscale par l’individu

14Le processus d’imposition ne doit pas être considéré comme monolithe : l’adoption d’une règle de droit, le plus souvent par la voie législative, ne signifie pas nécessairement l’application d’une règle unique à une communauté de contribuables. En d’autres termes, si l’adaptabilité de la règle commune aux situations particulières ne doit pas être considérée comme étrangère au droit fiscal, il devient indispensable de vérifier si la volonté individuelle peut trouver un terrain fertile d’expression dans cette adaptation ou même cette plasticité de la règle.

  • 12 Ainsi, en matière de taxe d’habitation sont, notamment, exonérées ou dégrevées totalement celle af (...)

15Quel que soit son attachement à la fiscalité, chacun sait que les règles d’imposition prévoient souvent de tenir compte de la situation des contribuables. Il en est ainsi, plus particulièrement, en matière d’impôts directs. La situation de famille, qu’il s’agisse d’un engagement formalisé avec un conjoint ou encore de l’existence de personnes ascendantes ou descendantes à charges, conduit à minorer le montant de l’impôt par le mécanisme du quotient familial. Il en sera également de même en matière d’impôts locaux pour lesquels la faiblesse des revenus peut constituer un motif d’exonération12. L’imposition des sociétés ne déroge point à cette logique puisque le caractère nouveau d’une activité constituera un facteur allégeant de l’imposition par rapport à une société plus ancienne. Ces différents exemples ne peuvent, en réalité, pas se rattacher à la problématique de l’expression d’une volonté : ce type de situation est identifié dans le cadre de la loi et pris en compte dans les modalités d’établissement et de calcul de l’impôt. Il n’est pas question de choix sauf à considérer qu’une famille n’est créée que dans un but fiscal ou qu’il peut y avoir non déclaration d’éléments favorables pour s’acquitter d’une imposition supérieure : cette logique apparaît, si ce n’est absurde, à tout le moins marginale.

16La règle ne pourrait donc pas s’adapter du fait de l’expression de la volonté ? En réalité, certaines voies nous conduisent sur des réflexions plus favorables. Ainsi, le contribuable peut se voir offrir un choix qui lui permet d’adapter sa situation à la meilleure imposition possible et, par suite, d’alléger l’imposition.

17Le caractère incitatif du point de vue fiscal doit également s’analyser comme la recherche d’une convergence de volontés : celle de la puissance publique pour des investissements dans un domaine défini et celle du contribuable pour un allègement de l’impôt. Il est possible de mentionner ici ce qui est communément qualifié de “niches fiscales”. Ainsi, le législateur peut inciter des investissements dans certains territoires tels les départements d’outre-mer ou les zones franches : le contribuable pourra alors décider de localiser ses investissements ou ses activités en fonction de la règle fiscale de faveur.

18L’application de la règle existante ne dépend ici que de la manifestation de la volonté du contribuable. En ce sens, la règle commune, par exemple le paiement de l’impôt sur le revenu, est atteint de spécificité découlant directement de situations individuelles choisies.

19L’adaptation de la règle par l’individu et suivant un acte de volonté trouve un écho favorable bien que strictement encadré mais il n’en demeure pas moins qu’elle est empreinte de risques aux échos peu engageants.

B – L’individualisation dangereuse ?

20Comme nous l’avons précédemment envisagé, il peut être satisfaisant d’élaborer une norme d’applicabilité variable pour conduire une politique incitative dans tel ou tel domaine. Cette prérogative permet certes une certaine individualisation de la norme mais ne contient-elle pas, en réalité, tout autant de risques que de bienfaits ? Les principaux sont tout d’abord le constat d’une fissure dans l’unicité de la norme et, ensuite, la difficulté d’appréhension de la norme.

1) Vers une absence de règles communes ?

21L’exercice de la volonté individuelle pour la norme fiscale est un réel chemin de rupture. Une rupture dans une uniformité de traitement entre les citoyens. La rupture, dans une acception classique, ne peut s’analyser comme satisfaisante en ce que ce terme décrit une césure difficilement réparable et, dans tous les cas, facteur de contestations légitimes. En quoi, la prise en compte d’une volonté individuelle peut-elle être facteur de risques aussi intenses ?

  • 13 L’ambivalence de ces rapports est parfaitement décrite lorsque est considéré que “chaque citoyen e (...)

22L’établissement de l’impôt par la puissance publique doit conduire à une insatisfaction partagée13. Chacun doit pouvoir être mécontent de son sort de contribuable trop lourdement chargé d’une partie de la contribution commune. Si l’impôt ne devait s’analyser que comme une charge, celle-ci devrait être unanimement et identiquement vouée aux gémonies. Las ! Il n’en est rien du fait de l’exercice de volontés individuelles.

23La possibilité de choix, en certains cas offerte aux contribuables, est intrinsèquement porteuse d’un traitement différencié et, par suite, d’une absence d’égalité. Cet argument pourrait être rejeté dès sa formulation car, si choix il y a, il est offert à chaque personne se trouvant dans une situation identique. Par exemple, chacun a la possibilité de bénéficier de l’imputation sur le revenu global du foyer de déficits issus d’une activité rattachée à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux professionnels. Toutefois, pour bénéficier de ce régime il est nécessaire d’atteindre un seuil minimal de revenus de cette nature et, par suite, seuls les contribuables disposant des plus fortes capacités d’investissement pourront bénéficier des très importantes économies d’impôt qui en résultent.

24Il est classique de reconnaître que l’élaboration de la norme fiscale peut permettre au législateur de tenir compte de la variété des situations des contribuables. L’existence de différentiations en matière fiscale est possible notamment lorsque le législateur prend en compte les particularités liées à l’activité du contribuable ou à des conditions géographique et économiques singulières. Si le principe d’égalité ne conduit pas à une uniformité, une règle fiscale qui cesse d’être unique élargit l’étendue des possibilités mais augmente les traitements fiscaux potentiels. En d’autres termes, il n’y a pas de contradiction entre une pluralité de choix et le principe d’égalité mais cette régularité juridique ne doit pas masquer un risque de difficile perception par les contribuables eux-mêmes : pourquoi ne puis-je pas bénéficier des mêmes règles que celles de mon voisin ? De plus le foisonnement de la norme contient le risque d’une lisibilité très difficile.

2) L’accès à la règle : une connaissance impossible

25Ce point est la conséquence directe des éléments précédents. En effet, le choix offert aux contribuables découle d’une volonté de rendre l’impôt le plus adapté possible à la situation de chacun. Mais, par suite, cette démarche positive peut rendre difficile l’accès à la connaissance de la norme elle-même.

  • 14 La codification ne permet pas un accès aisé à la norme fiscale : ainsi, en 2008, le Code général d (...)

26On sait depuis longtemps que l’adage “nul n’est censé ignoré la loi” est illusoire en matière fiscale14. En effet, la règle fiscale doit être complexe non pour être méconnue mais pour atteindre la matière imposable le plus efficacement possible et être la plus juste possible : les textes doivent, régulièrement, être tout à la fois techniques et multiples.

  • 15 Le rapport Fouquet vient de montrer une nouvelle fois la difficulté de la compréhension de la règl (...)

27A cette technicité complexe s’ajoute un autre aspect : la sédimentation normative. Toute évolution de la règle fiscale n’ayant pas nécessairement pour conséquence de supprimer la règle antérieure, il en résulte des strates successives qui se sédimentent ainsi au fil des temps. Si cet assemblage s’inscrit en plus dans la prise en compte de situations individuelles, la complexité n’en sera que plus grande. Ainsi, plus la règle commune sera subdivisée en sous-catégories, plus sont favorisés ceux qui la manient le mieux ou peuvent avoir accès à l’expertise de spécialistes du domaine fiscal15.

28Autoriser le développement de la volonté individuelle comme facteur d’application de la règle fiscale, n’est-ce pas aussi accepter de rendre la norme encore moins intelligible ?

29La volonté individuelle apparaît au stade de l’élaboration de la règle fiscale comme à celui du choix de la règle applicable. Toutefois cette prise en compte réelle, à la fois nécessaire et source de difficulté, n’est pas pour autant exclusive d’une autre manifestation de l’individuation de la démarche que l’on constate à l’occasion du processus d’imposition lui-même.

II – LA VOLONTÉ INDIVIDUELLE DANS LE PROCESSUS D’IMPOSITION

30Le prélèvement fiscal suit un rythme et des modalités élaborés pour permettre sa plus efficace perception. Le caractère impératif est alors particulièrement marqué puisqu’il se manifeste non seulement chez le contribuable tenu de s’acquitter de l’impôt mais également chez l’administration dont la compétence liée l’empêche de se soustraire à ses missions d’établissement et de recouvrement. Ce contexte semble peu propice à accueillir la volonté comme élément décisif. Il est donc nécessaire de vérifier si le mur de la contrainte est réellement infranchissable ou si, au contraire, un certain nombre de brèches ne peuvent pas être caractérisées. Lorsque la volonté individuelle apparaît, elle va laisser le contribuable devant un choix qui s’analyse de façon différente suivant l’importance qu’il revêt dans le processus d’imposition.

A – La volonté essentielle : l’existence d’un choix

31Les choix laissés aux contribuables apparaissent très contrastés en ce sens qu’il sont à la fois nécessaires et limités. Ce constat initial ne peut constituer une surprise mais il impose d’en mesurer la portée.

1) La nécessité du choix

32L’acte fiscal est souvent source d’exagération dans l’analyse de l’opposition entre les contribuables et l’administration. Il ne faudrait voir dans cette relation que confrontation et rapport de force. En réalité, percevoir l’impôt conduit dans la plupart des cas à des relations apaisées, même si certains diraient résignées. Il faut aujourd’hui admettre l’évidence : le cycle fiscal impose une réelle collaboration à différents stades entre l’administration et les contribuables.

33Le processus d’imposition conduit en principe au paiement de l’impôt en déterminant, dans un premier temps, l’étendue de la matière imposable. Si l’on devait schématiser les démarches respectives de la puissance publique et des contribuables, il conviendrait de considérer que la première recherche la plus grande assiette possible tandis que les seconds cherchent à se prémunir d’une trop forte imposition. Dans cette perspective, les contribuables disposent d’une évidente liberté d’appréciation, voire même de choix. La gestion d’une entreprise comme l’organisation d’un foyer fiscal conduit le contribuable à exercer sa libre appréciation. Cette liberté individuelle là ne peut pas être dissociée de la règle fiscale car elle va en constituer l’essence même. Cette liberté peut être dictée par des considérations fiscales même si, en principe, les aspects fiscaux ne doivent pas constituer le fondement exclusif du choix au risque de voir appliquer la procédure d’abus de droit. La marge est parfois étroite mais elle existe.

  • 16 Selon la formule de Maurice Cozian il est difficile de dire “où s’arrête la vertu d’habileté à la (...)

34Cette marge autorisée s’identifie dans la notion d’optimisation fiscale que l’on peut définir comme la limite extrême au-delà de laquelle intervient alors l’évasion fiscale16. Le choix est donc inhérent à la fiscalité.

2) Les limites du choix

35Le système déclaratif, base du système fiscal français, laisse une latitude, certes très encadrée, aux contribuables pour satisfaire à leur obligation de déclaration puis de paiement. L’administration fiscale dispose de la possibilité de remettre en cause la pratique fiscale des personnes morales ou physiques en utilisant des constatations issues de contrôles, plus ou moins approfondis.

  • 17 CE 7 juillet 1958, no 35977 : Dupont 1958, p. 575.

36Cette nécessité renferme une contradiction possible. Pour établir l’existence, ou l’absence, d’irrégularités, l’administration fiscale doit pouvoir vérifier le caractère normal de la gestion d’une entreprise. A l’inverse tout dirigeant doit pouvoir être libre des choix de gestion qui s’offrent à lui sans que ses choix puissent être remis en cause par l’administration. La liberté individuelle sert ainsi de fondement au principe de non-immixtion de l’administration dans la gestion des entreprises : “le contribuable n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser”17. Ce principe essentiel en droit fiscal doit donc s’analyser de la manière suivante : la liberté individuelle de l’individu-citoyen contamine la faculté de choix de l’individu-contribuable. En d’autres termes, il n’est pas reconnu un principe spécifique propre au mécanisme d’imposition mais, au contraire, il y a là une illustration d’une absence d’autonomie de la matière fiscale. L’individu est libre de sa gestion et cette liberté peut avoir une influence directe sur son imposition.

B – La volonté efficiente : l’exercice d’un choix

37L’imposition peut résulter directement de l’exercice par l’individu de choix offerts par la règle commune. Si la volonté est un facteur déterminant, il faut qu’elle apparaisse à l’occasion des étapes décisives du processus d’imposition. La volonté doit, si elle est efficiente, conduire à la faculté d’un choix. Ces choix peuvent se retrouver dans les trois phases essentielles : l’imposition elle-même, le paiement et le contrôle. Il convient de vérifier si la volonté individuelle peut avoir une influence majeure lors des trois phases essentielles de l’impôt : l’application de l’imposition elle-même, le paiement et le contrôle.

  • 18 Cette contestation de l’autorité fiscale a régulièrement été source de révoltes parfois tout autan (...)

38Nous ne reviendrons pas ici sur la manifestation de la volonté pouvant se constater à l’occasion de chacune de ces phases et qui s’exprime par une opposition à la mise en œuvre des règles fiscales18. Ainsi, le non-paiement peut être un acte de protestation ou de contestation contre la puissance publique en général ou contre l’impôt spécifiquement. La volonté individuelle se manifeste en contradiction avec les règles impératives mais, pour autant, elle s’inscrit dans un mouvement déjà envisagé.

1) Le choix de l’imposition

39La volonté individuelle peut-elle être un élément essentiel dans l’imposition elle-même ? L’exercice d’un acte de volonté peut apparaître surprenant car non seulement la matière est marquée par son essence impérative mais aussi parce que tout choix ne semble devoir conduire qu’à une seule solution raisonnable : le paiement de l’impôt. La réalité juridique conduit à la mise en évidence d’un cadre plus nuancé.

  • 19 En réalité, le redevable qui opte pour la TVA facture cet impôt à ces clients qui supporteront la (...)

40Tout d’abord, il est possible de réaliser un acte positif afin d’acquitter l’impôt alors que, dans cette situation, le silence conduirait à la non-imposition. En d’autres termes, peut-on vouloir être imposé ? Cette situation se caractérise notamment dans les dispositions encadrant le mécanisme de la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, un contribuable réalisant un chiffre d’affaires annuel inférieur au seuil est en principe exonéré de TVA, mais il dispose de la faculté d’exercer une option le rendant redevable de l’impôt. Ce mécanisme, dont seuls les grands principes sont ici envisagés, constitue un cas dans lequel il peut être judicieux de passer du statut de personne exonérée à celui de personne redevable. L’acte positif de volonté conduit, donc, au paiement de l’impôt19.

  • 20 L’utilité de ce choix résulte notamment du caractère d’opacité fiscale des sociétés soumises à l’i (...)

41Ensuite, le contribuable peut exercer son choix entre non pas la non-imposition et l’imposition mais entre deux impositions distinctes. Ainsi, les personnes morales voient leur résultat soumis soit à l’impôt sur les sociétés soit aux dispositions régissant l’impôt sur le revenu. Il existe donc une liberté d’appréciation qui permet non d’échapper à l’impôt mais de choisir l’impôt à payer20. Le contribuable se voit attribuer un rôle actif lui permettant d’ajuster au mieux, au moins pire diront les plus critiques à l’endroit de l’impôt, son régime d’imposition avec sa situation professionnelle.

42La déclaration de la matière imposable et le paiement de l’impôt correspondant peuvent également résulter d’un acte volontaire dans le cadre d’une démarche qu’il serait possible de considérer comme le choix du moindre mal. Ainsi, en matière d’imposition sur la fortune, chaque foyer fiscal dispose du choix initial de déclarer ou non son patrimoine. Ce choix résulte de l’appréciation la plus objective possible de l’étendue de ce patrimoine. Pour ne pas payer l’impôt, il peut être tentant de ne pas le déclarer en espérant que les mailles du contrôle seront trop large pour identifier cette dissimulation. L’acte de volonté, au-delà de la non-déclaration irrégulière, se caractérise en aval d’une telle situation. En effet, un contribuable n’ayant pas accompli son obligation fiscale pendant plusieurs années peut se retrouver face au choix décisif suivant : déclarer ou ne pas déclarer ? La seconde variante permet de continuer de s’exempter irrégulièrement de l’impôt tandis que la première conduit inexorablement à son paiement. Le choix serait donc facile si n’intervenait pas le paramètre suivant : le délai de prescription est abrégé lorsque ont été souscrites les déclarations alors qu’en l’absence de déclaration, ce délai est allongé. Le contribuable peut ainsi choisir de déclarer la matière imposable afin d’éviter que le contrôle de l’administration ne remonte trop loin dans le temps mettant à jour ses éventuelles turpitudes fiscales.

2) Le choix du paiement

43La volonté s’identifie-t-elle également à l’occasion du paiement ? L’interrogation elle-même peut apparaître encore plus déplacée que la problématique précédente : en effet, le paiement de l’impôt n’est pas un choix, c’est une obligation. Même si la sentence apparaît absolue, il convient de pousser plus en avant le raisonnement. Le contribuable, débiteur de l’impôt, peut disposer d’une certaine latitude dans l’exercice de son obligation de paiement.

44Tout d’abord, il dispose de la liberté de choisir les modalités du paiement : mensualisation, paiement d’acomptes, voire paiement en une seule fois constituent les principales voies ouvertes au choix. Cette faculté ne contredit pas l’obligation de paiement et elle permet d’introduire une souplesse dans l’accomplissement de cette obligation.

  • 21 L’article 1er du Code général des impôts dispose que “les impôts directs payés par un contribuable (...)
  • 22 Min. budget, communiqué no 43, 18 juill. 2007 : Droit fiscal no 30, 26 Juillet 2007, act. 774.

45Ensuite, le contribuable dispose d’un champ nouveau de liberté qui se rattache au paiement ou, plus exactement, à un éventuel remboursement de l’impôt. Ce dispositif aujourd’hui connu sous le terme discutable de bouclier fiscal, permet aux contribuables de limiter le montant de l’imposition par rapport aux revenus perçus21. Pour actionner ce dispositif, il faut un acte volontaire du contribuable qui s’estime éligible à ce plafonnement. En d’autres termes, une fois les conditions remplies, rien ne peut s’opposer à la mise en œuvre de l’article 1er du Code général des impôts… sauf la volonté du contribuable lui-même ! En effet, en pratique il a été constaté que les bénéficiaires potentiels tardaient à se manifester perdant là le bénéfice de substantielles économies. La raison est simple à comprendre : la peur de dévoiler des éléments personnels. Les pouvoirs publics ont même été obligés de préciser qu’il “est faux de prétendre que ceux qui demandent à bénéficier du bouclier s’exposent, ce faisant, à un contrôle fiscal. L’administration ne déclenche un contrôle que quand cela est justifié par des anomalies sérieuses et inexplicables. Si des contrôles se justifient à l'égard d'une personne demandant le bouclier, ils seront faits, mais sans aucun automatisme lié au bouclier. Les instructions données aux services des impôts prévoient même que, si un contrôle se trouvait en cours au moment de la réception de la demande de bouclier, celle-ci soit examinée comme toute autre et sans retard si elle n'a aucun rapport avec le contrôle en cours”22

  • 23 Tel sera le cas en matière d’impôt sur le revenu, lorsque les revenus de l’année en cours sont inf (...)

46Enfin, il est possible de diminuer volontairement la somme versée par rapport à celle initialement demandée par l’administration. Le montant à payer résulte alors de calculs effectués par le contribuable, et sous sa responsabilité, il ne correspond pas à la somme initialement liquidée par l’administration. Cette faculté est particulièrement intéressante lorsque la base de calcul fondée sur des éléments de l’année précédente s’avère très supérieure à celle de l’année en cours23. En l’absence d’un tel mécanisme, le montant versé à titre provisionnel s’avérerait supérieur à celui effectivement dû et le remboursement s’effectuerait qu’au moment du solde.

3) Le choix du contrôle

  • 24 Conseil Constit., 29 déc. 1983, DC no 83-164 : JO 30 déc. 1983, p. 3973 ; RJF 10/84, no 616 ; Rev. (...)

47En dernier lieu, il convient de vérifier si la volonté intervient de manière efficiente lors de la phase de contrôle. A l’instar des phases de déclaration et de paiement, il est évident qu’il est toujours possible de s’opposer individuellement aux contrôles de l’administration. L’exercice d’un contrôle est un acte relevant de la compétence de l’administration pour lequel le contribuable joue un rôle passif notamment au niveau du déclenchement de cette procédure. De plus, les modalités du contrôle peuvent permettre une atteinte à certaines libertés individuelles car “l’exercice des libertés et droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en entraver la légitime répression”24 : les perquisitions de domicile sont ainsi possibles. Toutefois, il semble possible d’identifier deux espaces principaux d’expression potentielle de la volonté individuelle.

48La première manifestation de la volonté peut sembler relever du domaine de l’anecdotique alors qu’elle est très révélatrice d’une utilisation possible de l’impôt par les citoyens. Il s’agit des actes de dénonciation. En effet, l’acte de dénonciation s’analyse, au-delà de tout jugement moral, comme une prise de responsabilité d’un individu pour que l’administration mette en œuvre son action. Le conjoint éconduit, le salarié congédié ou encore l’associé contrarié constituent autant de cas qui peuvent susciter un besoin de revanche. L’acte fiscal peut être l’instrument de ce désir. Le souhait de voir s’engager la procédure de contrôle permet le constat d’une convergence : l’administration recherchant les irrégularités et l’individu-délateur espérant qu’un tiers trouve un exutoire ou une compensation au moins symbolique à sa contrariété. Ainsi, la volonté peut conduire à un contrôle d’un tiers par rapport à l’auteur de l’acte de volonté.

  • 25 A défaut de régularisation, une procédure de rectification est engagée dans les conditions de droi (...)
  • 26 Ce dispositif s’appliquant à compter du 1er janvier 2005 est codifié à l’article L. 13C du Livre d (...)

49La seconde manifestation, d’origine plus récente, conduit à actionner l’administration dans sa mission de contrôle à l’endroit de celui qui le souhaite. Cette action, réservée à certaines sociétés, est qualifiée de contrôle à la demande puisque ces personnes morales peuvent demander à l’administration de contrôler certains points précisés dans leur demande. Les erreurs et inexactitudes constatées sur ces points dans les déclarations souscrites peuvent être régularisées spontanément par le contribuable25. Si l’administration conclut à l’absence d’anomalie, elle ne pourra plus procéder à une rectification des bases d'imposition sur les points concernés26. La volonté permet de purger un risque latent : il vaut mieux anticiper l’action de l’administration plutôt que de devoir la subir.

CONCLUSION : Vers un système fiscal individualisé ?

50A l’issue de cette analyse, il est possible d’identifier certains éléments essentiels posés par la problématique de la volonté individuelle en droit fiscal.

1) Le droit à la décision individuelle

51La volonté individuelle occupe une place non négligeable dans le dispositif fiscal français quelle que soit l’étape du processus d’imposition en cause. Ce constat ne doit pas se comprendre comme une analyse figée d’une période mais au contraire comme la mise en évidence d’un mouvement qui s’inscrit dans une logique profonde. Le contribuable reste soumis à l’autorité des règles fiscales mais il dispose de plus en plus de voies qui permettent une quasi-individualisation de l’impôt. L’individu fiscal n’est plus une entité passive : bien au contraire, il endosse de plus en plus fréquemment les habits du décideur-payeur. Ce constat doit être rapproché d’un mouvement plus large encore qui est celui de l’évolution des rapports entre le contribuable et l’administration fiscale : si le contribuable tend à devenir un usager, il devient inéluctable que lui soit reconnu de plus en plus un droit de décision individuelle.

2) Du progrès au risque ?

52Accepter la place prise par la volonté en matière fiscale conduit à mesurer les conséquences potentielles d’une telle évolution. La volonté individuelle en droit fiscal doit se comprendre avec précaution : elle est tout autant facteur de risque que source de progrès.

53A l’évidence, l’individu qui bénéficie d’un champ d’expression de sa volonté propre trouve une facilité pour adapter sa situation à l’imposition qui va en résulter. Il serait presque provocateur de préconiser un retour à un système rigide dans lequel le citoyen-contribuable ne peut que s’exécuter. La liberté encadrée est une liberté précieuse, utile à tous les acteurs, y compris à la puissance publique. En effet, la diversité des domaines d’activité et des situations individuelles impose aujourd’hui un éventail de solutions, et la fiscalité ne saurait échapper à cette règle. La fin d’un pouvoir fiscal rigide est la marque d’un vrai progrès dans la justice et l’efficacité du système fiscal.

  • 27 P. Beltrame, La fiscalité en France, 14e éd., Hachette supérieur, 2008, p. 156.

54Un risque existe pourtant que cette analyse optimiste ne saurait occulter. Un cadre fiscal trop ouvert aux expressions individuelles pose le problème d’une fiscalité à multiples vitesses non seulement par le nombre de solutions qu’il accepte mais aussi par la difficulté à utiliser les choix existants. Il ne saurait être question de préconiser un retour en arrière mais il est de plus en plus nécessaire de tendre vers une simplification de la norme commune. L’impôt est complexe car il est au carrefour du fonctionnement social, économique et politique d’une société et, ainsi que le relevait Pierre Beltrame, “l’impôt, comme toute les institutions sociales, ne peut faire l’objet que d’une création collective, contradictoire et continue”27.

55L’individu est une préoccupation légitime de cette création collective nécessaire pour le fonctionnement d’une société qu’est un système fiscal, mais il ne doit pas être la seule : sauf à contester le principe même de l’impôt, la volonté et la capacité de choix de l’individu doivent s’inscrire dans une perspective plus vaste et dans le respect d’un impératif supérieur, le juste fonctionnement d’un outil commun à l’ensemble d’une communauté nationale.

Notes

1 Sur l’appréciation de Gabriel Ardant de l’impôt comme “instrument libéral” : cf. F. Rueda, Gabriel Ardant ou l’engagement de la doctrine en politique : Doctrines fiscales, L’Harmattan, 2007, p. 161 à 164.

2 Gabriel Ardant, Théorie sociologique de l’impôt, Sevpen, 1965, t. I, p. 232.

3 J.-B. Geffroy, Grands problèmes fiscaux contemporains, PUF, 1993, p. 39.

4 Les cas les plus spectaculaires peuvent aller jusqu’au constat de chantage par grève de la faim voire de suicides fiscaux : J. Duberge, Dédramatiser l’impôt, PUAM, 1994, p. 59 à 64.

5 Les impositions auxquelles il est ici fait référence sont celles désignées par l’article 34 en ce qu’il dispose que “la loi fixe les règles concernant : (…) l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures”

6 Toutefois, comme le relevait la commission Aicardi, “le vote de l’impôt par la représentation nationale, s’il assure la légalité du prélèvement, ne garantit pas en lui-même le consentement de tous” : L’amélioration des rapports entre les citoyens et les administrations fiscales et douanières, Rapport au ministre de l’Economie, des Finances et de la Privatisation, La Documentation française, 1986.

7 J. Nicolas, La rébellion française. Mouvements populaires et conscience sociale 1661-1789, Le Seuil, 2002, p. 91-149

8 Ibid., p. 117.

9 L’article 14 de la DDHC exprime cette avancée lorsqu’il énonce que “Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée”. Toutefois, les Français ne sont pas les seuls à avoir exprimé cette aspiration : les colons des Amériques sont les premiers à avoir exprimé ces revendications dès 1765 pour protester contre les taxes que leur imposait le Parlement de Westminster sans leur consentement et sans qu’ils y soient représentés : naît avec cette révolte, un principe constitutif du libéralisme politique moderne : “No taxation without representation !”.

10 E. de Crouy Chanel, “La citoyenneté fiscale”, L’impôt, Archives de philosophie du droit, tome 46, Dalloz 2002.

11 La critique du processus de décision n’est pas nouvelle : ainsi Proudhon écrivait que “depuis 1789, il y a en France des bourgeois bien appris qui votent l’impôt en faisant semblant de parlementer ; tandis qu’au dix-septième siècle le roi prenait à sa guise, sans demander la permission à personne” : P.-J. Proudhon, Théorie de l’impôt, question mise au concours par le conseil d'État du canton de Vaud en 1860, E. Dentu (1861) réédité par L’Harmattan, 1995, p. 31.

12 Ainsi, en matière de taxe d’habitation sont, notamment, exonérées ou dégrevées totalement celle afférente à leur habitation principale les personnes âgées de plus de soixante ans, ainsi que les veufs ou les veuves quel que soit leur âge, lorsque leurs revenus sont modestes ou encore les bénéficiaires du revenu minimum d’insertion.

13 L’ambivalence de ces rapports est parfaitement décrite lorsque est considéré que “chaque citoyen est à la fois un assisté qui réclame des aides et un contribuable qui refuse de les consentir. Le devoir fiscal dégénère en une schizophrénie de l’impôt” : P. Beltrame, La fiscalité en France : 14e éd., Hachette supérieur, 2008, p. 119.

14 La codification ne permet pas un accès aisé à la norme fiscale : ainsi, en 2008, le Code général des impôts comporte 5325 articles (source rapport Fouquet juin 2008).

15 Le rapport Fouquet vient de montrer une nouvelle fois la difficulté de la compréhension de la règle fiscale. Ainsi, il apparaît d’un sondage réalisé en octobre 2005 auprès de 1.000 entreprises de 10 pays européens que 89 % des chefs d’entreprise interrogés considèrent que “le degré de complexité de la réglementation fiscale” en France est excessif, ce qui place la France en troisième position, juste derrière l’Allemagne et la Pologne (90 % et 91 %) et loin devant la Suède (38 %), les Pays-Bas (43 %) ou le Royaume-Uni (56 %). La France arrive par ailleurs en tête lorsqu’il s’agit d’évaluer si la législation devient “de plus en plus compliquée” (80 %). Or, en l’absence d’indicateur objectif de complexité du système fiscal, la perception subjective des contribuables constitue le seul élément d’appréciation disponible : Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche : Rapport au ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique, présenté par M. Olivier Fouquet, juin 2008, p. 10.

16 Selon la formule de Maurice Cozian il est difficile de dire “où s’arrête la vertu d’habileté à la loi et où commence le péché de fraude” : Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 2008, p. 255.

17 CE 7 juillet 1958, no 35977 : Dupont 1958, p. 575.

18 Cette contestation de l’autorité fiscale a régulièrement été source de révoltes parfois tout autant contre la quantité de sacrifice fiscal que contre le pouvoir lui-même : J. Nicolas, op. préc., p. 91s ; M. Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 4e éd. L.G.D.J, 2001, p. 149.

19 En réalité, le redevable qui opte pour la TVA facture cet impôt à ces clients qui supporteront la charge fiscale s’ils ne sont pas eux-mêmes assujettis. Cette distinction entre le redevable réel et le redevable légal constitue une force essentielle des impôts indirects car elle leur confère un caractère relativement indolore.

20 L’utilité de ce choix résulte notamment du caractère d’opacité fiscale des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et à la semi-transparence, voire transparence des sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés.

21 L’article 1er du Code général des impôts dispose que “les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus”.

22 Min. budget, communiqué no 43, 18 juill. 2007 : Droit fiscal no 30, 26 Juillet 2007, act. 774.

23 Tel sera le cas en matière d’impôt sur le revenu, lorsque les revenus de l’année en cours sont inférieurs à ceux de l’année précédente, année de référence pour le calcul des acomptes provisionnels. Un mécanisme équivalent existe en matière d’impôt sur les sociétés voire en TVA.

24 Conseil Constit., 29 déc. 1983, DC no 83-164 : JO 30 déc. 1983, p. 3973 ; RJF 10/84, no 616 ; Rev. Dr. fisc. 1984, no 2-3, comm. 49.

25 A défaut de régularisation, une procédure de rectification est engagée dans les conditions de droit commun.

26 Ce dispositif s’appliquant à compter du 1er janvier 2005 est codifié à l’article L. 13C du Livre des procédures fiscales et il est commenté par une instruction du 14 mars 2006 : BOI 13 L-2-06.

27 P. Beltrame, La fiscalité en France, 14e éd., Hachette supérieur, 2008, p. 156.

Auteur

Maître de conférences à l’Université Toulouse 1 Capitole (IRDEIC-CERFF)

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2009

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