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Qu’en est-il du code du commerce 200 ans après ?

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Corinne Saint-Alary-Houin

Atelier 1. L’organisation patrimoniale de l’entreprise

Le patrimoine professionnel

Arnaud De Bissy, Constant Djama, Karim Amari et Grégoire Loustalet

Texte intégral

INTRODUCTION

  • 1 Loi no 2007-211 du 19 février 2007, JO, 21/02/2007, p. 3052.
  • 2 Loi no 2008-776 du 4 août 2008, JO, 05/08/2008, p. 12.471.
  • 3 M. LEROY, “Le passif fiduciaire”, Droit & Patrimoine, no 171, juin 2008, p. 585.

1La simple évocation du patrimoine “professionnel” choquera nombre de juristes dans la mesure où on reconnaît implicitement qu’un même individu pourrait avoir deux patrimoines, l’un privé et l’autre professionnel, ceci en violation du principe d’unicité du patrimoine en droit français. Or, selon ce principe, le patrimoine a vocation à recevoir l’ensemble des biens présents et à venir d’une personne, ce qui a notamment pour corollaire la responsabilité illimitée aux dettes tant professionnelles que privées (selon l’article 2284 du code civil en effet, “Quiconque s’est obligé personnellement, est tenu de remplir son engagement sur tous ses biens mobiliers et immobiliers, présents et à venir”). La récente consécration par le droit français de la fiducie1 ne porte pas vraiment exception au principe de l’unicité du patrimoine, en dépit de son extension aux personnes physiques2, puisque le constituant ne peut pas être le fiduciaire et qu’il répond des dettes du patrimoine fiduciaire3.

2Pourtant, et c’est pour cela que nous en traitons dans le cadre d’une publication consacrée au bicentenaire du code de commerce, c’est le code de commerce lui-même qui, en son article L. 123-12 alinéa 1er dispose que “Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l’enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise”. Même si l’emploi du terme de “patrimoine” est plus une commodité de langage qu’une qualification juridique indiscutable, puisqu’il n’a pas pour effet de créer un véritable patrimoine d’affectation, il permet néanmoins d’identifier l’entreprise et d’en marquer les contours. Ainsi, les comptables (et les fiscalistes) ne voient rien de subversif à l’idée selon laquelle il existerait un patrimoine professionnel à coté du patrimoine privé ; pour eux, le patrimoine professionnel ne correspond pas à autre chose qu’à un ensemble de droits et de dettes qui se rattachent à une activité professionnelle.

  • 4 On se reportera à l’exposé des motifs de la loi (séance du 1er septembre 1807, Livre I, titres I à (...)

3Historiquement pourtant, on observera que l’opposition entre le patrimoine professionnel et privé du commerçant n’était pas aussi nette. Ainsi, l’ancien article 8 du code de commerce prévoyait que le commerçant devait enregistrer mois par mois les dépenses de sa “maison”, y compris lorsqu’elles sont étrangères à son négoce. D’une certaine façon, le code de commerce de 1807 était plus respectueux du principe d’unicité patrimoniale !4 Ce n’est que par l’effet de la loi comptable du 30 avril 1983 qui a modifié les articles 8 à 11 du code de commerce que le “patrimoine de l’entreprise” a fait son entrée dans le code de commerce.

4Quoi qu’il en soit aujourd’hui, le patrimoine professionnel est à la fois une réalité et une nécessité. Une réalité parce qu’il regroupe l’ensemble des biens et des dettes de nature professionnelle, et une nécessité car il est un élément d’information financière essentiel pour les tiers. Dans une première partie, nous apprendrons à mieux le connaître, au besoin en nous aidant d’éléments de droit comparé issus des principaux systèmes juridiques (I).

5Si cette publication avait été faite il y a quelques années, nous nous serions probablement arrêtés là. A présent, cela ne peut être le cas. Pourquoi ? Parce que le droit comptable à son tour est pris d’une frénésie de réformes qui bouleversent les habitudes des comptables. Nous insistions à l’instant sur l’objet de la comptabilité qui sert à l’information des tiers ; précisément, les destinataires de l’information financière ont changé et d’une comptabilité pour les créanciers, on est passé à une comptabilité pour les investisseurs. Ceci explique que le bilan ne sert plus à établir la consistance du patrimoine de l’entreprise mais à évaluer sa performance économique. Dès lors, le visage des comptes sociaux en est profondément modifié ; d’un patrimoine juridique nous serions passé à un patrimoine économique (II).

I Reconnaissance du patrimoine professionnel par opposition au patrimoine prive ?

6La connaissance du patrimoine professionnel suppose que soient tracées ses frontières. Comment faire la différence entre le patrimoine professionnel et le patrimoine privé ? Les comptables, rejoints par les fiscalistes, nous apprennent que c’est l’entrepreneur individuel qui détermine librement les contours de son patrimoine professionnel en prenant une décision d’affectation (A). Par suite, ils vont au bout de leur logique et considèrent qu’il peut y avoir des relations entre les deux patrimoines ainsi identifiés, ce que les civilistes pourraient appeler des “contrats avec soi-même”, entraînant des effets sur le résultat de l’entité (B).

A – Les contours du patrimoine professionnel : la liberté d’affectation

7La détermination du patrimoine professionnel passe par la nécessaire opération d’affectation. L’affectation peut se définir comme le fait de déterminer et d’utiliser un bien à une finalité particulière. Le patrimoine professionnel réunit donc l’ensemble des biens servant à l’activité professionnelle. Déjà une ambiguïté apparaît, le patrimoine professionnel constitue un patrimoine d’affectation et ce, alors même que cette notion est contraire à notre conception subjective du patrimoine. Le droit français ne reconnaît pas la notion de patrimoine professionnel, cependant il ne l’ignore pas non plus. On enseigne traditionnellement que le patrimoine professionnel est une universalité de fait. Certains auteurs estiment que cette universalité de fait, qui n’est pas admise par le droit, ne se réfère à aucune catégorie de droit et, partant, ne commande aucun régime juridique spécifique. Il est vrai que le patrimoine professionnel ne dispose pas d’un régime juridique propre. Cependant, le législateur instaure progressivement des régimes particuliers pour les différents éléments qui composent le patrimoine des personnes privées.

8La détermination du contenu du patrimoine professionnel permet tout d’abord de déterminer l’assiette des différents impôts. Au-delà de l’utilité fiscale, elle est nécessaire pour l’application de la loi Madelin du 11 février 1994, de l’article 1387-1 du code civil ou encore pour déterminer les situations de surendettement.

9Afin de mieux comprendre comment définir le contenu du patrimoine professionnel il était nécessaire d’étudier les différents critères d’affectation retenus par le droit français (1) et par les droits étrangers (2).

1) La détermination du contenu du patrimoine professionnel en droit français

10Le contenu du patrimoine professionnel se définit par le biais de la notion d’affectation. D’une manière générale l’affectation peut réalisée de deux manières, soit par inscription au bilan de l’entreprise soit par rattachement matériel à l’activité de cette dernière. Le Droit français utilise suivant les cas ces deux formes d’affectation. Nous verrons dans un premier temps l’affectation comptable (a) puis dans un second l’affectation matérielle (b).

a) L’affectation comptable

11Ce critère de l’affectation comptable trouve sa source dans le plan comptable général (PCG) soutenu par le code général des impôts (CGI). En effet le droit comptable et le droit fiscal utilisent le bilan qui est le document comptable qui récapitule l’ensemble des actifs et des passifs de l’entreprise, en d’autres termes son patrimoine. Ce système de l’affectation comptable pose un principe de liberté d’affectation (i), affecté de tempéraments en ce qui concerne la nature de certains biens et la nature de l’activité (ii).

i. Le principe de liberté d’affectation comptable

12Le PCG établit les règles d’inscription d’un bien au bilan de l’entreprise. L’article 211-1-1 du PCG définit un actif comme “un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs”.

13Les conditions d’inscription d’un actif sont données par l’article 311-1 du PCG cet article dispose : “Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondant […] et son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante […]”.

14Pour pouvoir inscrire un bien à l’actif, il faut donc qu’il remplisse trois conditions :

  • Le bien doit potentiellement apporter un avantage économique futur ;

  • Le bien doit être identifiable ;

  • Le bien doit être évalué avec une fiabilité suffisante.

15Ces critères portent essentiellement sur la nature des éléments inscrits au bilan de l’entreprise. Seul le premier critère est sous-tendu par l’idée d’affectation. En effet la notion d’avantage économique futur rejoint, en partie, la notion d’activité professionnelle dans la mesure où l’activité professionnelle a pour objectif de réaliser un bénéfice c’est-à-dire de bénéficier d’avantages économiques futurs.

16Cependant ces deux notions ne se recoupent pas intégralement dans la mesure où l’avantage économique futur est “le potentiel qu’a cet actif de contribuer directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entreprise” ce qui constitue une définition financière qui ne prend pas en considération l’activité de l’entreprise.

17Ainsi, un bien même totalement inutile à l’activité de l’entreprise pourra être inscrit au bilan de l’entreprise dès lors que potentiellement il pourra apporter un avantage économique futur.

18Le flou de ces définitions permet à l’entrepreneur individuel d’inscrire librement les biens qu’il désire à son bilan. De ce fait, l’inscription au bilan constitue une simple formalité marquant l’entrée dans le patrimoine professionnel d’un bien.

19Le droit fiscal, tout du moins en ce qui concerne l’imposition des bénéfices, utilise également ce principe de liberté d’affectation. On explique traditionnellement que ce principe découle de l’article 38 2° du CGI qui détermine le bénéfice imposable comme la différence entre l’actif net de deux bilans successifs. De plus, vu qu’aucun texte fiscal ne pose de conditions à l’inscription au bilan, le Conseil d’État en a conclu que l’entrepreneur était libre d’inscrire les biens qu’ils voulaient au bilan de l’entreprise.

20Toutefois cette liberté d’affectation connaît deux tempéraments l’une tenant à la nature des biens et l’autre à la nature de l’activité exercée.

ii. Les tempéraments

21En matière d’imposition des bénéfices de l’entrepreneur individuel, le code général des impôts pose deux limites quant à la nature de certains biens et de l’activité exercée. La première prend la forme d’une présomption d’affectation comptable et la seconde la forme d’une disposition légale exigeant le caractère nécessaire du bien à l’activité.

22Présomption d’affectation comptable – Ce tempérament marque le lien indéfectible qu’il peut exister entre ces biens et l’activité professionnelle. En d’autres termes les biens présumés inscrits au bilan ne peuvent être détenus que dans le cadre d’une activité professionnelle et, par conséquent, ne peuvent appartenir qu’au patrimoine professionnel.

  • 5 Notamment CE 10/06/1970, no 75161 ; CE 17/10/1990, no 56991, RJ 12/90, no 1434.
  • 6 D. Adm., 4 B-122, no 5 et 6.
  • 7 Notamment CE 25/11/1985, no 49979, RJF 2/86, no 155.

23Ces biens sont notamment la clientèle, le droit au bail5, les stocks, les brevets réalisés dans le cadre de l’activité ou lorsque leur exploitation est l’objet même de l’entreprise6, et les dettes liées à l’exploitation7.

24La clientèle constitue l’essence même de l’activité commerciale ; dans la mesure où il ne peut pas y avoir d’activité sans clientèle, il paraît donc impensable que celle-ci ne soit pas inscrite au bilan de l’entreprise.

25Le régime des baux commerciaux, qui met en place le droit au bail, s’applique obligatoirement à la location d’immeuble en vue de l’exploitation d’un fonds de commerce ou artisanal. De plus, ce régime ne peut en aucun cas s’appliquer à la location d’un immeuble à usage d’habitation. De ce fait, le droit au bail ne peut être détenu par une personne qu’au titre de son activité, il ne peut donc qu’être inclus dans le patrimoine professionnel.

26La présomption d’affectation comptable des brevets réalisés dans le cadre de l’entreprise se justifie par le fait qu’ils ont été conçus à l’aide des éléments du patrimoine professionnel, ainsi l’appauvrissement observé lors de la conception du brevet entraînera son entrée par subrogation réelle dans le patrimoine professionnel.

27Cette présomption d’affectation comptable est donc sous-tendue par le lien matériel qui existe entre le bien et l’activité professionnelle. L’aspect purement formel de l’inscription comptable cède face au lien matériel particulièrement marqué existant entre certains biens et l’activité de l’entreprise.

28Le caractère utile à l’activité – Ce tempérament ne concerne que les entrepreneurs individuels imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de l’impôt sur le revenu. En effet, le Code général des impôts n’autorise l’inscription au registre des immobilisations que des biens nécessaires à l’activité de l’entreprise ; l’article 93, 1 du CGI dispose que les bénéfices non commerciaux sont constitués “de l’excédent des recettes commerciales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession”, corrigé des “gains ou pertes provenant […] de la réalisation des éléments d’actifs affectés à l’exercice de la profession”.

  • 8 CE 30/04/2004, no 247436, RJF, 7/04, no 714 ; Concl. P. COLLIN, BDCF, 7/04, no 89.
  • 9 CE 10/02/2006, no 265117 et no 265122, RJF, 5/06, no 528 ; Concl. (partiellement contraires) P. COL (...)

29La jurisprudence avait une lecture restrictive de cet article, considérant qu’il ne fallait comptabiliser que les biens nécessaires à l’activité. Cependant la jurisprudence s’est assouplie sur ce point, en passant du critère de la nécessité à celui de l’utilité. En effet, dans l’arrêt Paulin du 30 avril 20048, le Conseil d’État a écarté le critère de nécessité et l’a remplacé par le principe selon lequel un élément d’actif peut être affecté au patrimoine professionnel lorsque sa détention est utile à l’exercice d’une profession non commerciale. Dans cet arrêt, le Conseil d’État pose comme principe “qu’il appartient au contribuable qui souhaite inclure dans la base de ses revenus imposables, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les gains et pertes afférents à la détention d’un élément d’actif non affecté par nature à l’exercice de son activité non commerciale, de justifier d’une part que cet actif est inscrit au registre de ses immobilisations professionnelles dans les conditions prévues à l’article 99 du CGI, d’autre part que cette détention est utile à l’exercice de cette activité”. Le Conseil d’État a, par la suite, confirmé ce revirement dans deux arrêts du 10 février 20069.

30En définitive, le critère formel de l’affectation comptable est tempéré, de manière plus ou moins importante, en matière d’imposition des bénéfices par un critère matériel liant les biens à l’activité professionnelle.

b) L’affectation matérielle

31Le critère de l’affectation matérielle est caractérisé par le fait qu’il existe un lien plus ou moins fort entre un bien et l’activité professionnelle. Ainsi cette affectation matérielle est, selon les cas, caractérisée par la nécessité (i), l’utilité (ii) ou encore la cause (iii).

i. L’affectation matérielle caractérisée par la nécessité

32L’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) définit le patrimoine professionnel non dans le but de l’imposer mais dans le but de l’exclure de la base imposable. Ainsi les biens professionnels sont définis aux articles 885-N à 885-R du CGI. Deux catégories de biens professionnels apparaissent en matière d’ISF ; la répartition se faisant en fonction du mode d’exercice de l’activité : entreprise individuelle ou société. Nous ne nous intéresserons ici qu’à la catégorie des biens professionnels de l’entreprise individuelle.

33L’article 885-N définit les biens professionnels comme “les biens nécessaires à l’exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale”.

34En d’autres termes les biens professionnels sont ceux sans lesquels l’exercice de la profession ne serait pas possible. Toutefois, l’inscription au bilan de l’entreprise individuelle présume le caractère nécessaire du bien à l’activité. Il ne s’agit cependant que d’une présomption simple. Ainsi un bien inscrit au bilan mais non nécessaire à l’activité sera considéré comme non professionnel. Le recours au caractère nécessaire permet ici d’éviter une fraude simple consistant à inscrire au bilan de son entreprise l’ensemble de son patrimoine en vue de réduire l’assiette de l’ISF. Le caractère nécessaire permet à l’administration, en présence d’un risque de fraude important, d’effectuer un contrôle renforcé du contenu du patrimoine professionnel.

ii. L’affectation matérielle caractérisée par l’utilité

35Contrairement au critère précédent, l’utilité présente une acception plus large. On retrouve le critère de l’utilité en matière de taxe professionnelle et de TVA.

36La taxe professionnelle est un impôt sur le capital de l’entreprise, c’est-à-dire sur son patrimoine. La réglementation relative à la taxe professionnelle va donc s’attacher à définir les biens constituant la base imposable.

37Les biens soumis à la taxe professionnelle sont les immobilisations corporelles dont l’entrepreneur a disposé pour les besoins de sa profession pendant la période de référence.

38Pour qu’un bien soit soumis à la taxe professionnelle il suffit que l’entreprise l’ait utilisé. Il suffit que le bien soit utile à l’activité pour qu’il rentre dans le patrimoine professionnel, du moins au regard de la taxe professionnelle.

39Toutefois il faut noter que le patrimoine professionnel repose ici sur une conception plus économique que juridique puisque le lien entre le bien et l’entrepreneur n’est pas la propriété mais la disposition. Ainsi, une personne dispose des biens qu’elle possède, qu’elle loue ou encore qu’on met à sa disposition gratuitement. L’idée qui est sous-tendue ici est celle selon laquelle la mise à disposition a permis de tirer des avantages économiques, sachant de surcroît que dans le cas de contrats de sous-traitance les biens mis à disposition par le donneur d’ordre au sous-traitant ne sont pas imposé chez le sous-traitant dans la mesure où le donneur d’ordre en tire les principaux avantages économiques.

40La réglementation de la taxe professionnelle ne donne qu’un éclairage sur le critère d’affectation matériel en le définissant comme étant le caractère utile aux besoins de l’entreprise. En effet, dans ce cas les biens en constituent l’assiette directe. Or l’assiette est régulièrement remaniée pour faire face à des considérations de politiques fiscales. En revanche la TVA est moins enclin aux influences de la politique fiscale.

41La principale condition de fond de déductibilité de la TVA est l’affectation à l’exploitation. Il faut que le bien grevé de la TVA soit affecté à l’exploitation et lui soit utile. L’affectation s’entend ici d’un simple lien matériel avec l’entreprise. Le caractère utile implique que le bien soit effectivement utilisé pour les besoins de l’entreprise ; il doit être utile à cette dernière. Dans le cas contraire, la TVA n’est plus déductible puisque dans ce cas l’entrepreneur individuel devient le consommateur final. De même un bien qui ne sera que partiellement utile à l’entreprise ne donnera lieu qu’à une déduction partielle. Dans ce cas, le recours à l’utilité permet une plus grande souplesse dans la soumission des opérations à la TVA. En effet, le recours à l’utilité permet au redevable d’apprécier les opérations qu’il peut faire sans risquer de voir l’administration les remettre trop facilement en cause. En présence d’un risque de fraude moins important, le critère de l’utilité permet à l’administration d’effectuer un contrôle restreint des opérations effectuées par les redevables.

iii. L’affectation matérielle caractérisée par la cause

42Ici l’affectation matérielle est caractérisée de manière plus juridique et moins comptable. Trois dispositifs mettent bien en exergue cette utilisation de la cause pour caractériser l’affectation matérielle. On trouve, d’une part, la loi Madelin du 11 février 1994, d’autre part l’article 1387-1 du Code civil et, de troisième part, le surendettement.

43L’article 22-1 de la loi Madelin permet à l’entrepreneur individuel de demander au créancier de saisir en priorité les “biens nécessaires à l’exploitation de l’entreprise” à condition que la créance contractuelle ait “sa cause dans l’activité professionnelle”. L’utilisation de la cause du contrat permet de lier la dette au patrimoine professionnel créant ainsi un semblant de patrimoine d’affectation. Ce semblant de patrimoine d’affectation reste soumis au principe de l’unité du patrimoine. En effet, dans le cas où l’actif professionnel ne permettrait pas le recouvrement de la créance professionnelle, le créancier pourra refuser la proposition de l’entrepreneur individuel et saisir un bien de son patrimoine privé.

44L’article 1387-1 du Code civil prévoit que “lorsque le divorce est prononcé, si des dettes ou sûretés ont été consenties par les époux, solidairement ou séparément, dans le cadre de la gestion de l’entreprise, le tribunal de grande instance peut décider d’en faire supporter la charge exclusive au conjoint qui conserve le patrimoine professionnel ou, à défaut, la qualification professionnelle ayant servi de fondement à l’entreprise”.

45Cet article ne fait pas expressément référence à la cause, pourtant c’est bien elle qui sous-tend cette mesure. En effet, il paraissait légitime au législateur de ne pas faire supporter au conjoint de l’entrepreneur le passif de l’entreprise après le divorce, ce dernier ne pouvant plus bénéficier de la réussite de l’entreprise de son ex-conjoint.

46En principe la cause n’intervient que lors de la formation du contrat, elle ne joue aucun rôle par la suite ; sauf dispositions contraires, ce qui est le cas ici. En effet, il est possible de considérer que l’engagement pris par le conjoint de l’entrepreneur perd sa cause lorsque le divorce est prononcé puisque le lien matrimonial qui justifiait cet engagement a disparu.

47Ainsi par référence à la cause, le législateur affecte une dette ou une sûreté à l’entreprise ; la cause de cette dette ou de cette sûreté résidant évidemment dans la réussite de l’entreprise. Le recours à la cause permet de bien caractériser le lien matériel entre la dette ou la sûreté et l’activité.

  • 10 Cass. Civ. 2e, 08/04/2004, Bull. Civ. II, no 190 ; D., 2004 p. 1383, obs. RONDEY ; RDC, 2004, p. 95 (...)

48En matière de surendettement aussi il est possible de rapprocher les critères de qualification de dettes professionnels définis par la jurisprudence de la cause. La jurisprudence considère, en effet, que “les dettes professionnelles sont celles nées pour les besoins ou au titre d’une activité professionnelle”10. Ici non plus, il n’est pas fait expressément référence à la cause

49Cette appréciation du caractère professionnel de la dette doit être faite au regard de la profession du débiteur et non en considération de la nature de la dette ; elle doit être subjective. De plus la jurisprudence est particulièrement rigoureuse dans l’appréciation du lien qui doit exister entre l’activité professionnelle du débiteur et la dette. Le juge doit donc rechercher si la profession du débiteur est à l’origine de la dette.

50La référence à la cause est intéressante mais encore faut-il préciser la relation qu’elle entretient avec l’affectation à défaut de quoi, elle s’avèrerait bien inutile dans la détermination du contenu du patrimoine professionnel.

51Cause efficiente ou cause finale ? – Le recours à la cause pour déterminer l’affectation d’un bien est intéressant dans la mesure où les deux notions renvoient à la notion de finalité. Il faut toutefois constater que dans ces différents cas, la référence à la cause semble plus renvoyer à la cause efficiente qu’à la cause finale. Or, la cause efficiente ne présente aucun lien avec l’affectation, seule la cause finale en présente un. Cependant, la cause dans ces différents cas renvoie à l’activité de l’entreprise. Or l’activité de l’entreprise constitue à la fois une cause efficiente et finale. Une cause efficiente, d’une part, dans la mesure où l’entrepreneur individuel réalise des opérations car il a une activité et une cause finale, d’autre part, dans la mesure où ce dernier réalise des opérations pour garantir la pérennité de son activité. En ce sens, l’activité professionnelle constitue un cadre dans lequel l’entrepreneur individuel réalise des opérations juridiques.

  • 11 Ph. SIMLER, J. Class. Civil, Code, art. 1131 à 1133 du Code civil, Fasc. 10, “Contrats et obligatio (...)
  • 12 Ph. SIMLER, ibid.

52Cause de l’obligation ou cause du contrat ? – La cause de l’obligation est une notion abstraite et objective, en d’autres termes la cause d’une vente sera toujours la même c’est-à-dire l’acquisition d’un bien et ce qu’elle soit réalisée à titre privé ou professionnel. La notion de cause à laquelle renvoient ces dispositions n’est donc pas la cause de l’obligation. La cause du contrat, au contraire, est plus lointaine, concrète, subjective et morale11. Compte tenu de la définition de la cause du contrat, il est possible de donner cette qualification à l’activité de l’entreprise. En effet, l’activité de l’entreprise est, en premier lieu, plus lointaine dans la mesure où, comme nous l’avons vu, elle constitue le cadre dans lequel l’entrepreneur individuel réalise des opérations. L’activité de l’entreprise constitue, en deuxième lieu, un élément concret dans la mesure où elle se matérialise par la réalisation de différentes opérations. Elle est aussi, en troisième lieu, un élément subjectif puisqu’elle est exercée par l’entrepreneur individuel en fonction des besoins propres de l’activité ou tout du moins ce que ce dernier estime être ses besoins. Elle constitue en dernier lieu un élément moral dans la mesure où “elle procède d’une analyse qualitative”12.

53Il ne s’agit cependant pas ici de dire que les deux notions se confondent, bien au contraire, il faut bien voir que la cause permet de déterminer l’affectation. Ainsi, la cause du contrat par lequel l’entrepreneur individuel a acquis un bien permettra de déterminer à quel patrimoine il devra l’affecter, à son patrimoine privé ou à son patrimoine professionnel. La cause du contrat va donc donner l’affectation aux différents éléments de celui-ci. En d’autres termes, l’affectation constitue, dans certains cas, une résultante de la cause du contrat.

54Il faut préciser que le recours à la cause du contrat pour déterminer l’affectation au patrimoine professionnel ne fonctionne pas dans tous les cas. En effet, il est possible qu’un bien ait été acquis au départ pour une raison autre que l’activité de l’entreprise et que par la suite son propriétaire décide de l’utiliser pour son activité. La cause, ne se matérialisant qu’au moment de la conclusion du contrat, ne peut pas constituer une condition d’affectation. Chacune de ces notions reste indépendante l’une de l’autre. La cause permet de déterminer l’affectation donnée à un élément particulier au moment de son entrée dans le patrimoine de l’entrepreneur individuel ; elle ne peut jouer aucun rôle en cas de simple changement d’affectation.

55Après avoir vu la grande diversité des méthodes retenues en droit français pour déterminer le contenu du patrimoine professionnel, voyons maintenant ce qu’il en est dans les systèmes juridiques étrangers.

2) La détermination du contenu du patrimoine professionnel dans les systèmes juridiques étrangers

56L’étude des droits étrangers sera extrêmement concise. L’objectif ici n’est pas de présenter de manière exhaustive l’intégralité des régimes de détermination du patrimoine professionnel mais plutôt de montrer l’extrême variété des méthodes mises en place à cette fin. D’une manière générale, les différents droits nationaux présentent des degrés extrêmement divers dans la rigidité des conditions de détermination du patrimoine professionnel. On constate cependant que les droits nationaux les plus rigides dans la détermination du patrimoine professionnel sont ceux qui ont adopté une conception objective du patrimoine, c’est-à-dire le modèle allemand. Cependant cette différence de conception du patrimoine n’entraîne pas de différence significative dans la détermination du contenu du patrimoine professionnel.

  • 13 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Pays-Bas”, EFL, 2001, 3e éd.

57Pays-Bas13 – Le droit hollandais laisse à l’entrepreneur individuel le choix de l’appartenance au patrimoine privé ou professionnel. Ce choix est entièrement libre. Cependant, il est prévu qu’en l’absence de choix, le bien sera toujours inclus dans son patrimoine privé. En comparaison à la France, la Hollande laisse une liberté totale d’affectation non seulement aux commerçants, artisans et industriels mais également à tous les autres professionnels. En effet, tous les professionnels indépendants sont soumis au même régime d’imposition de leurs bénéfices.

  • 14 F. CHAUDET, Droit suisse des affaires, 2e édition, Helbing & Lichtenhahn, Bruylant, LGDJ, 2004.
  • 15 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Suisse”, EFL, 2001, 5e éd., no 4596.

58Suisse14 – Le droit comptable suisse prévoit, quant à lui, que “les actifs immobilisés regroupent les éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise”15. L’expression semble laisser entendre qu’il doit exister un lien, aussi ténu soit-il, entre l’actif immobilisé et l’activité de l’entreprise. Le droit suisse se rapproche donc du droit hollandais sans pour autant présenter la souplesse de ce dernier.

  • 16 A. LEVASSEUR, Droit des Etats-Unis, Dalloz, 2ème éd. 1994 ; John Newman, Dossier internationaux Fra (...)
  • 17 L. PINTURIER, C. LEJONETTE-ROSSON, Manuel de comptabilité anglo-saxonne, Litec, 2e édition, 2005, n(...)
  • 18 Section 62 de l’IRC.

59États-Unis16 – Le droit des Etats-Unis fait référence pour la détermination de l’income tax aux bénéfices de l’entreprise et non à son patrimoine ou plutôt au compte de résultat et non au bilan. En revanche, le droit comptable américain connaît un principe de séparation des patrimoines, principe que l’on nomme business entity principle. Ce principe impose que le compte du propriétaire soit séparé de celui de l’entreprise, permettant aux investisseurs d’avoir une information réelle sur la vie de l’entreprise17. Par application de ce principe, seuls les biens utilisés par l’entreprise peuvent figurer dans sa comptabilité. Il vient encadrer la faculté d’inscrire ou non un bien en comptabilité mais laisse une grande liberté à l’entrepreneur individuel. Certes ce dernier ne pourra pas directement choisir d’inscrire ou non un bien en comptabilité, cependant, il lui sera toujours possible d’ajouter de nouvelles activités à son entreprise pour pouvoir ensuite ajouter les biens correspondants. Il faut également préciser que ces règles de comptabilité financière n’ont aucune conséquence sur la détermination du bénéfice fiscal. Le droit fiscal admet en déduction du bénéfice imposable “toutes les dépenses normales et nécessaires engagées durant l’année fiscale dans l’exercice de toute activité professionnelle”18. Partant cinq critères ont été distingués par la jurisprudence :

60La relation avec une activité professionnelle : cette relation a un sens très large aux États-Unis. Elle englobe toute activité dont le but est la recherche de profit, donc également les professions de caractère libéral ou indépendant, ainsi d’ailleurs que les activités illégales.

61Dans le cas des personnes physiques, la dépense doit présenter un caractère professionnel et non personnel. En principe les dépenses personnelles ne sont pas déductibles, cependant certaines d’entre elles peuvent avoir un caractère mixte.

62Les dépenses doivent être courantes et ne pas constituer des investissements en capital.

63Les dépenses doivent être nécessaires et normales : interprétation jurisprudentielle par référence à la situation de fait et au caractère de l’activité. Les dépenses doivent être “communes et habituelles”.

64Les dépenses ne doivent pas être contraires à l’ordre public et à la loi.

65La référence à la déductibilité des charges est intéressante car les amortissements constituent des charges pour l’entreprise qui ne seront déductibles de l’income tax qu’à la condition de remplir ces conditions de déductibilité. Par conséquent à partir du moment où un bien est utilisé pour une activité dont le but est la recherche d’un profit celui-ci peut être considéré comme appartenant fiscalement au patrimoine professionnel de l’entreprise.

  • 19 Dossiers internationaux, Francis Lefebvre, “Espagne : juridique, fiscal, social, comptable”, 6e éd. (...)

66Espagne – Le droit espagnol pose trois conditions pour qu’un bien appartienne au patrimoine professionnel de l’entrepreneur individuel. En premier lieu, il doit être nécessaire pour l’obtention du revenu, ainsi ce sera le cas pour le local dans lequel l’activité est exercée. En second lieu, il doit être utilisé exclusivement pour l’activité, mais l’usage mixte est autorisé dans les cas où les biens sont divisibles ou si l’usage privé n’est que purement accessoire. Enfin, il faut que les biens soient comptabilisés, dans la mesure où le contribuable doit tenir une comptabilité19.

67Cependant, dès lors qu’un bien rempli ces conditions le contribuable reste libre de l’affecter ou non à son patrimoine professionnel. En d’autres termes, l’entrepreneur individuel dispose d’une liberté d’affectation pour les biens servant à l’activité ; les autres biens ne pouvant appartenir qu’à son patrimoine privé.

  • 20 T. DURBECK, Le patrimoine des entreprises en droit fiscal allemand et français, Th. Montpellier I, (...)

68L’Allemagne20 – L’Allemagne est l’État qui a développé la conception objective du patrimoine. Selon cette théorie, un patrimoine peut exister en l’absence de tout lien avec une personne, il “appartient” au but auquel il est affecté. La conséquence logique de cette théorie est qu’il doit exister un lien objectif entre le bien et le patrimoine auquel il appartient.

69L’Allemagne connaît un principe de liberté d’affectation qui est beaucoup plus restreint que le principe français. Le choix est extrêmement limité.

70La jurisprudence et l’administration ont défini trois catégories dans lesquelles on peut ranger les biens appartenant au contribuable.

71Les biens affectés par nature à l’exploitation, notwendiges betriebsvermögen : ils servent nécessairement à l’exploitation et leur utilisation dans l’entreprise est évidente. Ils font partie du patrimoine professionnel qu’ils soient comptabilisés ou non.

72Les biens nécessairement privés, notwendiges privatvermögen : ils n’ont aucun rapport avec l’activité commerciale ou industrielle ne servant qu’aux besoins privés du contribuable ou de sa famille, ils ne peuvent pas faire partie du patrimoine professionnel.

73Les biens qui ne sont pas affectés par nature à l’exploitation et qui n’ont pas un caractère nécessairement privé font partie de l’actif professionnel lorsqu’ils sont affectés à l’exploitation par la comptabilité : Gewwillkurtes betriebsvermögen. Ils peuvent être portés au bilan s’ils sont susceptibles objectivement de servir l’exploitation.

74Il faut préciser que ces trois catégories ne sont définies par aucune règle fiscale. De plus l’appartenance d’un bien à l’une de ces catégories se fait suivant des critères objectifs, laissant par conséquent une liberté de choix à l’entrepreneur individuel extrêmement limitée.

75D’une manière générale, les différents systèmes juridiques étrangers étudiés présentent chacun une conception relativement unitaire de la détermination du patrimoine professionnel. De ce fait la France constitue l’exception avec sa conception multiple de l’affectation. Il faut également préciser que le droit fiscal français concentre la quasi-totalité des différentes règles de détermination du contenu du patrimoine professionnel. En effet, le droit fiscal français connaît trois régimes différents d’affectation alors que d’une manière générale, les différents droits fiscaux étrangers n’en connaissent qu’un seul. Le droit fiscal espagnol, par exemple, connaît une définition équivalente du patrimoine professionnel pour l’impôt sur le revenu et l’ISF.

76Il faut également noter que le recours à une conception objective du patrimoine ne permet pas de résoudre les difficultés relatives à la détermination du patrimoine professionnel ; au mieux permettra-t-il de ne reconnaître qu’une seule méthode de détermination du contenu de ce dernier mais la détermination en elle-même restera sujette à discussion.

  • 21 S. GUINCHARD, L’affectation des biens en droit privé français, LGDJ, Bibl. droit privé, 1976, no 51

77En définitive, le régime français de détermination du contenu du patrimoine professionnel n’est spécifique qu’en ce qu’il retient des définitions de l’affectation différentes selon les situations envisagées. En effet, comme l’a souligné le Professeur Guinchard dans sa thèse, la notion d’affectation est une notion fonctionnelle qui ne peut être définit que par référence à son utilité, sa fonction21. Ainsi, les conditions déterminées pour opérer l’affectation le seront en fonction de l’objectif qui lui est assignée.

78Parmi ces objectifs, figure naturellement le calcul du résultat imposable de l’entreprise. Ce résultat tiendra compte des opérations menées entre les deux patrimoines.

B – Les rapports entre le patrimoine privé et le patrimoine professionnel de l’exploitant individuel : les “contrats avec soi-même”

79La dualité des patrimoines de l’exploitant individuel est reconnue partiellement par le droit. Il découle de cette reconnaissance partielle l’existence de flux intra patrimoniaux. Ce type de rapports entre le patrimoine privé et le patrimoine professionnel de l’exploitant individuel est sujet à discutions quant à sa qualification de “contrat avec soi-même” (1), mais nous verrons que, malgré ces débats exégétiques, certains de ces flux peuvent avoir des incidences en droit fiscal lorsqu’il s’agit de calculer le résultat imposable (2).

1) La notion de “contrat avec soi-même”

80La définition civiliste du “contrat avec soi-même” (a), pourrait nous permettre de mieux cerner la notion en droit fiscal (b).

a) La notion civiliste de “contrat avec soi-même”

  • 22 C. Civ., art. 1300.
  • 23 C. LARROUMET, Les obligations ; le contrat, Economica, 2003, p. 235, no 257.

81En droit civil, la définition du contrat avec soi-même prend en considération la théorie de l’unicité du patrimoine, selon laquelle chaque patrimoine est rattaché à une personne et chaque personne n’a qu’un seul patrimoine. Or, une personne ne peut être à la fois créancière et débitrice d’une même obligation car lorsque les qualités de créancier et de débiteur se réunissent dans la même personne, il se fait une confusion de droit qui éteint les deux créances22. Ainsi, “Le terme de contrat avec soi-même correspond, en réalité, à un abus de langage”23. Dès lors, le contrat avec soi-même peut se définir comme l’hypothèse où une partie à un acte juridique agit en une double qualité et non pas en une seule.

82Il ne pourrait, semble-t-il, y avoir de “contrat avec soi-même” que dans des hypothèses où l’on a une représentation ou lorsqu’on est en présence d’un patrimoine d’affectation.

83Le “contrat avec soi-même” dans la représentation correspondrait au cas où une personne se porterait contrepartie dans le contrat qu’elle doit conclure pour le compte du représenté. Le cas typique est celui du mandataire qui acquiert le bien qu’il est chargé de vendre pour le compte d’un tiers. On pourrait également penser à une personne titulaire de deux mandats, l’un pour vendre, et l’autre pour acheter portant sur le même bien.

84On peut également trouver des hypothèses de “contrats avec soi-même” en présence d’un patrimoine d’affectation. En droit successoral particulièrement, lorsqu’un héritier accepte une succession à concurrence de l’actif net (ancienne acceptation sous bénéfice d’inventaire), il possède en sus de son propre patrimoine un patrimoine d’affectation composé des biens successoraux. L’article 791, 1° du Code civil dispose en effet que l’acceptation d’une succession à concurrence de l’actif net permet à l’héritier “d’éviter la confusion de ses biens personnels avec ceux de la succession”. Ainsi, lorsque l’héritier bénéficiaire procède régulièrement à la réalisation de l’actif successoral pour régler le passif attaché à la dite succession, il peut se porter acquéreur, à titre personnel, des biens de la succession qu’il met en vente en sa qualité d’héritier bénéficiaire. On verra ainsi un “contrat avec soi-même” se dessiner, l’héritier agissant sous une double qualité.

  • 24 C. LARROUMET, op. cit. no 261.

85Le Code civil est muet sur le principe de la validité des contrats dans lesquels une même personne contracte seule sous deux qualités distinctes, mais cette validité “est admise par la jurisprudence, en l’absence de disposition générale contraire de la loi. Ce n’est que dans des cas particuliers que le contrat avec soi-même est prohibé (…) ou soumis à des conditions particulières”24.

86Le “contrat avec soi-même” est donc prohibé, en principe, lorsqu’une même personne agit sous une seule qualité pour le droit civil. La notion fiscale de contrat avec soi-même recouvre une réalité proche des hypothèses civilistes, sans pour autant être similaire.

b) La notion fiscale de “contrat avec soi-même”

87On peut poser que la notion fiscale de contrat avec soi-même est proche de la définition civiliste, en ce sens qu’une même personne agit sous deux qualités distinctes, pour des patrimoines d’affectation. Mais ces patrimoines d’affectation sont uniquement reconnus par le droit fiscal, et permettent exclusivement de calculer l’impôt.

  • 25 Y. BENARD, “Patrimoine professionnel et dépenses déductibles : utilité fait loi”, RJF, 7/06, Chron. (...)

88La jurisprudence fiscale reconnaît des flux entre le patrimoine professionnel et le patrimoine privé d’un même entrepreneur individuel. Ces relations découlent d’une part de la liberté d’affectation comptable et d’autre part de la “logique de l’impôt sur le revenu” qui “peut, le cas échéant, conduire à scinder le patrimoine du contribuable en autant de catégories que de cédules d’imposition. En ce sens, un contribuable possède simultanément plusieurs patrimoines personnels (foncier, mobilier) et quoique plus rarement, plusieurs patrimoines professionnels, entièrement distincts du point de vue fiscal”25.

89Toutefois, il faut préciser que la définition fiscale des “contrats avec soi-même”, n’est pas similaire à la définition civiliste car il n’existe que des flux intra patrimoniaux dont les incidences seront uniquement fiscales et comptables. En droit fiscal, le “contrat avec soi-même” est donc plus une requalification de revenus – ou de charges – qu’un réel contrat, les différents patrimoines en présence ne pouvant pas être qualifiés de réels patrimoines d’affectation, car ne répondant pas de dettes propres. En effet, tout le patrimoine de l’exploitant individuel, excepté son minimum vital, répond de ses dettes, notamment fiscales. C’est différent en droit civil, car, dans l’hypothèse de l’acceptation de succession à concurrence de l’actif net, nous sommes en présence d’un réel patrimoine d’affectation, la succession étant le seul gage des créanciers successoraux. L’héritier est tenu aux dettes successorales intra vires, c’est-à-dire uniquement à concurrence de l’actif successoral.

90Une fois la définition fiscale posée, il reste à examiner les différentes hypothèses de “contrat avec soi-même” qui pourraient être prises en considération par le droit fiscal.

2) L’application de la notion de “contrat avec soi-même” en droit fiscal

91La consécration du bail avec soi-même par le Conseil d’Etat (a) a soulevé des interrogations quant à sa portée, notamment quant à la reconnaissance du prêt à soi-même (b).

a) Le “bail fiscal”, ou la location à soi-même

  • 26 CE 08/07/1998, 8ème et 9ème Sous-sections, requête no 164 657, concl. G. BACHELIER, Dr. Fisc., 1998 (...)
  • 27 F. DEBOISSY, “Retour sur l’arrêt Meissonnier : le “bail fiscal” existe-t-il ?”, RTD Com., 2001, no (...)

92Dans un arrêt “Meissonnier” du 8 juillet 199826, les juges du Palais royal ont admis qu’un entrepreneur individuel puisse comprendre dans les charges de son entreprise les sommes correspondant au loyer normal d’un immeuble dans lequel il exerce son activité et qui était resté dans son patrimoine privé. Cela permet de requalifier ses revenus. En effet, les loyers qu’il se verse sont requalifiés de bénéfices industriels et commerciaux (BIC) en revenus fonciers. Les sommes comprises comme des charges du point de vue des BIC de l’exploitant, doivent être déclarées comme revenus fonciers. On a donc reconnu une sorte de “bail fiscal” dans cette espèce, même si l’expression rappelons-le est en contradiction avec le principe d’unité du patrimoine27.

  • 28 Y. BÉNARD, art. préc.

93Nous sommes face à un jeu d’écritures, et non face à un réel contrat. On n’a fait que déplacer un revenu d’une cédule à une autre de l’impôt sur le revenu d’un même contribuable. Mais ce faisant, on peut constater un flux du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé de l’exploitant, car les juges n’admettent cette pratique que si les sommes en question sont inscrites en comptabilité. On peut considérer que ceci découle de la logique de l’impôt sur le revenu et de la présence de plusieurs cédules d’imposition, qui font qu’un contribuable a plusieurs patrimoines personnels et professionnels, entièrement distincts du point de vue fiscal28.

94Cette pratique est-elle envisageable dans d’autres législations que la législation fiscale française ? Nous verrons si cette technique de requalification de revenus est possible dans les systèmes fiscaux des pays frontaliers que sont l’Allemagne et l’Espagne.

95Le système fiscal allemand est assez proche du système fiscal français dans la mesure où il existe également plusieurs cédules de revenus imposables. Il convient de se demander si un tel “bail fiscal” est réalisable dans ce pays. Avant cela, il est nécessaire de rappeler les marges de manœuvre dont dispose l’entrepreneur pour créer son patrimoine professionnel.

  • 29 T. DURBECK, Le patrimoine des entreprises en droit fiscal allemand et français, thèse préc., p. 53 (...)
  • 30 Sur la classification des biens en droit fiscal allemand, V. supra A – 2.
  • 31 T. DURBECK, thèse préc., p. 55. L’auteur cite plusieurs auteurs allemands qui soutiennent cette pos (...)
  • 32 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Allemagne, juridique, fiscal et social”, 7ème éd. p. 253 (...)

96Selon certains auteurs29, les possibilités d’affectation comptable sont restreintes en droit allemand. En effet, le principe de liberté d’affectation comptable ne concernerait que les biens qui ne sont pas affectés par nature à l’exploitation, et qui n’ont pas un caractère nécessairement privé (Gewillkurtes Betriebsvermögen)30. Ces biens ne font partie de l’actif professionnel que s’ils sont affectés à l’exploitation par la comptabilité. Mais force est de constater que la doctrine conteste l’existence même de cette troisième catégorie de biens. En effet, selon certains auteurs la distinction des trois catégories de biens n’est fondée sur aucune loi fiscale31. La loi ne parle que des biens professionnels, et des biens privés. Cela aurait pour conséquences que l’exploitant ne dispose que d’une marge de manœuvre limitée pour déterminer le périmètre de son patrimoine professionnel. Il apparaît que la jurisprudence allemande arrive au même résultat que ces auteurs en élargissant la notion de biens affectés par nature à l’exploitation. Néanmoins, la législation allemande autorise la déductibilité (plafonnée) des revenus industriels et commerciaux de certaines dépenses afférentes à un immeuble privé utilisé principalement pour les besoins de l’activité de l’exploitant32. Cette déductibilité concerne les dépenses engagées sur le local. On a donc une reconnaissance, même si elle est limitée, de la liberté d’affectation en droit allemand, car un bien contenu dans le patrimoine privé de l’exploitant peut servir pour ses besoins professionnels.

97Malgré cela, le “bail fiscal” semble impossible pour cette législation. En effet, si la législation allemande autorise la déductibilité de certaines charges afférentes à un bien privé utilisé pour les besoins professionnels, elle n’autorise pas pour autant l’exploitant à se verser un loyer fictif, qu’il déduira comme charge dans ses revenus industriels et commerciaux, et qu’il déclarera comme revenus fonciers.

  • 33 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Espagne, juridique, fiscal et social”, 6ème éd., p. 285, (...)

98En Espagne, l’impôt sur le revenu des personnes physiques est divisé en cédules d’imposition, comme en France et en Allemagne, même si les cédules ne sont pas totalement identiques. Pour qu’un bien soit affecté au patrimoine professionnel, il doit répondre à certaines conditions. Néanmoins, il existe une certaine liberté dans la détermination du périmètre du patrimoine professionnel, et du patrimoine privé de la personne qui exploite son entreprise sous la forme individuelle. La contestation de l’existence du “bail fiscal” pourrait s’asseoir sur une toute autre argumentation que celle retenue dans le cadre du système fiscal allemand. En effet, pour être déductibles du résultat de l’exploitation, en Espagne, les frais généraux, dont les loyers font partie, doivent répondre à trois conditions33. Ils doivent correspondre à une opération réelle, être justifiés (au moyen d’une facture), et ils doivent être comptabilisés et imputés sur l’exercice au cours duquel ils se réalisent. En France, pour être déductibles, les frais généraux doivent se traduire par une diminution de l’actif net, être exposés dans l’intérêt de l’exploitation, et être régulièrement comptabilisés, avec justificatifs (factures) à l’appui. Le fait que les frais généraux doivent correspondre à une opération réelle constitue le point crucial de différence entre la France et l’Espagne, car cela permet d’exclure, par principe, le “bail fiscal” de la législation espagnole. En effet, le “bail fiscal” est une opération fictive, car c’est un simple jeu d’écritures. Il est donc impossible à mettre en œuvre dans la législation fiscale espagnole.

99Après avoir observé cette notion de “bail fiscal”, également appelée “location à soi-même”, il serait intéressant de voir jusqu’où pourrait nous mener ce principe de liberté d’affectation comptable si on poussait la logique issue de l’arrêt Meissonnier jusqu’au bout.

b) Le “prêt à soi-même”, ou le comble de la logique du “bail fiscal” ?

  • 34 CE 11/04/2008, 2 arrêts, “Roche” et “Huynh Kinh”, RJF, 7/08, no 813.
  • 35 Rép. min. no 40698 à M. Cuillandre, JOAN, 03 avril 2000, p. 2188 ; Rép. min. budget no 28373 à M. L (...)

100Les “locations à soi-même” sont admises en matière de bénéfices industriels et commerciaux (cf. supra), et à présent en matière de bénéfices non commerciaux34, malgré une opposition de l’Administration fiscale35. Cependant, il est nécessaire et indispensable d’opérer les écritures comptables correspondantes dans tous les cas.

101Dans la mesure où le Conseil d’Etat admet une telle requalification de revenus sur le fondement de la liberté d’affectation comptable, pourquoi n’admettrait-il pas qu’une personne “prête” de l’argent qu’il détient dans son patrimoine privé à son entreprise individuelle et se rémunère d’un intérêt en contrepartie. Les intérêts seraient portés en charges dans la comptabilité de l’entreprise et déclarés en tant que revenus de capitaux mobiliers. Ce serait une autre application de contrat avec soi-même, ou plutôt un autre choix de gestion possible fondé sur la liberté d’affectation comptable, et sur la logique poussée à son paroxysme issue des arrêts portant sur le “bail fiscal”.

102Qu’est-ce qui pourrait interdire une telle décision de gestion, fondée sur le principe de la liberté d’affectation comptable, autorisée par ailleurs pour les immeubles ?

103On pourrait objecter que la notion de charge implique un lien obligatoire entre deux personnes juridiquement distinctes, mais face aux arrêts précités sur le “bail fiscal”, cet argument ne peut tenir.

104Plus décisifs nous semble-t-il est l’argument comptable : admettre en effet la déduction d’une charge financière supposerait l’inscription d’une dette d’emprunt au passif du bilan de l’entreprise, à la différence du "bail fiscal" qui ne suppose qu’une écriture de charge. Le droit comptable peut-il méconnaître à ce point le principe de l’unicité du patrimoine ?

105Quelles que soient les incertitudes qui voilent encore l’exacte portée des principes de liberté d’affectation comptable et de patrimoine professionnel, la dualité patrimoniale est devenue une réalité juridique et fiscale incontournable. Particulièrement, les qualifications de “bien privé” ou de “bien professionnel” emportent des conséquences de premier ordre quant à leur régime fiscal ; imposabilité des produits ou déductibilité des charges se rapportant à ces éléments, régime des plus ou moins-values de cession, sans parler des régimes de faveur en matière de droits de succession et d’impôt de solidarité sur la fortune…

106Si le patrimoine professionnel est devenu un sujet de réflexion et de propositions pour les juristes et les fiscalistes, il est devenu un enjeu de réforme pour les autorités comptables. Mais est-ce bien du même patrimoine dont il est question ? En effet, le droit comptable propose aujourd’hui une lecture quelque peu différente du bilan de l’entreprise, fondée non-plus sur une approche civiliste mais purement économique. Nous serions passés, en l’espace de quelques années, d’un patrimoine juridique à un patrimoine économique. Vérifions-le.

II – Glissement du patrimoine juridique vers le patrimoine economique ?

107Si l’on veut bien accepter l’idée d’un “patrimoine économique” (formulation que les juristes jugeront hérétique, tant la notion de patrimoine est par essence liée aux droits et obligations qu’il renferme), il signifie que le bilan de l’entreprise n’est plus conçu en termes juridiques (eu égard à la valeur intrinsèque des éléments qu’il contient), mais en termes économiques (eu égard aux avantages financiers générés par les éléments qui le compose).

108Le droit comptable français a dû s’adapter aux évolutions comptables internationales qui tendent vers un modèle unique d’inspiration anglo-saxonne (A). Simple évolution ou véritable révolution ? Nous essaierons de montrer que les évolutions du droit comptable n’ont pas, pour l’heure, bouleversé les solutions traditionnellement admises en droit positif (B).

A – Les adaptations du droit comptable français

  • 36 Ces phases sont mises en évidence dans l’article de COLASSE et STANDISH (1998), [“De la réforme 199 (...)
  • 37 Le droit comptable au sens de B. COLASSE (2004, p. 2) [“L’évolution récente du droit comptable”, L’ (...)
  • 38 A. VIANDIER, Droit comptable, Dalloz, 1984, no 339 à 345 ; B. COLASSE, “Où il est question d’un cad (...)

109Depuis l’ordonnance de 1673 de Colbert, qui rendait obligatoire la tenue des livres et registres des marchands, la comptabilité des commerçants et des entreprises commerciales s’est développée par phases successives36, tant au niveau de sa technique que de la nature des textes qui la régisse [PCG de 1942, 1947, 1957 et 1982]. L’évolution de cette réglementation comptable a abouti en 1983 à l’instauration d’un droit autonome37. Cette loi comptable a introduit dans la comptabilité française la notion de l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. Ce but assigné à la comptabilité tend à renforcer la représentation patrimoniale de l’entreprise, érigée en principe. Ce principe de patrimonialité est l’un des éléments clés du cadre comptable français38. Toutefois, sous l’influence des multiples fonctions reconnues à la comptabilité à partir du PCG 1999, le principe de patrimonialité (au sens juridique) a évolué vers une conception plus économique (1). La globalisation des économies, l’internationalisation des entreprises et l’harmonisation des normes comptables qui en découle, vont introduire une convergence “irréversible” de la comptabilité française vers le modèle anglo-saxon des IAS/IFRS (2).

1) L’évolution du modèle comptable français vers des concepts de nature économique

110Le patrimoine au sens comptable est un patrimoine d’affectation dont la composition est fonction du périmètre de l’activité économique de l’entreprise (V. supra I). Le droit comptable et la normalisation du Comité de la réglementation comptable (CRC) retiennent une conception élargie du patrimoine. Des concepts nouveaux tels que le contrôle, le risque et les avantages économiques sont désormais des critères substantiels de reconnaissance des éléments du patrimoine comptable. Pour analyser le glissement de la notion du patrimoine juridique vers une approche économique, nous limitons notre propos aux seuls éléments d’actif pour lesquels cette évolution est plus remarquable.

a) L’influence de l’analyse juridique dans la conception française de l’actif

  • 39 Relatif à la définition, comptabilisation et évaluation des actifs.

111La notion d’actif constitue sur la forme et le fond un point clé de l’approche du patrimoine économique. De fait, si le caractère central de cette notion tient naturellement à son enjeu économique pour l’entreprise, les débats que suscite sa définition comptable sont également par leur existence même très révélateurs d’une conception de la comptabilité (et donc de sa normalisation) très différente d’un pays à l’autre. Le système comptable français, jusqu’à l’entrée en vigueur du Règlement CRC no 2004-0639, donnait une définition numérative des éléments d’actif dans la logique contraignante de la nomenclature du PCG. Cette définition laissait par ailleurs peu de place à l’interprétation et ne précisait pas les concepts sur lesquels on devait s’appuyer pour déterminer la nature des éléments d’actif.

  • 40 P. GARNIER, La comptabilité, algèbre du droit et méthode d’observation des phénomènes économiques, (...)

112A ce titre, la France demeurait jusqu’en 2004, très attachée au strict parallélisme de l’enregistrement comptable et de la nature juridique de l’opération qu’il recouvrait. Dans certains cas, il s’agissait presque de mettre la comptabilité sous la dépendance du droit. Ce qui aboutissait à considérer que la comptabilité n’avait pas de finalité propre, puisqu’elle n’était qu’une transcription du droit comme le suggérait le célèbre ouvrage de Pierre Garnier (1947)40. Une telle vision revenait à considérer l’information financière comme une représentation algébrique (chiffrée) de la situation juridique d’une personne morale, voire, ce qui était plus insidieux, à conduire au présupposé selon lequel l’ancrage juridique de la comptabilité était un gage nécessaire et suffisant de la réalité économique des informations diffusées par les comptes sociaux.

113Cette vision de la prééminence du droit dans la matière comptable, trouve paradoxalement sa contradiction dans le droit lui-même. En effet, du point de vue formel, le droit n’est pas toujours porteur de réalisme et de vérité. Parfois, son utilisation abusive peut dénaturer ou dissimuler la réalité économique d’une opération. Par exemple, l’administration fiscale française a le pouvoir de requalifier économiquement une opération, même si sa base juridique est indiscutable d’un point de vue formel. Le droit fiscal peut donc se prémunir contre une apparence juridique à laquelle la comptabilité française est en revanche quasi totalement assujettie. L’un peut réinterpréter les contrats tandis que l’autre en fait une lecture littérale alors même que l’information sur la réalité économique de l’entreprise constitue pourtant son but principal.

114À l’inverse de la vision étroitement énumérative de la définition des actifs de la normalisation française, avant les modifications apportées par le Règlement no 2004-06, c’est plutôt par un réseau de concepts fondamentaux que la normalisation internationale entend définir de manière globale et cohérente la notion de l’actif. Selon cette approche, le concept d’actif ne doit pas être abordé uniquement à partir des notions juridiques, mais de manière plus générale. Ainsi, les éléments d’actif sont dans un premier temps reconnus comme étant des “valeurs économiques positives”, évaluables de manière distincte et susceptibles d’être vendues ou acquises séparément. La valeur économique d’un actif s’apprécie en fonction de son utilité future tandis que la valorisation individuelle suppose un critère de mesure fiable. Cette approche a la même finalité que celle qui caractérise les actifs au sens juridique, à savoir l’impératif d’informer les associés, mais aussi de protéger les créanciers. Toutefois, le concept de “valeurs économiques positives”, marque un assouplissement du principe de patrimonialité du bilan au sens juridique. Il apparaît ainsi qu’un élément d’actif peut désormais être défini comme un bien exploité par l’entreprise et qui lui procure des flux de trésorerie ou équivalents. Les actifs constituent, dans ce cas, des biens économiques “contrôlés” par l’entreprise, indépendamment du droit de propriété ou de créance que celle-ci a sur ces biens. Ce qui montre un glissement implicite de la nature juridique des éléments d’actif du patrimoine à celle plus économique.

b) Une conception très économique des actifs patrimoniaux : la notion de contrôle

  • 41 International Financial Reporting Interpretations Committee.

115La notion de contrôle est essentielle dans la reconnaissance des éléments d’actif du patrimoine en comptabilité internationale (IAS/IFRS). En effet, pour ces normes, c’est la propriété économique qui conditionne l’inscription d’un bien dans le patrimoine de l’entreprise. Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS définit ainsi un actif comme “une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’évènements passés et dont les avantages économiques sont attendus par l’entreprise”. Les interprétations apportées par les IFRIC 4 (contrats de location) et l’IFRIC41 12 (contrats de concession) clarifient la notion de contrôle et l’identification d’un actif contrôlé. Pour le normalisateur international, le contrôle se définit comme le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs découlant d’une ressource pour laquelle l’entreprise peut restreindre l’accès des tiers à ces avantages. De plus, le contrôle implique le transfert à une entité de la quasi-intégralité des risques et des avantages inhérents à l’actif. La restriction aux tiers des avantages économiques générés par un actif résulte normalement d’un pouvoir légal. Mais, la norme internationale précise en substance que ce droit légal n’est pas le seul critère de reconnaissance du contrôle, mais plutôt une solution de dernier recours.

116Dans la plupart des cas, la propriété légale coïncide avec la propriété économique. Toutefois, selon la norme internationale, le propriétaire économique d’un bien peut être celui qui, sans avoir la propriété juridique, dispose et maîtrise matériellement le bien, de telle sorte que le propriétaire légal se trouve provisoirement exclu de l’usage et des bénéfices économiques tirés du bien. La propriété économique suppose donc la maîtrise de l’accès physique et l’exploitation de l’actif. C’est dans ce sens qu’on considère que le propriétaire économique détient le contrôle du bien. Il apparaît donc que le contrôle d’un actif est successivement le pouvoir de décider des conditions de son exploitation, la capacité à en retirer les avantages économiques et la possibilité d’en restreindre l’accès à des tiers. Un tel contrôle, reconnu à une entreprise, présuppose que celle-ci ait la possibilité d’utiliser le bien comme ses propres biens et qu’elle y réponde personnellement des risques comme c’est le cas pour les biens en pleine propriété juridique. L’utilisation, la captation des bénéfices et la prise en charge des risques sont donc les critères substantiels de la définition d’actif selon les normes IAS/IFRS. Les états financiers en IAS/IFRS appréhendent donc de manière plus réaliste l’utilité des éléments d’actif à travers le contrôle économique de l’outil de production par l’entreprise. Cette approche a bouleversé en profondeur le modèle comptable français depuis l’entrée en vigueur du Règlement no 2004-06.

2) Le caractère irréversible de la convergence du modèle comptable français à la conception économique du patrimoine

117L’importance des concepts développés par les normes IAS/IFRS et l’adoption par l’Union Européenne du Règlement CE no 1606/2002 ont consacré le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence dans la normalisation comptable française. En vertu de ce principe, les transactions et les autres événements de la vie de l’entreprise sont présentés conformément à leur nature et à leur réalité économique, sans tenir compte uniquement de leur apparence juridique. Selon cette approche, les critères autres que juridiques (contrôle, avantages économiques et risques) deviennent prépondérants dans la reconnaissance des éléments d’actif du patrimoine. Toutefois, la prééminence de l’approche économique des éléments d’actif trouve quelques exceptions dans les textes du PCG. Certaines de ces exceptions résultent principalement de la dissociation : conception juridique du patrimoine, affectation économique et reconnaissance comptable. Ainsi, le Règlement no 2004-06 prévoit explicitement la non-inscription à l’actif de biens faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail. Le PCG interdit également d’inscrire en actif les fonds de commerce, les marques, les listes de clients et autres éléments similaires créés en interne. En effet, le PCG précise que les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des listes de clients et autres éléments similaires, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité de l’entreprise dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’actifs. Il s’agit ici moins d’une interdiction qu’une impossibilité technique due au fait que ces éléments incorporels créés en interne par l’entreprise proviennent de son activité sans nécessiter des dépenses propres. Ils n’ont pas de ce fait à être enregistrés, leur coût étant difficilement déterminable de façon fiable.

  • 42 Par exemple, l’Allemagne, l’Italie, l’Espagne, la Belgique…
  • 43 Historiquement, dans ce modèle, les normes comptables résultent des usages (et non d’un droit codif (...)

118L’analyse qui précède, montre une rupture récente du modèle comptable français par rapport au principe de patrimonialité juridique du bilan. Le rapprochement d’une conception plus anglo-saxonne de la reconnaissance des éléments du bilan (notamment des actifs) tend à devenir irréversible à la lumière des modifications successives du PCG depuis 1999. Les Règlements no 1999-02 (sur les comptes consolidés) et no 2004-06 (sur les comptes sociaux) montrent que la notion de patrimoine économique du bilan gagne du terrain et semble être conforme aux objectifs assignés à l’information comptable (fournir principalement aux investisseurs une information sur la réalité économique de l’entreprise). Le modèle comptable français converge comme celui de nombreux pays de l’Europe continentale42 vers un modèle comptable universel : le modèle anglo-saxon43. Toutefois, même si le patrimoine comptable français tend à s’éloigner de l’appréciation uniquement juridique de la nature des éléments qu’on doit lui affecter, il demeure la garantie des créanciers. Cette garantie est fonction en partie des droits de propriété et de créances que de l’entreprise a sur les actifs inscrits au bilan.

B – La résistance du droit comptable français

  • 44 B. RAYBAUT-TURILLO, op. cit.

119Certains auteurs défendent un modèle comptable autonome qui prend en compte les insuffisances du droit de propriété mais qui ne remet pas en cause l’analyse patrimoniale du bilan44. En regardant la situation telle qu’elle se présente aujourd’hui, on constate que le modèle “économique” ne s’est pas définitivement imposé au modèle “juridique” et il ne nous semble pas que l’on soit passé d’un système (celui de la comptabilité juridique) à un autre (celui de la comptabilité économique) au 1er janvier 2005 (date de l’entrée en vigueur du règlement CRC 2004-06 précité du 23 novembre 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs). En effet, d’une part le critère de propriété n’avait pas un caractère absolu avant l’entrée en vigueur des nouveaux textes comptables (1), et d’autre part l’application du critère du contrôle depuis la réforme n’est pas elle-même sans limites (2).

1) Les limites du critère de propriété avant la normalisation comptable

120Lors de l’entrée en vigueur des nouvelles règles comptables, le critère de propriété avait déjà un caractère très relatif en comptabilité (a), aussi bien qu’en fiscalité d’ailleurs (b).

a) Le caractère relatif du critère de propriété en comptabilité

121Révolutionnaire en comptabilité, la notion de contrôle ? Pas tant que cela. Contrairement à ce que l’on pourrait penser, le contrôle comme critère d’inscription d’un bien à l’actif du bilan était d’une certaine façon déjà présente lors de l’entrée en vigueur du nouveau règlement sur les actifs. En effet, l’inscription de certains biens au bilan alors qu’ils ne sont pourtant pas la propriété de l’entrepreneur soulignait déjà le caractère relatif du critère de propriété. Tel est le cas des ventes conclues sous réserve de propriété et des constructions édifiées sur le sol d’autrui.

122La vente sous réserve de propriété – En règle générale, le contrat prévoit que le transfert de propriété n’aura lieu que lors du paiement complet du prix. Bien que n’étant pas juridiquement propriétaire des actifs, l’acquéreur inscrira à l’actif de son bilan les biens achetés dès leur livraison. L’article 313-3 du PCG est particulièrement clair sur ce point : “Les transactions assorties d’une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de la livraison du bien et non à celle du transfert de propriété” (la même règle figurait dans l’ancien plan comptable). Toutefois, afin de préserver la sincérité du bilan, il conviendra de porter sur une ligne distincte du bilan la mention de ladite clause (PCG art. 521-2).

Les constructions sur sol d’autrui
  • 45 D. Adm., 4 D-264, no 2 ; CE 07/02/1979, req. no 8475 ; il ne pourra donc déduire que les amortissem (...)
  • 46 Cass. Civ. 1ère, 01/12/1964, JCP, 1965, II, 14213, note ESMEIN.

123Par application des règles de l’accession, les constructions édifiées sur le sol d’autrui appartiennent à son propriétaire (C. Civ. art. 555). Pourtant, l’édificateur doit porter à l’actif de son bilan le coût de revient de la construction, même si ses droits ne sont pas ceux d’un propriétaire45. Simplement, il devra inscrire les nouveaux éléments au compte no 214 “constructions sur sol d’autrui” (PCG art. 442/21). Par contre, si l’édificateur est locataire du terrain, la jurisprudence considère que, sauf convention contraire, il reste propriétaire des immeubles édifiés jusqu’à l’expiration du bail46. Dans ce cas, il n’y a pas de distorsion entre la propriété juridique et l’inscription en comptabilité.

b) Le caractère relatif du critère de propriété en fiscalité

124En fiscalité aussi, le droit de propriété est d’une application incomplète. Ceci parce que, d’une part, le droit fiscal utilisait déjà le critère du contrôle pour la détermination des éléments corporels soumis à la taxe professionnelle, et que, d’autre part, il permet de traiter comme des immobilisations incorporelles certains droits de créances détenus par l’entreprise.

Les immobilisations corporelles soumises à la taxe professionnelle
  • 47 CE 19/04/2000, RJF, 5/00, no 63.
  • 48 CE 25/04/2003, RJF, 7/03, no 862.
  • 49 L. F. rec., 2003, CGI art. 1469.

125La taxe professionnelle frappe seulement les immobilisations corporelles “dont le contribuable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence” (CGI art. 1467, 1°, a). Précisément, la notion de “disposition” n’est pas sans rappeler celle de “contrôle”. Selon le Conseil d’Etat en effet, la disposition d’un bien suppose qu’il soit placé sous le contrôle du contribuable et utilisé matériellement par lui pour la réalisation des opérations qu’il effectue47. Une difficulté s’est posée en ce qui concerne certains contrats de sous-traitance (biens mis à la disposition du sous-traitant par le donneur d’ordre et destinés à la fabrication de pièces sur les spécifications du donneur d’ordre) ; dans leur cas, c’est le donneur d’ordre qui contrôle le bien alors que c’est le sous-traitant qui les utilise. Le Conseil d’Etat avait choisi d’imposer celui qui utilise le bien matériellement48, mais le législateur a finalement opté pour l’imposition de celui qui met le bien gratuitement à disposition49. C’est donc la notion de contrôle qui gouverne à la fois l’inscription d’un bien dans le patrimoine économique et dans le patrimoine taxable à la taxe professionnelle.

L’activation des droits de créance
  • 50 M. COZIAN, Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 1999, Doc. no 11 et 12.
  • 51 A. de WAAL, “Immobilisation des redevances versées en contrepartie d’un droit d’utilisation. Interr (...)
  • 52 CE 21/08/1996, RJF, 10/96, no 1137.
  • 53 G. CORNU, Droit civil, Les biens, Domat droit privé, 13ème éd., 2007, no 4.

126D’évidence, il n’y a pas que les droits de propriété (et ses démembrements) qui figurent au bilan. Les droits de créance y figurent aussi, soit en tant qu’actifs circulants (ex : créances clients, mobilisées ou non), soit en tant qu’immobilisations lorsque c’est le contrat lui-même qui est “activé” (ex : “droit au bail”). Si les biens corporels ne sont inscrits au bilan que lorsque l’entrepreneur dispose d’un droit réel, les tribunaux avait quasiment systématisé l’immobilisation de certains contrats tels que ceux portant concession de licence de brevet50. Certes, la doctrine avait critiqué cette position51, et le Conseil d’Etat avait posé plusieurs conditions strictes à l’activation de ces contrats, parmi lesquelles leur cessibilité52, mais précisément le critère de cessibilité est lié à l’idée de patrimonialité53, sinon même de propriété (mais peut-on admettre un droit de propriété sur une créance lorsqu’elle n’a pas été mobilisée dans un titre ?). Pourtant, il ne nous semble pas que l’idée de patrimonialité soit incompatible avec celle de contrôle ; avoir le contrôle d’un bien suppose de toute façon l’exercice d’un droit subjectif qui fait lui-même partie du patrimoine pris en tant qu’ensemble de droits et d’obligations d’une même personne.

  • 54 Ins. 30/12/2005, no 8, BOI 4 A-13-05.

127Toujours est-il que, puisque le critère du contrôle se substitue à celui de propriété dans le nouveau droit comptable, l’administration fiscale estime que la condition de cessibilité, n’est plus applicable54. Il reste que la portée de cette doctrine sera limitée en pratique dans la mesure la difficulté concernait essentiellement les contrats de concession de licence de brevet (objets de la jurisprudence précitée), mais aussi plus généralement les contrats de bail (immobilisation du droit au bail), lesquels sont justement exclus du domaine d’application du nouveau critère du contrôle ainsi que nous allons le voir.

2) Les limites du critère du contrôle depuis la normalisation comptable

128Les autorités comptables n’ont pas pleinement transposé le critère du contrôle (a). Dès lors, à y réfléchir de près, l’application de ce critère, tel qu’encadré, ne devrait pas conduire à des solutions très différentes de celles qui résultent de l’application du critère de propriété (b).

a) Des exceptions nombreuses

  • 55 Ins. 30/12/2005, préc., no 3.

129Dans les normes comptables internationales, le critère du contrôle est d’application générale (V. supra A) Les autorités comptables françaises n’ont pas souhaité étendre à l’ensemble des éléments du bilan la nouvelle définition des actifs (CNC avis 2004-15 du 23 juin 2004, § 1). L’administration fiscale a repris cette solution55. Certains biens, dont ceux pris en location, sont expressément exclus. Par contre, le traitement des biens détenus en usufruit reste discuté.

  • 56 V. Mémento comptable, FL, 2008, no 2209-1.
  • 57 A de BISSY, “Aspects fiscaux de la fiducie. Loi du 19 février 2007”, JCP E, 2007, 1516, sp. no 28.

130Les exclusions indiscutées – Clairement, le critère du contrôle ne s’applique pas aux contrats de location (locations simples ou avec option d’achat, crédit-bail), aux contrats de concession de licence de brevets ou de marques, ainsi qu’aux instruments financiers (titres immobilisés, valeurs mobilières de placement, prêts). Ce faisant, il convient aussi de rappeler que, depuis 2005, les comptes consolidés de sociétés faisant appel à l’épargne doivent être établis conformément au normes comptables internationales (R. CEE du 19 juillet 2002). En ce qui concerne ces entreprises par conséquent, le critère du contrôle s’applique pleinement. Pour les autres, l’exclusion des contrats de location implique la mise en œuvre des solutions traditionnelles (immobilisation du droit au bail acquis et déduction des loyers en tant que charges), tout comme l’exclusion des titres de sociétés et des valeurs mobilières (ainsi par exemple, pour un mandat de gestion d’un portefeuille-titres, c’est le mandant qui portera à son actif les valeurs mobilières dont il a confié la gestion à un tiers)56. Au demeurant, lorsque la propriété des titres à été temporairement transférée à un fiduciaire, c’est ce dernier qui assume les obligations comptables liées à cette détention (L. 19/02/2007, art. 12)57.

  • 58 Mémento Comptable FL, préc., no 1345.
  • 59 R. OBERT, “Le traitement comptable de l’usufruit et de la nue-propriété”, RFC, no 393, Déc. 2006, p (...)
  • 60 P. FERNOUX, “Nouvelles normes comptables et gestion de patrimoine”, BF, 8-9/07, p. 645, sp. no 12 s

131Les cas discutés – La question du traitement comptable du démembrement de propriété reste débattue. L’usufruitier peut-il être assimilé à un locataire ? Si non, ce sera en principe lui qui inscrira à l’actif le bien dont la propriété a été démembrée puisqu’il en a le contrôle. Si oui, le critère du contrôle ne s’applique pas, et il convient alors de “répartir” la valeur de la propriété entre le nu-propriétaire et l’usufruitier. En l’absence de précisions données par les autorités comptables, la doctrine recommande de faire application des solutions généralement admises en la matière58. Ainsi, les biens possédés en nue-propriété s’enregistrent (chez le nu-propriétaire) en immobilisations corporelles, et les actifs en usufruit doivent être comptabilisés (chez l’usufruitier) en immobilisations incorporelles59. L’usufruitier procèdera à l’amortissement de son droit sur la durée de l’usufruit et sur une base correspondant à sa valeur économique60. Le nu-propriétaire amortira son droit de la même façon (s’il s’agit d’un bien qui se déprécie et si l’usufruitier n’a pas l’obligation de le rendre dans son état initial).

b) Des effets limités

132Puisque les contrats de location, et les mandats de gestion de portefeuilles-titres, sont exclus par la doctrine comptable, on peut légitimement se demander quelles sont les situations dans lesquelles l’application du critère du contrôle entraînera des solutions différentes de celles qui résultent de l’application du critère de propriété. Il semble bien que les changements ne soient pas si nombreux que cela et l’on peine à trouver des exemples vraiment significatifs. On ajoutera que la prise en compte du contrôle à la place de la propriété ne doit pas selon nous remettre en cause la conception patrimoniale du bilan qui a simplement évoluée.

  • 61 Ins. 30/12/2005, préc., no 5.
  • 62 M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 32ème éd., Litec, 2008-2009, no 186 ; M. COZIAN et (...)

133Des situations particulières – Dans son commentaire sur les évolutions du droit comptable, l’administration fiscale avait évoqué le cas des contrats de sous-traitance61. Selon elle en effet, c’est le donneur d’ordre, et non-plus le sous-traitant propriétaire, qui devra inscrire à son bilan les biens dont il a confié la conception au sous-traitant et qui serviront pour fabriquer les pièces dont il a besoin. Cet exemple a été par la suite plusieurs fois repris par la doctrine comptable et fiscale62. D’autres situations peuvent aussi être trouvées dans les opérations de financement des entreprises qui, bien que cédant des éléments d’actifs (souvent des stocks), continuent d’en assumer le risque (le contrat prévoit généralement que l’acquéreur sera indemnisé à hauteur des pertes sur stocks), ou dans des opérations de mise à disposition d’éléments d’équipement chez des commerçants et destinés à l’écoulement des marchandises que celui-ci s’est engagé à acheter au fournisseur (ici aussi, tout dépendra du point de savoir qui a le contrôle des équipements en question).

  • 63 B. COLASSE, Par-delà le modèle comptable normalisé, journée AFC-CNC, Paris 30/12/1992, p. 90.

134Une nouvelle forme de patrimonialité – Plus que les conséquences, limitées semble-t-il, de la mise en œuvre du nouveau critère, c’est le maintien de la nature patrimoniale du bilan qui rassurera les juristes. Bernard Colasse exprimait la supériorité du modèle patrimonial sur le modèle normalisé de la façon suivante “Sa simplicité syntaxique, sa robustesse conceptuelle et son efficacité pédagogique font qu’un tel modèle ne s’amende pas facilement quelle que soit la vigueur des contestations dont il peut être l’objet”63. Cette citation nous semble avoir conservé tout son intérêt aujourd’hui, alors même que le modèle patrimonial a été effectivement amendé en 2005, mais dans un sens que l’auteur n’avait peut-être pas imaginé… En effet, si la propriété juridique (droit réel) a cédé partiellement sa place à la propriété économique (contrôle), il sera impossible de renoncer aux droits personnels (créances et dettes). Le bilan est construit ainsi ; les “ressources” qui figurent au passif sont des dettes de l’entité (y compris les capitaux propres dus aux investisseurs), et les “emplois” comprennent les créances nées de l’activité de l’entreprise. La nouvelle définition des actifs (éléments contrôlés par l’entreprise) et des passifs (obligations de l’entreprise vis-à-vis des tiers), qui sont reprises du cadre conceptuel de l’I.A.S.B., s’inscrivent parfaitement dans cette nouvelle forme de patrimonialité qui n’ignore que pour partie les droits réels et continue de faire du bilan un ensemble de droits et d’obligations appartenant à une même entité juridique. Le bilan conserve donc sa nature patrimoniale ; il est d’ailleurs patent de constater que le nouveau plan comptable fait encore référence aux “éléments du patrimoine” ayant une valeur positive (actifs, PCG art. 211-1-1), ou négative (passifs, PCG art. 212-2-1), pour l’entité.

  • 64 M. COZIAN et P. J. GAUDEL, op. cit., no 337.
  • 65 HORACE, “Epîtres I”, Livre I, Epître X, v. 24.

135Dans cette nouvelle forme de patrimonialité reconnue au bilan, l’analyse juridique conserve toute sa place. Ainsi, même l’application du critère du contrôle suppose une analyse juridique du contrat. Finalement, le critère du contrôle est purement… juridique. Ainsi qu’il a été écrit, ce sont paradoxalement les juristes qui auront le dernier mot sur une question comptable64. Naturam expelles furca, tamen usque recurret65 ; “Chassez le naturel et il revient au galop”… En définitive, si la comptabilité n’est peut-être plus aujourd’hui tout à fait “l’algèbre du droit”, il existera toujours, et c’est heureux, un droit de la comptabilité.

CONCLUSION

  • 66 P. GOUR, Les biens professionnels : contribution à l’étude d’une notion émergente en droit fiscal, (...)

136L’entreprise individuelle existe donc dans le code de commerce, nous l’avons rencontrée ! Bien qu’imparfaite, sa dimension patrimoniale, à la fois sur le plan juridique, comptable et fiscal, est indiscutable. Comment, d’ailleurs, pourrait-il en aller autrement ? Avant même d’être identifiée par le droit, l’entreprise était d’abord une réalité économique. Or précisément “l’entreprise”, au sens premier du terme, ne peut être définie que par son objet, lequel consiste à créer et produire des biens et des services. En définitive, la forme est secondaire ; même lorsqu’elle est l’œuvre d’une seule personne, l’entreprise suppose que soit mis en œuvre un ensemble de moyens dont la conjonction permettra d’atteindre le but recherché. Par suite, la nature commune des éléments constitutifs ne pouvait déboucher que sur un régime commun ; celui des biens professionnels. La doctrine commence sérieusement à s’intéresser aux “biens professionnels”, et certains auteurs ne craignent pas d’avancer une conception unitaire de cette notion et de proposer la mise en place d’un registre général des biens professionnels66. La proposition est audacieuse, et sans doute pas réalisable eu égard à la grande diversité des situations auxquelles elle est susceptible de s’intéresser, mais elle témoigne en tout cas de son importance grandissante sur le terrain de la recherche juridique. Pour autant, la notion de bien professionnel n’est pas qu’un sujet d’étude ni une fin en soi. Elle répond aussi et surtout à un besoin économique et financier ; favoriser l’emploi et la croissance. Il est des raisons économiques et sociales que le droit ne peut ignorer… Le droit au service de l’économie ? Nous préférons dire “le droit au service de la société”.

Notes

1 Loi no 2007-211 du 19 février 2007, JO, 21/02/2007, p. 3052.

2 Loi no 2008-776 du 4 août 2008, JO, 05/08/2008, p. 12.471.

3 M. LEROY, “Le passif fiduciaire”, Droit & Patrimoine, no 171, juin 2008, p. 585.

4 On se reportera à l’exposé des motifs de la loi (séance du 1er septembre 1807, Livre I, titres I à VII) : “Mais on a jugé que ce n’était pas assez (nous précisons : les prescriptions de l’ordonnance de Colbert de 1673), la conscience du commerçant doit se trouver toute entière dans ses livres”.

5 Notamment CE 10/06/1970, no 75161 ; CE 17/10/1990, no 56991, RJ 12/90, no 1434.

6 D. Adm., 4 B-122, no 5 et 6.

7 Notamment CE 25/11/1985, no 49979, RJF 2/86, no 155.

8 CE 30/04/2004, no 247436, RJF, 7/04, no 714 ; Concl. P. COLLIN, BDCF, 7/04, no 89.

9 CE 10/02/2006, no 265117 et no 265122, RJF, 5/06, no 528 ; Concl. (partiellement contraires) P. COLLIN, BDCF, 5/06, no 61.

10 Cass. Civ. 2e, 08/04/2004, Bull. Civ. II, no 190 ; D., 2004 p. 1383, obs. RONDEY ; RDC, 2004, p. 953, obs. BRUSCHI ; RTD Com, 2004, p. 820, obs. PAISANT ; Contr., Conc., Cons. avril 2005, chron. 1, p. 12, obs. GJIDARA.

11 Ph. SIMLER, J. Class. Civil, Code, art. 1131 à 1133 du Code civil, Fasc. 10, “Contrats et obligations – La cause – notion, preuve, sanctions”, no 42.

12 Ph. SIMLER, ibid.

13 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Pays-Bas”, EFL, 2001, 3e éd.

14 F. CHAUDET, Droit suisse des affaires, 2e édition, Helbing & Lichtenhahn, Bruylant, LGDJ, 2004.

15 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Suisse”, EFL, 2001, 5e éd., no 4596.

16 A. LEVASSEUR, Droit des Etats-Unis, Dalloz, 2ème éd. 1994 ; John Newman, Dossier internationaux Francis Lefebvre, “Etats-Unis”, 2001.

17 L. PINTURIER, C. LEJONETTE-ROSSON, Manuel de comptabilité anglo-saxonne, Litec, 2e édition, 2005, no 23.

18 Section 62 de l’IRC.

19 Dossiers internationaux, Francis Lefebvre, “Espagne : juridique, fiscal, social, comptable”, 6e éd., 2005, no 1991.

20 T. DURBECK, Le patrimoine des entreprises en droit fiscal allemand et français, Th. Montpellier I, 1989.

21 S. GUINCHARD, L’affectation des biens en droit privé français, LGDJ, Bibl. droit privé, 1976, no 51.

22 C. Civ., art. 1300.

23 C. LARROUMET, Les obligations ; le contrat, Economica, 2003, p. 235, no 257.

24 C. LARROUMET, op. cit. no 261.

25 Y. BENARD, “Patrimoine professionnel et dépenses déductibles : utilité fait loi”, RJF, 7/06, Chron. p. 607, note 1.

26 CE 08/07/1998, 8ème et 9ème Sous-sections, requête no 164 657, concl. G. BACHELIER, Dr. Fisc., 1998, no 42, comm. 896.

27 F. DEBOISSY, “Retour sur l’arrêt Meissonnier : le “bail fiscal” existe-t-il ?”, RTD Com., 2001, no 4, p. 1013.

28 Y. BÉNARD, art. préc.

29 T. DURBECK, Le patrimoine des entreprises en droit fiscal allemand et français, thèse préc., p. 53 s.

30 Sur la classification des biens en droit fiscal allemand, V. supra A – 2.

31 T. DURBECK, thèse préc., p. 55. L’auteur cite plusieurs auteurs allemands qui soutiennent cette position, dont Brigitte Knobbe-Keuk, Ludwig Schmidt, et Franz Wassermeyer.

32 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Allemagne, juridique, fiscal et social”, 7ème éd. p. 253, no 2168 A.

33 Dossiers internationaux Francis Lefebvre, “Espagne, juridique, fiscal et social”, 6ème éd., p. 285, no 1992, et p. 211, no 1670.

34 CE 11/04/2008, 2 arrêts, “Roche” et “Huynh Kinh”, RJF, 7/08, no 813.

35 Rép. min. no 40698 à M. Cuillandre, JOAN, 03 avril 2000, p. 2188 ; Rép. min. budget no 28373 à M. Leteurtre, Dr. Fisc., 2004, no 24, p. 978, no 117.

36 Ces phases sont mises en évidence dans l’article de COLASSE et STANDISH (1998), [“De la réforme 1996-1998 du dispositif français de la normalisation comptable”, Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 4, vol. 2, septembre, p. 5 à 27. ]
Ces auteurs distinguent 4 phases en mettant en parallèle la situation économique française et l’évolution du modèle comptable :
1946-1957 : le temps de la reconstruction, la naissance de la normalisation comptable “à la française ” ;
1958-1973 : le temps de la modernisation et l’ouverture, le renforcement de la normalisation “à la française ” ;
1974-1983 : le temps des fluctuations économiques, l’apogée de la normalisation “à la française ” ;
1984 - … : le temps de la mondialisation, la normalisation “à la française” mise à l’épreuve.

37 Le droit comptable au sens de B. COLASSE (2004, p. 2) [“L’évolution récente du droit comptable”, L’actualité comptable, ENS Cachan, septembre] est un “ensemble de textes hiérarchisés exclusivement consacré et, plus généralement à la production à la représentation et à la diffusion de l’information comptable”. Ce droit comptable résulte de la transposition de la 4e directive européenne de 1978 sur l’établissement des comptes sociaux. Par ailleurs, le référentiel international de l’IASB a également influencé, de façon profonde, la nature même des textes composant le droit comptable actuel.

38 A. VIANDIER, Droit comptable, Dalloz, 1984, no 339 à 345 ; B. COLASSE, “Où il est question d’un cadre conceptuel français”, Revue de droit comptable, 1991, p. 14-15 ; B. RAYBAUD-TURILLO, Le modèle comptable patrimonial : les enjeux d’un droit comptable substantiel, Ed. Vuibert, 1997.

39 Relatif à la définition, comptabilisation et évaluation des actifs.

40 P. GARNIER, La comptabilité, algèbre du droit et méthode d’observation des phénomènes économiques, Dunod, 1947.

41 International Financial Reporting Interpretations Committee.

42 Par exemple, l’Allemagne, l’Italie, l’Espagne, la Belgique…

43 Historiquement, dans ce modèle, les normes comptables résultent des usages (et non d’un droit codifié) et sont marquées par la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique.

44 B. RAYBAUT-TURILLO, op. cit.

45 D. Adm., 4 D-264, no 2 ; CE 07/02/1979, req. no 8475 ; il ne pourra donc déduire que les amortissements, lesquels sont calculés en fonction de la durée normale d’utilisation du bien.

46 Cass. Civ. 1ère, 01/12/1964, JCP, 1965, II, 14213, note ESMEIN.

47 CE 19/04/2000, RJF, 5/00, no 63.

48 CE 25/04/2003, RJF, 7/03, no 862.

49 L. F. rec., 2003, CGI art. 1469.

50 M. COZIAN, Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 1999, Doc. no 11 et 12.

51 A. de WAAL, “Immobilisation des redevances versées en contrepartie d’un droit d’utilisation. Interrogation sur une théorie prétorienne”, Dr. Fisc., 1995, no 45-46, p. 1612.

52 CE 21/08/1996, RJF, 10/96, no 1137.

53 G. CORNU, Droit civil, Les biens, Domat droit privé, 13ème éd., 2007, no 4.

54 Ins. 30/12/2005, no 8, BOI 4 A-13-05.

55 Ins. 30/12/2005, préc., no 3.

56 V. Mémento comptable, FL, 2008, no 2209-1.

57 A de BISSY, “Aspects fiscaux de la fiducie. Loi du 19 février 2007”, JCP E, 2007, 1516, sp. no 28.

58 Mémento Comptable FL, préc., no 1345.

59 R. OBERT, “Le traitement comptable de l’usufruit et de la nue-propriété”, RFC, no 393, Déc. 2006, p. 4.

60 P. FERNOUX, “Nouvelles normes comptables et gestion de patrimoine”, BF, 8-9/07, p. 645, sp. no 12 s.

61 Ins. 30/12/2005, préc., no 5.

62 M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 32ème éd., Litec, 2008-2009, no 186 ; M. COZIAN et P. J. GAUDEL, La comptabilité racontée aux juristes, 1ère éd., Litec, 2006, no 337.

63 B. COLASSE, Par-delà le modèle comptable normalisé, journée AFC-CNC, Paris 30/12/1992, p. 90.

64 M. COZIAN et P. J. GAUDEL, op. cit., no 337.

65 HORACE, “Epîtres I”, Livre I, Epître X, v. 24.

66 P. GOUR, Les biens professionnels : contribution à l’étude d’une notion émergente en droit fiscal, Thèse Montpellier, 2007.

© Presses de l’Université Toulouse 1 Capitole, 2008

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