1566. En parallèle aux législations développées à travers les différentes époques en faveur d’une protection du patrimoine, le législateur veille à élaborer des incitants fiscaux afin de soutenir la propriété. Ces outils visent principalement la propriété privée, dans la mesure où une autorité publique ne paye pas d’impôts directs (pas d’impôt des personnes morales ou sur le revenu, pas de droits de succession ou de donation, etc.), mais seulement des impôts indirects (TVA, précompte immobilier, etc.). Par conséquent, les avantages fiscaux développés ci-dessous se limitent pour les personnes morales de droit public à ceux pour lesquels elles sont soumises à l’impôt. Elles ne pourraient en toute logique bénéficier d’avantages fiscaux sur des impôts qu’elles ne doivent pas payer à la base. Cette relative absence d’incitants fiscaux dans le chef de propriétaires publics explique du reste, en partie, le fait que celles-ci bénéficient généralement d’un pourcentage de subsides plus élevé⁸³⁴.

2567. Nous avons déjà évoqué certaines mesures fiscales, au fur et à mesure des législations spécifiques au patrimoine culturel, mais élargissons le spectre dans ce chapitre en examinant les règles fiscales qui ne sont pas (seulement) contenues dans les lois patrimoniales, mais dans d’autres textes législatifs. Pour autant, nous étudierons essentiellement les textes qui portent de manière explicite sur le patrimoine, et énumérons de manière plus sommaire et non exhaustive d’autres mesures, renonçant à l’ambition d’étudier l’ensemble des règles fiscales existantes pour mesurer dans quels cas ces dernières pourraient s’appliquer à un bien protégé. Cet exercice, fort précieux pour le propriétaire privé, mérite une thèse à elle seule, mais nous éloignerait de notre question de recherche.

3568. Ce chapitre fiscal analyse d’abord les règles fédérales (Section 1), avant de passer en revue les règles fiscales contenues au niveau régional flamand (Section 2), wallon (Section 3) et bruxellois (Section 4). Nous verrons que les règles sont très dispersées dû à la répartition des compétences fort poussées, ce qui ajoute à la charge normative du propriétaire, dans la mesure où la politique fiscale n’est pas réfléchie de manière globale, cohérente et lisible, mais dépend des mesures adoptées par chaque entité compétente, sans faire système.

4569. Les communautés ne disposent pas de compétence fiscale et ne peuvent donc prendre des mesures de cet ordre pour le patrimoine culturel mobilier. En revanche, l’État fédéral et certaines régions, comme la Flandre, ont adopté des règles fiscales en soutien aux propriétaires privés de biens culturels protégés que nous évoquerons également.

5570. Concernant par ailleurs le patrimoine culturel mobilier, ils sont uniquement frappés de droits de succession et de droits de donation, les autres impôts taxent avant tout l’immobilier (droits d’enregistrement, précompte immobilier…). De plus, l’impôt sur le patrimoine (parfois appelé impôt sur la fortune) n’existe pas en droit belge et il est rare que les actifs de patrimoine culturel mobilier génèrent une plus-value taxable. La majorité des instruments fiscaux analysés ci-dessous portent donc sur le patrimoine culturel immobilier, mais les impôts relatifs aux successions et aux donations portent également sur le patrimoine mobilier, dont la dation d’œuvres d’art en paiement des droits de succession constitue un exemple significatif.

Section 1. La fiscalité fédérale, un soutien amoindri depuis la Sixième Réforme de l’État

6571. Jusqu’il y a peu, la majorité des outils fiscaux liés au patrimoine culturel étaient élaborés au niveau fédéral. Dès la Cinquième Réforme de l’État en 2002 et, de manière plus complète depuis la Sixième Réforme de l’État de 2014, une partie importante de la compétence fiscale, notamment celle concernant les droits de succession et de donation, a été transférée aux régions. Ces dernières ont ainsi adopté ou sont en train d’adopter des législations fiscales en ce sens.

7572. La compétence en matière de TVA demeure dans le giron fédéral et met en avant une règle avantageuse pour les propriétaires de biens anciens (§ 1, A), là où l’impôt sur le revenu subit de légères incursions de régionalisation, notamment concernant une réduction d’impôt sur le revenu en cas d’entretien ou de restauration d’un monument ou d’un site classé, mais reste en mains fédérales pour la majeure partie (§ 1, B). L’impôt des personnes morales et l’impôt des sociétés ne contiennent pas des mesures spécifiques pour le patrimoine culturel, mais la constitution en personne morale peut être fiscalement intéressante pour le propriétaire de patrimoine culturel (§ 1, C).

8573. Toutefois, même si les régions sont compétentes pour élaborer des législations fiscales, cela ne signifie pas pour autant que, dès ce transfert, de nouveaux textes sont déposés et que chaque région dispose d’un corpus fiscal complet. Pour l’instant, certaines régions s’appuient encore sur des dispositions fédérales en attendant d’adopter leurs propres mesures, d’où l’intérêt de présenter les règles fédérales toujours d’application.

9Ainsi, le mécanisme de la dation d’œuvres d’art en paiement des droits de succession a été régionalisé, mais seule la Région flamande a pris de nouvelles mesures dans le domaine, les deux autres régions continuant à se référer au Code des droits de succession, sans modification propre (§ 2).

§1. La réduction d’impôt fédérale en matière de TVA et d’impôt sur le revenu

10574. La TVA (A) et l’impôt sur le revenu (B) prévoient des mesures de réduction d’impôt, avantageuses pour le propriétaire d’un monument ou d’un site. L’impôt des personnes morales et des sociétés ne prévoient rien de particulier mais peuvent contenir des mesures intéressantes (C).

A. Le taux réduit de 6 % pour les travaux dans les habitations occupées depuis plus de dix ans

11575. Le Code de la TVA prévoit un taux réduit de 6 % pour les travaux immobiliers relatifs aux immeubles destinés à l’habitation dont la première occupation remonte à plus de dix ans. Jusqu’au 11 février 2016, ce taux bénéficiait aux biens de plus de cinq ans, mais l’ancienneté a été doublée, avec une mesure transitoire.

12576. Ce taux de TVA réduit est exclu pour les monuments qui ne sont pas destinées à l’habitation et ne s’applique pas non plus aux travaux de jardin, bassins, ou autres œuvres d’art localisés en extérieur. Le taux ne vaut donc pas non plus pour les sites. Pour tous ces éléments, le taux standard de 21 % est d’application.

B. La réduction d’impôt sur le revenu des personnes physiques

1. La réduction d’impôt pour l’entretien et la restauration de monuments et de sites classés, récemment régionalisé

13577. L’article 145/36 du Code des impôts sur les revenus de 1992 (ci-après, le « CIR ») prévoit plusieurs conditions d’application pour bénéficier de la réduction d’impôt, qui sont multiples et assez strictes.

14Concernant le bénéficiaire de la déductibilité, celle-ci ne peut qu’être demandée par le propriétaire, mais le possesseur, l’emphytéote, le superficiaire et l’usufruitier sont assimilés au propriétaire. Ces derniers doivent toutefois être soumis à l’impôt des personnes physiques, la réduction ne pouvant donc être invoquée par des personnes morales de droit privé.

15Concernant l’immeuble, la réduction d’impôt vaut uniquement pour des monuments, des parties de monuments ou des sites classés en vertu d’une décision administrative prise sur la base d’une législation belge ou dans un pays membre de l’Espace économique européen, et non pour des immeubles sur des listes de sauvegarde ou en procédure de classement ou sur un inventaire.

16Par ailleurs, la réduction d’impôt ne vaut que pour des habitations occupées par le propriétaire et non si le bien immeuble est donné en location, peu importe si la location est annuelle ou ponctuelle (type gîte ou Airbnb) ou peu importe si la partie donnée en location ne concerne pas les parties classées (limitées à une façade ou à une toiture par exemple). La mise à disposition gratuite n’est en revanche pas considérée comme une location.

17Enfin, la réduction d’impôt est conditionnée à une accessibilité au public qui doit faire l’objet d’un accord avec les autorités régionales compétentes, qui doit être attesté par le ministre des Finances. Cette dernière condition est particulièrement intéressante car elle place la notion de l’accès au niveau de l’incitatif et non de l’obligatoire : faute d’obliger le propriétaire d’ouvrir les portes de son bien au public, le législateur l’incite à le faire au moyen d’avantages fiscaux. Une discussion connexe est celle concernant la gratuité de l’accès, mais les opinions diffèrent fortement : certains – surtout venant des administrations chargées de protéger le patrimoine – estiment que l’accès gratuit au public constitue un atout important pour sensibiliser le public au patrimoine et le rendre plus proche ; alors que d’autres – en particulier les propriétaires privés de monuments – rétorquent que la gratuité n’existe pas et que les frais d’ouverture (parking, gardiennage, visites guidées, sanitaires, etc.) sont en réalité supportés par le propriétaire et non plus partagés entre le propriétaire et le public, surtout si l’autorité n’intervient pas dans la prise en charge de ces frais⁸³⁵.

18Concernant enfin les travaux d’entretien et de restauration, le législateur vise les dépenses pour des travaux relatifs à la préservation des biens immobiliers ou sites classés, à leur rétablissement dans leur état antérieur ou à la leur valorisation historique, artistique, scientifique ou esthétique, et qui doivent auparavant obtenir un accord de l’autorité compétente. Les travaux ne peuvent au demeurant concerner la création d’une annexe ou d’une véranda, ni l’aménagement d’une piscine par exemple car ils doivent entrer dans les objectifs cités. Par ailleurs, seules les dépenses portant sur des travaux sur l’immeuble classé ou les parties classées de l’immeuble ét qui sont accessibles au public sont prises en compte et non les travaux sur des parties du bien non repris dans l’arrêté de classement ou sur des parties reprises mais non accessibles au public. En outre, la réduction d’impôt n’est accordée que pour des dépenses déjà effectuées au cours de la période imposable et non pour des dépenses réalisées auparavant ou à effectuer dans le futur.

19Enfin, la réduction d’impôt vaut seulement pour les parties non couvertes par des subsides (si un monument obtient par exemple 40 % de subventions, la réduction d’impôt ne porte que sur les 60 % restants des travaux).

20578. Si toutes ces conditions sont remplies, la réduction d’impôt accordée est limitée à 30 % du montant concerné, et ce montant est égal à 50 % des dépenses réellement payées pendant la période imposable, qui ne peuvent s’élever à plus de 25.000 € par période imposable. Ce dernier montant est soumis à l’index et s’élève à 38.390 € pour l’année imposable 2017.

21Si, par exemple, les travaux d’entretien équivalent à 20.000 € et que le propriétaire a obtenu une subvention à hauteur de 40 % (ce qui revient à 8.000 €), la réduction d’impôt sera calculée à partir de la base restante : 20.000 – 8.000 = 12.000 € qui devra être remplie dans la déclaration fiscale (et cette base restante peut aller jusqu’à maximum 38.180 € pour 2016). Le service fédéral des finances prendra la moitié de ce montant (soit 6.000 €) et en retirera 30 %, soit 1.800 € de réduction d’impôt. Le propriétaire payera donc 1.800 € d’impôt en moins sur ses revenus. Au total, le propriétaire déboursera 10.200 € de sa poche sur les 20.000 € de travaux, obtenant 8.000 € de subsides et 1.800 € de réduction d’impôt. L’avantage de cette règle fédérale de réduction est que le propriétaire est autorisé à cumuler les aides de la part de l’autorité publique : subventions régionale et avantage fiscal fédéral (mais régionalisé) réduisent ensemble sensiblement sa part à investir personnellement dans l’entretien du bien classé. Ce cumul est toutefois remis en question au sein des régions, surtout en Région flamande, qui estiment que le propriétaire doit choisir entre soit une subvention, soit un avantage fiscal (infra).

22579. En outre, eu égard à la limitation des conditions d’application, cette limitation de l’allègement fiscal, bien que très intéressante, pourrait néanmoins parfois constituer un frein à la mise en route de travaux de rénovation dans le cas d’une restauration importante nécessaire.

23580. Toutefois, la disposition est abrogée en Région de Bruxelles-Capitale par l’ordonnance du 18 décembre 2015 pour des raisons de neutralité budgétaire et sans remplacement (infra). La Région flamande a, quant à elle, adopté le décret du 20 avril 2018 modifiant le Code des impôts sur les revenus de 1992 relatif à la réduction d’impôt des personnes pour des dépenses faites pour des biens protégés⁸³⁶, qui s’inspire du mécanisme fédéral tout en adoptant de nouvelles dispositions. La réduction d’impôt s’applique uniquement en Région wallonne pour l’instant.

2. Exonération du revenu cadastral et du précompte immobilier lorsque le bien immobilier, sans but lucratif, est affectée à une activité cultuelle ou de bienfaisance

24L’article 12, § 1^er, du CIR prévoit actuellement une exonération du revenu cadastral pour les immeubles sans but lucratif affectés à une œuvre de bienfaisance⁸³⁷ ou lieu de culte.

25581. Par ailleurs, ces biens immobiliers peuvent être exonérés du précompte immobilier, comme le prévoit l’article 253, 1°, du CIR (régionalisé), qui renvoie à cet effet aux biens visés à l’article 12, § 1^er, du CIR⁸³⁸.

3. Élargissement de la réduction du revenu cadastral pour improductivité

26582. L’article 15 du CIR prévoit une exonération pour improductivité pour les immeubles bâtis et non meublés qui restent totalement improductifs pendant au moins nonante jours.

27583. Cette exonération peut être intéressante lorsque le propriétaire n’occupe plus le bien classé (souvent parce qu’il est en mauvais état) ou lorsqu’il réalise des travaux de restauration importants et échappe ainsi à une taxation qui pourrait alourdir davantage sa charge financière pour l’entretien du bien.

4. Pas de réduction en cas de résidence de plaisance ou d’agrément

28584. L’article 53, 9°, du CIR considère comme une dépense non admise les frais se rapportant à des résidences de plaisance ou d’agrément, sauf si ceux-ci sont nécessaires par l’exercice de son activité professionnelle. Les frais peuvent ainsi porter sur des réceptions ou d’autres événements d’agrément ayant lieu dans ces secondes résidences. Ils doivent par conséquent être rejetés à 100 %⁸³⁹, à moins qu’il ne puisse être établi qu’ils servent à l’activité professionnelle.

29585. La notion de résidence de plaisance ou d’agrément est explicitée au numéro 53/173 du Commentaire du CIR qui la définit comme visant « les biens immobiliers qui ne sont ni affectés exclusivement ou principalement à l’exercice de l’activité professionnelle proprement dite, ni mis à la disposition, à usage d’habitation principale ou exclusive, des membres du personnel ou des organes de gestion ». L’on songe ainsi à des biens immeubles classés tels que des pavillons de chasse, une villa à la côte, un château en France ou voire tout simplement à un bien immeuble classé qui fait office de seconde résidence.

5. La restriction d’avantages fiscaux aux seuls monuments situés sur le territoire national

30586. Une question mérite d’être posée dans le contexte de l’Union : les mécanismes de déduction ou d’autres incitants fiscaux valent-ils lorsque le bien protégé est situé sur le territoire d’un autre État membre que celui où le propriétaire paye ses impôts ? En d’autres mots, le propriétaire d’un monument classé qui tire ses revenus professionnels dans un autre pays que celui du monument dans lequel il réside peut-il demander de bénéficier des mesures fiscales favorables prévues dans le pays où il obtient des revenus imposables ?

31587. La question s’est posée dans une affaire belgo-néerlandaise, où un ressortissant néerlandais habite et entretient un monument classé en Flandre, mais travaille au Pays-Bas. Il souhaite faire appel à la déduction fiscale prévue par la loi néerlandaise de 1988 relative à la protection des monuments (Monumentenwet) eu égard aux travaux qu’il a réalisé sur le château situé en Belgique et invoque la liberté d’établissement (art. 49 TFUE) en appui à son propos. Il obtient gain de cause en première et deuxième instance aux Pays-Bas, mais lors du pourvoi en cassation introduit par l’administration fiscale néerlandaise, le juge pose une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne. Cette dernière répond comme suit dans l’arrêt n° C-87/13 du 18 décembre 2014 :

« L’article 49 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation d’un État membre réservant, au nom de la protection du patrimoine culturel et historique national, la déductibilité de dépenses afférentes aux monuments classés aux seuls propriétaires de monuments sis sur son territoire, pour autant que cette possibilité est ouverte aux propriétaires de monuments susceptibles de se rattacher au patrimoine culturel et historique de cet État membre en dépit de leur localisation sur le territoire d’un autre État membre. »

32Selon la Cour, si la loi néerlandaise admet que le monument situé en Belgique peut faire partie du patrimoine culturel néerlandais et que les dépenses d’entretien peuvent être déductibles, la restriction est néanmoins admise à la liberté d’établissement. Ce faisant, la Cour suit un raisonnement différent des conclusions de l’avocat général Kokott, présentées le 4 septembre 2014.

33Elle axe son raisonnement sur la restriction à la liberté d’établissement (pas de déduction fiscale si le contribuable réside dans un monument étranger) et la différence de traitement (§§ 24 et 25). Les deux catégories de propriétaires – ceux habitant un monument situé dans le même État membre que là où ils sont redevables d’impôt sur les revenus, et ceux dont le monument est situé dans un autre État membre – sont-elles comparables ? Pour la Cour, les deux catégories ne se trouvent pas dans des situations objectivement comparables et il ne peut donc y avoir de discrimination (§ 32). Les Pays-Bas ont d’ailleurs ouvert la possibilité aux contribuables propriétaires de déduire les frais encourus sur un monument classé au Pays-Bas, même s’ils résident dans un autre État membre (§ 30). Le seul fait de réserver la déduction fiscale aux propriétaires de biens situés sur le territoire national constitue une restriction à la liberté d’établissement légitime eu égard à l’objectif de préservation du patrimoine culturel et historique poursuivi par le législateur national (§ 31).

34L’avocat général avait quant à elle prit un chemin légèrement différent pour justifier la même conclusion. Selon Mme Kokott, les deux catégories de propriétaires sont objectivement comparables. En effet, « l’objectif d’une disposition accordant un avantage fiscal ne peut pas être défini de manière purement nationale » (§ 31), comme celui d’avantager seulement les monuments situés sur le territoire national néerlandais. Cela exclurait les situations transfrontalières, restreignant de ce fait une liberté fondamentale, telle celle de s’établir où l’on souhaite dans l’Union. Si l’objectif de l’avantage fiscal ne peut donc se réduire à un objet purement national, il faut selon elle examiner dans un second temps s’il n’y a pas un autre objectif, d’intérêt général cette fois, qui sous-tend l’avantage fiscal. Ainsi, le réel objectif poursuivi par l’avantage fiscal, celui qui justifie la différence de traitement entre les deux catégories de propriétaires, se fonde sur l’article 36 TFUE relatif à la restriction justifiée à la libre circulation au nom de la protection des trésors nationaux, ainsi que sur l’article 167 TFUE concernant l’épanouissement des cultures. L’objectif de promouvoir la culture nationale n’est donc pas purement nationale mais est également « un objectif légitime de l’Union » (§ 44). La restriction à la liberté d’établissement est légitime en ce qu’elle vise à accorder un avantage fiscal à un propriétaire dont le bâtiment est situé sur le territoire national et qui permet de promouvoir la culture néerlandaise. En effet, les charges d’entretien que fait valoir le propriétaire in casu « ne servent pas à préserver des bâtiments classés situés aux Pays-Bas » (§ 41), mais plutôt à promouvoir le patrimoine culturel belge en l’occurrence.

35588. La légitimité de la restriction à la liberté d’établissement imposée par la loi néerlandaise ne se trouve donc pas dans comparabilité des situations mais dans l’impératif d’intérêt général poursuivi.

36589. Dans une autre affaire, décidée le même jour, le juge de la Cour de justice de l’Union se penche sur une question préjudicielle dans le même domaine. Dans ce cas, il s’agit à nouveau d’une ressortissante néerlandaise, propriétaire d’un site rural au Royaume-Uni, le domaine The Bean House, qui souhaite faire donation de ce bien à son fils. Elle demande par conséquent à ce que ce bien soit reconnu comme site en vertu de la loi néerlandaise de 1928 sur les sites naturels (Natuurschoonwet) afin de bénéficier des avantages fiscaux liés à pareille donation (exonération partielle ou totale des droits). L’administration fiscale refuse et l’affaire est portée devant le juge de première instance qui n’accepte pas pareille restriction à la libre circulation des capitaux (art. 63 TFUE) et donne raison à la propriétaire. En appel devant le Conseil d’État, le juge décide de poser plusieurs questions préjudicielles, dont celle cherchant à savoir si la réglementation fiscale limitant la libre circulation des capitaux est justifiée eu égard à l’objectif de la préservation des sites naturels nationaux et du patrimoine culturel et historique.

37590. La Cour répond dans son arrêt n° C-133/13 du 18 décembre 2014, dans des termes similaires à l’arrêt n° C-87/13, que : « L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle une exonération des droits de donation afférents à certaines propriétés protégées en raison de leur appartenance au patrimoine culturel et historique national est limitée à celles de ses propriétés qui sont situées sur le territoire de cet État membre, pour autant que cette exonération n’est pas exclue s’agissant des propriétés susceptibles de se rattacher au patrimoine culturel et historique dudit État membre en dépit de leur localisation sur le territoire d’un autre État. »

38Selon elle, les deux situations ne sont pas comparables et l’objectif poursuivi par la législation néerlandaise consistant à préserver les sites naturels nationaux est légitime pour justifier une restriction à la libre circulation des capitaux et une différence de traitement. En effet, « un contribuable envisageant de faire un don d’un “landgoed” comprenant une “résidence” ne saurait être regardé comme étant dans une situation objectivement comparable à celle d’un contribuable envisageant, comme dans l’affaire principal, de faire don d’un domaine situé sur le territoire d’un autre État membre, même si celui-ci comporte des monuments classés en vertu de la législation applicable dans ce dernier État membre » (§ 27). Les conclusions de l’avocat général Kokott présentées le 2 octobre 2014 sont concordantes en ce sens.

39Il se pourrait toutefois que, si un site (« landgoed ») est situé en Belgique par exemple, pays limitrophe qui partage une partie de son histoire avec les Pays-Bas, il puisse néanmoins être reconnu comme susceptible de se rattacher au patrimoine culturel et historique des Pays-Bas et, partant, bénéficier du régime fiscal néerlandais, même s’il ne se situe pas sur le territoire néerlandais. Il s’agit de la dernière partie de la décision de la Cour de justice qui ne limite pas l’application des règles fiscales purement au territoire de l’État membre, mais admet que ces dernières puissent bénéficier d’une application extraterritoriale pour des biens susceptibles de faire partie du patrimoine culturel et historique néerlandais.

C. Pas de règles particulières pour l’impôt des personnes morales ou l’impôt des sociétés

40591. Lorsque le propriétaire d’un bien du patrimoine culturel est une personne morale de droit privé, aucune règle fiscale particulière n’est prévue en sa faveur. Toutefois, plusieurs règles fiscales générales peuvent avantager sa situation et expliquent le nombre de propriétés constituées en personne morale de droit privé. Ces constitutions peuvent prendre diverses formes⁸⁴⁰ :

• soit celle d’association sans but lucratif (asbl) ou de fondation privée, soumise à l’impôt des personnes morales (impôt qui ne taxe que certains revenus)⁸⁴¹ ;

• soit celle de société⁸⁴² : société anonyme (SA) ; société à responsabilité limitée (SRL), société en commandite (SComm) ou société coopérative (SC), soumise à l’impôt des sociétés (impôt qui taxe tous les revenus [mobiliers, immobiliers, professionnels, divers]).

41592. En pratique, beaucoup de sociétés sont constituées car les propriétaires ont des revenus à équilibrer par ailleurs, ce qui rend la figure juridique intéressante pour leur cas. Pour le reste, la majorité des propriétaires qui souhaitent se constituer en personnes morales de droit privé choisissent la figure de l’asbl. Le notaire conseille souvent la création d’une asbl qui détient le droit d’emphytéose, alors que la nue-propriété reste aux personnes physiques⁸⁴³. Les fondations privées connaissent moins de succès, même si contrairement aux asbl, elles n’exigent pas de dépôt annuel des comptes.

42593. Concernant les régimes fiscaux pour les asbl et les fondations privées, celles-ci doivent payer un droit d’enregistrement comme les personnes physiques de 12,5⁸⁴⁴ ou de 10 %⁸⁴⁵ selon la région concernée. Elles sont également soumises aux droits de donation, mais à un tarif différent que les personnes physiques. Ces droits sont à régler au choix par le donateur (la personne physique ou la société commerciale) ou par le donataire (l’asbl ou la fondation). Ainsi, les droits de donation immobilière en faveur d’une asbl ou fondation privée s’élèvent à 7 % pour la Région wallonne et la Région de Bruxelles-Capitale et à 5,5 % en Région flamande⁸⁴⁶. Pour les donations entre asbl qui ont le même objet, le taux est fixé de manière forfaitaire (et sans indexation) à 100 € dans les trois régions.

43Les asbl et fondations privées sont par ailleurs exonérées des droits de succession, dans la mesure où elles ne décèdent pas. Elles doivent toutefois régler une taxe compensatoire des droits de succession (taxe de patrimoine) à payer annuellement pour un montant de 0,17 % de l’actif, pour autant qu’elles possèdent un patrimoine supérieur à 25.000 €⁸⁴⁷.

44Concernant le précompte immobilier, celui-ci est dû peu importe s’il s’agit d’une personne morale ou d’une personne physique. Des réductions sont toutefois applicables en Région de Bruxelles-Capitale si le bien n’est pas donné en location de manière démesurée (voy. la Section 4). Par ailleurs, l’exonération prévue à l’article 253 nouveau du CIR est également applicable pour les biens appartenant à des personnes morales de droit privé sans but de lucre (asbl et fondation).

45594. Pour les sociétés, les règles sont très similaires : droits d’enregistrement en cas d’achat immobilier de 12,5 ou 10 % selon la région, précompte immobilier de 1,25 % avec possibilité d’exonération en cas de logement non donné en location, exonération des droits de succession. Toutefois, à la différence des asbl et des fondations, les sociétés commerciales payent un impôt sur l’ensemble de leurs revenus et sur les plus-values constatées après déduction des charges, ce qui les exempte de la taxe compensatoire sur le patrimoine de 0,17 %. Par ailleurs, les tarifs pour les donations diffèrent des asbl et des fondations car ils s’appuient sur les tarifs entre étrangers, dont les taux sont plus élevés qu’entre membres de la famille.

46595. La raison principale qui incite les personnes physiques à se constituer en personnes morales propriétaires (ou en partie propriétaire via le droit d’emphytéose par exemple) est d’une part d’échapper aux droits de succession et d’autre part de pouvoir soustraire le revenu cadastral du bien de leur base imposable en tant que personnes physiques pour l’impôt sur les revenus. En effet, le propriétaire, personne physique ou personne morale privée, doit payer chaque année le précompte immobilier (1,25 % du revenu cadastral, certaines exonérations sont prévues dans le cas de biens classés selon la région concernée tant pour les personnes morales que les personnes physiques) ainsi que faire entrer le revenu cadastral de ce bien dans ses revenus. Si cela s’additionne à d’autres revenus d’une personne physique cela augmente sensiblement sa base taxable, alors que si cela fait partie des revenus de la personne morale (asbl, fondation, société commerciale), il y a de fortes chances que la base taxable pour l’impôt sur les revenus de la personne physique soit plus basse et qu’au final, le montant à payer soit moindre.

§2. La dation d’œuvres d’art en paiement de droits de succession, outil fiscal (trop) peu connu

47596. La dation en paiement consiste à payer ses droits de succession au moyen de la donation d’une ou de plusieurs œuvres d’art⁸⁴⁸. Elle ne peut être confondue avec une donation, malgré leur racine étymologique commune (dare, « donner » en latin), car contrairement à la donation-libéralité, la dation consiste en un mode de paiement de dette⁸⁴⁹.

A. Le mécanisme complexe de la dation en Belgique

48597. Les articles 83/3 et 83/4 du Code des droits de succession, introduits par la loi du 1^er août 1985⁸⁵⁰, mettent en place le régime de la dation d’œuvres d’art en paiement de droits de succession. En réponse à plusieurs critiques quant à « la complexité et la lourdeur de la procédure » ⁸⁵¹, la loi du 21 juin 2001⁸⁵² a considérablement élargi le champ d’application et simplifié la procédure, qui est entrée en vigueur le 10 septembre 2003. Enfin, la loi programme du 11 juillet 2005⁸⁵³ modifie le transfert de propriété : ce n’est plus l’État fédéral qui devient propriétaire des œuvres d’art mais directement la région concernée⁸⁵⁴. En 2014, la dation d’œuvres d’art en paiement des droits de succession est passée de la compétence fédérale à la compétence régionale, mais seule la Région flamande a adopté de nouvelles mesures, au demeurant fort similaires à celles du fédéral⁸⁵⁵.

49598. Le mécanisme de la dation requiert toutefois des conditions d’application complexes et impose une lourde procédure, entachant la mise en œuvre de cet outil fiscal, comme l’a soulevé l’étude coordonnée en 2006 par A. M. Draye⁸⁵⁶, reprenant des faiblesses déjà pointées par François Derème en 2001 et en 2006⁸⁵⁷ et T. Denotte en 2003⁸⁵⁸.

50599. Certains auteurs, comme Alexis Cruysmans, ont dès lors suggéré des pistes d’améliorations de lege ferenda⁸⁵⁹.

51Si la plupart des idées nous semblent très intéressantes, comme celle du ruling fiscal ou les mécanismes d’exonération de droits de succession – cette idée est au demeurant explorée en Flandre pour les topstukken, mais pas encore adoptée –, elles partent souvent de la peur, justifiée, de la perte du patrimoine pour le pays et de l’attention presque exclusive portée vers l’intérêt des héritiers. Or les autorités régionales ont un manque à gagner, en termes pécuniaires, par la perte de rentrées des droits de succession, parfois importantes, qui expliquent également le peu de succès de ce mécanisme. L’exercice d’équilibre pour satisfaire les intérêts des différentes parties demande en effet une certaine dextérité et des garanties de part et d’autre.

52Il nous semble qu’à côté de l’amélioration du processus pour rendre le mécanisme plus attractif pour l’héritier, il convient également de stimuler la détermination des autorités à refuser de percevoir les droits de succession pour devenir propriétaire d’œuvres d’art importantes. L’on pourrait commencer par les rassurer, au moyen d’une étude du terrain et de données statistiques, sur l’ampleur de ce mécanisme et que le manque à gagner n’est, somme toute, que dérisoire par rapport à l’ensemble des droits perçus. Il pourrait, par ailleurs, être fait appel à leur responsabilité en tant que gardien du patrimoine culturel, pour tenter de conserver de telles œuvres d’art sur le territoire. En outre, les autorités régionales pourraient veiller à susciter une certaine fierté auprès des héritiers qui procèdent à la dation et réduire leur envie d’obtenir le prix le plus élevé pour valoriser le fait que la collection d’œuvres d’art de leur parent défunt soit accessible à un large public. Pour cela, il nous semble en effet, comme le suggère Alexis Cruysmans, important de leur laisser l’opportunité d’assortir la dation de souhait d’affectation des œuvres d’art et d’entrer en discussion avec l’autorité régionale à ce sujet.

53Pour revenir enfin à la situation de l’héritier et l’envie de conserver les œuvres d’art en Belgique, le mécanisme de la dation pourrait devenir un outil fiscal plus efficace et s’étendre à d’autres taxes que les droits de succession et le droit de mutation pour également offrir une alternative intéressante en paiement des droits de donation ou des impôts sur le revenu par exemple. En France, la dation d’œuvres d’art vaut pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit (droit de succession, legs, et donation), de partage et d’impôt sur la fortune et constitue un mécanisme avec un succès certain⁸⁶⁰.

B. La pratique limitée de la dation en paiement

54600. La dation d’œuvres d’art en paiement des droits de succession connaît un succès limité en pratique car les héritiers sont dans ce cas obligés de payer des droits de succession sur ces œuvres d’art, alors qu’actuellement ce sont les seuls biens qui échappent encore facilement à un contrôle de valeur de la part de l’administration.

55601. En effet, la loi permet aux héritiers de déclarer le mobilier en bloc, par une estimation globale tant du mobilier courant que des collections, tableaux porcelaines, armes et autres objets⁸⁶¹.

56602. Le conseil de notaire classique pour organiser au mieux une dation en paiement est de procéder à une donation préalable aux héritiers, du vivant du collectionneur, lesquels héritiers affecteront ces biens culturels au paiement des droits de succession.

57603. La critique à l’encontre du succès mitigé de la dation en paiement ne vient toutefois pas seulement des héritiers, mais du monde de l’art et des musées eux-mêmes. Selon certains, ce mécanisme est parfois détourné et devient plus un jeu politique qu’un réel gain artistique pour le pays⁸⁶². En effet, avec le remaniement de la composition de la commission d’évaluation en 2001 et 2005, intégrant bien plus de représentants politiques qu’auparavant dont le poids peut peser plus lourd que celui d’experts d’art, le risque existe que la valeur de certaines œuvres d’art ou collections soient surestimée et ne corresponde pas à leur valeur muséale et artistique réelle. Ce serait alors l’argument tourné à l’envers : la dation en paiement deviendrait une bonne affaire pour les héritiers qui peuvent liquider leurs droits de succession élevés en échange de pièces d’art d’une valeur moins élevée que la commission d’évaluation l’aurait estimé. Plutôt que d’espérer en obtenir plus sur le marché de l’art, et par conséquent de refuser d’entrer en discussion pour la dation, ils peuvent s’en tirer à meilleur compte. Ces considérations, dénonçant une potentiel effet pervers, ont été soulevées à l’encontre de la dation de la collection Gillion-Crowet, dont certaines œuvres seraient relativement mineures et ne mériteraient pas d’être exposées dans une salle de musée au nom du couple, ainsi que de la dation de Paul Janssen, dont la provenance de certaines œuvres seraient douteuses (ce qui ne réduit cependant pas vraiment leur valeur marchande) et dont le lien avec la Belgique peut être remis en question⁸⁶³.

58Elles sont parfois si fortement exprimées que certains conservateurs refusent d’invoquer le mécanisme de la dation, préférant racheter les biens au prix du marché, plutôt que de travailler avec une commission d’évaluation politisée à leurs yeux.

59Ainsi, la Fondation du Roi Baudouin a-t-elle récemment acquis, en septembre 2017, des œuvres d’une qualité exceptionnelle provenant de la collection joaillière de l’ancienne maison Wolfers, pour les donner en dépôt aux Musées royaux d’art et d’histoire⁸⁶⁴. L’achat a dû être réalisé rapidement, dans les deux semaines, pour un montant avoisinant les 800.000 €⁸⁶⁵, à la demande des héritiers, mais il n’a jamais été question de passer d’abord par la Région wallonne (car Mme Claire Nelly Wolfers, propriétaire de ces œuvres et décédée en 2016, résidait à La Hulpe, en Région wallonne) pour examiner s’il était plus intéressant de passer par la dation et d’ensuite déposer la collection aux MRAH. Ceci pourrait révéler une autre faille dans le système actuel de la dation d’œuvres d’art en paiement des droits de succession.

60604. Certains cas ont néanmoins été recensés dans la pratique, confirmant l’application mitigée de ce mécanisme.

61Entre 1987 et 2003, neuf dations en paiement ont ainsi été offertes, dont six ont été acceptées⁸⁶⁶. Il y eut également la saga de la collection d’art précolombienne de Paul et Dora Janssen (décédé le 11 novembre 2003 en Région flamande), finalement déposée au Museum aan de Stroom (MAS) à Anvers en 2014 après plusieurs années de discussions politiques⁸⁶⁷. À Bruxelles, la collection d’Art nouveau Gillion-Crowet, héritage de Fernand Gillion (décédé le 27 février 2005, Région de Bruxelles-Capitale) a été acceptée en dation par la Région bruxelloise et déposées au musée Fin-de-Siècle⁸⁶⁸. L’ensemble des opérations fait l’objet d’une convention tripartite entre le couple Gillion-Crowet, la Région de Bruxelles-Capitale et les Musées royaux des beaux-arts, permettant d’assurer un suivi de la collection par le couple de collectionneurs privés. La convention contient en effet des clauses concernant les conditions d’accueil, d’exposition et de mise en valeur de la collection⁸⁶⁹. S’il s’agit d’une dation en paiement acceptée et réussie, certaines voix se sont toutefois élevées dans le monde de l’art et des musées pour dénoncer une surévaluation de la collection, et par conséquent une supercherie de la dation.

62Deux autres cas récents ont soit été refusé par la Région wallonne⁸⁷⁰, soit retiré par les héritiers⁸⁷¹.

63605. Ce mécanisme est néanmoins intéressant et connaît un succès considérable dans d’autres pays en Europe, comme l’a démontré l’étude menée en 2006 par l’Université de Hasselt, Studieopdracht naar de problematiek, mogelijkheden en opportuniteiten van de Vlaamse bevoegdheid op het vlak van successierechten, voor de collectieopbouw van de Vlaamse musea en erfgoedinstellingen en voor de collectie van de Vlaamse Gemeenschap⁸⁷².

Section 2. La fiscalité flamande prévoit un mécanisme d’ensemble mais alternatif à celui des subventions

64606. L’exécutif flamand estime qu’il est important de réfléchir à des mécanismes fiscaux en soutien à la propriété privée du patrimoine culturel et le rappelle dans sa Note relative à la politique du patrimoine culturel immobilier de 2014-2019. En effet, elle estime que la réglementation des primes et celle de la fiscalité doivent être perçues comme un système complémentaire de subventions et d’incitants fiscaux. À notre égard, le terme de « système complémentaire » peut porter à confusion car il s’agit dans certains cas bien plus d’un système d’alternative que de complémentarité, dans la mesure où le législateur cherche à supprimer le plus possible le cumul des deux mécanismes et impose un choix au propriétaire. Ce choix porte soit sur des mêmes travaux ou mesures de gestion qui ne peuvent cumuler les aides publiques (réduction des droits d’enregistrement et des droits de donation), soit sur tous les travaux comme pour la réduction d’impôt sur les revenus, qui impose alors un choix radical.

65607. Cette Note, de même que la Note relative à la politique des finances et du budget 2014-2019 prévoyaient par ailleurs qu’une enquête serait menée pour examiner les différentes possibilités d’incitants fiscaux. Cette enquête a débouché sur une note conceptuelle du 18 décembre 2015⁸⁷³ qui propose de réduire l’impôt des personnes physiques sur les revenus (§ 1), les droits d’enregistrement (§ 2), les droits de donation (§ 3), mais pas les droits de succession (§ 4).

66608. Outre les propositions d’incitants fiscaux dans la note conceptuelle, il est utile de mentionner que le précompte immobilier est parfois exonéré (§ 5), et que des mesures de réduction des droits de donation sont examinées pour le patrimoine culturel mobilier (§ 6).

§1. La réduction d’impôt des personnes physiques

67609. À la suite du transfert de compétences lors de la Sixième Réforme de l’État, la Région flamande modifie l’article 145/36 du CIR qui permet d’obtenir une réduction sur l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques. Aussi le décret du 20 avril 2018⁸⁷⁴ prévoit-il un mécanisme dont les conditions sont inspirées de celles prévues par le législateur fédéral, mais diffèrent radicalement sur certains points⁸⁷⁵. La mesure est entrée en vigueur le 1^er janvier 2019.

68610. Ainsi, est supprimée la condition d’habitation, en acceptant que le bien puisse être loué (il n’était par ailleurs pas contrôlé en pratique si cette condition était remplie) et est supprimée l’obligation d’ouverture au public, en raison du fait que l’accès était interprété de manière très large par le législateur fédéral et que le fait qu’il ne faille plus obtenir une convention d’accès du Gouvernement flamand constitue une simplification administrative.

69Par ailleurs, la réduction d’impôt pourra être demandée pour tous les biens du patrimoine culturel, et pas seulement pour les biens classés.

70La base imposable est également portée à 100 % et non au 50 % de l’article 145/36 CIR, de même que le pourcentage de la réduction d’impôt passe de 30 % de la réduction d’impôt fédérale à 40 %, ces deux mesures afin d’offrir une alternative valable à la prime patrimoniale standard. Mais le montant maximal de la base imposable (25.000 €, indexé chaque année, et équivalent à 38.390 € en 2017 et 39.150 € en 2018) suit en principe le cours de l’index, contrairement aux seuils octroyés pour les primes. Tout cela rendrait alors l’avantage fiscal plus intéressant que l’octroi d’une prime.

71Mais l’objectif du législateur flamand vise à supprimer l’index et à fixer la base imposable (portée à 100 % des dépenses) à 25.000 € afin d’éviter que l’avantage fiscal ne soit progressivement plus intéressant que les primes et de garder les deux mesures au même niveau. En effet, obtenir une réduction d’impôt de 40 % sur des dépenses imposables de 25.000 € reviendrait au même que d’obtenir 40 % de primes pour des travaux à hauteur de 25.000 €. Les deux fonctionneraient ainsi en parfaite alternative.

72611. La nouvelle mesure prévoit également d’être applicable au bien et non à chaque contribuable comme la réduction fédérale, évitant alors le fait que plusieurs propriétaires puissent chacun obtenir séparément la mesure de réduction d’impôt. En effet, sous le régime fédéral, si un bien a plusieurs propriétaires, chacun peut demander une réduction de son impôt sur ses revenus selon les mêmes conditions. Cela constituerait une perte fiscale trop importante pour le législateur flamand.

73Le montant maximal à introduire dans la base imposable pour demander une réduction, les 25.000 €, est donc réparti en fonction de la part de propriété de chaque propriétaire. Chacun reçoit alors une attestation pour sa part qu’il peut déduire de ses impôts. Par propriétaire, le législateur accepte également les titulaires de droits réels (usufruitier, emphytéote…) à la suite d’une intervention du SARO (Strategische Adviesraad Ruimtelijke Ordening) en ce sens⁸⁷⁶.

74La réduction d’impôt jouera également en faveur de travaux non soumis à autorisation préalable, pour autant qu’ils concernent des travaux d’entretien et de restauration du bien protégé.

75Enfin, la réduction ne vaut pas pour les acomptes, payés lors d’une autre année fiscale car cela rendrait le calcul trop compliqué.

76612. En contrepartie de ces mesures d’assouplissement des conditions d’application de la réduction fiscale, le législateur flamand supprime le cumul subvention et réduction d’impôt pour les mêmes travaux, laissant le libre choix au propriétaire du système qu’il favorise. Ceci aura un impact fort sur le propriétaire, qui devra renoncer à l’un des deux mécanismes de soutien.

77Pour le législateur flamand le cumul de ces deux régimes d’aide à la propriété est coûteux et ne contribue pas en soi à l’idée que le soutien financier doit stimuler la conservation du patrimoine ni apporter de l’aide où c’est nécessaire. La diversité des instruments poursuivant un même objectif dissiperait l’intérêt de ceux-ci et en réduirait l’efficacité stratégique et financière, tout en perdant les contribuables moins aguerris aux complexités de l’aide publique pour le patrimoine⁸⁷⁷. L’obligation pour le propriétaire de choisir entraîne forcément une épargne selon le législateur, même s’il est difficile d’en mesurer l’impact exact dans la mesure où cette réduction d’impôt au niveau fédéral s’appliquait précisément à la partie non subsidiée des dépenses pour travaux d’entretien et de restauration. L’avantage fiscal était par ailleurs moindre que l’avantage des subventions et c’est pourquoi le législateur flamand décide d’assouplir les conditions d’application de cette réduction d’impôt, ce qui entraînera à son tour des dépenses fiscales plus élevées, mais non cumulées aux subventions.

78De la sorte, l’alternative fiscale aux subventions sera plus attrayante pour le propriétaire qu’auparavant, surtout par rapport au seuil minimal des subventions de 40 %.

79613. Nous comprenons que le législateur est soucieux des finances publiques et craint que le cumul des mesures de soutien ne constitue un coût trop important à supporter. En ce sens, les règles d’élargissement du champ d’application de la réduction d’impôt sont intéressantes et bienvenues en faveur du propriétaire. Dorénavant, la dépense publique des subsides et la perte fiscale à la suite de la réduction est entièrement supportée par la Région flamande, compétente dans les deux domaines depuis 2014, alors qu’auparavant la perte fiscale se situait au niveau de l’État fédéral et la Région flamande déboursait les primes et subventions.

80Mais le fait d’imposer un choix au propriétaire constitue à nos yeux une régression des aides publiques prévues en contrepartie des charges imposées au propriétaire.

81614. Il appartiendra dès lors à chaque propriétaire de soigneusement établir un calcul – parfois d’apothicaire – avant d’entamer des travaux sur son bien et de voir quel système est le plus intéressant pour lui : des subventions ou des avantages fiscaux, sachant que les incitants fiscaux sont accordés de manière automatique (montants moins importants et pour des travaux ou des cas plus courants), alors que les subventions – eu égard aux montants potentiellement élevés pour des travaux importants – dépendent du pouvoir d’appréciation discrétionnaire de l’autorité publique.

82Toutefois, ce système d’alternance ne tient pas compte du fait que certains propriétaires ne peuvent faire appel comme d’autres aux incitants fiscaux, n’étant par exemple pas soumis à l’impôt sur les revenus (car peu de revenus par ailleurs) ou payant des montants trop bas pour que le mécanisme de réduction soit intéressant, ou s’étant constitués en personne morale de droit privé (asbl, fondation privée, société commerciale).

83615. Par ailleurs, certains propriétaires privés, notamment représentés par l’Association des Demeures historiques & Jardins, considèrent que les incitants fiscaux servent à couvrir des frais d’entretien, liés au fait que le bien immobilier protégé comporte souvent des charges d’entretien plus importantes qu’un bien ordinaire en raison notamment de ses éléments patrimoniaux spéciaux (matériaux anciens, toiture spéciale…), de sa taille (château, villa…), ou de son impact énergétique plus important (pas possible d’isoler comme un bien moderne si le double vitrage est interdit par exemple…). Les subventions sont plutôt accordées en cas de travaux importants comme une restauration ou une rénovation et ne couvrent pas les travaux d’entretien. Selon cette compréhension des choses, les deux mécanismes seraient complémentaires – et non alternatifs – et offriraient un soutien d’ensemble sérieux et précieux au propriétaire d’un bien du patrimoine culturel.

84616. Nuançons cependant l’assertion d’alternative totale, car l’obligation de choisir se limite en réalité aux mêmes travaux. Il suffirait dès lors de distinguer le type de travaux, travaux du toit et travaux des chassis par exemple, pour demander un subside pour l’un et un avantage fiscal pour l’autre. Cette nuance permet presque de contourner la règle imposée de l’alternance, mais suppose de vouloir/devoir réaliser plusieurs travaux en une fois et d’être suffisamment aguerri pour savoir quand il s’agit de travaux distincts ou non.

85617. En somme, les contreparties financières sont à nos yeux plus ou moins équilibrées par rapport aux charges imposées au propriétaire tant qu’on garde la logique de complémentarité, mais risquent d’entraîner des charges financières excessives si le choix entre les deux est imposé.

86618. Les deux autres régions n’ont pas encore suivi ce raisonnement flamand, même si la logique d’alternative séduit pour des raisons compréhensibles liées aux finances publiques.

§2. Les droits d’enregistrement amoindris de moitié

87619. Lors de l’achat d’un monument protégé, les droits d’enregistrement – dorénavant appelés droits de vente (verkooprechten) – sont diminués de moitié, à condition que ce ‘gain’ soit réinvesti dans le bien, comme le prévoit l’article 2.9.4.2.10 du Code flamand de la fiscalité, d’application sur les actes de vente à partir du 14 mai 2017.

88620. Le taux de base étant de 10 % ou de 5 %⁸⁷⁸ il passe donc à 5 % ou à 2,5 %, ce qui est une mesure favorable pour inciter les propriétaires privés à acquérir des biens protégés. En effet, pour un bien valant 500.000 €, la réduction est de 25.000 €, ce qui est la moitié d’une prime sur cinq ans, qui est de 50.000 € (cinq fois 40 % de 25.000 €) et s’avère moins intéressante de ce fait. Toutefois, si le bien acquis bénéficie d’une valeur marchande très élevée, l’avantage fiscal sera plus intéressant. Nous réexpliquons de manière plus détaillé ces calculs dans le point suivant, relatif aux droits de donation réduits.

89621. La réduction vaut pour les acquisitions en pleine propriété seulement (pas en cas de nue-propriété et usufruit) et pour la totalité du bien protégé. Il est par ailleurs seulement question de « monument » ce qui demande à être clarifié.

90La réduction ainsi obtenue doit être réinvestie dans le bien pour des travaux d’entretien, de maintenance et de restauration, endéans les cinq ans et dans le cadre d’un plan de gestion, ce qui pourrait constituer un délai assez court.

91622. La règle du cumul est également supprimée dans ce cas présent (pas de subventions pour les dépenses des travaux couverts par le crédit d’impôt), sauf qu’ici le propriétaire peut faire appel à des subventions si elles portent sur des travaux non couverts par la réduction d’impôt tel que réinvestie dans d’autres travaux, contrairement à la nouvelle réduction d’impôt prévue à l’article 145/36 nouveau CIR (Région flamande). Il y a donc complémentarité dans ce cas-ci. Cela est compréhensible dans la mesure où l’avantage fiscal est moins intéressant que celui de l’article 145/36 nouveau CIR (Région flamande).

92623. Ce mécanimse connaît un certain succès depuis son entrée en vigueur, comme en attestent les chiffres suivants partagés par le ministre en réponse à une question parlementaire de janvier 2019 :

« In 2017 hebben 75 personen en rechtspersonen gebruik gemaakt van de regeling bij in totaal 47 transacties van een onroerend goed. De waarde van het gezamenlijkverkregen voordeel was € 1.746.563,82.
In 2018 hebben 135 personen en rechtspersonen gebruik gemaakt van de regeling bij in totaal 93 transacties van een onroerend goed. De waarde van het gezamenlijkverkregen voordeel was € 2.831.463,93.
Er werd nog geen gebruik gemaakt van de vermindering schenkbelasting »⁸⁷⁹.

§3. Le crédit d’impôt pour les donations

93624. En cas de donation du patrimoine culturel immobilier, un tarif amoindri sera appliqué, identique à celui pour les rénovations énergétiques (maximum 10.000 € dans les cinq ans) et les biens donnés qui sont loués dans les trois ans pour minimum neuf ans.

94Pour les donations mobilières (objets d’art comme des biens culturels) le taux est de 3 % ou de 7 % selon que la donation soit en ligne directe ou indirecte⁸⁸⁰.

95Le tarif standard pour les donations immobilières va de 3-9-18-27 % (en ligne directe) et de 10-20-30-40 % (en ligne collatérale), sur la base de l’article 2.8.4.1.1. du Code flamand de la fiscalité.

96Le tarif amoindri ira de 3-6-12-18 % en ligne directe, selon l’article 2.8.4.4.1. du Code flamand de la fiscalité⁸⁸¹.

97625. Si la mesure est très intéressante car elle stimule la préparation de la transmission, elle risque de manquer d’effectivité due à ses conditions d’application assez strictes.

98Ainsi faut-il :

• une procédure administrative avec un plan de gestion qui doit être établi rapidement ;

• l’investissement de l’épargne d’impôt dans le monument endéans les cinq ans ;

• l’obligation d’établir un plan de gestion avant que les coûts, qui doivent être repris dans le plan de gestion, ne soient intégrés dans le calcul (pour éviter des coûts inattendus) ;

• l’interdiction d’aliéner le bien endéans les cinq ans (il n’est pas précisé si l’aliénation doit avoir lieu « entre vifs » dans le Code, même si le décret flamand du patrimoine immobilier le précise) ;

• l’obligation de donner la totalité de la propriété, tout doit donc être donné lors d’une même donation ;

• le non cumul entre les mesures de gestion sous réinvestissement de l’impôt épargné et les celles couvertes par les primes.

99626. Ces conditions peuvent parfois être perçues comme un frein à invoquer le mécanisme d’épargne d’impôt lorsqu’elles sont comparées aux avantages obtenus par celui des primes.

100627. Ainsi, si une donation est réalisée en ligne directe pour 500.000 €, les droits à payer sont de 63.000 € selon le tarif normal et de 43.500 € selon le tarif amoindri proposé ici. L’épargne est donc de 19.500 € qui doit être réinvesti endéans les cinq ans dans le bien protégé.

101Pour la même période de cinq ans, le propriétaire peut choisir de faire appel au mécanisme des primes et obtenir 40 % de subventions sur maximum 25.000 € par an, ce qui équivaut à 10.000 € de primes chaque année et à 50.000 € de primes en cinq ans, soit 20.500 € de plus que via l’épargne des droits de donations (19.500 € dans notre exemple et non cumulable pour les mêmes travaux). En ligne indirecte, l’épargne comporte 21.000 € au lieu des 19.500 € mais est toujours 29.000 € de moins que les 50.000 € espérés par les primes.

102Là où la mesure fiscale est plus intéressante est si la donation s’élève à 900.000 € par exemple et que le crédit des droits de donation à investir sur cinq ans est de 180.000 €, soit 130.000 € de plus que ce que peuvent offrir les primes !

103Par ailleurs, le tarif pour les donations est calculé sur chaque tranche reçue par chaque donataire et non sur l’ensemble de la donation. Or il arrive souvent qu’une donation est réalisée en faveur de plusieurs donataires (les enfants ou petits-enfants par exemple), ce qui réduit donc les réductions sur les droits de donation et diminue l’attrait de faire appel à ce mécanisme. Il est normalement possible de donner par tranches, mais pas pour demander l’application de l’incitant fiscal présent.

104628. À tout ce calcul, s’ajoute toutefois la considération que la réduction d’impôt est sûre si les conditions sont remplies, alors que les primes dépendent du pouvoir d’appréciation de l’autorité publique ainsi que des budgets disponibles.

105Il faut également préciser que si le cumul est interdit pour les mêmes travaux, d’autres travaux peuvent être couverts par des primes. Ceci permettrait, si beaucoup de travaux sont à réaliser, d’éviter de choisir et d’entamer certains travaux plus rapidement, via l’incitant fiscal, tout en attendant d’en commencer d’autres lorsque des primes ont été octroyées. Dans cette optique, les deux mécanismes fonctionnement tout de même de manière complémentaire et s’avèrent intéressantes et utiles pour le propriétaire.

106629. En somme, le mécanisme de réduction d’impôt prévu tant pour les droits d’enregistrement que les droits de donation semblent inciter à l’aliénation des biens protégés, ce qui est d’ailleurs explicitement confirmé dans la note conceptuelle du 18 décembre 2015. Cela peut avoir des effets positifs et encourager l’investissement privé dans le patrimoine, mais risque aussi de parfois faire passer des biens dans les mains publiques qui peinent eux-mêmes à supporter les charges d’entretien et de conservation du patrimoine.

§4. Pas d’outil pour les droits de succession, une occasion manquée

107630. Le législateur flamand n’a pas voulu instaurer un régime similaire au crédit des droits de donation pour les droits de succession (contrairement à la Région wallonne). Dès lors, les tarifs généraux sont d’application, sur la base de l’article 2.7.4.1.1. du Code flamand de la fiscalité.

108631. Il est regrettable de ne pas avoir prévu le crédit d’impôt en cas de succession, car cela aurait pu bénéficier à des familles qui planifient moins leur succession que d’autres (qui opèrent déjà par de nombreuses donations durant leur vivant ou se constituent en personne morale) et cela ne met pas à l’abri de décès inattendus, lorsque le propriétaire est encore relativement jeune par exemple, laissant la famille avec une charge fiscale lourde à gérer en plus des charges liées au bien patrimonial protégé. En effet, les héritiers doivent non seulement régler les droits de succession, mais également continuer à veiller au maintien en bon état du bien protégé, et souvent racheter les parts des autres héritiers en cas de sortie d’indivision.

109632. Si les avantages prévus pour les droits de donation sont très intéressants et méritent d’être encouragés par des tarifs plus bas que ceux pour les successions (invitant ainsi à mieux planifier une transmission de génération que d’attendre le décès), il n’empêche que des mécanismes similaires auraient pu offrir une politique fiscale d’ensemble plus équilibrée. Cela aurait permis une politique plus efficace et moins coûteuse, dans la mesure où elle toucherait un nombre plus diversifié de propriétaires et de gestionnaires du patrimoine et offrirait de ce fait une base de gestion patrimoniale plus large.

§5. Le précompte immobilier réduit pour les associations des monuments ouverts

110633. Le régime du précompte immobilier prévoit une exonération pour les monument donnés à des associations des monuments ouverts⁸⁸² (comme l’asbl Herita) sur la base de l’article 2.1.6.0.1 du Code flamand de la fiscalité : « 8° des biens immobiliers protégés comme monument ou des parties de tels biens immobiliers que le Gouvernement flamand a donnés à bail emphytéotique ou cédés en pleine propriété à une association des monuments ouverts telle que visée à l’article 1^er, 11°, de l’arrêté du Gouvernement flamand du 14 décembre 2001 instaurant un régime de primes pour les travaux de restauration aux monuments protégés. » Pour les autres biens protégés, le taux général de 3,97 % est d’application⁸⁸³.

111Par ailleurs, l’article 2.1.6.0.1 du Code flamand de la fiscalité reprend les conditions de l’article 253 du CIR (historique) concernant les lieux de culte et de bienfaisance⁸⁸⁴, et prévoit au surplus une exonération du précompte immobilier pour les bois et les réserves forestières (exonération similaire en Région wallonne)⁸⁸⁵.

§6. Le projet de droits de succession réduits pour les pièces maîtresses

112634. Dans le sillage du transfert de compétence pour la dation d’œuvres d’art en paiement des droits de succession, intégré à l’article 3.4.3.0.2. du Code flamand de la fiscalité⁸⁸⁶, une autre discussion a porté sur la réduction ou l’exonération des droits de succession pour les biens culturels mobiliers classés, les pièces maîtresses (topstukken).

113635. En effet, l’idée germe depuis un certain temps en Flandre et une étude y a été consacrée en 2006 par Anne Mie Draye et d’autres, sur laquelle nous nous sommes déjà appuyée à plusieurs reprises dans ce chapitre⁸⁸⁷, apportant des pistes très concrètes de mise en œuvre. Pour l’instant aucune suite législative n’y a été donné, même si l’Accord du Gouvernement flamand 2014-2017 s’y réfère explicitement⁸⁸⁸ ainsi que la note du Gouvernement flamand introduite par le ministre Sven Gatz⁸⁸⁹.

Section 3. La fiscalité wallonne soucieuse de certaines charges fiscales du propriétaire privé

114636. La Région wallonne a développé des outils fiscaux en faveur des biens privés du patrimoine culturel, mais n’offre pas encore une perspective d’ensemble comme son homologue flamand. Elle pousse néanmoins plus loin le mécanisme de crédit d’impôt pour les droits de donation que la Région flamande et le prévoit également pour les droits de succession. Cependant, elle ne valide pas la thèse flamande de l’alternance dans le choix des outils de soutien à la propriété et poursuit une politique de complémentarité, plus favorable au propriétaire privé.

§1. Les droits d’enregistrement généraux

115637. Le taux des droits d’enregistrement n’est pas diminué et demeure 12,5 % du prix d’achat selon l’article 44 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Région wallonne). Aucun régime particulier n’est donc mis en place pour le patrimoine culturel.

§2. Le crédit d’impôt pour les successions et les donations

116638. La Région wallonne a adopté le 26 avril 2018 le décret modifiant le Code des droits de succession et le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe en vue d’exempter de droits de partage, de donation et de succession des biens immobiliers classés comme monument⁸⁹⁰. Ce décret prévoit des exemptions fiscales lors des transmissions à titre gratuit (donation, partage et succession) en faveur des propriétaires privés de monuments, à condition que les montants exemptés soient réinvestis dans celui-ci, fonctionnant dès lors comme une sorte de crédit d’impôt⁸⁹¹.

117639. Le législateur wallon constate que certains propriétaires particuliers préfèrent laisser leur bien à l’abandon ou en l’état – ne disposant pas toujours au surplus des « mêmes facultés fiscales » que les personnes morales pour déduire leurs frais ou pour éviter les droits de succession – ce qui engendre alors des coûts plus élevés « que si les travaux de restauration ou d’entretien avaient été effectués en temps utile »⁸⁹².

118640. Par ailleurs, la lourdeur de ces charges ne s’allège pas lors du transfert vers la génération suivante, par une donation ou une succession. Les héritiers ou donataires sont parfois réticents à reprendre le bien et à le maintenir en bon état, bien trop conscients des charges qui pèseront sur eux (frais d’entretien augmentés du coût fiscal à la suite du paiement des droits de donation, de succession ou de partage, sans parler du besoin de liquidités après ce transfert) et qui risquent de « grever de manière durable le patrimoine de ces donataires ou héritiers, voire de s’avérer disproportionnés, ou même insoutenables par rapport à ce patrimoine »⁸⁹³.

119641. Le législateur confirme en outre être « convaincu » que la conservation et la promotion du patrimoine passe aussi par le privé. S’il favorise déjà « une politique de maintien dans la sphère patrimoniale privée des personnes physiques d’un patrimoine classé de qualité » au moyen de subsides, il est parfois « illogique » que l’argent public obtenu de cette manière vienne en partie du paiement de droits de donation ou de succession réglés auparavant⁸⁹⁴. Pour éviter que des donataires ou héritiers hésitent à investir dans le bien dès leur entrée en propriété (ne sachant pas toujours sur quel montant de subsides ils peuvent espérer, ni dans quels délais, et ayant besoin de liquidités), le législateur a estimé important de prévoir une exonération fiscale pour ces cas et d’éviter ainsi le détour par le prélèvement de l’impôt suivi de sa restitution sous la forme d’une dépense budgétaire à proprement parler (prime ou subside).

120642. Il s’agit donc d’« introduire un allègement des charges fiscales survenant à l’occasion des transmissions à titre gratuit des biens classés (auxquelles elle entend assimiler les partages), de manière à introduire un incitant [...] à accomplir des travaux de revalorisation de ce patrimoine classé » ⁸⁹⁵.

121643. Mais, en même temps, dans son allocution au Parlement, le ministre du Patrimoine wallon, en appelle à la responsabilité du propriétaire : « ces mesures ont pour but de mettre le bénéficiaire face à ses responsabilités »⁸⁹⁶. Il ne faudrait pas que les avantages fiscaux déresponsabilisent le propriétaire et qu’il délaisse sa tâche de conserver le bien, en s’appuyant de manière exagérée sur l’intervention favorable de l’autorité publique.

122Pour ces raisons, le mécanisme est assorti d’un nombre considérable de garde-fous, qui veillent à ce que l’immunisation fiscale ne soit pas utilisée à mauvais escient, en vue d’échapper à l’impôt sans s’engager pour la conservation de son bien.

123644. Ainsi, le mécanisme prévu par le décret est similaire pour l’exemption des droits de donation et de partage (art. 1^er et 2 du décret du 26 avril 2018, dont l’article 1^er prévoit de compléter l’article 159 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe par le 15°) que pour celle des droits de succession (art. 3 à 7 du décret du 26 avril 2018, dont l’article 6 prévoit d’insérer un 55sexies au Code des droits de succession). Nous les traiterons dès lors ensemble pour en faciliter la lecture. Ce qui vaut donc pour un régime, vaut pour l’autre, à moins que nous ne précisions des distinctions, le cas échéant.

A. L’objet : l’exemption des droits de donation et de succession

124645. L’exemption fiscale vaut pour les droits à payer en cas de transmission à titre gratuit, c’est-à-dire en cas de partage (partiel ou total, mais aussi lors de la cession à titre onéreux de parts indivises entre copropriétaires⁸⁹⁷), de donation ou de succession.

125646. Le transfert peut porter tant sur une pleine propriété, une nue-propriété ou un usufruit. Elle peut par ailleurs porter sur seulement une partie du bien protégé, ou une partie des droits que détiennent le donateur ou le de cujus. Comme le précise le législateur, « la donation d’une quotité indivise, la stipulation d’une charge quelconque ou d’une réserve d’usufruit ne font pas obstacle à l’exemption »⁸⁹⁸. La souplesse prévue par le mécanisme permet également que seule une partie des copartageants ou donataires choisissent de bénéficier de la mesure fiscale, sans que les autres n’y soient tenus.

B. Les conditions d’application

126647. Le décret prévoit plusieurs conditions d’application, qui ne sont pas sans rappeler celles relatives à l’exonération fédérale de l’impôt sur le revenu (art. 145/36 CIR) et récemment régionalisée (supra). Celles-ci portent sur la nature du bien (1), sur celle du bénéficiaire de la mesure (2) ainsi que sur la nature des travaux (3).

1. La nature du bien : uniquement les monuments habités

127648. L’avantage fiscal ne vaut que pour les monuments, et non les sites, les ensembles architecturaux ou les sites archéologiques. Le législateur justifie cette restriction du champ d’application, par ailleurs critiquée dans l’avis de la Section de législation du Conseil d’État lors de la remise du premier projet de décret, par la volonté de « s’aligner sur [le régime] des biens pouvant prétendre à des subventions pour la réalisation d’une opération de maintenance, d’études préalables et de travaux de restauration sur monuments classés »⁸⁹⁹.

128649. En outre, il faut que le monument soit affecté de manière principale à l’habitation pendant la période du réinvestissement du montant exempté dans le monument (10 ans). Cela découle logiquement de l’idée de transférer le bien à un membre, personne physique, de la famille, qui habitera dans le monument et y réalisera les travaux exigés. Dans l’avis rendu par le service administratif du budget, il est toutefois précisé que ce critère d’habitation est « extrêmement difficile » à contrôler dans les faits par le receveur des droits de donation ou des droits de succession⁹⁰⁰. En effet, la notion d’immeuble d’habitation peut poser des problèmes pratiques, notamment eu égard à l’absence d’une liste des biens immobiliers situés en Région wallonne et à usage principalement d’habitation à la documentation cadastrale. L’habitation ne signifie pas au demeurant que la personne habitante doit y être domiciliée.

2. La nature du bénéficiaire : uniquement les membres de la famille

129650. Les bénéficiaires de l’exonération fiscale sont également limités : tant pour les donations, que pour les successions, ces dernières ne peuvent concerner que des membres de la famille : seules les donations ou les successions en ligne directe, entre époux, entre cohabitants légaux ou en ligne collatérale jusqu’au troisième degré sont acceptées. Il s’agit de « limiter l’avantage fiscal à une conception restreinte de la famille » de manière à satisfaire le second objectif du décret, à savoir de « maintenir le bien dans le giron familial » ⁹⁰¹. Pour les partages, une telle restriction liée au lien de parenté ou d’alliance n’a pas été retenue.

130651. Par ailleurs, étant donné le lien de parenté ou d’alliance, il doit s’agir de personnes privées physiques, excluant par conséquent les personnes morales, en ce compris les associations sans but lucratif ou les autorités publiques, qui, bénéficient, quant à elles, « déjà de différents régimes de faveur et d’incitants fiscaux qui ne justifient pas de leur étendre la présente mesure »⁹⁰².

3. La nature des travaux : le listing de travaux subsidiables

131652. Le ou les bénéficiaires de l’exonération fiscale doivent réinvestir le montant exempté dans le monument afin de réaliser des opérations de maintenance, des études préalables et des travaux de restauration. Il ne peut s’agir que des travaux subsidiables au sens de l’article R.43-5 du Code du patrimoine. La nature et l’envergure de ces travaux doivent toutefois être précisés dans un listing, à soumettre lors de la demande de l’exemption fiscale⁹⁰³. Ce listing est sollicité par le demandeur auprès de l’Agence wallonne du Patrimoine (AWaP), qui dispose alors d’un délai de quarante-cinq jours pour l’établir, spécifiant non seulement la nature des travaux (maintenance, étude préalable, restauration), mais aussi la séquence dans laquelle ils doivent être réalisés. Dans l’arrêté portant exécution du décret il est précisé que le demandeur prévoie les « conditions nécessaires d’accès au bien de manière à permettre à l’administration d’établir le contenu du listing »⁹⁰⁴.

132653. En cas de donation, le listing doit être sollicité au plus tôt trois mois avant la passation de l’acte authentique de donation ou de partage, alors qu’en cas de succession, celui-ci est demandé et établi postérieurement au décès.

133654. Dans une première mouture du projet de décret, il était prévu que les demandeurs se basent sur la fiche d’état sanitaire, comme outil pour énumérer la liste de travaux visés par le crédit d’impôt. La référence à la fiche d’état sanitaire a toutefois été supprimée à la suite des remarques formulées dans l’avis de la Section de législation du Conseil d’État. À juste titre, il est remarqué dans cet avis que la fiche d’état sanitaire obéit à un régime précis, établi à l’article 212 du Code du patrimoine, qui ne correspond pas nécessairement à celui élaboré dans le premier projet de décret fiscal, suscitant des problèmes de cohérences entre les deux corps de règles. Au demeurant, le délai de validité pour une fiche d’état sanitaire est de cinq ans selon le Code du patrimoine, alors que ce délai aurait pu aller jusqu’à dix ans selon le premier projet de décret relatif aux mesures fiscales. Cependant, même si la fiche d’état sanitaire n’est plus requise pour solliciter l’exemption fiscale, le ministre prévoit que celle-ci continuera probablement à être utilisée dans les faits comme base de départ pour établir la liste des travaux⁹⁰⁵.

134655. Le choix des prestataires pour réaliser les travaux reste libre, même si le législateur espère que la mesure sera également créatrice d’emplois, en stimulant « l’emploi au sein d’un secteur spécifique d’entreprises (PME) et d’artisans spécialisés »⁹⁰⁶, en particulier ceux de la région du monument.

135656. Le législateur a élaboré une procédure d’exemption et de réinvestissement relativement complexe, ainsi que des modulations de ce mécanisme, afin de se prémunir contre tout abus. Nous renvoyons à cet égard à la mesure législative ainsi qu’au commentaire que nous en avons fait⁹⁰⁷.

C. Un outil globalement positif

136657. L’adoption de ces mesures fiscales constitue un signal positif en soutien à la propriété privée de patrimoine culturel. En effet, les aspects fiscaux forment un levier intéressant pour stimuler le propriétaire à entretenir son bien. Il s’agit d’une politique d’incitation parfois plus efficace que celle de l’imposition. Le propriétaire (surtout privé) joue le jeu de la conservation active : tantôt il ouvre son bien au public pour bénéficier de la réduction d’impôt sur les revenus, tantôt il prépare – grâce aux réductions des droits de donation – la transmission pour faciliter la reprise du bien et éviter qu’il ne se dégrade car de nouvelles énergies humaines vont l’investir. Enfin, la réduction des droits de succession permet de se prémunir en cas de décès inopiné et de conserver le bien dans la famille, ce qui augmente probablement, mais pas nécessairement, les chances du maintien en bon état du monument.

137658. Le signal est d’autant plus positif que le législateur wallon admet, contrairement à son homologue flamand, le cumul de l’exemption fiscale et des subventions octroyées (pour la partie des travaux subsidiables non couverte par l’exemption fiscale), à condition que ces deux montants ne dépassent pas 100 % du montant des travaux subsidiables. En effet, la Région wallonne ne valide pas la thèse flamande de l’alternance dans le choix des outils de soutien à la propriété (soit les primes et subventions, soit l’avantage fiscal, pour les mêmes⁹⁰⁸ travaux) et poursuit une politique de complémentarité, plus favorable au propriétaire privé.

138659. En somme, malgré la complexité de la procédure – dont l’avenir révèlera des difficultés d’application, le cas échéant – nous estimons que ces nouvelles mesures ont un impact positif sur la politique de protection du patrimoine. L’exemption fiscale des transmissions à titre gratuit constitue un levier précieux pour soutenir la propriété privée, l’incitant à maintenir son bien protégé en bon état, ainsi que dans le cadre familial.

§3. Le précompte immobilier général

139660. Le précompte immobilier ne peut être diminué en cas de classement d’un bien, à moins que celui-ci n’entre dans les conditions d’exonération prévues à l’article 253, 1°, du CIR (Région wallonne) pour les lieux de culte et autres lieux de bienfaisance⁹⁰⁹ ou si le site classé au patrimoine culturel est également protégé en tant que site Natura 2000, réserve naturelle ou réserve forestière selon l’article 253, 5°, du CIR (Région wallonne)⁹¹⁰.

Section 4. La fiscalité bruxelloise moins attentive au patrimoine culturel

140661. Depuis la Sixième Réforme de l’État, la Région de Bruxelles-Capitale a adopté deux ordonnances, le 18 décembre 2015⁹¹¹ et le 12 décembre 2016⁹¹², portant la première et la deuxième partie de la réforme fiscale. Ces deux ordonnances font basculer la fiscalité du travail vers la fiscalité foncière, en diminuant d’une part les charges sur le travail, et en augmentant d’autre part les charges sur l’immobilier⁹¹³.

141662. Si cette réforme contient des mesures intéressantes, peu touchent toutefois le patrimoine culturel, ce qui pourrait être amélioré à l’avenir, la concurrence fiscale entre les régions constituant parfois un moteur en ce sens.

§1. Abrogation de la réduction d’impôt sans mesure en remplacement

142663. Dans son ordonnance du 18 décembre 2015 portant la première partie de la réforme fiscale, la Région de Bruxelles-Capitale décide de supprimer la réduction d’impôt prévue à l’article 145/36 CIR. La justification de cette suppression, de même que certaines autres réductions d’impôt, par un article 13, est assez laconique dans l’exposé des motifs : « Ceci est nécessaire pour que la réforme fiscale soit budgétairement neutre »⁹¹⁴.

§2. Les droits d’enregistrement généraux

143664. Le taux des droits d’enregistrement n’est pas diminué et demeure 12,5 % du prix d’achat selon l’article 44 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Région de Bruxelles-Capitale). Aucun régime particulier n’est donc mis en place pour le patrimoine culturel.

§3. Les droits de successions et de donation généraux

A. Les droits de donation

144665. L’ordonnance du 18 décembre 2015 portant la première partie de la réforme fiscale modifie dans son article 15 l’article 131, § 1^er, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe de la Région de Bruxelles-Capitale et diminue les taux des droits de donation vers 3-9-18-27 % en ligne directe, et 10-20-30-40 % en ligne collatérale.

145666. Les donations mobilières (biens culturels) sont au taux de 3 % ou de 7 % selon que la donation est en ligne directe ou indirecte.

B. Les droits de succession

146667. Pour les droits de succession, une exonération est prévue à l’article 299 du CoBAT en faveur des legs fait à la Région de Bruxelles-Capitale ou aux fondations d’utilité publique.

147668. Pour le reste, aucune autre mesure particulière n’est prévue pour les biens classés, et les tarifs habituels sont applicables, prévus à l’article 48 du Code des droits de succession (Région de Bruxelles-Capitale), de 3 à 10 % en ligne directe ; de 20 à 65 % entre frère ou sœur, de 35 % à 70 % pour oncle ou tante et de 40 % à 80 % pour d’autres héritiers.

§4. Le précompté immobilier exonéré

148669. Jusque très récemment, l’exonération du précompte immobilier pour les biens classés était prévue à l’article 298 du CoBAT. Mais l’article 257, § 5, nouveau du CIR (Région de Bruxelles-Capitale), modifié par l’article 6 de la nouvelle ordonnance du 23 novembre 2017 effectuant les adaptations législatives en vue de la reprise du service du précompte immobilier par la Région de Bruxelles-Capitale⁹¹⁵, reprend cette disposition sous des termes identiques.

149670. Ainsi, les conditions portent principalement sur le bien et ne précisent pas le bénéficiaire de l’exonération. Aussi peut-on en déduire que le bénéficiaire de l’exonération est perçu de manière large : propriétaire, usufruitier, emphytéote, possesseur, locataire, occupant, etc.

150Concernant le bien, celui-ci ne doit pas nécessairement être classé, comme c’est le cas pour la réduction d’impôt en cas de travaux d’entretien ou de restauration (qui n’est plus d’application à Bruxelles). Il peut également être inscrit sur la liste de sauvegarde puisqu’il s’agit à Bruxelles d’une mesure de protection définitive mais de moindre intérêt.

151Par ailleurs, le bien doit servir de logement et ne peut être donné en location. Ceci semble suggérer que seules les personnes physiques y aient droit, dans la mesure où les personnes morales ne « logent » pas. Mais la seconde phrase prévoit que pour les personnes morales détenant un bien classé ou sur la liste de sauvegarde et exclusivement utilisé comme équipement scolaire, culturel, sportif, social, de santé, de culte reconnu ou de morale laïque, l’exonération peut également être demandée.

152Ensuite, l’exonération est ventilée en fonction de l’ampleur de la protection : 25 % si seulement la façade est classée ou sur la liste de sauvegarde ; 50 % si seulement le jardin ou l’intérieur est classé ou inscrit ; et la totalité du précompte est exonérée si l’ensemble de l’immeuble est classé ou sur la liste de sauvegarde. Ce n’est donc pas l’intérêt qui compte (classement ou liste de sauvegarde), mais l’ampleur de la mesure de protection, plus la surface de l’immeuble est protégée, plus grande sera son exonération du précompte immobilier.

153Pour les deux dernières exonérations (50 et 100 %), s’y adjoint une condition d’accessibilité, limitée à un à dix jours par an maximum d’ouverture au public à convenir avec le Gouvernement. À nouveau l’accès au patrimoine, aspect important dans la mesure où il s’agit d’un bien bénéficiant d’une composante collective par sa valeur culturelle, est de l’ordre de l’invitation et de l’incitatif plutôt que de l’obligatoire.

154671. Outre l’exonération spécifique pour les biens classés ou sur la liste de sauvegarde, une exonération du précompte immobilier est également prévue pour les lieux de culte et autres lieux de bienfaisance à l’article 253 nouveau du CIR (Région bruxelloise) qui précise de manière plus pointue que les deux autres régions (mais peut-être aussi plus restreinte) les conditions d’exonération⁹¹⁶.

155672. Les mêmes exonérations sont prévues pour les mouvements de jeunesse (art. 253 nouveau, § 3), les établissements d’enseignement (§ 4), les salles de sport (§ 5), les hôpitaux (§ 6), avec à chaque fois des conditions assez strictes.

156673. Par ailleurs, le bien consacré à un lieu de culte ou de bienfaisance ou autre peut être loué tant que « l’occupant n’octroie pas un gain excessif au contribuable, par le paiement d’un loyer ou d’une autre somme d’argent, qi est démesurée par rapport aux conditions de marché »⁹¹⁷.

157674. Ces exonérations du précompte immobilier sont en réalité plus intéressantes que celles prévues pour les biens classés par l’article 257 du CIR, dans la mesure où elles prévoient une exonération totale et non ventilée en fonction de l’ampleur de la protection du bien. Ainsi, une église bruxelloise dont seulement la façade est classée aurait tout intérêt à invoquer l’exonération de l’article 253 nouveau, § 2, du CIR plutôt que celle prévue à l’article 257 nouveau du CIR.

Section 5. La fiscalité parfois inefficace par sa disparité

158675. Les aspects fiscaux constituent un levier intéressant pour stimuler le propriétaire à entretenir son bien. Il s’agit d’une politique d’incitation parfois plus efficace que celle de l’imposition. Le propriétaire (surtout privé) joue le jeu de la conservation active : il ouvre son bien au public pour bénéficier de la réduction d’impôt sur les revenus ou celle sur le précompte immobilier (bruxellois), il prépare – grâce aux réductions des droits de donation – la transmission pour faciliter la reprise du bien et éviter qu’il ne se dégrade car de nouvelles énergies humaines vont l’investir ou il hésite moins à acquérir un bien protégé (en Flandre) car il bénéficie d’une réduction de moitié des droits d’enregistrement. Par ailleurs, l’incitant fiscal constitue un mécanisme automatique de soutien et ne dépend pas du pouvoir d’appréciation discrétionnaire de l’autorité, exercé lors de l’octroi de subsides, ni des budgets disponibles, facilitant la prévisibilité de cet outil fiscal.

159676. Ces différentes mesures ont à nos yeux un impact positif sur la politique de protection du patrimoine et complètent un système de soutien à la propriété au moyen de subventions.

160677. Toutefois, nous avons constaté que les instruments fiscaux sont dispersés entre les mécanismes fédéraux et régionaux, créant des différences de traitement – certes non discriminatoires eu égard au principe d’autonomie des entités fédérées – entre les propriétaires de biens situés dans les régions du pays. La dispersion et la régionalisation ne sont en soi pas problématiques et permettent en réalité à chaque région d’élaborer une politique d’ensemble plus cohérente pour le patrimoine culturel que lorsque les mesures fiscales dépendent de l’État fédéral. Néanmoins, dans le paysage fiscal actuel, le propriétaire risque de ne plus y voir clair et ne plus savoir quelles règles sont d’application et quelles sont les nouvelles règles adoptées ou en voie d’adoption par chaque entité. La complexité législative l’oblige à s’en remettre à des conseils juridiques spécialisés, ce qui n’est pas à la portée de chacun, ni en termes financiers ni en termes matériels. En ce sens, l’outil fiscal ne permet plus d’atteindre son objectif de soutien, et peut s’avérer inefficace.

161678. De plus, à la suite de la régionalisation de certaines compétences fiscales, il faut à nouveau sensibiliser chaque région à l’importance de stimuler fiscalement la protection du patrimoine.

162679. À cet égard, nous avons également constaté une ambition mitigée dans ce domaine :

• la Région flamande souhaite élaborer un système fiscal intéressant mais vise également à réduire l’aide publique pour imposer des choix au propriétaire et entend la complémentarité dans le sens « ou-ou ». Cette logique d’alternative vaut lorsqu’il est question des mêmes travaux, ce qui en pratique est généralement le cas (on ne réalise pas souvent une variété de travaux chaque année) ;

• la Région wallonne exonère de manière poussée les droits de donation et de succession à condition de réinvestir le montant dans le bien, dans une logique « win-win », mais ne réfléchit pas à d’autres mesures relatives aux droits d’enregistrement ou au précompte immobilier ;

• la Région de Bruxelles-Capitale fait quant à elle preuve de peu d’ambition pour stimuler les mesures fiscales, ayant abrogé sans remplacement la réduction d’impôt fédérale et n’ayant rien développé d’autre que l’exonération ventilée du précompte immobilier.

163680. Les mécanismes fiscaux pour le patrimoine mobilier demandent également à être développés (réduction des droits succession avec réinvestissement dans le bien par exemple, comme le suggère l’étude de 2006 pour les pièces maîtresses flamandes) ou améliorés (pas seulement la dation d’œuvres d’art en paiement des droits de succession selon les critères fédéraux, mais élargir vers le patrimoine culturel protégé, se prémunir des effets politisés de la dation et la rendre plus attractive pour le propriétaire enclin à vendre sur le marché de l’art).

164681. Les motivations des législateurs de choisir pour des logiques d’alternatives (Région flamande) ou de ne pas prévoir des réductions en matière de succession et seulement pour les droits de donation (Région flamande), ou encore d’abroger un avantage fiscal (Région de Bruxelles-Capitale) se comprennent aisément dans un contexte de restriction budgétaire face à un nombre relativement élevé de biens déjà protégés, particulièrement en Flandre. Pour rappel, il y aurait près de 11.300 monuments protégés en Flandre, 2.800 en Wallonie et plus de 1.000 à Bruxelles. Il n’empêche que la protection patrimoniale passe pour moitié par la propriété privée et que les incitants fiscaux constituent un levier précieux pour soutenir celle-ci dans sa volonté de maintenir son bien protégé en bon état.