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Le juge de commerce face au droit communautaire de la concurrence

 | 
Anne Spiritus-Dassese
, 
Cyril Nourissat
, 
Robert Wtterwulghe

Partie III. Les aides d'état en droit communautaire

Aides d’État et fiscalité dans l’Union européenne

Jacques Malherbe

Texte intégral

Section I – aides d’État à caractère fiscal

  • 1 Wagenbaur, commentaire de l'article 96 in J. Mégret et al, Le droit des Communautés européennes, v (...)

1L’interdiction des aides d’État est inscrite aux articles 87 et 88 (ex. art. 92 et 93) du traité CE et peut s’appliquer à des aides de nature fiscale1.

2La matière des aides d’État, encore plus que la matière de la fiscalité directe, présente de grandes incertitudes juridiques que la jurisprudence s’efforce de limiter. En revanche, les États font preuve d’inventivité pour apporter des aides à leurs entreprises tandis que la Commission, compte tenu de son pouvoir exclusif pour apprécier la compatibilité des aides d’État avec le marché intérieur, tente, pour contrecarrer ces efforts des États, d’étendre le champ d’application de l’article 87, § 1.

3Elle recourt notamment à des règlements, des exemptions par catégorie et des lignes directrices qui relèvent de la soft law.

4Si le droit des ententes en général a été décentralisé vers les États membres, il paraît beaucoup plus difficile de décentraliser cette partie du droit de la concurrence qui concerne le contrôle des aides d’État puisque c’est l’État lui-même qu’il y a lieu de contrôler.

  • 2 A. Hautman, Préface, M. Dony et C. Smits, Aides d’État, Bruxelles, éd. de l’Université de Bruxelle (...)

5On avait pensé créer dans chaque État membre une autorité indépendante qui aurait pu être la Cour des comptes ou l’autorité nationale de la concurrence2.

§ 1. Première condition

6La première condition pour qu’il y ait aide d’État est qu’elle soit consentie au moyen de ressources publiques : il doit s’agir d’une aide octroyée par l’État au moyen de ressources de l’État. En revanche, le traité ne définit pas la notion d’aide. Quant à la notion d’État, elle est interprétée de façon large en incluant les entités sub-étatiques et les entités constituées par l’État pour gérer les fonds publics.

  • 3 M. Merola, « Le critère de l’utilisation des ressources publiques », in Aides d’État, p. 19 et s.

7Le caractère alternatif des conditions (aides octroyées par l’État ou au moyen de ressources de l’État) a fait l’objet d’une évolution juris-prudentielle3. Des hésitations sont apparues dès que la Commission, puis la Cour ont été saisies d’affaires relatives à des taxes, d’abord des taxes de nature parafiscale.

  • 4 Arrêt du 11 novembre 1987, aff. 259/85, France c. Commission, Rec., p. 4393.

8Quelle attitude adopter lorsque l’organisme chargé de la collecte des fonds est créé par l’État et peut utiliser les recettes tirées de la taxe, alors que les décisions concernant les projets à encourager sont éventuellement prises sans intervention des pouvoirs publics ? En principe, la jurisprudence a estimé dans un premier stade que dès lors que le financement était public, il n’y avait plus lieu de se demander si l’État intervenait dans la décision relative à une mesure spécifique, le test d’origine étatique étant alternatif et la condition relative à l’utilisation de ressources de l’État étant remplie4.

  • 5 Arrêt du 22 mars 1977, aff. 78/76, Steinike et Weinlig, Rec., p. 595, point 21.

9Il en était ainsi même lorsque la contribution n’était imposée qu’à des entreprises qui bénéficieraient ensuite de l’aide5. Dès lors que l'aide est accordée par l’État, elle constitue un avantage gratuit même si l’État a été alimenté par des contributions provenant des entreprises.

  • 6 Arrêt du 30 janvier 1985, aff. 290/83, Rec., 1985, p. 439, point 5.

10Dans une deuxième phase, la jurisprudence hésita à appliquer cette interprétation qui entraînait un interventionnisme important dans le domaine fiscal réservé à la souveraineté des États, voire dans le domaine de la sécurité sociale qui lui était assimilable. A ce deuxième stade, on considère que l’élément caractéristique de l’utilisation de ressources publiques est l’intervention de l’État dans la décision d’octroi de l’aide. Ainsi, dans l’affaire Crédit agricole6, l’origine des fonds était privée puisqu’il s’agissait des surplus de gestion accumulés au cours des années précédentes par la Caisse nationale de Crédit agricole, qui servait à accorder une subvention de solidarité en faveur des agriculteurs les moins bien nantis. La décision était prise par les organes de gestion de la Caisse, dans lesquels le secteur privé était majoritaire. La Commission ne considérait donc pas qu’il s’agissait d’une aide d’État et, si elle avait entamé une action en manquement, c’était sur la base de l’article 226 CE et non de l’article 88, § 2, en considérant qu’il s’agissait d’une mesure d’effet équivalent à une aide d’État et donc d’une violation des obligations découlant du traité.

11En revanche, la Cour a retenu que toute décision sur l’allocation des bénéfices du fonds n’était définitive qu’après approbation par les autorités publiques. L’aide était donc attribuable à l’État. Nous sommes donc toujours dans l’approche alternative puisqu’il y a aide, soit lorsque l’État impose une taxe sans intervenir dans l’activité de l'organisme gestionnaire du fonds, soit, même lorsque les fonds sont d’origine privées, si l’État prend la décision d’octroi des subventions.

12Il faut bien différencier ici les mesures fiscales et les prises de participation, notamment par des holdings publics. Dans ce dernier cas, il faudra encore vérifier si l’État n’agit pas comme un investisseur normal qui recherche un profit. La seule intervention de l’État ne suffit donc pas.

  • 7 Arrêt du 17 mars 1993, aff. jointes C-72/91 et C-73/91, Firma Sloman-Neptun Schiffharts AG, c. Zee (...)

13Toute autre fut la solution dans l’affaire Sloman-Neptun7. Une loi allemande prévoyait une certaine dérogation au régime général de sécurité sociale en faveur des navires enregistrés au registre international de la navigation maritime allemande. Pour les marins étrangers, qui pouvaient être soumis à la seule protection sociale de leur pays d’origine, inférieure généralement à la protection sociale allemande, la Cour a considéré qu’il s’agissait d'avantages accordés par d’autres moyens que des ressources d’État et qu’il n’y avait donc pas aide d’État à défaut de charge pour le budget de l’État.

14Autrement dit, la seconde branche de l’alternative – aides octroyées au moyen de ressources de l’État – n’aurait d’autre but que d’inclure dans la définition d’aide les mesures prises par des organismes désignés par l’État. En revanche, il n’y a pas aide quand le législateur modifie le cadre dans lequel s’établissent les relations contractuelles entre des entreprises et leurs salariés.

15L’avocat général Darmon proposait au contraire une notion large de l’aide d’État, recouvrant toutes les mesures favorisant sélectivement certaines entreprises même en l’absence d’un transfert de ressources d’État. Le but de l’article 87 était, selon lui, de maintenir des conditions concurrentielles égales entre opérateurs économiques se trouvant dans la même situation.

16La charge imposée au budget de l’État est entendue comme une charge supplémentaire. Il ne suffit pas d’une perte de recette qui résulte du choix de réglementation d’un secteur.

17Dès lors, échappèrent également à la condamnation des législations italiennes prévoyant des taux réduits d’impôts sur les sociétés pour les entreprises en crise, bénéficiant d’une législation spéciale sur le redressement les protégeant contre la faillite, avantage accompagné de l’exonération d’amende ou de renonciation à des créances publiques.

  • 8 Arrêt du 16 mai 2002, aff. C-482/99, France c. Commission (Stardust Marine), Rec., p. I-4397 ; obs (...)

18En définitive, la Cour écarta définitivement la solution alternative pour en venir à une interprétation cumulative des deux éléments : l’aide doit être octroyée au moyen de ressources de l’État et être imputable à l’État8. Les aides avaient été accordées par des filiales du Crédit lyonnais, banque publique, à une entreprise de plaisance nautique. La Commission avait considéré que les ressources du Crédit lyonnais étaient des ressources étatiques puisqu’elles provenaient d’une entreprise contrôlée par l’État. De plus, elles n’avaient pas été utilisées comme un investisseur privé aurait utilisé ses fonds. La Cour admet sur ce point le raisonnement de la Commission : dès lors que les ressources sont sous contrôle public et donc à la disposition des autorités nationales compétentes, même au sein d’entreprises publiques, il s’agit de ressources d’État.

19Mais la condition d’imputabilité à l’État de la mesure n’était pas remplie. La décision avait été prise par l’entreprise publique et on ne peut présumer que l’État exerce un contrôle effectif sur les décisions de cette entreprise. Il faut le prouver concrètement, par un ensemble d'indices résultant des circonstances et du contexte. La Commission s’était basée sur le seul critère organique et sa décision est donc annulée.

20La doctrine a souligné que la Cour avait opté pour une théorie des causes plutôt que pour une théorie des effets.

21Cette analyse est toutefois cohérente avec le droit de la concurrence en général : l’attribution du comportement d’une filiale à une société mère doit être prouvé effectivement. En fait, la preuve de l’intervention étatique est difficile et on ne la retrouve généralement pas dans les décisions de la Commission.

§ 2. Deuxième condition

22La deuxième condition caractérisant une aide d’État est que l’entreprise bénéficiaire reçoive un avantage économique qu’elle n’aurait pas obtenu dans des conditions normales de marché. Cette condition est moins pertinente que les autres dans l’analyse des mesures fiscales.

§ 3. Troisième condition

23Une troisième condition pour qu’une mesure puisse être caractérisée comme aide d'État est sa sélectivité.

24Il faut que la mesure favorise certaines entreprises ou certaines productions. Une règle fiscale générale n’est donc pas une aide lorsqu’elle profite à toutes les entreprises situées sur le territoire national. A défaut d’harmonisation fiscale, les États membres restent libres d’arrêter leur politique fiscale à condition de ne pas favoriser certaines entreprises.

  • 9 D. Waelbroeck, La condition de « sélectivité » de la mesure, in Aides d’État, op. cit., p. 81. M. (...)

25L’appréciation de la sélectivité est délicate car toute mesure fiscale profite davantage à certains contribuables. De plus, la législation fiscale crée des différences entre contribuables. L’impôt est généralement progressif. Une progressivité trop faible favoriserait-elle les entreprises les plus profitables ? L’amnistie fiscale ne concerne que ceux qui ont évadé l’impôt. Les écotaxes favorisent les produits écologiques9.

26Il en serait ainsi d’un avantage fiscal réservé aux PME, aux entreprises manufacturières par opposition aux entreprises de services ou aux entreprises publiques par opposition aux entreprises privées. De même, une réduction de cotisations sociales pour travailleurs de sexe féminin favorise les entreprises employant de la main d’œuvre féminine, par exemple le textile.

  • 10 Arrêt du 6 mars 2002, aff. jointes T-127/99 et autres, Territorio histórico de Alava et a c. Commi (...)

27L’aide octroyée à certaines catégories d’entreprises constitue une aide, l’avantage accordé aux grandes entreprises dans les territoires basques par une limitation du crédit d’impôt aux investissements en immobilisations corporelles neuves excédant 2,5 milliards ESP10.

28Dans l’affaire Adria Wien Pipeline, un remboursement de taxes écologiques sur la consommation d’énergie qui ne bénéficiait qu’aux entreprises productrices de biens et non aux prestataires de services a été jugé non justifié par l’économie du système qui peut, à défaut, constituer une justification de la sélectivité d’une mesure. Le but était la réduction de la consommation d’énergie en général.

29De même, si l’exonération d’une taxe britannique sur le changement climatique est accordée à des produits énergétiques utilisés à des fins non combustibles, conformément à la logique du système, il n’est pas logique de l’étendre à certains produits concurrents. L’aide a toutefois en l’espèce été admise sur base de l’article 88, § 3. Il est enfin possible que le régime fiscal soit un régime en soi et non une dérogation au régime général : il en a été jugé ainsi des prélèvements sur courses hippiques dans l’affaire Ladbroke.

§ 4. Aides régionales

30Si l’aide régionale est décidée par l’État, comme l’aide aux nouveaux Länder d’Allemagne, il s’agit bien entendu d’une aide d’État.

31En est-il de même si la fiscalité est régionalisée ? La Commission a soutenu que le régime fiscal de Gibraltar était une aide car le taux d’imposition dans le territoire était différent de celui du Royaume-Uni. Elle a, sur cette base, ouvert la procédure de l’article 88, § 2 à l’égard des réglementations de Gibraltar sur les sociétés exemptées et les sociétés qualifiées. Qu’en est-il toutefois d’une mesure de fiscalité régionale dont l’effet ne s’étend pas en dehors du territoire dont l’autorité régionale a la responsabilité ? La Commission ne doit-elle pas reconnaître le régime constitutionnel des États membres ? Si les différences fiscales sont licites entre États membres, elles le sont également entre régions d’un État si elles résultent de la répartition des pouvoirs au sein de cet État.

§ 5. Transactions fiscales

32Une transaction fiscale peut-elle être considérée comme une mesure sélective ?

33Une procédure a été ouverte dans le cas d’un accord TVA entre le fisc belge et la société Umicore. La question à trancher ne semble pas être la bonne : il faut examiner si la procédure applicable à Umicore aurait été possible dans le cas d’autres sociétés se trouvant dans une situation similaire. A défaut, on découragerait la recherche de solutions amiables dans les litiges fiscaux. Tout cas devrait être tranché en justice. La Commission se substituerait au juge national. Tous les accords fiscaux devraient être notifiés par les administrations fiscales des États membres.

§ 6. Taxe et affectation

34La taxe d’aide au commerce et à l’artisanat (TACA) était une taxe progressive supportée par les magasins de détail situés en France disposant d'une surface de vente supérieure à 400 m2 et réalisant un chiffre d’affaires annuels supérieur à 460 000 €. Les taux d’imposition étaient progressifs en fonction du montant du chiffre d’affaires annuel par m2.

35Cette taxe connaissait diverses affectations. Elle était notamment perçue par la Caisse d’organisation d’assurances vieillesse des travailleurs non salariés (l’ORGANIC) et était destinée au financement d’une aide spéciale compensatoire au départ en faveur de certains commerçants et artisans, remplacée elle-même par une indemnité de départ qui pouvait être perçue à 60 ans. La hauteur en était fixée par une commission locale et était comprise entre 3 140 € et 18 820 € par ménage.

36En raison de l’extension de la grande distribution, le produit de la TACA augmenta considérablement. L’excédent connut de nouvelles affectations :

  • une affectation au régime de base de l’assurance vieillesse des travailleurs non salariés répartie, au prorata de leur déficit, entre l'ORGANIC et la Caisse nationale d’assurance vieillesse des artisans (la CANCAVA) ;
  • une affectation en faveur du FISAC, qui finance des opérations collectives promouvant le maintien et l’adaptation du commerce et de l’artisanat pour préserver l’animation de proximité et, d’autre part, les opérations de transmission et de restructuration des petites entreprises ;
  • les décisions étaient prises par le ministre du Commerce après avis d’une commission ;
  • une affectation en faveur du CPDC, chargé d’aménager le réseau de distribution des carburants.
  • 11 Arrêt du 13 janvier 2005, aff. C-174/02, Streekgewest, Rec., p. 1-85.
  • 12 Arrêt du 27 novembre 2003, aff. C-34/01 à C-38/01, Enirisorse, Rec., p. I-14243.

37Plusieurs sociétés ayant payé la TACA demandèrent à la cour d’appel de Lyon de poser une question préjudicielle à la Cour, considérant qu'il s’agissait d'une aide d’État prohibée. La Cour commence par souligner que les taxes n’entrent en principe pas dans le champ d’application des dispositions concernant les aides d’État, à moins qu’elles constituent le mode de financement d’une mesure d’aide, de sorte qu’elles font partie intégrante de cette mesure11. En revanche, si la taxe constitue une partie intégrante d’une mesure d’aide, l’illégalité frappe non seulement la mesure d’aide mais également la taxe qui constitue son mode de financement12. Les aides d’État prohibées étaient, d’après les réclamantes, d’une part, l’exonération de la TACA en faveur des très petits magasins de détail et, d’autre part, les différentes mesures financées par le produit de la TACA.

38Sur l’exonération, la Cour rappelle qu’aucun lien contraignant, nécessaire entre la taxe et l’aide pour condamner l’ensemble, n’existe entre une taxe et une exonération de taxe en faveur d’une catégorie d’entreprises. En effet, l’application d'une exonération ne dépend pas du produit de la taxe. Dès lors, même si l’exonération constitue une aide, l’illégalité de l’aide n’entraîne pas l’illégalité de la taxe.

39En ce qui concerne les affectations du produit de la TACA, la Cour recherche s’il existe un lien contraignant entre la taxe et les mesures concernées.

  • 13 Arrêt du 25 juin 1970, aff. France c. Commission, 47-69, Rec., p. 487.

40En ce qui concerne l’indemnité de départ, la Cour constate que le montant versé ne dépend pas du produit de la taxe mais est arrêté par une commission locale dans certaines limites.
On ne peut donc comparer cette mesure à une taxe qui avait été condamnée parce que l’aide instituée augmentait à mesure de l’accroissement du rendement de la taxe13.

41En ce qui concerne l’affectation au financement des régimes d’assurance vieillesse de base, la Cour constate que les deux organismes (ORGANIC et CANCAVA) exercent une activité de gestion d’un régime de sécurité sociale de base, reposant sur un mécanisme de solidarité. L’activité des caisses n’est donc pas une activité économique. Son financement ne relève pas de l’article 87, § 1, CE.

42En outre, le montant de la TACA affecté à ces régimes étant fixé par un arrêté conjoint des ministres compétents, qui disposent d’un pouvoir discrétionnaire, il n’y a pas de lien entre l’importance de l'avantage et le produit de la TACA. Le montant affecté n’a d’ailleurs jamais varié au cours des années.

43Il en est de même en ce qui concerne les mesures financées par le FISA qui est le CPDC.

  • 14 Arrêt du 25 octobre 2005, aff. jointes C-266/04 à C-270/04, C-276/04 et C-321/04 à C-325/04, Distr (...)

44Les articles 87 et 88 ne s’opposent donc pas à la perception d’une taxe telle que la TACA14.

§ 7. Avantages concédés aux banques

45L’Italie s’est vue accusée par la Commission d’avoir consenti des aides d’État en faveur des banques.

46Une réforme bancaire avait été entreprise par une loi no 218 du 30 juillet 1990 rendant possible la transformation des établissements de crédit de droit public en sociétés par actions. La banque publique, qui devenait une fondation bancaire, propriétaire des participations, pouvait céder rétablissement bancaire à une société par actions.

47Lors de la cession de l’entreprise de banque, des avoirs non actifs, non utilisés dans le processus de production, avaient été transférés aux sociétés bancaires. Augmentant le patrimoine, ils avaient pour conséquence que les sociétés bancaires présentaient, à égalité de résultat opérationnel, un résultat moins favorable en termes de rentabilité que les banques concurrentes.

48Les participations des établissements de crédit de droit public au capital de la Banque d’Italie avaient également été transférés aux sociétés bancaires.

49La loi no 489 du 26 novembre 1993 a rendu obligatoire la transformation des établissements bancaires publics en sociétés par actions.

50En application d'une loi de 1998, un décret no 153 du 17 mai 1999 a introduit divers avantages fiscaux en faveur des banques :

  • réduction à 12,5 % du taux d'impôt sur le revenu (IRPEG) pour les banques qui entreprennent une fusion ou une restructuration semblable, pendant cinq exercices, à condition que les bénéfices blable, pendant cinq exercices, à condition que les bénéfices soient affectés à une réserve spéciale non répartissable pendant trois ans, les bénéfices affectés à la réserve ne pouvant dépasser 1,2 % de la différence entre la somme totale des crédits et débits des banques fusionnantes et l’agrégat analogue de la plus grande banque ayant participé à l’opération ;
  • neutralité fiscale des opérations de rétrocession à la fondation bancaire apporteuse des actifs non indispensables à l’objet social ;
  • application d’une taxe fixe au lieu des impôts dus sur les opérations précédentes ;
  • neutralité de l’impôt communal sur les plus-values immobilières en relation avec les mêmes opérations ;
  • exonération d’impôt pour le transfert par les sociétés bancaires aux fondations bancaires des participations au capital de la Banque d’Italie.

51La Commission a estimé qu’à l’exception de l’exonération d’impôt pour transfert des participations à capital de la Banque d’Italie, les mesures fiscales prises constituaient un régime d’aide d’État conférant un avantage aux banques. En effet, l’attribution des participations en capital de la Banque d’Italie ne produisaient pas d’effet sur le budget de la société. Les autres aides devaient être récupérées.

52Concernant la violation de l’article 87, la République italienne faisait remarquer en premier lieu que la réduction du taux d’impôt sur le revenu ne s’appliquait pas à tout le revenu mais seulement au revenu affecté à une réserve spéciale, lui-même soumis à un plafond. La Cour constate que telle était bien la base de la décision de la Commission.

  • 15 Arrêt du 15 mars 1994, Banco exterior de España, aff. C-387/92, Rec., p. I-877.

53L’Italie soutenait, en outre, qu’il ne s’agissait pas d’aides accordées au moyen de ressources d’État. La Cour répond que la notion d’aide est plus générale que celle de subventions et qu’une mesure d’exonération fiscale accordée à certaines entreprises, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d’État, les place dans une situation financière plus favorable que les autres. Elle constitue donc une aide d’État15.

54Les mesures prises cumulent une réduction d’impôts, la substitution d’une taxe fixe aux impôts normalement dus et une exonération d’impôt sur les plus-values.

55L’Italie faisait remarquer en outre que la neutralité fiscale des opérations de rétrocession bénéficiait à des fondations bancaires, n’ayant pas de but économique. La Cour se borne à constater que ce dispositif profitait également aux entreprises bancaires.

56L’Italie soutenait en quatrième lieu que l’aide ne présentait pas un caractère sélectif mais un caractère général parce qu’elle était non discriminatoire et non discrétionnaire. La Cour constate que l’aide était sélective par rapport aux autres secteurs économiques et au sein même du secteur bancaire. Elle n’était pas justifiée par la nature et l’économie du système fiscal.

57L’Italie contestait enfin l’affectation des échanges entre États membres et la distorsion de la concurrence.

58La Commission, rappelle la Cour, est tenue non pas d’établir l’incidence réelle des aides sur les échanges mais seulement d’examiner si l’aide est susceptible de les affecter et de fausser la concurrence. Il ne peut donc être question de distinguer entre une affectation totale des échanges et une affectation partielle qui ne permettrait que la récupération d’une fraction de l’aide en application du principe de proportionnalité.

59La suppression d’une aide illégale par voie de récupération est la conséquence logique de la constatation de son illégalité.

  • 16 Arrêt du 17 septembre 1980, aff. 730/79, Philip Morris c. Commission, Rec., p. 2671.

60Si une aide renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges intracommunautaires, ceux-ci sont influencés par l’aide16. Le fait qu’un secteur économique ait fait l’objet d’une libéralisation au niveau communautaire est de nature à caractériser une incidence des aides sur la concurrence. Il en est ainsi du secteur bancaire.

61Il n'est pas nécessaire que l’entreprise bénéficiaire participe elle-même aux échanges intracommunautaires. L’octroi de l’aide peut améliorer son activité intérieure avec la conséquence que les chances des entreprises établies dans d’autres États membres de pénétrer le marché national sont diminuées. De plus, l'aide peut permettre à l’entreprise bénéficiaire de pénétrer le marché d’un autre État membre avec plus de facilité.

62Les mesures ont d’ailleurs été présentées en Italie comme destinées à rattraper le retard du système bancaire italien et à éviter qu’il ne soit concurrencé par des banques européennes plus solides.

63A titre subsidiaire, la République italienne affirmait qu’il y avait lieu de déclarer l’aide compatible avec le marché commun en application de l’article 87, § 3, d'abord au titre de la promotion de la réalisation d’un projet important d’intérêt européen commun, ensuite au titre d’aide à la restructuration d’entreprises en difficulté.

64Un processus de privatisation, estime la Cour, ne peut être considéré comme un projet européen d’intérêt commun. Les allégements fiscaux ne présentent d’ailleurs pas de lien nécessaire avec un processus de privatisation.

  • 17 Arrêt du 15 décembre 2005, aff. C-66/02, République italienne c. Commission, confirmant la décisio (...)

65L’aide n'est pas davantage de nature à faciliter le développement de certaines activités. Elle vise au contraire à améliorer la compétitivité des banques italiennes17.

  • 18 Arrêt du 15 décembre 2005, aff. C-148/04, Unicredito italiano c. Agenzia delle entrate, Ufficio Ge (...)

66La Cour statua dans le même sens sur une question préjudicielle posée par une banque déterminée18. La Cour constate que la Commission peut se borner à examiner l’aide en général sans devoir s’attacher à chaque cas d’application particulier, pour apprécier notamment s’il ne s’agit pas d’une aide de minimis.

67Elle rappelle aussi que la Commission jouit d’un large pouvoir d’appréciation dont l’exercice implique des évaluations d’ordre économique et social. La Cour ne peut substituer son appréciation à celle de la Commission mais elle doit se limiter à examiner si cette appréciation est entachée d’erreurs manifeste ou de détournement de pouvoir.

68Enfin, en ordonnant la récupération de l’aide, la Commission n’a pas méconnu le principe de confiance légitime. Un opérateur économique diligent ne peut avoir de confiance légitime dans la régularité de l'aide que si celle-ci a été accordée dans le respect de la procédure prévue, notamment quant à la notification à la Commission. Peu importe le délai écoulé depuis l’adoption de la loi. Peu importe que les banques aient pris en compte l’aide dans leur appréciation de la faisabilité des opérations. Si l’on prenait un tel argument en considération, les aides demeureraient acquises au bénéficiaire dans la quasi totalité des cas.

Section II – Lutte contre la concurrence fiscale

  • 19 Sur le concept, S.O. Lodin, The Competitiveness of EU Tax Systems, Eur. Tax., 2001, p. 166 ; W. Sc (...)

69La concurrence fiscale sélective au moyen de régimes attirant certains types d’investissements devient de moins en moins admissible parce qu’elle sera de plus en plus efficace en raison de l'Union monétaire19.

§ 1. Code de conduite

  • 20 JOCE, 6 janvier 1998, C2/1 ; W.W. Bratton et J.A. Mc Cahery, « Tax coordination and tax competitio (...)

70C'est le 1er décembre 1997 que le Conseil des Ministres européen a adopté une résolution20 relative à un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises tendant à geler, inventorier et démanteler (« Refrain, review, remove ») les mesures fiscales préjudiciables dans le sens qu’elles ont ou pourraient avoir une incidence sensible sur la localisation des activités économiques au sein de la Communauté. Étaient visées tant les dispositions législatives ou réglementaires que les pratiques administratives. Par activité économique on comprend non seulement les activités des acteurs indépendants mais également les activités exercées à l’intérieur d'un groupe de sociétés.

71Les mesures fiscales dommageables sont celles qui établissent un niveau d’imposition effective nettement inférieur au taux qui s’applique normalement dans l’État membre concerné, le taux extrême étant évidemment zéro.

72Le niveau d’imposition peut résulter du taux lui-même, de la définition de la base ou de tout autre facteur pertinent. Pour déterminer le caractère dommageable de ces mesures on prendra en compte entre autres les circonstances suivantes :

  • les avantages sont accordés exclusivement à des non-résidents ou à des transactions conclues avec des non-résidents ;
  • les avantages sont isolés du marché national et n’ont donc pas d’incidence sur l'assiette fiscale nationale (« ring fencing ») ;
  • les avantages sont accordés même en l’absence d’activité économique réelle et de présence économique substantielle ;
  • les règles de détermination des bénéfices au sein d’un groupe divergent des principes généralement admis et notamment des principes de l’OCDE. ;
  • les mesures fiscales manquent de transparence ;
  • le groupe Code de conduite présidé par Mme Dawn Primarolo, Secrétaire britannique au Trésor, devait inventorier et évaluer les mesures existantes.
  • 21 JOCE, 10 décembre 1998, C384/3. Cf. aussi J. P. Keppenne, « Politiques fiscales nationales et cont (...)
  • 22 Communication, point 16.

73Un certain nombre de mesures peut également entrer dans le champ d’application des articles 87 et 89 du traité relatif aux aides d’État. Le 30 novembre 199821, la Commission a diffusé une communication concernant ses nouvelles orientations pour l’application des règles applicables aux aides d’État dans le domaine de la fiscalité directe des entreprises. Le critère de l’aide d'État est que la mesure procure en faveur de certaines entreprises une exception à l’application du système fiscal général, exception qui n’est pas justifiée par la nature ou la méthode générale du système22. Une mesure s’étendant à tout le territoire national échappe donc à la prohibition.

  • 23 Communication, no 26.

74Une mesure régionale ou sectorielle, particulièrement si elle vise les secteurs qui sont soumis à la concurrence internationale, tombe dans le champ de la prohibition. A titre d’exemple, une exonération des associations non lucratives ou la détermination forfaitaire des bénéfices agricoles constitueront des dérogations cohérentes avec les objectifs généraux du système fiscal. Pour le reste, le système fiscal a pour but de produire des revenus. Il ne pourrait par exemple pas être justifié de traiter plus favorablement les sociétés non-résidentes que les sociétés résidentes ou d’accorder des privilèges aux quartiers généraux ou à certains services, par exemple des services financiers23.

75Une mesure constituant une aide peut faire l’objet d’une dérogation. La condamnation d’une mesure dans le cadre des aides d’État est indépendante de sa condamnation dans le cadre du code de conduite mais l’examen à titre d’aide peut éclairer l’examen dans le cadre du code de conduite.

  • 24 Cf. A.C. dos Santos, et C.C. Palma, « A Regulaçâo International do Concorrência Fiscal Préjudiciai (...)

76Le groupe de travail a divisé les mesures à envisager en six grands groupes qui ont été examinés ailleurs24 :

  • services financiers, financement des groupes et paiements de redevances ;
  • assurance, réassurance et assurances captives ;
  • services intra-groupes ;
  • sociétés holdings ;
  • sociétés exonérées et sociétés off-shore ;
  • mesures diverses ;
  • mesures admises.

§ 2. Application des règles relatives aux aides d’État

  • 25 Communication du 28 novembre 1998 sur l'application des règles relatives aux aides d'État aux mesu (...)

77En parallèle au code de conduite, qui n’a pas pris la forme d’un instrument juridique contraignant, la Commission a annoncé son intention25 de passer diverses mesures fiscales existantes au crible des dispositions du traité relatives aux aides d’État.

  • 26 J. Malherbe et M. Wathelet, « Pending Cases involving Belgium : The Belgian Coordination Centres C (...)

78Les centres de coordination belges – régime fiscal exorbitant du droit commun en faveur des quartiers généraux des multinationales établis en Belgique – se sont ainsi retrouvés au centre des controverses26.

79Dès 1999, la Commission a entamé à leur sujet, avec les autorités belges, un dialogue, lequel s’est provisoirement clôturé par la décision de la Commission du 27 février 2002 d’ouvrir la procédure formelle d’examen prévue à l’article 88, paragraphe 2, du traité CE.

  • 27 T-76/02, Forum 187 c. Commission, ordonnance du 2 juin 2003.

80Cette décision a fait l’objet d’un recours en annulation de la part de l’ASBE Forum 1987, le défenseur des intérêts des centres de coordination. Le 2 juin 2003, ce recours a cependant été déclaré irrecevable par ordonnance du Tribunal27, au motif que la décision d’ouverture d’une procédure formelle d'examen d’une aide existente ne constitue pas un acte attaquable, à défaut d’emporter des effets juridiques obligatoires affectant les intérêts du justiciable – au contraire d’une décision qualifiant une mesure d’aide nouvelle, puisque dans ce cas, l’acte entraîne la suspension de l’aide en vertu de l’article 88, paragraphe 2, dernière phrase du traité CE. Le Tribunal ne s’est pas prononcé sur la qualité à agir de l’ASBL Forum 187.

  • 28 Décision C(2003) 564 final du 17 février 2003, JO, 2003, L-282, p. 25.

81Dans l'intervalle, le 17 février 2003, la Commission avait clôturé la procédure d’examen et rendu une décision finale négative28. Dans le dispositif, il était précisé que la Belgique ne pourrait plus à l’avenir octroyer ou prolonger le régime, mais que les centres bénéficiant d’un agrément en cours pouvaient continuer à en bénéficier jusqu’au terme de celui-ci, et au plus tard jusqu’au 31 décembre 2010.

  • 29 Aff. jtes C-182/03 R et C-217/03 R. Belgique et Forum 187 c. Commission, ordonnance du 26 juin 200 (...)

82Le 26 juin 2003, cette décision de la Commission s’est heurtée à une mesure de sursis à exécution ordonnée par le président de la Cour29. En l’espèce, le royaume de Belgique, mais aussi l’ASBL Forum 1987 – sans que la qualité à agir de ce dernier soit définitivement établie –, ont pu faire valoir, à titre de fumus boni juris, la possible illégalité, compte tenu de l’approbation antérieure du régime par la Commission, de l’interdiction absolue faite à la Belgique de renouveler même transitoirement l'agrément des centres de coordination expirant après la notification de la décision de la Commission, alors que les centres dont l’agrément avait été renouvelé antérieurement étaient autorisés à continuer à bénéficier du régime jusqu'à l’expiration de leur agrément et au plus tard jusqu’au 31 décembre 2010.

  • 30 Décision 2003/531/CE du 16 juillet 2003, JO, 2003, L-184. p. 17.
  • 31 Voy. l'addendum au procès-verbal de la 2513e session du Conseil de l'Union européenne (affaires éc (...)

83Le 16 juillet 2003, le Conseil, au titre de l’article 88, paragraphe 2, alinéa 3 du traité, a accordé une dérogation à la Belgique lui permettant de renouveler les agréments arrivant à échéance et de maintenir, jusqu’au 31 décembre 2005, tous les avantages qui y sont liés30. Cette intervention du Conseil paralyse certains effets de la décision de la Commission d’une manière plus radicale que l’ordonnance du président de la Cour. Elle supposait toutefois l’unanimité au sein du Conseil. La Belgique a sans doute pu l’obtenir en y liant son accord sur le paquet fiscal, comprenant les directives « Fiscalité de l'épargne » et « Intérêts et redevances31 ».

84Entre-temps toutefois, la Belgique avait décidé de remodeler son régime, de manière à le rendre, espérait-elle, conforme aux exigences du traité et aux recommandations du Code de conduite. Dans l’attente d’une prise de position de la Commission, ce nouveau régime, contenu dans la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les sociétés et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale, n’avait toutefois pas été mis en vigueur.

  • 32 Décision 2003/C 209/02 du 23 avril 2003, JO, 2003, C 209, p. 2.

85Mais le 23 avril 2003, la Commission décidait32 d’ouvrir une procédure formelle d’examen dudit nouveau régime. Dans sa communication au Journal officiel, la Commission déclarait ne pas soulever d’objection à l’égard du nouveau mode d’établissement de la base imposable des centres de coordination : quoiqu’il soit toujours fondé sur une méthode de coût de revient majoré, tous les coûts interviendront désormais dans la formule et la marge sera fixée au cas par cas, en principe pour cinq ans, en fonction des activités réellement exercées par le centre. Par contre, la Commission a provisoirement estimé que les exonérations en matière d’avantages anormaux et bénévoles reçus par les centres, de précompte mobilier et de droit d’apport constituaient à première vue des aides d’État incompatibles avec le marché commun. Les qualifiant par ailleurs d’aides nouvelles (le régime antérieur ayant été condamné par la décision du 17 février 2003), elle ordonne que leur mise en œuvre soit suspendue...

  • 33 M. Gérard, « Belgium Moves to Dual Allowance for Corporate Equity », European Taxation, 2006, p. 1 (...)

86Entre-temps, la Belgique renonça pour l’avenir au régime des centres de coordination, le remplaçant par un régime d’intérêts notionnels33 permettant aux sociétés de déduire un intérêt théorique sur leurs fonds propres.

87Le 22 juin 2006, la Cour de justice décidait qu’effectivement, les centres de coordination constituaient une aide d’État prohibée, nonobstant l’attitude favorable de la Commission à leur égard dans le passé mais estimait que des mesures de transition devaient être prévues au titre de la confiance légitime et de l’égalité des contribuables.

88La conséquence normale de cet arrêt amènerait à prolonger les autorisations applicables aux centres de coordination existant au 17 février 2003 jusqu’au 31 décembre 2010 et à permettre à ceux dont l'autorisation expirait en 2005 de demander un renouvellement.

Conclusion

89La prohibition des aides d’État constitue une mesure d’une grande efficacité en matière de fiscalité et contraste avec les faibles possibilités d’intervention des autorités européennes en matière de fiscalité directe où la règle de l’unanimité au sein du Conseil continue à s’imposer.

90Cette unanimité, dans la mesure où elle s’est appliquée à la décision politique que constitue le code de conduite, a permis l’élimination d’un certain nombre de mécanismes perturbateurs de la concurrence. Là où les États ne sont pas intervenus et où la mesure pouvait être qualifiée d’aide fiscale, la Commission est intervenue avec vigueur et les conséquences en sont perceptibles.

  • 34 A.C. Dos Santos, « La régulation communautaire de la concurrence fiscale : une approche institutio (...)

91Bien que l’aide d’État ne soit interdite, une fois établi son caractère sélectif, que si elle fausse la concurrence et affecte les échanges intracommunautaires, l’interprétation de ces conditions est si large que, généralement, la simple existence de l’aide fiscale fait présumer une altération de l’équilibre concurrentiel34.

92En revanche, parmi les aides récemment admises figurent les aides à la production audiovisuelle et les mesures en faveur de la navigation, notamment la « tonnage tax ».

Notes

1 Wagenbaur, commentaire de l'article 96 in J. Mégret et al, Le droit des Communautés européennes, vol. 5 : Dispositions fiscales, ULB, 1973, p. 32 ; F. Fichera, Gli aiuti fiscali nell' ordinamento comunitario, Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1998, p. 84 ; R. Thompson, « An Overview of the State Aids Regime », ECTJ, 2001, p. 65 ; J. Flynn, « Anti-Competitive Tax Breaks : How to attack them under the State Aid Rules », ECTJ. 2001. p. 101.

2 A. Hautman, Préface, M. Dony et C. Smits, Aides d’État, Bruxelles, éd. de l’Université de Bruxelles, 2005, p. 10.

3 M. Merola, « Le critère de l’utilisation des ressources publiques », in Aides d’État, p. 19 et s.

4 Arrêt du 11 novembre 1987, aff. 259/85, France c. Commission, Rec., p. 4393.

5 Arrêt du 22 mars 1977, aff. 78/76, Steinike et Weinlig, Rec., p. 595, point 21.

6 Arrêt du 30 janvier 1985, aff. 290/83, Rec., 1985, p. 439, point 5.

7 Arrêt du 17 mars 1993, aff. jointes C-72/91 et C-73/91, Firma Sloman-Neptun Schiffharts AG, c. Zeebetriebsrat bodo zie Summer, Der Sloman-Neptun Schiff-harts AG, p. I-887.

8 Arrêt du 16 mai 2002, aff. C-482/99, France c. Commission (Stardust Marine), Rec., p. I-4397 ; obs. L. Hancher, Case C-482/99, French Republic v. Commission (« Stardust Marine, Judgement of the Full Court of 16 May 2002 »), CML Rev., 2003, p. 729.

9 D. Waelbroeck, La condition de « sélectivité » de la mesure, in Aides d’État, op. cit., p. 81. M. Waelbroeck relève diverses catégories d’aides fiscales remplissant la condition de sélectivité.

10 Arrêt du 6 mars 2002, aff. jointes T-127/99 et autres, Territorio histórico de Alava et a c. Commission, Rec. p. II-1275.

11 Arrêt du 13 janvier 2005, aff. C-174/02, Streekgewest, Rec., p. 1-85.

12 Arrêt du 27 novembre 2003, aff. C-34/01 à C-38/01, Enirisorse, Rec., p. I-14243.

13 Arrêt du 25 juin 1970, aff. France c. Commission, 47-69, Rec., p. 487.

14 Arrêt du 25 octobre 2005, aff. jointes C-266/04 à C-270/04, C-276/04 et C-321/04 à C-325/04, Distribution Casino France, anciennement Nazardis et Consorts.

15 Arrêt du 15 mars 1994, Banco exterior de España, aff. C-387/92, Rec., p. I-877.

16 Arrêt du 17 septembre 1980, aff. 730/79, Philip Morris c. Commission, Rec., p. 2671.

17 Arrêt du 15 décembre 2005, aff. C-66/02, République italienne c. Commission, confirmant la décision 2002/581/CEE de la Commission du 11 décembre 2001, JO, 2002, L-184.

18 Arrêt du 15 décembre 2005, aff. C-148/04, Unicredito italiano c. Agenzia delle entrate, Ufficio Genova I.

19 Sur le concept, S.O. Lodin, The Competitiveness of EU Tax Systems, Eur. Tax., 2001, p. 166 ; W. Schön (ed), Tax Competition in Europe, Amsterdam, IBFD, 2003.

20 JOCE, 6 janvier 1998, C2/1 ; W.W. Bratton et J.A. Mc Cahery, « Tax coordination and tax competition in the European Union : Evaluating the Code of conduct on business taxation », CML Rev., 2001, p. 677 ; J. Malherbe et I. Richelle, Le « paquet fiscal » européen et la fiscalité des entreprises : lutte contre la concurrence fiscale dommageable et fiscalité des intérêts et redevances intragroupes, C&F P, 2002, p. 239 ; B. Terra et P. Wattel, European Tax Law, 4e éd., La Haye, Kluwer, 2005, p. 283.

21 JOCE, 10 décembre 1998, C384/3. Cf. aussi J. P. Keppenne, « Politiques fiscales nationales et contrôle communautaire des aides d'État », J.T.D.E., 2000, p. 25 ; W. Schon, « Taxation and State Aid Law in The European Union », C.M.L.R., vol. 36, 1999, p. 911 ; « Tax competition in Europe – The legal perspective », EC Tax Review, 2000, p. 99 ; P.J. Wattel, « Belastingconcurrentie, staatssteun, de EG – gedragscode en de Nederlandse CFM », Nederlands Tijdschrift voor Europees Recht, 1998, p. 17 ; K.J. Visser, « Commission expresses its view on the relation between State aid and tax measures », EC Tax Review, 1999, p. 224 ; F.A. Engelen, « Belastingconcurrentie binnen de E.U. over fiscale beleidsconcurrentie, Fiscale marktstoortnissen en fiscale staatssteun », MBB, 1999, p. 19 ; Rapport sur la mise en œuvre de la communication de la Commission sur l’application des règles en matière d’aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, 9 février 2004, C (2004) 434.

22 Communication, point 16.

23 Communication, no 26.

24 Cf. A.C. dos Santos, et C.C. Palma, « A Regulaçâo International do Concorrência Fiscal Préjudiciai », Ciência e Técnica Fiscal, 1999, no 395 ; J. Malherbe, « Harmful Tax Competition and the European Code of Conduct », Tax Notes International, 2000, p. 151 ; « Concurrence fiscale dommageable et paradis fiscaux», J.T., 2001, p. 57 ; J. Malherbe et Y. Pardo, « Competencia fiscal perjudicial y paraísos fiscales », Quincena fiscal, 2001, no 5, p. 11.

25 Communication du 28 novembre 1998 sur l'application des règles relatives aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, JO, 1998, C-384, p. 3.

26 J. Malherbe et M. Wathelet, « Pending Cases involving Belgium : The Belgian Coordination Centres Cases », in M. Lang, J. Schuck et C. Staringer, ECJ Recent Developments in Direct Taxation, Vienne, Lende Verlag, 2006, p. 31.

27 T-76/02, Forum 187 c. Commission, ordonnance du 2 juin 2003.

28 Décision C(2003) 564 final du 17 février 2003, JO, 2003, L-282, p. 25.

29 Aff. jtes C-182/03 R et C-217/03 R. Belgique et Forum 187 c. Commission, ordonnance du 26 juin 2003.

30 Décision 2003/531/CE du 16 juillet 2003, JO, 2003, L-184. p. 17.

31 Voy. l'addendum au procès-verbal de la 2513e session du Conseil de l'Union européenne (affaires économiques et financières), tenue à Luxembourg le 3 juin 2003.

32 Décision 2003/C 209/02 du 23 avril 2003, JO, 2003, C 209, p. 2.

33 M. Gérard, « Belgium Moves to Dual Allowance for Corporate Equity », European Taxation, 2006, p. 156.

34 A.C. Dos Santos, « La régulation communautaire de la concurrence fiscale : une approche institutionnelle », thèse, UCL, 2005, p. 639-640.

Auteur

Avocat. Professeur à l'Université catholique de Louvain

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