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L’introduction des écotaxes en droit belge

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CÉDRE (Centre d'étude du droit de l'environnement)

Les écotaxes, surgeons de la technique fiscale

A. Marchal

Texte intégral

  • 1 L. PAUWELS, Lettre ouverte aux gens heureux et qui ont bien raison de l’être, Le Livre de Poche, no(...)

11. « Je vais avouer une grosse saleté : je ne crois pas au péril pollution. Je ne nie pas certaines dégradations de la nature, - dont la plupart réparables. Je suis partisan de la surveillance. Mais les retombées sentimentales d’une campagne de surveillance ont servi aux fabricants de panique. Ces retombées ont été utilisées pour la culture intensive de la mauvaise conscience. La dégradation, dans l’opinion, de la croyance au progrès est beaucoup plus grave que la pollution. La pollution, comme mythe négatif, est une arme de guerre psychologique, maniée contre le monde développé par des agents. C’est enfin un racket pour divers organismes et groupes de pression. Je donne aux inventeurs de cette psychose le Nobel de l’escroquerie1 ».

22. Ces propos - sincères, péremptoires et volontiers agressifs - ne sont plus recevables aujourd’hui. Leur dogme même ne résiste pas à l’épreuve du concret, du réel, du vécu.

  1. Les retombées de la catastrophe nucléaire de Tchernobyl ont, en effet, touché de larges régions de l’Europe occidentale.

  2. Les émissions de souffre dans un pays engendrent des pluies acides qui détruisent les forêts dans un autre pays, favorisent l’érosion et la désertification des sols.

  3. L’Antarctique, dernier territoire naturel intact, requiert une protection particulière.

  • 2 R. WATTEYNE, Administration Générale des Impôts - Rapport annuel 1991, Introduction, Ministère des (...)
  • 3 Le vocable désigne la Conférence des Nations Unies sur l’Environnement et le Développement (United (...)

33. Ces facteurs, loin de tétaniser les esprits, devaient au contraire inciter la société à saisir « enfin les limites aux modifications » que l’être humain « peut apporter à son biotope2 ». Exhaustive, la prise de conscience s’est rapidement déployée sous la forme de questions urgentes. L’acuité de ces questions et la recherche d’engagements qui leur répondent, s’inscrivent, entre autres, à l’origine du Sommet de la Terre, tenu à Rio du 3 au 14 juin 19923. La gravité du problème justifie en outre les efforts accomplis en vue d’obtenir, au terme de ce Sommet, la signature d’une Charte de la Terre et l’institution d’un partenariat mondial pour la sauvegarde de cet authentique patrimoine commun que constitue l’environnement.

  • 4 Doc. parl., Sénat, 1992 - 1993, no 607-l, p. 16.

44. La somme des intérêts en jeu explique par ailleurs les déboires de cette conférence. De fait, il « entrait dans les objectifs de la Commission européenne d’exercer une pression sur les autres pays qui sont grandement responsables de la déstabilisation de l’effet de serre, principalement les Etats-Unis, mais également le Japon, afin qu’ils prennent des mesures... En fait, le président de la Commission, M. Delors, n’a même pas eu l’occasion de s’adresser aux participants, les Etats-Unis ont clairement marqué qu’ils n’étaient pas disposés à prendre des mesures significatives en vue de limiter leurs émissions de CO2 et la Charte de la Terre n’a pas pu être signée4 ».

55. A cet échec, la réunion oppose toutefois un bilan positif, dont le solde dégage, à tout le moins, deux axes de progrès.

    • 5 « ... la prise de conscience écologique... déborde... très largement la question économique. Le « l (...)

    D’une part, en effet, le développement cesse, après Rio, d’être l’otage d’un contexte purement économique. Il s’en affranchit eu égard à l’environnement. La notion de développement durable devient un critère majeur5.

  1. D’autre part, la Communauté européenne acquiert un profil de référence. Elle se révèle porteuse d’un modèle audacieux : une économie de marché socialement tempérée, assortie d’un correctif écologique.

  • 6 La déclaration qui conclut le Conseil européen de Dublin, des 25 et 26 juin 1990, reconnaît, en ter (...)
  • 7 La Communauté adhère notamment à des accords internationaux visant à interdire l’utilisation de pro (...)

66. Elle vérifie en cela des positions anciennes. Sensible aux préoccupations de ses ressortissants persuadés, à juste titre, que la destruction des habitats naturels ne connaît pas de frontières nationales, ni continentales6, la Communauté s’est très tôt engagée à user de son autorité morale, économique et politique, aux fins d’engendrer, rejoindre et soutenir les efforts de nature à résoudre les problèmes relatifs à l’environnement, où qu’ils se posent7. Limités au territoire de l’Europe, ces problèmes épousent de surcroît des formes particulières. Ils n’affectent que rarement un seul Etat membre. Ils trahissent, en général, un caractère transfrontalier.

  • 8 L’Acte unique européen, fait à Luxembourg le 17 février 1986 et à La Haye le 28 février 1986, appro (...)

77. La conclusion s’est dès lors rapidement imposée que la pollution, son contrôle et son élimination constituent, dans cette mesure, des matières qui peuvent être mieux abordées et dont la maîtrise doit être d’abord recherchée dans le cadre de la réalisation du grand marché intérieur. Aussi l’Acte unique européen, de février 19868, a-t-il conféré à la Communauté des compétences en vue :

  1. de préserver, de protéger et d’améliorer la qualité de l’environnement ;

  2. de contribuer à la protection de la santé des personnes ;

    • 9 Ces dispositions font l’objet de l’article 130 R, § 1er, nouveau, du traité CEE, inséré, de même qu (...)

    d’assurer une utilisation prudente et rationnelle des ressources naturelles9.

  • 10 Article 130 R, § 4, nouveau, du traité CEE.
  • 11 Article 130 R, § 2, nouveau, du traité CEE.
  • 12 Le dernier projet en date s’identifie à la résolution du Conseil et des représentants des gouvernem (...)

88. Dans cette optique, la Communauté agit, en règle, lorsque les objectifs à atteindre peuvent être mieux réalisés au niveau communautaire qu’au niveau des Etats membres pris isolément10. Son action se fonde sur le triple principe de la prévention, de la correction - par priorité : à la source - des atteintes à l’environnement et du pollueur - payeur11. L’exécution relève de programmes orientés dans plusieurs directions et dont le flux mobilise, en général, des instruments aussi divers que la norme, la fiscalité ou l’encadrement des aides d’Etat12. L’ensemble s’efforce de concilier les deux courants antagonistes qu’éveillent la croissance économique et la protection de la nature.

99. En raison précisément de la tension, très actuelle, dont témoignent ces deux courants, l’action écologique de la Communauté pâtit toutefois d’obstacles, qui la font certains jours trébucher.

  1. D’emblée, se pose déjà la question de savoir si cette action peut soutenir, avec succès, un rythme autonome ou si elle doit, de préférence, attendre que s’élabore une stratégie mondiale plus ou moins concertée.

  2. La première hypothèse inclut en outre un choix : sanctionner, eu égard à leur nuisance universelle, les émissions de substances polluantes produites sur le territoire de la Communauté ou pénaliser, à l’inverse, l’écoulement sur ce territoire des biens issus de la pollution, d’où qu’ils émanent.

  3. La première branche de ce choix autorise, à son tour, deux solutions : l’une exclusive de toute forme de dégrèvement, l’autre alliant la compétitivité des entreprises sur les marchés extérieurs. La seconde branche requiert, par contre, le dégrèvement des biens au sortir de la Communauté et leur imposition à l’entrée de son territoire.

1010. Sur chacune de ces options, se greffe, au surplus, le problème crucial du rôle à confier à la fiscalité dans la protection de l’environnement. Outre à établir l’efficacité de l’outil, le débat porte principalement sur :

    • 13 Doc. COM (92) 36 final, du 28 février 1992.
    • 14 Doc. COM (92) 226 final, du 27 mai 1992.

    l’opportunité d’user de dispositions incitatrices, telle l’instauration d’un taux d’accise réduit pour les biocarburants13, ou de recourir aux mesures dissuasives, comme l’application d’une taxe spécifique sur l’énergie et/ou le CO214 ;

  1. l’objectif à poursuivre : « taxe régulatrice, c’est-à-dire visant avant tout à modifier les comportements, et/ou taxe de financement, c’est-à-dire visant à financer des actions de protection de l’environnement » ;

    • 15 Les deux citations sont extraites de A. GILOT, P. LEROUX et R. MALDAGUE, L’Europe et la Belgique ap (...)

    l’affectation à réserver aux recettes : « protection de l’environnement, réduction d’autres prélèvements fiscaux ou parafiscaux (neutralité fiscale) ou encore diminution du déficit budgétaire global15 ».

  • 16 Afin de faciliter les références, cette loi ordinaire du 16 juillet 1993 est, pour la suite de l’ex (...)
  • 17 Doc. parl. Chambre, 1992 - 1993, no 897-1, p. 73.

1111. A ces questions pressantes, les écotaxes que le Livre III, articles 369 à 401, de la loi ordinaire, du 16 juillet 1993, visant à achever la structure fédérale de l’Etat (Moniteur belge du 20 juillet 1993, deuxième édition) introduisent en droit fiscal belge, apportent une réponse ferme et décidée16. Elles constituent des taxes régulatrices, dissuasives, à vocation locale et dont les recettes, au reste transitoires, « seront transférées aux Régions qui, sous réserve des coûts de perception, se sont engagées à les affecter à des dépenses additionnelles en matière d’environnement17 ». Transcendant, qui plus est, des opinions souvent hésitantes, ces écotaxes portent, sans contredit, la marque du courage. Encore faut-il, pour qu’elles soient viables, que leur idéal résiste à l’épreuve du contexte fiscal qu’elles viennent stimuler.

Fiscalité 1993

1212. Fidèles à leurs principes, les accises et la T.V.A. se percevaient, jusqu’au 31 décembre 1992, dans le pays de consommation des biens et des services, aux taux applicables dans ce pays. Le régime général d’exemption à l’exportation et d’imposition à l’importation garantissait la perception de la taxe dans le pays où les biens et les services étaient finalement consommés. Ce régime reposait essentiellement sur le contrôle aux frontières.

1313. Dans la pratique, les opérations de contrôle à la frontière avaient en outre pour objet d’assurer la protection du système contre la fraude et l’évasion fiscales. Ces opérations permettaient en effet d’apprécier la réalité de l’exportation ou de l’importation des biens pour lesquels un remboursement de la taxe en amont était demandé. En principe comme en fait, les frontières faisaient donc ici partie intégrante de l’administration même de l’impôt. Elles lui étaient indispensables.

  • 18 Cet Acte unique européen est plus amplement identifié par la note 8, ci-avant.

1414. Excédant cette situation, l’objectif affirmé par l’Acte unique européen, que la Belgique a ratifié en 198718, tend à la création d’un espace sans frontières intérieures dans lequel la libre circulation des biens, des personnes, des services et des capitaux soit assurée selon les dispositions du traité instituant la Communauté. Cet objectif requiert l’abolition des frontières physiques, techniques et fiscales au sein de la Communauté. Il implique notamment la suppression des contrôles fiscaux pour toute opération effectuée entre les Etats membres.

1515. Sa réalisation, qui procède de règlements ou de directives communautaires, ainsi que de leur insertion ou transposition en droit interne au 1er janvier 1993, ordonne le territoire européen en trois cercles concentriques, dotés chacun d’un régime spécifique :

  1. régime d’import-export avec les pays tiers, applicable aux frontières maintenues à la périphérie de la Communauté ;

  2. régime de transactions intracommunautaires, réservé aux échanges entre les Etats membres ;

  3. régime national de taxation, obligatoire dans les limites de chacun de ces Etats.

Douane 1993

  • 19 Faute de garanties, la notion d’importation que la loi invoque, entre autres, dans son article 385, (...)

1616. Depuis le 1er janvier 1993, date de l’abolition des frontières intérieures, la notion d’exportation ne se conçoit plus qu’à l’égard de l’expédition ou du transport d’un bien, depuis un Etat membre, vers un pays étranger à la Communauté. Inversément, le concept d’importation est pour lors réservé à l’introduction, en territoire communautaire, de biens en provenance de pays tiers19.

  • 20 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, p. 17.

1717. Les marchandises ainsi introduites sur le territoire de la Communauté « sont soumises, dès cette introduction, à la surveillance douanière et doivent être conduites à un bureau de douane ou en un lieu agréé par la douane pour être présentées à celle-ci. En des lieux agréés par la douane, les marchandises peuvent rester en dépôt temporaire pendant soit 45 jours si les marchandises ont été acheminées par la voie maritime, soit 20 jours si les marchandises ont été acheminées par une autre voie20 ». Passé ce délai, les biens doivent être déclarés pour une destination autorisée.

1818. Quatre issues sont alors possibles en droit : le réacheminement hors du territoire douanier de la Communauté, la destruction, l’abandon au profit du Trésor public et le placement des marchandises sous un régime douanier spécifique. Sept régimes douaniers dominent, de ce fait, la matière :

  1. la mise en libre pratique, que complète la déclaration en consommation ;

  2. le transit : TIR, communautaire ou commun ;

  3. l’entrepôt douanier, public ou privé ;

  4. le perfectionnement actif ;

  5. la transformation sous douane ;

  6. l’admission temporaire ;

  7. le perfectionnement passif.

  • 21 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, pp. 31-35.

1919. Déclarer des marchandises en libre pratique suppose le paiement des droits d’entrée éventuels et l’application des mesures de politique commerciale relatives à l’introduction des biens en territoire communautaire. Déclarer ces marchandises à la consommation implique, en sus, le paiement des impôts nationaux, tels les accises et la T.V.A., ainsi que l’application des autres dispositions nationales prescrites lors de l’entrée des biens sur le territoire de l’Etat membre où s’effectue l’introduction dans la Communauté. Les marchandises en provenance des pays tiers à destination du marché belge sont déclarées simultanément en libre pratique et à la consommation21.

  • 22 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, pp. 19-30.

2020. La déclaration s’opère au moyen du document unique. Celui-ci se compose généralement d’une liasse de huit exemplaires ayant chacun une utilisation précise. Chaque exemplaire déploie le même nombre de cases, appelées à recevoir des informations fournies, en majorité, sous la forme de codes. Les droits et taxes exigibles doivent, en principe, être acquittés au bureau de douane, frontalier ou intérieur, lors de la validation du document22.

  • 23 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, pp. 36-62.

2121. Suspensifs ou économiques, les six autres régimes évoqués ont pour raison principale d’accompagner des mouvements de marchandises auxquels ils évitent, dans la mesure et aux conditions qui leur sont propres, le paiement des droits d’entrée et l’application des règles de politique commerciale. L’obligation d’acquitter ces droits et l’exigence d’observer ces règles peuvent cependant naître ici d’une interruption, volontaire ou convulsive, de régime. Dans la plupart des cas, la décision de rupture ou l’accident de parcours se règlent alors par la mise en libre pratique et la déclaration en consommation des biens23.

2222. Les sept régimes - d’imposition, suspensifs ou économiques - s’inspirent, à ce jour, de dispositions communautaires souvent éparses. De façon plus générale, la législation douanière ressortit toutefois aux :

  1. règlement no CEE/2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le Code des douanes communautaire (J.O.C.E. no L 302, du 19 octobre 1992) ;

  2. règlement no CEE/2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement no CEE/2913/92 du Conseil établissant le Code des douanes communautaire (J.O.C.E. no L 253, du 11 octobre 1993).

23Ces règlements sont, pour l’instant, applicables à partir du 1er janvier 1994.

Accises 1993

  • 24 Lorsque, après avoir été mis à la consommation dans un Etat membre, des produits visés sont détenus (...)

2423. Dans le régime qui leur est applicable depuis le 1er janvier 1993, les accises continuent à se percevoir, en règle, dans le pays où les biens sont consommés, aux taux en vigueur dans ce pays. Il s’agit là d’un précepte que la Commission elle-même n’a jamais remis en question. La circulation intracommunautaire des produits d’accise s’effectue donc en suspension des droits, sous le couvert d’un document d’accompagnement, aussi longtemps que les biens se déplacent d’un entrepôt fiscal à l’autre. L’accise devient en revanche exigible, à la sortie de l’entrepôt, lors de la mise du bien à la consommation ou lors de la constatation des manquants24.

2524. Le régime opère, fondée sur l’activité économique, une distinction entre :

  1. l’entrepositaire agréé, étant toute personne, physique ou morale, autorisée, dans l’exercice de sa profession, à produire, transformer, détenir, recevoir et expédier des produits d’accise, en suspension des droits, dans un entrepôt fiscal ;

    • 25 L’opérateur enregistré doit garantir le paiement des droits d’accise, tenir une comptabilité des li (...)

    l’opérateur enregistré, savoir toute personne, physique ou morale, qui, n’ayant pas la qualité d’entrepositaire agréé, est autorisée à recevoir, de manière habituelle, dans l’exercice de sa profession, en suspension des droits, des produits d’accise en provenance d’un autre Etat membre25 ;

    • 26 L’opérateur non enregistré doit, préalablement à l’expédition des marchandises, effectuer une décla (...)

    l’opérateur non enregistré, identifié à toute personne, physique ou morale, qui, n’ayant pas la qualité d’entrepositaire agréé, est autorisée à recevoir, à titre occasionnel, dans l’exercice de sa profession, en suspension des droits, des produits d’accise en provenance d’un autre Etat membre26.

2625. A l’achat, en d’autres termes, l’entrepositaire agréé, l’opérateur enregistré et l’opérateur non enregistré partagent en commun de recevoir, en suspension des droits, les produits d’accise provenant des autres Etats membres. Par la suite, à l’inverse de l’entrepositaire agréé, l’opérateur enregistré et l’opérateur non enregistré ne peuvent toutefois détenir, ni expédier ces produits en suspension des droits.

  1. Lorsque les produits sont achetés par un opérateur enregistré ou par un opérateur non enregistré, celui-ci est dès lors tenu, sitôt en possession des biens, de procéder à leur mise en consommation et d’acquitter l’accise correspondante. Cette accise est cependant restituable à raison des ventes ultérieures qui emportent, à leur tour, obligation d’acquitter les droits de l’Etat membre de destination, exigibles au moment de la réception des marchandises par le cocontractant.

  2. Les produits vendus à des personnes qui n’ont pas la qualité d’entrepositaire agréé ou d’opérateur, enregistré ou non, et qui sont transportés par le vendeur ou pour son compte, sont de même soumis, dans le chef du vendeur ou de son représentant fiscal, à l’accise applicable dans l’Etat membre d’arrivée du transport des biens.

  • 27 Le même raisonnement est applicable aux biens acquis dans les pays tiers à la Communauté, sous cett (...)

2726. Comme par le passé, cette règle souffre une exception au profit du particulier qui achète pour ses besoins privés et qui transporte lui-même la marchandise d’un Etat membre vers l’autre. L’accise est alors perçue, de façon définitive, dans l’Etat membre de départ du bien. La différence entre usage privé et usage professionnel se mesure, en l’espèce, au regard d’une présomption, admettant la preuve contraire, tissée d’éléments objectifs, tels l’activité de l’acquéreur, la fréquence de ses passages et le franchissement de seuils indicatifs, exprimés sous la forme de franchises27.

2827. Intégrer de la sorte les régimes nationaux de suspension des droits, à l’intervention d’un système communautaire d’entrepôts, impliquait toutefois de distinguer :

  1. les accises majeures, grevant, sur l’ensemble du territoire de la Communauté, les tabacs, les boissons alcooliques et les huiles minérales ;

    • 28 La fiscalité dans le marché unique, Office des publications officielles des Communautés européennes (...)

    les accises mineures, dont les coûts de perception s’avèrent hors de proportion du rendement, auxquelles sont soumis « des produits très disparates comme, par exemple, le thé, le café, le sel ou les cartes à jouer, qui en plus sont souvent limitées à quelques pays et où une structure commune est impossible à trouver28 ».

2928. La solution s’imposait d’elle même de ne tolérer encore les accises mineures qu’à la condition que leur application n’entraîne aucun contrôle ou formalité lors du passage éventuel des biens d’un Etat membre dans l’autre. Soucieuse de cette solution, la Belgique devait renoncer à l’accise sur le sucre et maintenir, de façon autonome, l’accise grevant le café, les eaux minérales et les limonades. Des résultats analogues étaient par ailleurs obtenus des autres Etats membres. L’effort principal de la Commission pouvait dès lors porter sur le rapprochement des accises majeures et conduire, pour ces accises communautaires, à l’adoption d’un tarif minimal, applicable dès le 1er janvier 1993.

3029. Ces dispositions font, dans leur ensemble, l’objet de :

  1. la directive no 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (J.O.C.E. no L 76, du 23 mars 1992) ;

  2. la directive no 92/78/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, modifiant les directives no 72/464/CEE et no 79/32/CEE concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d’affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés (J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992) ;

  3. la directive no 92/79/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taxes frappant les cigarettes (J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992) ;

  4. la directive no 92/80/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taxes frappant les tabacs manufacturés autres que les cigarettes (J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992) ;

  5. la directive no 92/81/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur les huiles minérales (J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992) ;

  6. la directive no 92/82/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taux d’accises sur les huiles minérales J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992) ;

  7. la directive no 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992) ;

  8. directive no 92/84/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant le rapprochement des taux d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992) ;

    • 29 Une dixième proposition de directive — fixant certains taux d’accises et certains taux objectifs d’ (...)

    la directive no 92/108/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, modifiant la directive no 92/12/CEE relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises, et la directive no 92/81/CEE J.O.C.E. no L 390, du 31 décembre 1992)29.

  • 30 Cette série de cinq arrêtés royaux est, en fait, complétée par :
    a. un arrêté royal du 29 décembre 1 (...)

3130. La transposition, en droit interne, de ces neuf directives est réalisée par cinq arrêtés royaux, opérant comme suit30 :

DIRECTIVE

TRANSPOSITION

92/12/CEE

Arrêté royal, du 29 décembre 1992, relatif au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (Moniteur belge du 31 décembre 1992, troisième édition)

92/78/CEE, 92/79/CEE et 92/80/CEE

Arrêté royal, du 29 décembre 1992, relatif au régime fiscal des tabacs manufacturés (Moniteur belge du 31 décembre 1992, troisième édition)

92/81/CEE et 92/82/CEE

Arrêté royal, du 29 décembre 1992, concernant la structure et les taux des droits d’accises sur les huiles minérales (Moniteur belge du 31 décembre 1992, troisième édition)

92/83/CEE et 92/84/CEE

Arrêté royal, du 29 décembre 1992, concernant la structure et les taux des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcoolisées (Moniteur belge du 31 décembre 1992, troisième édition)

92/108/CEE

Arrêté royal, du 29 décembre 1992, concernant les accises (Moniteur belge du 31 décembre 1992, troisième édition)

T.V.A. 1993

3231. En ce qui concerne la T.V.A., l’objectif de la Commission reste que les transactions intracommunautaires soient soumises, dans le grand marche européen, à un régime de taxation similaire à celui que les Etats membres appliquent, depuis le départ, à leurs transactions intérieures. A cet effet, la taxe serait due dans le pays d’origine, au taux qui y serait applicable, par le fournisseur du bien ou du service, qui la payerait à cet Etat. Ce fournisseur récupérerait alors cette taxe en la portant en compte à son cocontractant du pays de destination qui, à son tour, pourrait en opérer la déduction dans son propre pays, s’il est lui-même un assujetti.

3332. Le principe selon lequel la T.V.A. est un impôt de consommation qui doit revenir en totalité au pays où le bien et le service sont consommés, serait sauvegardé nonobstant la possibilité pour l’acheteur du pays de destination de déduire la taxe perçue dans le pays d’origine de son vendeur. Un mécanisme de compensation, dénommé clearing, serait instauré afin de permettre que la T.V.A. encaissée dans le pays d’origine soit reversée par celui-ci au pays de destination dans la mesure où le bien et le service y ont été consommés. Chaque Etat membre deviendrait ainsi débiteur envers les autres Etats membres pour les taxes perçues sur ses livraisons intracommunautaires, de même qu’il deviendrait créancier envers les autres Etats membres pour les taxes lui revenant en raison de ses acquisitions intracommunautaires.

3433. La logique du système suppose toutefois la tarification uniforme ou, à tout le moins, l’harmonisation tarifaire totale des biens et des services faisant l’objet de transactions à l’intérieur de la Communauté. Ce progrès tarifaire n’a pas été jugé possible par la Commission en raison des impératifs budgétaires spécifiques des Etats membres et des oppositions qui se sont manifestées. Le choix de la Commission s’est donc orienté vers des fourchettes de taux, allant :

  1. de 4 à 9 p.c. pour les biens et les services qui seraient passibles du taux réduit ;

  2. de 14 à 20 p.c. pour les biens et les services qui seraient soumis au taux normal.

3534. Faute d’un accord sur la proposition, le Conseil ECOFIN du 13 novembre 1989 a finalement dû reporter à plus tard l’introduction de ce régime idéal. Un régime transitoire, applicable - pour l’heure - du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1996, le remplace, qui maintient le principe de la taxation dans le pays d’origine, mais y déroge de suite, étendant la taxation dans le pays de destination à de si nombreux échanges, de vaste diffusion et d’une telle envergure, qu’il érige finalement l’exception en concept directeur de la matière.

3635. L’économie du régime emporte que les formalités douanières cèdent le relais à une confrontation de déclarations, à souscrire par le fournisseur et par le client, qui devrait permettre aux autorités fiscales de vérifier que les transactions intracommunautaires ont effectivement eu lieu. La solution, que renforcent les choix tarifaires opérés lors des Conseils ECOFIN des 18 mars et 24 juin 1991, évite, avec soin, de compromettre l’avenir. Dans une large mesure, elle obtient en outre que la taxe parvienne immédiatement au pays sur le territoire duquel les biens et les services sont consommés.

3736. Sans préjudice du facteur tarifaire, la réforme répond, en profondeur, au souci essentiel d’étreindre la totalité de l’activité économique.

    • 31 Article 10, § 1er, alinéa 1er, et article 18, § 1er, alinéa 1er, nouveaux, du Code de la T.V.A.

    Est dès lors « considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien », corporel ou y assimilé, « comme un propriétaire ». Toute opération qui ne constitue pas une livraison de bien, est qualifiée prestation de services31.

    • 32 Article 4, § 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.

    L’assujettissement atteint « quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique32 ».

  1. L’article 5 du Code 1992 est abrogé. Avec lui, disparaît la perte de la qualité d’assujetti consécutive à l’exercice d’une activité exemptée à la faveur de l’article 44 du Code. Seule la liste de ces exemptions, qui font passer du champ potentiel au champ effectif de la taxe, reste applicable en la matière. Un médecin, un hôpital, une école, par exemple, cessent désormais d’être des non-assujettis pour devenir des assujettis exonérés.

3837. Dans le respect de l’ordonnance nouvelle du territoire communautaire, le Code 1993 soumet en outre à la taxe, lorsqu’elles ont lieu dans le pays :

    • 33 Article 3, nouveau, du Code de la T.V.A.

    les importations de biens faites par toute personne quelconque33 ;

    • 34 Article 3bis, nouveau, du Code de la T.V.A.

    les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées, à titre onéreux, dans les conditions requises34 ;

    • 35 Article 2, alinéa 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.

    les livraisons de biens et les prestations de services effectuées, à titre onéreux, par un assujetti imposé agissant en tant que tel35.

3938. Les importations et livraisons de biens bénéficient alors, ainsi que les prestations de services, de solutions souvent héritées de règles antérieures.

    • 36 Articles 23 à 25 et article 52, § 1er, nouveaux, du Code, ainsi que arrêté royal no 7, nouveau, rel (...)

    A l’importation, la taxe, exigible sur fond de réglementation douanière, se perçoit généralement au moment de la déclaration des biens à la consommation. Son paiement s’effectue dans le chef de la personne qui prend la qualité de destinataire des biens importés. La recette est recueillie à l’intervention de l’administration des Douanes36.

    • 37 L’expression vise les opérations décrites aux articles 12 et 19, nouveaux, du Code de la T.V.A. Enc (...)
    • 38 Article 17, § 1er, et article 22, §§ 1er et 2, nouveaux, du Code de la T.V.A.
    • 39 Article 51, § 1er, 1°, et article 53, 3°et 4°, nouveaux, du Code de la T.V.A. La déclaration périod (...)

    Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les opérations y assimilées37 la taxe naît, en principe, d’une cause subsidiaire (échéance contractuelle, facturation ou paiement de tout ou partie du prix) ou du fait que le Code institue générateur absolu de l’impôt (la livraison du bien ou la perfection du service)38. La liquidation de la dette s’opère normalement par inscription de la taxe due dans la déclaration périodique que l’assujetti imposé est tenu d’introduire, et, s’il y échet, par le paiement du solde dont cette déclaration constate l’exigibilité39.

  • 40 Article 25bis, § 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.
  • 41 Cfr. point no 36, a, et note 31, ci-avant.

4039. Les acquisitions intracommunautaires de biens participent, en revanche, de l’essence même du régime transitoire de la T.V.A. Innovation capitale de ce régime, l’acquisition intracommunautaire désigne « l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur ou par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un Etat membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport du bien »40. Cette définition réfléchit, comme le ferait un miroir, la définition de la livraison de biens, scellée comme étant « le transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire41 ».

  • 42 Le concept reste par contre étranger, affecte moins ou moins directement :
    a. les livraisons de bien (...)

4140. En tant que tel, ce concept d’acquisition intracommunautaire intéresse, en premier lieu, les transactions, pures et simples, de biens auxquelles procèdent, d'un Etat membre vers l'autre, des assujettis imposés établis dans la Communauté42. L’écho que se renvoient les deux définitions citées permet effectivement de résoudre, en l’absence de frontières intérieures, la difficulté que pose désormais le passage commercial d’un bien d’un Etat membre dans l’autre. Cet écho fonde en effet que le mouvement soit ici décomposé en deux opérations corrélatives : une livraison dans l’Etat membre de départ et une acquisition dans l’Etat membre d’arrivée du bien.

4241. Plus précisément, les dispositions applicables en la matière emportent :

    • 43 Article 15, § 2, alinéa 2, 1°, et article 39bis, 1°, nouveaux, du Code de la T.V.A. La condition de (...)

    exemption de la livraison du bien dans l’Etat membre de départ, sans diminution de la qualité d’assujetti du fournisseur, ni réduction de son droit à la déduction des taxes en amont43

    • 44 Article 25ter et article 25quinquies, nouveaux, du Code de la T.V.A.
    • 45 Article 25sexies et article 25septies, nouveaux, du Code de la T.V.A.

    taxation de l’acquisition de ce bien dans l’Etat membre d’arrivée44, la taxe devenant exigible, selon le cas, le 15 du mois suivant celui au cours duquel le fait générateur intervient ou à la date de la facture si celle-ci est émise avant le 15 du mois suivant celui du fait générateur45.

4342. Sous peine de créer un vide qui rende la solution aléatoire, le mécanisme requiert :

  1. que le client, bénéficiaire de l’acquisition intracommunautaire, soit identifié à la T.V.A. dans le pays d’arrivée des biens. La démarche peut, au besoin, être accomplie au départ d’un établissement stable ou par le truchement d’un représentant fiscal ;

  2. que le fournisseur, auteur de la livraison intracommunautaire, ait connaissance de ce numéro d’identification spécifique, qui lui est du reste indispensable à l’accomplissement de ses obligations administratives propres ;

  3. que le client inscrive le montant des biens qu’il reçoit, dans la case « acquisitions intracommunautaires » de sa déclaration périodique à la T.V.A., aux fins de se porter personnellement la taxe en compte sur l’opération ;

  4. que le vendeur reprenne le montant des biens qu’il a fournis, dans la case « livraisons intracommunautaires » de sa déclaration périodique à la T.V.A. L’intéressé est en outre tenu de comptabiliser cet envoi dans un état récapitulatif trimestriel de ses livraisons intracommunautaires.

  • 46 Article 25quinquies, § 3, nouveau, du Code de la T.V.A.

4443. Un dispositif de sécurité existe, au surplus, qui autorise la taxation de l’acquisition intracommunautaire d’un bien sur le territoire de l’Etat membre qui a attribué le numéro d’identification à la T.V.A. sous lequel l’acquéreur effectue cette acquisition. Si, par la suite, l’acquéreur prouve toutefois que les marchandises sont arrivées dans un autre Etat membre et que leur acquisition y a été soumise à la T.V.A., la b ase d’imposition est réduite, à due concurrence, dans l’Etat membre qui a attribué le numéro d’identification à la T.V.A. que l’acquéreur a communiqué en premier lieu. Cela signifie, concrètement, que cet Etat membre doit alors renoncer à la taxation ou accorder le remboursement de la taxe en cause46.

4544. Dans le même ordre d’idées, l’intérêt est par ailleurs évident de suivre fiscalement les mouvements de marchandises internes à une entreprise établie dans différents Etats membres, de manière à toujours connaître l’endroit où ces marchandises se trouvent. Réserve faite, entre autres, des biens envoyés en réparation ou du matériel transporté en vue d’une intervention sur place, ces mouvements de marchandises sont dès lors assimilés à des transactions intracommunautaires de biens. La circonstance provoque :

    • 47 Article 12bis, nouveau, du Code de la T.V.A.

    l’exemption du transfert des marchandises dans l’Etat membre de départ47 ;

    • 48 Article 25quarter, § 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.

    la taxation de l’affectation de ces marchandises dans l’Etat membre d’arrivée48.

4645. Le montant des marchandises expédiées par la succursale établie dans l’Etat membre de départ sera par conséquent inscrit dans la case « livraisons intracommunautaires » de la déclaration périodique de la succursale expéditrice. Le montant de ces marchandises reçues par la succursale établie dans l’Etat membre d’arrivée sera corrélativement inscrit dans la case « acquisitions intracommunautaires » de la succursale réceptrice. En outre, la succursale expéditrice devra reprendre cet envoi dans l’état récapitulatif trimestriel de ses livraisons intracommunautaires.

  • 49 Ce régime forfaitaire est prévu par l’article 57, nouveau, du Code de la T.V.A.
  • 50 Les personnes appelées à bénéficier du régime de la franchise prévu par l’article 56, § 2, nouveau, (...)
  • 51 Cfr. point no 36, c, ci-avant.

4746. Eviter des détournements de trafic à raison des différences de taux qui subsistent après l’abolition des frontières fiscales, suggérait, d’autre part, d’étendre la taxation à destination aux agriculteurs soumis au régime forfaitaire des exploitants agricoles49, aux assujettis bénéficiaires du régime de la franchise50, aux assujettis exonérés51 et aux personnes morales non assujetties, essentiellement les pouvoirs publics. Il devait toutefois apparaître rapidement que cette taxation à destination risquait d’entraîner des charges administratives très lourdes pour les intéressés, non identifiés à la T.V.A. ou soumis à des régimes les dispensant du dépôt de déclarations périodiques. Un régime particulier a donc été instauré à leur intention.

4847. Ce régime particulier, dont sont exclus les produits soumis à accise et les moyens de transport neufs, pose, en premier lieu, la question de savoir si, au cours de l’année ou durant l’année précédente, la personne visée en l’espèce a effectué des achats dans d’autres Etats membres pour un montant, hors T.V.A., dépassant la contre-valeur, en monnaie nationale, d’une somme dont le minimum est fixé à 10.000 ECUS, soit 450.000 BEF.

  1. Dans l’affirmative, le régime de l’acquisition intracommunautaire est applicable de plein droit à cette personne. Celle-ci est alors tenue au dépôt d’une déclaration, spéciale et trimestrielle, aux fins d’acquitter, sans obtenir pour autant le droit à la déduction des taxes en amont, la T.V.A. dont elle est désormais redevable, sur le territoire de son Etat membre, pour les achats qu’elle effectue dans d’autres Etats membres de la Communauté,

  2. Dans la négative, la taxation doit en principe s’opérer dans l’Etat membre de départ des biens. La possibilité est toutefois réservée, dans le chef de l’acheteur concerné, d’opter pour le régime général de taxation des opérations intracommunautaires entre assujettis. Cette option, qui doit être exercée pour une période de deux ans au moins, emporte taxation des acquisitions intracommunautaires dans le pays d’arrivée des biens et dépôt de la déclaration trimestrielle spéciale.

4948. L’abolition des frontières fiscales au 1er janvier 1993 a en outre pour conséquence que les particuliers peuvent, en principe, effectuer désormais leurs achats dans toute la Communauté en acquittant, de façon définitive, la T.V.A. dans le pays d’origine des biens. Ce principe a toutefois dû être quelque peu assoupli. Son application intégrale et systématique supposait en effet une harmonisation suffisamment poussée des taux de la taxe. Un régime dérogatoire est par conséquent prévu, qui fait appel à la notion de vente à distance.

5049. La vente à distance intervient dès lors que le fournisseur vend des biens aux particuliers et se charge, même indirectement, du transport à destination de l’acquéreur dans un Etat membre autre que celui du départ. Le régime, dont sont exclus les moyens de transport neufs et les biens nécessitant une installation ou un montage, pose, quant à lui, la question de savoir si, au cours de l’année ou durant Tannée précédente, l’entreprise qui pratique la vente à distance a livré dans l’Etat membre de son client pour un montant, hors T.V.A., dépassant la contre-valeur, en monnaie nationale, d’une somme dont, en ce qui concerne la Belgique, le minimum est fixé à 35.000 ECUS ou 1.500.000 BEF.

  1. Dans l’affirmative, la taxe dans le pays d’arrivée des biens est requise.

  2. Dans la négative, la taxation dans le pays d’origine de ces biens reste d’application. La possibilité est toutefois réservée, dans le chef du vendeur concerné, d’opter pour la taxation généralisée dans le pays où s’achève le transport. Cette option doit, en tout état de cause, être exercée pour une période minimale de deux ans.

5150. L’adhésion à ce prescrit communautaire nécessitait, en fait, l’accomplissement simultané de quatre démarches, savoir :

  1. adapter, sans réserve, le Code de la T.V.A. 1992 à la terminologie de la (sixième) directive no 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, de manière à combler les lacunes imputables à la transposition jusqu’alors limitée aux modifications qui devaient être absolument réalisées pour le 1er janvier 1978 ;

  2. transposer, dans le Code ainsi adapté, les dispositions qui font l’objet de :

    1. la directive no 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l’abolition des frontières fiscales, la directive no 77/388/CEE, précitée (J.O.C.E. no L 376, du 31 décembre 1991) ;

    2. la directive no 92/l 11/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, modifiant la directive no 77/388/CEE et portant mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée (J.O.C.E., no L 384, du 30 décembre 1992, et rectificatif J.O.C.E. no L 197, du 6 août 1993) ;

  1. intégrer à cet ensemble, le règlement no CEE/218/92 du Conseil, du 27 janvier 1992, concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (taxe sur la valeur ajoutée) (J. O. C.E. no L 24, du 1er février 1992) ;

  2. traiter, en parallèle, la directive no 92/77/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, complétant le système commun de taxe sur la valeur ajoutée et modifiant la directive no 77/388/CEE (rapprochement des taux de T.V.A.) (J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992).

5251. L’adaptation terminologique du Code 1992, de même que la transposition de la directive no 91/680/CEE, celle de la directive no 92/l 11/CEE et l’approche du règlement no CEE/218/92, ont été réalisées, au 1er janvier 1993, par :

  1. la loi, du 28 décembre 1992, modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Moniteur belge du 31 décembre 1992, première édition) ;

  2. l’arrêté royal, du 29 décembre 1992, modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 31 décembre 1992, quatrième édition et errata Moniteur belge du 14 janvier 1993).

5352. Le concours de ces deux instruments juridiques nationaux d’autorité différente que sont une loi et un arrêté royal, trouve ici sa justification dans l’article 98 de la loi du 28 décembre 1992, publiée au Moniteur belge du 31 décembre 1992, première édition. Cet article 98 insère en effet dans le Code de la T.V.A., un article 105, nouveau, qui habilite, pour quatre ans, le Roi à prendre, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres et à confirmer ensuite par la loi, « toutes les mesures propres à assurer la bonne exécution des règlements et des directives du Conseil ou de la Commission des Communautés européennes, relatifs à l’abolition des frontières fiscales au 1er janvier 1993, ainsi que l’exacte perception de la taxe ».

5453. La prise en compte de la directive no 92/77/CEE, du 19 octobre 1992, est, pour sa part, l’oeuvre de l’arrêté royal, du 29 décembre 1992, modifiant l’arrêté royal no 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (Moniteur belge du 31 décembre 1992, quatrième édition).

Insertion du nouvel impôt

5554. La venue des écotaxes dans ce contexte fiscal exhaustif, pénétrant et nuancé, interroge à plus d’un titre.

    • 52 Session ordinaire 1992-1993 :
      a. Chambre : proposition de loi n°897-l, articles 333 à 365 ;
      b. Sénat  (...)

    Sans doute, le nouvel impôt surprend-il déjà par la détermination dont il fait preuve. Au-delà des polémiques, les trente-trois articles de la proposition initiale forment aujourd’hui les trente-trois articles de la loi52.

    • 53 Il s’agit, en l’occurrence, de la proposition de loi, du 24 février 1993, sur les emballages et ins (...)

    Le nouvel impôt étonne aussi par la victoire remportée sur une proposition concurrente53.

  1. Il inquiète surtout par la qualification dont il se réclame.

5655. Novateur, l’article 369, 1°, de la loi confère en effet à l’écotaxe la nature de taxe assimilée aux accises. Ce faisant, il réalise, sans contredit, une première dans le domaine des accises belges. Pour naturelles qu’elles soient, les réserves que la démarche suscite, ne peuvent toutefois résister aux précédents que la législation nationale leur oppose au départ de secteurs voisins. Deux de ces précédents relèvent d’ailleurs du droit fiscal même : les taxes assimilées au timbre et les taxes assimilées aux impôts sur les revenus.

  • 54 Arrêté royal du 2 mars 1927 portant coordination des dispositions légales sur la matière des taxes (...)

5756. Comparées au « droit de timbre proprement dit, qui est, par sa nature, un impôt établi sur les papiers employés à la rédaction d’actes ou écrits devant ou pouvant servir de titres,... les taxes assimilées au timbre... sont des impôts assis, non sur l’emploi du papier, mais sur certains faits juridiques – telle la vente ou la location de choses mobilières – ou sur certains faits matériels – telle l’apposition d’une affiche. Ces derniers impôts tiennent leur nom générique de taxes assimilées au timbre non seulement du fait qu’ils s’acquittent généralement au moyen de timbre, mais aussi et surtout du fait qu’ils empruntent à la loi générale du timbre les règles relatives au recouvrement, à la prescription et à la procédure, lorsqu’il n’a pas été disposé spécialement à cet égard54 ».

  • 55 Commentaire du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, ad article 1er, C.T.A., no 1/1 (...)

5857. De même, l’assimilation de taxes déterminées aux impôts sur les revenus « repose simplement sur le fait que le législateur a toujours soumis ces taxes... aux procédures d’établissement et/ou de recouvrement des impôts sur les revenus, dans la mesure ou leurs législations spécifiques ne précisaient pas d’autres modalités. On en trouve la confirmation dans l’exposé des motifs (Doc. parl. no 16, Chambre des Représ., session 1929-1930) du projet devenu la loi du 4 juillet 1930... modifiant la législation en matière de taxes assimilées aux impôts directs55 ».

5958. La conclusion, dès lors, s’impose de plein droit. Revêtant la qualité de taxe assimilée, l’écotaxe souscrit, à l’instar de ses aînées, le double engagement d’assumer son individualité et d’adopter par ailleurs la technique de perception des accises pour laquelle la loi prononce son assimilation. Le respect, aussi profond soit-il, de l’intention avérée du législateur ne saurait toutefois dissiper, à lui seul, la question des rapports objectifs de l’écotaxe avec les droits d’entrée, avec les accises et avec la T.V.A.

  • 56 Expressément conçue pour évoluer en système commun, la taxe sur la valeur ajoutée tend à appliquer (...)

6059. Applicable de manière égale à l’importation, en cas de passage d’un bien d’un Etat membre dans l’autre ou lors de transactions purement nationales, l’écotaxe évite déjà, faute de grever plus lourdement les produits importés, le reproche de constituer une taxe d’effet équivalent à un droit d’entrée. Distincte du fait même de son assimilation, de visée plus large que les biens consommables, écartant en ce sens l’argument de la tradition, l’écotaxe prend de surcroît ses distances par rapport à l’accise. Elle se différencie enfin de la T.V.A. dont elle ne vérifie ni la description, ni les critères56.

6160. Poursuivant sur sa lancée, l’article 369, 1°, de la loi précise encore que l’écotaxe est une « taxe assimilée aux accises, frappant un produit mis à la consommation en raison des nuisances écologiques qu’il est réputé générer ». Cet article fournit, en l’espèce, une définition à trois termes, que l’on ne peut confondre dès lors qu’ils désignent distinctement :

  1. la cible : des produits réputés générer des nuisances écologiques ;

  2. le moment : la mise de ces produits à la consommation ;

  3. la méthode, qui fait sienne la technique de perception des accises.

Biens visés par l’ecotaxe

  • 57 Doc. pari, Chambre, 1992-1993, n  897-l, p. 73.
  • 58 Le fait est confirmé par le Doc. parl., Chambre, 1992-1993, no 897-l, pp. 73-74.

6261. Outil au service du développement durable, l’écotaxe se doit de ne frapper qu’à bon escient. Sa philosophie lui inspire du reste la volonté de ne peser que « sur les modes de production et de consommation pour lesquels il existe des substituts, soit sous la forme d’économies..., soit sous la forme de produits alternatifs... »57. Dans cette optique, l’écotaxe limite donc ses choix au domaine du tangible. Elle vise uniquement les biens et exclut les services, en ce compris, s’il y échet, les travaux de transformation. La circonstance explique, entre autres, que le champ du nouvel impôt couvre à la fois les matières premières, les produits intermédiaires et les produits finis58. L’absence de droit à la déduction des taxes en amont agite en outre le spectre d’un retour en force de taxes cumulatives à cascades.

6362. L’écotaxe use ensuite d’une présomption iuris et de iure aux fins de ceinturer, d’un seul geste, les produits réputés générer des nuisances écologiques. Après quoi, elle opère, au sein de ces produits, une première sélection, successivement axée sur la catégorie, la définition et la destination des biens.

Catégories

Définitions

Destinations

Récipients

art. 369, 3°

-boissons

art. 370

-industriels

art. 379

Objets jetables

art. 369, 7°

art. 376, § 1er

Piles

art. 369, 8°

art. 377

Pesticides

art. 369, 9°

art. 381, § 1er

Papiers

art. 383, § 1er

6463. Poursuivant la sélection sur le terrain fiscal, l’écotaxe adopte encore :

  1. la technique de la mise hors champ. Le phénomène est notamment le fait de l’article 376, § 1er, de la loi, qui édicte « exception » au profit des objets jetables destinés à l’usage médical ;

    • 59 Sans doute, la formule pose-t-elle la question du moment et du fait à partir desquels le papier ou (...)

    la technique de l’exonération, qu’utilise, par exemple, l’article 383, § 1er, de la loi, pour ménager les « papiers et cartons destinés à l’impression de livres et de magazines59 ».

6564. Selon le cas, ces exonérations peuvent en outre revêtir un caractère endogène ou exogène.

  1. Endogènes, elles s’avèrent tantôt formelles (article 381, § 4, 1°, de la loi) et tantôt subordonnées aux conditions de la consigne prévue par l’article 369, 2°, de la loi, de la réutilisation définie à l’article 369, 4° et 14°, ou du recyclage au sens de l’article 369, 5°, 6° et 10°.

  2. Exogènes, elles relèvent exclusivement de l’article 392, § 1er, de la loi.

6665. Passé ce cap, les biens restant en lice sont donc passibles de l’écotaxe, applicable à des taux objectifs, pleins ou réduits, au rythme d’une entrée en vigueur progressive que, sauf disposition plus souple, l’article 401 de la loi échelonne du 1er janvier 1994 au 1er janvier 1996.

Fait générateur de l’ecotaxe

6766. Le fait générateur intervient et l’écotaxe est due - stipule l’article 369, 1°, de la loi - lors de la mise à la consommation d’un bien visé. Cette mise à la consommation – précise l’article 369, 11° – s’identifie à l’acte « par lequel les droits à l’importation, l’accise ou la taxe sur la valeur ajoutée sont dus pour la première fois dans le pays ». Et l’article 369, 12°, de qualifier redevable toute personne, physique ou morale, qui procède à la mise à la consommation d’un bien passible de l’écotaxe. La fusion de ces principes et du contexte fiscal instauré le 1er janvier 1993 dégage, en résumé, les solutions suivantes.

6867. L’importation de produits soumis à accise provoque, en tant que telle, l’exigibilité simultanée des droits d’entrée éventuels, de l’accise et de la T.V.A. L’importation de produits qui ne sont pas soumis à accise, suscite, pour sa part, la débition simultanée des seuls droits d’entrée éventuels et de la T.V.A. Dans l’un et l’autre cas, la dette d’impôt, sur laquelle greffer l’écotaxe, peut survenir en raison de :

    • 60 v. point no 19, ci-avant.

    la mise immédiate en libre pratique, que complète la déclaration à la consommation60 ;

    • 61 v. point no 21, ci-avant.

    la sortie volontaire ou convulsive, à de telles fins, d’un régime douanier suspensif ou économique61.

6968. Pour ce qui est des transactions intracommunautaires, la solution attachée au passage d’un bien d’un Etat membre dans un autre diffère, elle aussi, selon que ce bien est passible de l’accise ou n’y est pas soumis.

    • 62 v. point no 25, ci-avant.

    L’introduction de produits soumis à accise entraîne la débition simultanée de l’accise et de la T.V.A. par l’effet de la sortie du régime suspensif d’accise62.

  1. L’introduction de produits non soumis à accise provoque la débition de la T.V.A. seule, par l’effet de :

    • 63 v. point no 41, ci-avant.

    l’acquisition intracommunautaire à laquelle les assujettis imposés sont tenus de procéder63 ;

    • 64 v. point no 44, ci-avant.

    l’affectation imposable en cas de mouvements internes à l’entreprise64 ;

    • 65 v. point no 47, ci-avant.

    l’acquisition intracommunautaire réservée aux membres de la « bande des quatre65 » ;

    • 66 v. point no 49, ci-avant.

    la taxation à destination applicable aux ventes à distance66.

7069. En ce qui concerne les opérations en régime intérieur, la distinction s’impose, une fois encore, entre les produits soumis à accise et ceux qui n’y sont pas soumis.

  1. La fourniture de produits soumis à accise suscite la débition simultanée de l’accise et de la T.V.A. par l’effet de la sortie du régime suspensif d’accise.

    • 67 v. point no 38, ci-avant.

    La fourniture de produits non soumis à accise provoque l’exigibilité de la T.V.A. seule, en raison de la livraison des biens ou de leur prélèvement au sortir de la production67.

  • 68 v. points no 26, 47, 48 et 49, ci-avant.

7170. Sous le régime des transactions intracommunautaires, réserve doit, pour mémoire, être ici faite des situations qui autorisent la perception définitive de l’impôt dans le pays d’origine des biens68. A défaut de taxation traditionnelle en Belgique, ces situations ont en effet pour conséquence d’y faire légalement échapper d’éventuels biens visés à l’application de l’écotaxe.

Technique de perception

  • 69 v. points no 67 à 69, ci-avant.
  • 70 L’article 393, § 1er, de la loi charge d’ailleurs l’administration des Douanes et Accises de la per (...)

7271. Qu’il s’agisse d’importations, de transactions intracommunautaires ou d’opérations en régime intérieur, la naissance de la dette d’impôt en matière d’écotaxe opère inévitablement une distinction, à un moment ou à un autre, entre les produits qui sont soumis à accise et ceux qui ne le sont pas69. A cette distinction, s’oppose d’autre part le choix, exclusif et sans retour, de la technique accisienne pour la perception de l’écotaxe70. Ce choix ne pose, en principe, pas de problème en ce qui concerne les opérations portant sur des produits soumis à accise. Dans chaque cas, il suffit en effet d’ajouter l’écotaxe à ce que la législation accisienne prévoit déjà. Cette possibilité fait en revanche défaut pour tout ce qui est des autres mouvements de marchandises, auxquels l’accise reste intrinsèquement étrangère.

7372. Trois solutions se présentent dès lors, qui s’efforcent, à tour de rôle et avec des espoirs divers, de remédier à la situation :

    1. accepter la disparité et donc :

  1. utiliser les déclarations courantes pour les produits soumis à accise ;

  2. rechercher la déclaration spontanée dans les autres cas ;

    1. renforcer l’unité de la méthode, ce qui implique :

  1. de qualifier le premier opérateur économique qui agit sur le territoire belge, d’importateur, d’introducteur ou de producteur, selon le cas ;

  2. d’ériger, dans toute la mesure du possible, l’entreprise de l’intéressé en entrepôt fiscal ;

  3. de désigner, sans tolérer la preuve contraire, la sortie de cet entrepôt comme événement contemporain du fait générateur de l’écotaxe ;

    1. limiter, pour un temps et à titre d’essai, la perception de l’écotaxe aux produits soumis à accise.

Bilan provisoire

  • 71 Doc. parl., Chambre, 1992-1993, no 897-2.
    Réalisme oblige, l’article 388, alinéa 3, de la loi enjoin (...)
  • 72 v. point no 61, ci-avant.

7473. Aux doutes portant sur la compétence du législateur, sur la conformité de la loi au droit communautaire, sur le respect du principe d’égalité71, se mêlent ici les hésitations nées des difficultés à réunir la Commission du suivi instaurée par l’article 386 ou à rédiger les arrêtés énumérés à l’article 400 de la loi. Aux réserves qu’inspire une taxe cumulative à cascades72, viennent de surcroît s’ajouter les craintes inhérentes aux questions que posent notamment le contact imprécis – direct ou indirect – inscrit à l’article 383, § 1er, l’apposition générale du signe distinctif prévu par l’article 391, l’importation de produits écotaxables sous emballages de même, ou les déchets de fabrication issus de matières écotaxées et de produits exonérés. Phénomène décourageant, la situation paraît surtout contenir la promesse de distorsions de concurrence au profit de l’étranger et, en définitive, de détournements croissants de trafic que favoriserait aussi l’exiguïté du territoire national.

7574. Apprécié sous l’angle du droit, le dossier pâtit également de dispositions critiquables. La haute teneur scientifique et technique de la loi occasionne en effet :

    • 73 Ainsi, l’article 384, alinéa 2, de la loi accorde-t-il au Roi le pouvoir d’exonérer, dans certains (...)
    • 74 Aux termes mêmes de l’article 394, alinéa 2, second tiret, de la loi, le « Ministre des Finances ar (...)
    • 75 L’article 389, 5°, de la loi réserve à la Commission du suivi de proposer de nouvelles écotaxes.

    de larges délégations de pouvoirs entre les mains du Roi73, du Ministre des Finances74 et de la Commission du suivi75 ;

  1. de sérieuses difficultés de preuve dès lors, par exemple, qu’aucun laboratoire au monde n’est aujourd’hui à même de mesurer – et donc de contrôler – avec exactitude le pourcentage de fibres recyclées contenues dans un papier ou un carton déterminés.

7675. Initiative courageuse, l’écotaxe que la loi introduit en droit belge, frémit sans doute du choix d’un fait générateur dont le contexte fiscal 1993 multiplie, à plaisir, les facettes. Sensible, l’écotaxe concède aussi aux traverses que cette diversité oppose à sa technique de perception. L’écotaxe subit, partant, les dérives dont la pratique énerve ses visées. Bref, elle éprouve une précarité qui la révèle, vérifiant le titre de cet écrit, jeune pousse fragile au pied de l’arbre, au coeur de la forêt.

77Bruxelles, le 14 octobre 1993

Notes

1 L. PAUWELS, Lettre ouverte aux gens heureux et qui ont bien raison de l’être, Le Livre de Poche, no 3483, Paris, 1973, pp. 43-44.

2 R. WATTEYNE, Administration Générale des Impôts - Rapport annuel 1991, Introduction, Ministère des Finances, Bruxelles, 1992, p. 1.

3 Le vocable désigne la Conférence des Nations Unies sur l’Environnement et le Développement (United Nations Conférence on Environment and Development - U.N.C.E.D.) décidée en 1989.

4 Doc. parl., Sénat, 1992 - 1993, no 607-l, p. 16.

5 « ... la prise de conscience écologique... déborde... très largement la question économique. Le « logos » étant supérieur au « nomos », l’éco-nomie devrait normalement être subordonnée à l’éco-logie ; on peut en effet définir l’écologie comme la théorie générale (logos) de la « maison » (éco - vient du grec oikos, maison) comme environnement de l’être humain : la vraie maison, c’est la terre, ou du moins la biosphère. L’économie ne devrait être, en bonne logique, que la discipline d’application (nomos) de cette théorie générale ».
P. VIVERET, Du savoir faire au savoir vivre, in Revue Projet, no 235, Paris, automne 1993, p. 8.

6 La déclaration qui conclut le Conseil européen de Dublin, des 25 et 26 juin 1990, reconnaît, en termes explicites, la responsabilité que la Communauté encourt, en la matière, tant à l’égard de ses citoyens qu’à l’égard de l’humanité tout entière.

7 La Communauté adhère notamment à des accords internationaux visant à interdire l’utilisation de produits chimiques connus sous le nom de CFC, qui détruisent la couche d’ozone et obèrent, de ce fait, la protection vitale de la terre.

8 L’Acte unique européen, fait à Luxembourg le 17 février 1986 et à La Haye le 28 février 1986, approuvé par la loi du 7 août 1986 (M.B. du 28 janvier 1987), est entré en vigueur le 1er juillet 1987.

9 Ces dispositions font l’objet de l’article 130 R, § 1er, nouveau, du traité CEE, inséré, de même que les articles 130 S et 130 T, par l’article 25 de l’Acte unique européen.

10 Article 130 R, § 4, nouveau, du traité CEE.

11 Article 130 R, § 2, nouveau, du traité CEE.

12 Le dernier projet en date s’identifie à la résolution du Conseil et des représentants des gouvernements des Etats membres, réunis au sein du Conseil, du 1er février 1993, concernant un programme communautaire de politique et d’action en matière d’environnement et de développement durable (J.O.C.E. no C 138, du 17 mai 1993).

13 Doc. COM (92) 36 final, du 28 février 1992.

14 Doc. COM (92) 226 final, du 27 mai 1992.

15 Les deux citations sont extraites de A. GILOT, P. LEROUX et R. MALDAGUE, L’Europe et la Belgique après 1992, Etude réalisée à la demande de la Cellule de prospective de la Commission des Communautés européennes, Bruxelles, 1992, p. 28.

16 Afin de faciliter les références, cette loi ordinaire du 16 juillet 1993 est, pour la suite de l’exposé, systématiquement désignée par les termes « la loi ».

17 Doc. parl. Chambre, 1992 - 1993, no 897-1, p. 73.

18 Cet Acte unique européen est plus amplement identifié par la note 8, ci-avant.

19 Faute de garanties, la notion d’importation que la loi invoque, entre autres, dans son article 385, laisse quelque peu rêveur. Si cette notion devait aussi viser le passage de biens d’un Etat membre dans l’autre, force serait en effet de conclure que la loi réintroduit des frontières techniques et des frontières fiscales au sein de la Communauté.

20 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, p. 17.

21 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, pp. 31-35.

22 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, pp. 19-30.

23 Administration des Douanes et Accises, Vade-mecum 1.1.1993, Bruxelles, 1993, pp. 36-62.

24 Lorsque, après avoir été mis à la consommation dans un Etat membre, des produits visés sont détenus, à des fins commerciales, dans un autre Etat membre, rendant ainsi l’accise exigible dans cet Etat, les droits perçus dans le premier Etat sont remboursés.

25 L’opérateur enregistré doit garantir le paiement des droits d’accise, tenir une comptabilité des livraisons, présenter les produits à toute réquisition et se prêter aux contrôles jugés utiles.

26 L’opérateur non enregistré doit, préalablement à l’expédition des marchandises, effectuer une déclaration et garantir le paiement des droits. Il doit en outre se plier à tout contrôle de la réception effective des marchandises et du paiement des droits.

27 Le même raisonnement est applicable aux biens acquis dans les pays tiers à la Communauté, sous cette réserve que la différence entre l’usage privé et l’usage professionnel s’apprécie alors au regard de franchises parfois différentes.

28 La fiscalité dans le marché unique, Office des publications officielles des Communautés européennes, Bruxelles et Luxembourg, 1990, p. 22.

29 Une dixième proposition de directive — fixant certains taux d’accises et certains taux objectifs d’accises sur les huiles minérales (Doc. COM (91) 43 final publié au J.O.C.E. no C66, du 14 mars 1991) — s’est finalement traduite par la décision du Conseil, du 19 octobre 1992, autorisant les Etats membres à continuer à appliquer à certaines huiles minérales utilisées à des fins spécifiques les réductions de taux d’accise ou les exonérations d’accises existantes, conformément à la procédure prévue à l’article 8, paragraphe 4, de la directive no 92/81/CEE J.O.C.E. no L 316, du 31 octobre 1992).

30 Cette série de cinq arrêtés royaux est, en fait, complétée par :
a. un arrêté royal du 29 décembre 1992, relatif au régime d’accise des boissons non alcoolisées et du café (M.B. du 31 décembre 1992, troisième édition) ;
b. un arrêté ministériel, du 29 décembre 1992, accordant des délais pour le paiement de l’accise (M.B. du 31 décembre 1992, troisième édition).

31 Article 10, § 1er, alinéa 1er, et article 18, § 1er, alinéa 1er, nouveaux, du Code de la T.V.A.

32 Article 4, § 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.

33 Article 3, nouveau, du Code de la T.V.A.

34 Article 3bis, nouveau, du Code de la T.V.A.

35 Article 2, alinéa 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.

36 Articles 23 à 25 et article 52, § 1er, nouveaux, du Code, ainsi que arrêté royal no 7, nouveau, relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

37 L’expression vise les opérations décrites aux articles 12 et 19, nouveaux, du Code de la T.V.A. Encore s’avère-t-il opportun de souligner que l’assimilation prononcée en l’espèce recouvre, en réalité, un mécanisme correcteur de la déduction initiale de la taxe.

38 Article 17, § 1er, et article 22, §§ 1er et 2, nouveaux, du Code de la T.V.A.

39 Article 51, § 1er, 1°, et article 53, 3°et 4°, nouveaux, du Code de la T.V.A. La déclaration périodique évoquée constitue, par excellence, le lieu de rencontre de la taxe due et de la taxe dont l’assujetti concerné peut opérer la déduction. D’où, en toute hypothèse, l’éventualité d’un solde - le crédit d’impôt - à restituer.

40 Article 25bis, § 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.

41 Cfr. point no 36, a, et note 31, ci-avant.

42 Le concept reste par contre étranger, affecte moins ou moins directement :
a. les livraisons de biens qui doivent faire l’objet d’une installation ou d’un montage, avec ou sans essai de mise en service par le fournisseur ou pour son compte ;
b. les ventes de produits soumis à accise ;
c. les cessions de moyens de transport neufs.
Ces opérations suivent en effet chacune un régime qui leur est propre.

43 Article 15, § 2, alinéa 2, 1°, et article 39bis, 1°, nouveaux, du Code de la T.V.A. La condition de l’expédition ou du transport du bien par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, contient inévitablement en germe toute la problématique des opérations dites triangulaires.

44 Article 25ter et article 25quinquies, nouveaux, du Code de la T.V.A.

45 Article 25sexies et article 25septies, nouveaux, du Code de la T.V.A.

46 Article 25quinquies, § 3, nouveau, du Code de la T.V.A.

47 Article 12bis, nouveau, du Code de la T.V.A.

48 Article 25quarter, § 1er, nouveau, du Code de la T.V.A.

49 Ce régime forfaitaire est prévu par l’article 57, nouveau, du Code de la T.V.A.

50 Les personnes appelées à bénéficier du régime de la franchise prévu par l’article 56, § 2, nouveau, du Code de la T.V.A., sont les petites entreprises dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas la contre-valeur, en monnaie nationale, de 5.000 ECUS, soit 225.000 BEF.
Les petites entreprises dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas ce montant, bénéficient, sauf option en sens contraire de leur part, de la franchise de la taxe pour les livraisons de biens et les prestations de services qu’elles effectuent.
Bénéficiaires du régime de la franchise, les intéressées ne peuvent corrélativement opérer la déduction de la T.V.A. ayant grevé les biens et les services qu’elles utilisent pour effectuer leurs opérations en franchise de la taxe, ni faire apparaître la taxe sur leurs factures ou sur tout autre document en tenant lieu.
Ainsi déchargées de toute obligation en matière de T.V.A., elles livrent « toutes taxes comprises », quelles que soient la personne à qui elles fournissent et la destination des marchandises en cause. Elles privent, de ce fait, leurs clients assujettis de la possibilité d’opérer la déduction des taxes grevant l’opération.

51 Cfr. point no 36, c, ci-avant.

52 Session ordinaire 1992-1993 :
a. Chambre : proposition de loi n°897-l, articles 333 à 365 ;
b. Sénat : texte transmis n°771-l, articles 369 à 401 ;
c. Loi du 16 juillet 1993, articles 369 à 401.

53 Il s’agit, en l’occurrence, de la proposition de loi, du 24 février 1993, sur les emballages et instituant un mécanisme d’écoredevance (Doc. pari, Chambre 1992-1993, no 921-l).

54 Arrêté royal du 2 mars 1927 portant coordination des dispositions légales sur la matière des taxes assimilées au timbre, Rapport au Roi, Pasin., supplément à l’année 1927, p. 5.

55 Commentaire du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, ad article 1er, C.T.A., no 1/1, alinéas 2 et 3, p. 5.

56 Expressément conçue pour évoluer en système commun, la taxe sur la valeur ajoutée tend à appliquer aux biens et aux services, jusqu’au stade du commerce de détail inclus, un impôt général à la consommation exactement proportionnel au prix de ces biens et de ces services, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade de l’imposition. A chaque transaction, la T.V.A. n’est en outre exigible que déduction faite du montant de la taxe ayant grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. – Article 2, alinéas 1er à 3, de la (première) directive no 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires (J.O.C.E. no 71, du 14 avril 1967).

57 Doc. pari, Chambre, 1992-1993, n  897-l, p. 73.

58 Le fait est confirmé par le Doc. parl., Chambre, 1992-1993, no 897-l, pp. 73-74.

59 Sans doute, la formule pose-t-elle la question du moment et du fait à partir desquels le papier ou le carton pourra être regardé comme voué, sans retour, à l’impression de livres ou de magazines. Cette question n’est toutefois pas la seule à inquiéter ici. Comment négliger, en effet, le papier rencontrant les besoins du procédé, aux résultats tout à fait comparables aujourd’hui, de la photocopie (comp. décision du 19 juillet 1984, no E.T. 47.836, publiée à la Revue de la T.V.A. no 65, s.n. 830, pp. 696-697) ?

60 v. point no 19, ci-avant.

61 v. point no 21, ci-avant.

62 v. point no 25, ci-avant.

63 v. point no 41, ci-avant.

64 v. point no 44, ci-avant.

65 v. point no 47, ci-avant.

66 v. point no 49, ci-avant.

67 v. point no 38, ci-avant.

68 v. points no 26, 47, 48 et 49, ci-avant.

69 v. points no 67 à 69, ci-avant.

70 L’article 393, § 1er, de la loi charge d’ailleurs l’administration des Douanes et Accises de la perception et du contrôle de l’écotaxe.

71 Doc. parl., Chambre, 1992-1993, no 897-2.
Réalisme oblige, l’article 388, alinéa 3, de la loi enjoint du reste au Ministre des Finances d’informer la Commission du suivi « des recours introduits en matière d’écotaxes devant la Cour de Justice des Communautés européennes, la Cour d’Arbitrage et le Conseil d’Etat » et de lui transmettre « copie de leurs arrêts, ainsi que des arrêts et jugements des cours et tribunaux ».

72 v. point no 61, ci-avant.

73 Ainsi, l’article 384, alinéa 2, de la loi accorde-t-il au Roi le pouvoir d’exonérer, dans certains cas, pour une durée maximale de deux ans, les produits qu’il spécifie.

74 Aux termes mêmes de l’article 394, alinéa 2, second tiret, de la loi, le « Ministre des Finances arrête les conditions auxquelles sont subordonnés les exonérations et les remboursements ».

75 L’article 389, 5°, de la loi réserve à la Commission du suivi de proposer de nouvelles écotaxes.

Auteur

Premier Auditeur au Service de la Coordination fiscale, affecté au Cabinet de l'Administrateur général des Impôts, chargé de cours aux HEC Saint-Louis.

© Presses de l’Université Saint-Louis, 1994

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