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La comptabilité-monde : quand le chiffre occulte le territoire
Une mobilisation civile contre la privatisation contemporaine du chiffre comptable
Isabelle Chambost et Stéphane Lefrancq
p. 241-256
Texte intégral
1Le déploiement, à partir des années 1990, des grandes entreprises dans un espace mondialisé et progressivement financiarisé, conduit, par la recomposition opérée des processus de production, à un éclatement et à une dispersion géographique des activités par la suite relocalisées et intégrées dans de nouveaux processus de coordination et de contrôle économique. De nouvelles hiérarchies se mettent en place entre des entreprises têtes de réseau dans des pays du Nord et des entreprises satellites de pays du Sud1. Le concept de « chaînes globales de valeur2 » permet de rendre compte de ce phénomène, qui accentue les tendances à l’œuvre d’une division internationale des process de production et d’une spécialisation économique des pays. L’implantation de groupes souvent issus des pays « du Nord » dans les pays « du Sud », dans la perspective d’accéder à leurs matières premières (ou à leur main-d’œuvre), conduit en effet rarement à une valorisation sur place de ces dernières. La chaîne globale de valeur concentre ainsi tous les défis quant à la visibilité des processus économiques initiés, leurs espaces de déploiement, les ressources mobilisées et leurs modalités de mise en œuvre. Les mécanismes de valorisation des flux intragroupes œuvrent à la centralisation de la majeure partie des bénéfices dégagés par ces groupes dans le pays de la société tête de réseau et/ou dans certains pays à fiscalité privilégiée. Le développement de contrôles économiques davantage que juridiques tend à flouter les frontières de ces entreprises mondialisées. Plus largement, la lisibilité des différentes entités dans la chaîne de valeur est difficile à percer en raison des enjeux stratégiques qui la sous-tendent. Cette chaîne de valeur porte en effet le cœur des avantages compétitifs et de leur perpétuelle recomposition, et constitue également une des modalités les plus abouties d’optimisation et de maximisation de la valeur drainée. La mise en visibilité de la valorisation des résultats dégagés à chaque étape du processus productif et dans chaque pays est donc un enjeu pour les différentes parties impliquées. Elle le devient d’autant plus avec la digitalisation, en raison de l’immatérialité, de la relative discrétion et de la fluidité des relations que cette dernière confère.
2Ces évolutions posent la question des modalités de régulation de ces acteurs économiques, d’autant plus que leur déploiement mondialisé dépasse les possibilités de contre-pouvoirs nationaux. Elles questionnent ainsi les forces gouvernementales et non gouvernementales sur leur volonté et leur capacité à développer respectivement – de manière indépendante ou conjuguée – des formes de régulation internationales ou des influences et des contre-pouvoirs. Nous proposons, dans ce chapitre, de centrer nos propos sur les questions de reddition comptable soulevées par ces chaînes de valeur et d’analyser, à travers les enjeux abordés en matière de corruption, d’évasion fiscale et donc plus largement d’accentuations des inégalités, comment se sont opérées des offensives de réappropriation publique et civile d’une normalisation comptable progressivement privatisée. Comme nous le verrons dans la première partie, qui revient sur ce processus de privatisation du chiffre comptable en France et dans l’Union européenne, cette question revêt d’autant plus d’importance que la normalisation comptable afférente aux comptes de ces grandes entreprises, cotées sur les marchés financiers, se révèle être du ressort soit du régulateur boursier américain (la Securities and Exchange Commission-SEC3), soit d’un organisme privé (l’International Accounting Standards Board-IASB), notamment depuis 2005 pour les entreprises cotées sur les marchés financiers européens. La manière dont ces deux normalisateurs ont conduit leur processus d’élaboration de référentiels comptables pour les activités extractives permet, à travers ce cas emblématique, d’étudier les tentatives infructueuses menées par les organisations non gouvernementales (ONG) de porter des revendications relatives à la publication d’informations financières détaillées sur une base géographique, afin de lutter contre la corruption.
3La seconde partie analyse un écho de ces préoccupations lors du processus de retranscription dans l’ordre juridique de l’Union européenne d’un autre texte comptable, relatif à la publication d’informations sectorielles et géographiques, grâce à l’intervention du Parlement européen. À cette occasion en effet, les ONG trouvent avec les États des alliés de poids au sein de la comitologie européenne. Le reporting sur base géographique, pays par pays, est aussi un dispositif permettant de lutter contre l’évasion fiscale. Comme les développements suivants le soulignent, tout en restant sur l’avant-scène, cette question du reporting par pays traverse depuis 2010 différents terrains de normalisation et de législation dans un contexte de révélations de scandales fiscaux. Les luttes d’influences en coulisse se devinent dans les multiples mouvements observés en parallèle dans ces domaines. Les débats suscités par les questions de degré de diffusion, de nature précise de l’information à communiquer et du type d’entreprise soumise à cette réglementation témoignent de l’importance des enjeux, au-delà de l’accord apparent sur le principe général de la pertinence d’informations sectorielles ou géographiques.
Une première remise en cause du processus de privatisation du chiffre comptable
4Longtemps enserrée dans un contexte social et économique national, la normalisation comptable française est élaborée depuis 1947 selon un processus qui assure, sinon la publicité du chiffre, du moins l’accord public sur les modalités de son élaboration. Cet équilibre est rompu avec l’introduction des normes internationales en Europe, marquant une privatisation sans précédent du chiffre comptable. La normalisation des pratiques des industries extractives a donné lieu à une première tentative, inachevée, de réappropriation publique de la comptabilité.
La privatisation du chiffre comptable
5La comptabilité est un bien public, dont la production ne peut être soumise aux exigences du marché et nécessite donc le déploiement d’un dispositif normatif qui échappe aux impératifs de l’échange4. Placé sous le double signe d’une « large collégialité délibérative et [d’]une forte tutelle de l’État5 », les normes comptables françaises sont, à partir de l’immédiat après-guerre et jusqu’en 2009, le fruit d’un consensus recherché sous la surveillance vigilante des pouvoirs publics, double garantie de l’absence de captation de la démarche par des intérêts particuliers6. La tutelle publique, en particulier celle du ministère de l’Économie et des Finances sur le Conseil national de la comptabilité, et la composition très ouverte de ces instances, témoignent de cette double caractéristique de la « normalisation à la française7 ». Cela permet d’aboutir à une image de l’entreprise fidèle à sa conception néoclassique d’unité de production, en conformité avec le modèle socio-économique français et sa conception des rapports entre apporteurs de capitaux et État8. Au niveau européen, cette implication politique reste préservée. Ainsi, les quatrième et septième directives (1978 et 1983) sont certes fondées sur une proposition de la Commission, mais sont adoptées en Conseil après avis du Parlement, qui y inclut ses modifications. Par ailleurs, la forme adoptée (la directive) impose certes le résultat à atteindre, mais laisse aux pays membres le choix des modalités. Le contenu de ces deux textes majeurs de l’Union est donc également passé par le filtre de cette normalisation à la française, après avoir été élaboré au fil d’une longue négociation politique.
6L’introduction des normes internationales élaborées par l’International Accounting Standards Board (IASB)9 dans l’Union européenne, défendue par la Commission dès 1995 et décidée en 200210, constitue dans cette histoire comptable une rupture majeure. En effet, le recours à ces normes internationales pour les états financiers des sociétés cotées est considéré comme une abdication, au moins partiellement, du pouvoir de régulation comptable en faveur d’un organisme privé à la légitimité discutée11. L’adoption des normes comptables internationales aboutit ainsi, pour les sociétés cotées, à une privatisation du chiffre comptable, qui a pu être jugée comme sans précédent dans l’histoire de la normalisation12. Cette évolution a eu un effet en retour sur la structure du dispositif de normalisation français, avec le remplacement en 2009 du Conseil national de la comptabilité (CNC) par l’Autorité des normes comptables (ANC)13. La norme comptable est désormais débattue au sein d’un collège où les experts sont majoritaires, donnant aux textes « un surcroît de légitimité technique […] sans doute au prix d’un déficit de légitimité politique14 ».
7Certes, la dimension politique n’est pas totalement absente de cette nouvelle normalisation, puisque le processus de retranscription des normes IFRS dans le droit européen s’appuie sur une démarche marquée par la comitologie caractéristique de l’Union, articulant Commission, Parlement et Conseil15. Cette organisation vise à répondre à l’impossibilité légale, mais aussi politique pour l’Union d’abandonner sans retour ces sujets à un organisme extérieur privé16. L’articulation des normes internationales avec le cadre sociopolitique européen est probablement résumée par l’exigence de conformité à « l’intérêt public européen », même si ce concept a pu paraître difficile à cerner, compte tenu de la structure institutionnelle de l’Union, « construction paradoxale17 ». De manière plus pragmatique peut-être, la norme en cours d’adoption est soumise aux commentaires du Conseil et du Parlement, organe élu pouvant contribuer à donner au texte une assise politique auparavant puisée pour l’essentiel dans ses caractéristiques techniques et les qualités de l’IASB l’ayant adoptée (indépendance, professionnalisme de ses membres au premier chef). Toutefois, à l’exception du cas très ponctuel18 de la retranscription de la norme IAS 39 sur les instruments financiers, les exigences du dispositif mis en place par l’Union européenne sont pendant longtemps restées discrètes, au point d’être peu perceptibles pour l’observateur extérieur.
8Par ailleurs, la forme prise par la retranscription des normes internationales dans le droit européen n’est pas sans participer au découplage entre le milieu social et économique national et les textes de l’IASB. En effet, homologuées sous la forme d’un règlement, obligatoire dans toutes ses dispositions, les normes internationales sont directement applicables dans les pays de l’Union, sans avoir à être davantage inscrites dans les ordres juridiques nationaux. Ainsi que le remarque Peter Walton, « l’abandon du normalisateur national en faveur du normalisateur international implique la rupture de moyens de communication entre Gouvernement, investisseur, auditeur, entreprise et normalisateur, et pour le moins crée des incertitudes pour tout le monde19 […] ».
9Au contraire, lorsqu’elle prenait la forme de directives, la normalisation comptable européenne requerrait le vote d’une loi20 et donnait donc lieu à un débat parlementaire. L’acceptation de ces directives avait encore été renforcée par leur inscription dans les plans comptables généraux successifs, en 1982 et en 1986, bénéficiant ainsi de la forte légitimité du Conseil national de la comptabilité en charge de leur élaboration. Radicalement exogène à plusieurs titres donc, la normalisation internationale a donné lieu à une privatisation du chiffre comptable qui, si elle n’est pas sans susciter de débats21, semble ne pas rencontrer d’opposition institutionnelle suffisamment ancrée pour détourner son cours. L’encadrement des pratiques comptables et de la communication financière des industries extractives témoigne de la capacité d’influence des intérêts privés sur ce chiffre d’intérêt public.
La normalisation comptable des activités extractives : premier terrain d’affrontement entre industriels et organisations non gouvernementales
10Les industries extractives en général, et l’industrie pétrolière en particulier, sont souvent les premiers utilisateurs de dispositifs comptables généralisés par la suite22. L’élaboration tant des normes américaines (SFAS) qu’internationales (IFRS) concernant les activités extractives montre l’importance de l’emprise exercée par les intérêts privés, les représentants de l’industrie, lors de leur élaboration initiale comme au cours des tentatives de révision. Aux États-Unis, le processus de normalisation comptable démarre dès la première crise pétrolière avec une demande du Congrès américain23. Il débouche sur une norme, publiée en 1977 par le FASB (SFAS 19), considérée comme favorable aux grandes entreprises du secteur et critiquée à ce titre. Ce constat conduit à une mobilisation politique du Congrès et du Gouvernement, appuyés par des entreprises de plus petite taille, pour en obtenir la modification. Dans le prolongement de cette action, la SEC impose parallèlement la publication d’informations complémentaires. Cela ne met pas un terme au débat, qui se poursuit jusqu’en 1982 avec la publication d’une nouvelle norme (SFAS 69). Les échanges montrent la primauté des arguments économiques dans l’élaboration du texte, aboutissant à un compromis préservant les intérêts d’un secteur pétrolier au poids financier considérable. On aboutit donc à un résultat soumis à l’influence d’intérêts privés24.
11L’élaboration de la norme internationale régissant ces mêmes activités extractives (IFRS 6) a commencé plus tardivement, en 1998, et s’est déroulée au sein d’un comité fortement influencé par l’industrie (les deux tiers de ses membres en proviennent). Cette pression se retrouve au cours de la consultation publique25 également marquée par une surreprésentation des industries concernées26. Le texte auquel le processus aboutit, qui entre en vigueur en 2006, ne traite de surcroît que d’un champ extrêmement étroit, plus étroit que celui abordé par la norme américaine27. De ce fait, cette norme peut être considérée, au vu de son processus d’élaboration mais aussi de son produit fini, comme le résultat de la privatisation par des intérêts sectoriels de la normalisation comptable.
12L’appropriation de ce processus de normalisation par l’industrie extractive est confirmée à l’occasion de la révision des normes internationales et américaines, processus mené conjointement mais parallèlement entre 2010 et 2012. Le 6 avril 201028, l’IASB ouvre, pour une période de six mois, le processus de consultation publique sur l’opportunité d’une nouvelle norme comptable sur « les activités extractives » en soumettant un premier document pour discussion29 (discussion paper). L’objectif est de compléter la norme existante, de portée très étroite. Le projet s’inscrit de surcroît dans un cadre plus ample, incluant également des réflexions réalisées à ce sujet par les normalisateurs comptables nationaux, canadien, australien, norvégien et sud-africain, pays dans lesquels l’industrie extractive joue un rôle économique majeur30. Comme nous le développerons par la suite, cette norme est également l’occasion pour l’organisation non gouvernementale Publish What You Pay (PWYP), spécialisée notamment dans la lutte anti-corruption, de porter ses revendications relatives à la publication, pays par pays, des paiements réalisés aux Gouvernements des pays hôtes ainsi que de diverses informations économiques31.
Encadré 1
Publish What You Pay (PWYP)
Fondée en 2002 par six ONG britanniques, PWYP s’est progressivement étendue au-delà, rejointe par des organisations de pays, africains tout particulièrement, pour lesquels la question des conditions d’exploitation des matières premières constitue un enjeu majeur*. L’organisation réclame la transparence des flux financiers pour toutes les industries extractives, et en particulier de rendre publiques des données relatives à l’activité et à sa répartition géographique dans un objectif d’influencer ainsi les comportements. L’objectif de transparence pose en lui-même problème, la disponibilité de l’information ne garantissant pas son exploitation, ce qui a amené l’organisation à développer des outils d’appropriation de ces questions par la société civile**. La campagne conduite par PWYP a progressivement concentré ses efforts sur les décideurs, non sans débat interne, le sujet apparaissant trop complexe pour mobiliser la société civile***.
* République démocratique du Congo en 2003, Tchad, Ghana, Nigeria en 2004, Cameroun en 2005 par exemple.
** Avec en particulier des documents accessibles sur leur plateforme, tels que « Contrats miniers, comment les lire et les comprendre » [http://www.publishwhatyoupay.org/fr/nos-campagnes/divulgation-des-contrats/].
*** Brendan Cox, « Campaigning for International Justice », Campaigning for International Justice, 2011 [https://fr.scribd.com/document/373709438/Campaigning-for-International-Justice-Brendan-Cox-May-2011].
13Cette révision porte en substance sur deux grandes questions discutées entre les membres du normalisateur international. La première concerne l’intérêt de réaliser une norme dédiée à un secteur d’activité, démarche jusqu’alors inédite32. La seconde concerne la pertinence des revendications portées par PWYP : ses demandes ne seraient à prendre en considération que si elles relèvent des états financiers. À l’issue de cette consultation, l’IASB décide de s’engager dans le processus d’élaboration d’une nouvelle norme. À la conférence du 22 juillet 2010, il ne fait aucun commentaire sur les questions relatives au sort réservé aux revendications de PWYP concernant « l’indication des coûts et revenus de chaque projet », « l’intégration de ces revendications dans une norme IFRS ou leur traitement dans le cadre de l’Initiative pour la transparence des industries extractives (EITI33) », ainsi que sur la nécessité de divulgation des désaccords entre une entité et un Gouvernement34. Ce processus de normalisation est cependant arrêté dès décembre 2012, les activités extractives étant intégrées à une réflexion plus large sur les actifs incorporels et les activités de recherche et développement. À ce jour (septembre 2018), aucune avancée n’est à noter dans ce domaine.
14Parallèlement, le normalisateur américain reprend également ce dossier, sous l’impulsion de l’adoption le 16 juillet 2010 du Dodd-Frank Act35 par le Sénat. Cette loi rend obligatoire (art. 1504) l’information sur les paiements effectués à des Gouvernements par les groupes ou des entités liées concernant l’exploitation de pétrole, de gaz naturel ou de minéraux. L’objectif était certes d’imposer des obligations de transparence aux pays n’ayant pas adhéré à l’EITI, mais également à répondre à des demandes d’investisseurs désireux d’avoir des informations complémentaires sur le fonctionnement de certaines holdings. La SEC est chargée de la traduction opérationnelle de cette obligation de principe36. En décembre 2010, elle lance donc un processus de consultation sur la publication, dans les rapports annuels des entreprises concernées, des informations détaillées sur les paiements effectués37. Le texte définitif, publié le 12 août 2012, impose cette obligation dès lors que le montant annuel versé est supérieur à un seuil (100 000 dollars américains).
15Cette règle est immédiatement contestée devant la justice par des représentants des industriels38 et du monde économique (American Petroleum Institute, American Chamber of Commerce). Ils obtiennent gain de cause, le tribunal du district de Columbia estimant qu’il faut tenir compte d’éventuelles interdictions de divulgation susceptibles d’être imposées par les pays dans lesquels les entreprises opéraient. Cet échec ne décourage cependant pas les autres parties prenantes et l’intervention de l’ONG Oxfam America conduit à la reprise du processus39 en décembre 2015 par la SEC, notamment sous l’impulsion de l’évolution des législations des autres pays40. Celle-ci aboutit au rétablissement de l’obligation de transparence en 2016.
16Cette tentative des ONG d’infléchir la privatisation du processus de normalisation comptable pour les activités extractives ne reste pas isolée puisqu’à partir de 2006 une action similaire est entreprise à l’occasion de la révision d’une autre norme comptable internationale, Information sectorielle (IAS 14). Cette révision est en effet susceptible de conduire à une obligation de communication sur la répartition géographique de l’activité et du résultat. Si cette action n’obtient pas les résultats escomptés dans le domaine comptable, le processus de réappropriation se poursuit néanmoins au sein du processus de comitologie des instances européennes.
Vers la transparence des chaînes de valeur : le reporting pays par pays, un jeu à multiples alliances
17La normalisation de l’information comptable par secteur d’activité41 donne l’occasion d’observer une véritable mobilisation politique au moment de son élaboration, puis de sa retranscription dans l’Union européenne, en raison de l’utilité sociale des informations qu’elle peut permettre d’exiger.
L’élaboration de la norme comptable : une mobilisation civile inédite
18Le projet de refonte des textes portant sur les informations sectorielles vise à rapprocher la norme internationale de son équivalent américain (SFAS 131). Le nouveau texte, IFRS 8, exige toujours la publication d’informations relatives à la situation financière et à la performance de l’entité sur ses différents secteurs d’activité. Il repose cependant sur une « approche managériale », qui impose un reporting structuré de manière identique à celui utilisé par les dirigeants. Les informations fournies vont donc différer d’un groupe à l’autre, tant en raison du découpage sectoriel choisi que des indicateurs utilisés, ceux-ci pouvant reposer sur des données internes non normalisées et donc difficilement comparables42. La nouvelle norme entérine en outre la disparition de fait de l’exigence de publication d’une information détaillée par zone géographique, les exigences qu’elle formule sur ce point restant très limitées. De ce fait, nombre de parties soulignent le risque de dégradation de l’information induite par ce nouveau texte, les groupes pouvant à la fois choisir quoi publier et le faire de manière hétérogène entre eux43.
19Au cœur du débat sur l’adoption d’IFRS 8 se trouve à nouveau l’organisation britannique Publish What You Pay (cf. supra). En effet, le projet soumis pour consultation entre janvier et mai 2006 a soulevé une vague inattendue d’intérêts. PWYP plaide à cette occasion en faveur d’un reporting par pays, au motif qu’il constitue une base de gestion pour les groupes, intégrant des informations détaillées (chiffre d’affaires, résultat avant impôt et niveau d’impôt par exemple). De multiples parties prenantes, allant des apporteurs de capitaux aux salariés, aux Gouvernements et aux populations locales, étaient susceptibles de tirer avantage d’une telle transparence. Quatre-vingt ONG ont apporté leur soutien à la position de PWYP, représentant ainsi près de la moitié des 182 lettres de commentaires reçues lors de la consultation sur le projet de norme. En dépit de cette position incarnée par PWYP et des critiques formulées par d’autres contributeurs et par deux membres de son conseil44, l’IASB approuve la norme IFRS 8 sans modification significative dès novembre 2006. L’objectif de convergence avec la norme américaine prime au détriment de celui d’un reporting financier utile aux citoyens45.
20Si la mobilisation sociale lors de l’élaboration de la norme n’a pas débouché sur une évolution de celle-ci – en partie semble-t-il en raison de la volonté de l’IASB de minorer l’importance des critiques formulées –, la démarche trouve un écho au moment de la retranscription du texte dans le droit européen, à l’occasion de ce qui sera une évolution politique significative du processus de ratification.
La retranscription dans l’Union européenne : une appropriation politique novatrice
21Le processus de retranscription débute à la fin de l’année 2006, et ne suscite dans un premier temps que peu d’attention46. Dès janvier 2007, son adoption est recommandée à la Commission et le projet est adopté par un vote unanime par les représentants des États membres47 le 2 février 2007. C’est à la suite de cette étape que le Parlement européen émerge dans le débat sur la retranscription du texte, témoignant ainsi de l’évolution de sa place dans la régulation comptable48. Désormais sur un pied d’égalité avec le Conseil, il dispose de moyens d’action en termes de contreproposition et n’est plus simplement invité à faire connaître sa position49.
22En effet, le Parlement européen, par l’intermédiaire de son Comité des affaires économiques (ECON), fait part de ses préoccupations sur les conséquences de l’adoption d’IFRS 8. Dans une résolution d’avril 200750, il témoigne de sa préoccupation au regard de la proposition de retranscription de la norme, l’assimilant à l’introduction de son homologue américaine, SFAS 131, dans le droit européen. Le texte lui semble d’autant moins opportun qu’il conduirait à un moindre encadrement des obligations de publication. En conséquence, la Commission accepte de consulter les parties prenantes sur les conséquences d’IFRS 851. Le questionnaire général recueille 165 réponses, dont 46 proviennent d’utilisateurs, parmi lesquels PWYP. En dépit de l’intérêt de la démarche retenue par la Commission, les conséquences tirées des résultats ont été jugées sévèrement52. La Commission fait en effet prévaloir le point de vue des préparateurs sur celui des utilisateurs – participation à l’impression fallacieuse d’un consensus autour de la norme, qui en réalité ne se dégage pas nettement – et fait fi des réserves exprimées par les utilisateurs53.
23En dépit de ces réserves sur la réponse apportée par la Commission, le Parlement adopte la norme IFRS 8 le 14 novembre 200754, mettant un terme à un processus inhabituellement politisé sans avoir obtenu d’évolution du texte. Toutefois, l’issue n’est pas aussi tranchée qu’il pourrait le sembler. En effet, la résolution comporte des réserves fortes sur le texte, aussi bien sur la démarche que sur ses conséquences. Il demande donc un droit de suite sur les échanges avec l’IASB et exige un suivi attentif de l’application, afin de remédier à d’éventuelles défaillances. Il invite la Commission à lui présenter au plus tard en 2011 un rapport de suivi, soulignant « qu’il utilisera activement son droit de contrôle » et « appelle la Commission à soutenir la mise en place d’une norme obligeant les industries extractives à présenter un rapport pays par pays55 ».
24La norme a donc été retranscrite avec l’accord du Parlement, mais davantage pour éviter une crise de la comitologie européenne que par adhésion à un texte qui ne semble pas correspondre aux attentes. L’élaboration privée du chiffre a eu gain de cause mais une tentative de réattribution sociale et politique a bien eu lieu, qui allait déboucher dans d’autres domaines que celui de la normalisation comptable stricto sensu.
Le reporting pays par pays ou une comitologie européenne au cœur des débats sur la corruption et l’évasion fiscale
25En mai 2010, le président de la Commission européenne exprime publiquement sa volonté de proposer une législation sur la transparence géographique de l’activité des industries extractives. Le 27 octobre 2010, parallèlement au processus de consultation lancé par l’IASB, la Commission européenne, en soutien de l’EITI, lance une consultation sur un « reporting pays par pays », pour imposer des obligations de transparence aux multinationales, notamment sur leurs activités dans les pays en voie de développement. L’analyse des réponses, publiée le 4 avril 2011, conduit à distinguer deux positions. Les directions d’entreprise, les experts-comptables et les auditeurs apparaissent plutôt défavorables à cette évolution, alors que les utilisateurs des États la soutiennent. Au sein de l’Union européenne, cette consultation donne lieu à des réactions contrastées. Le conseil Compétitivité de l’Union européenne salue cette initiative car elle permettrait de mieux décrire les chaînes d’approvisionnement en matières premières et produits bruts. D’autres instances56 sont plus réservées, soulignant les coûts administratifs induits et proposant de renforcer les exigences pour les seules industries extractives.
26Au printemps 2011, les déclarations de principe sur l’importance de ces questions s’enchaînent. Lors de sa cinquième conférence en mai 2011, alors que les pays d’Afrique du Nord riches en ressources naturelles se soulèvent, l’EITI souligne que, « les recettes avaient été la source de conflits acharnés, ainsi que la source de mauvaise gestion et de pillage ». Dans le même temps, les Gouvernements du G8 s’engagent « à mettre en place des lois et réglementations en matière de transparence ou à promouvoir des normes volontaires ». Le 2 juin 2011, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) publie des orientations non contraignantes sur le devoir de diligence à l’égard des chaînes d’approvisionnement en minerai provenant de pays en conflit, afin d’éviter de contribuer à leur financement.
27Dans ce contexte, la Commission européenne publie le 25 octobre 201157 un ensemble de mesures destinées à permettre une croissance plus « soutenable » et propose la mise en place d’un système de déclaration pays par pays58 des versements effectués à des Gouvernements, en complément du reporting financier classique. Cette exigence s’appliquerait aux sociétés européennes de secteurs sensibles (pétrole, gaz, mines ou exploitation forestière), qu’elles soient cotées ou non. Afin d’assurer l’efficacité de cette mesure, la Commission propose de réviser les directives comptables59 ainsi que celle sur la transparence60. Lors de sa réunion du 18 septembre 2012, la commission des Affaires juridiques du Parlement européen vote ces mesures en intégrant deux éléments substantiels, la divulgation des informations par projet61 et l’extension à d’autres secteurs (banques, télécommunications et construction). Dans un communiqué62, la responsable du projet63 salue la résistance aux groupes de pression et la mise en place d’un outil de lutte contre la corruption et de suivi de l’utilisation des ressources naturelles. Les négociations entre le Conseil, la Commission et le Parlement sur le périmètre exact de la directive (secteurs concernés, taille des entreprises…) aboutissent à un accord informel le 9 avril 2013. Michel Barnier, commissaire européen au Marché intérieur et aux Services, annonce l’accord et son souhait de l’étendre à toutes les grandes entreprises dans un discours le 23 mai 201364.
28La directive sur la transparence65 approuvée par le Parlement le 13 juin 2013 supprime l’exemption dont bénéficiaient les entreprises pour les pays dont le droit pénal interdit une telle divulgation et introduit une clause de révision. Celle-ci oblige la Commission européenne à étudier l’extension ou le renforcement des dispositions dans les trois ans suivant son entrée en vigueur. Voté le 22 octobre 2013 par le Conseil, le texte doit être retranscrit dans les deux ans par les États membres. Le contenu intégré dans la directive comptable66 de juin 2013 se révèle similaire, mais permet d’étendre les obligations aux sociétés non cotées implantées dans l’Union au-delà d’une certaine taille67.
29Les préoccupations d’évasion fiscale partagées par les différents gouvernements occidentaux confèrent une autre dimension au reporting pays par pays. Le « Plan d’action sur l’érosion de la base et le transfert des bénéfices » (Base Erosion and Profit Shifting-BEPS), publié par l’OCDE en 2013, met ainsi l’accent sur la manière dont le reporting pays par pays peut contribuer à cet objectif, grâce à une amélioration de la documentation des prix de transfert, des chaînes de valeur et à l’élaboration d’un modèle type de communications sur une base géographique68. À partir de 2013, les révélations sur les pratiques d’optimisation et d’évasion fiscales se succèdent. C’est dans ce contexte que l’Union européenne s’engage en janvier 2016 dans le processus BEPS, en lançant notamment une analyse d’impact. Cela conduit à une révision, en mai 2016, de la directive relative à la coopération administrative, obligeant ainsi les entreprises multinationales entrant dans le champ à soumettre des déclarations pays par pays aux autorités fiscales de l’Union. Une nouvelle révision de la directive comptable impose également aux grands groupes de publier annuellement un rapport détaillant l’activité réalisée et les impôts dus dans chaque pays membre69. Le texte de ce projet de directive, voté en juillet 2017 par le Parlement, comporte cependant une clause de sauvegarde permanente, permettant aux entreprises multinationales de ne pas publier les informations susceptibles de nuire à leurs affaires.
30Les ONG déplorent la timidité des positions retenues. Sherpa, ONG luttant contre les crimes économiques, dénonce ainsi la confidentialité consubstantielle au dispositif BEPS, les déclarations n’étant échangées qu’entre administrations fiscales, interdisant de contourner la complexité des montages fiscaux et financiers70. De surcroît, les seuils minimaux de déclaration restreignent leur champ d’application à moins de 15 % des multinationales. Enfin, la proposition de reporting pays par pays présentée par la Commission européenne le 12 avril 2016, qui concerne tous les secteurs, n’impose la publication d’informations que pour les pays de l’Union et des paradis fiscaux figurant sur une liste européenne non encore établie, induisant un risque de délocalisation des bénéfices dans des pays exonérés de ces exigences de transparence.
Conclusion
31Le découplage existant entre une organisation mondialisée des activités économiques et des profits et une régulation politique demeurée largement nationale témoigne de l’importance d’une visibilité par pays de la manière dont les richesses sont extraites, créées et réparties. Ce traitement de la thématique chiffres privés-chiffres publics permet, en plongeant le chiffre comptable au cœur de ces enjeux, de montrer en quoi il est important d’étudier la place du politique tout en long de la filière de production du chiffre (normalisation, élaboration, publication). La publication d’un chiffre comptable n’apporte en effet une information pertinente que dans la mesure où elle contient les moyens de son questionnement. Le processus d’agrégation, consubstantiel à la nature du chiffre, permet de présenter le chiffre d’affaires ou le résultat d’un groupe sans dévoiler la manière dont il peut être dégagé, en dissociant l’utilisation des moyens sur les territoires de leur juste rémunération.
32La transparence sur la répartition géographique de la richesse créée, indispensable à bien des égards, nécessite l’action d’organisations internationales, capables de pénétrer les processus d’élaboration des normes comptables. Cela est évidemment vrai lorsque les normes sont élaborées dans le cadre d’un processus laissant libre jeu aux intérêts privés, comme les normes internationales. Mais cela reste également vrai pour des processus plus démocratiques, comme peut l’être le processus européen de normalisation depuis que le Parlement a retrouvé sa place. C’est alors que le rôle des contre-pouvoirs, journalisme d’investigation et ONG en particulier, apparaît crucial dans la construction du rapport de force.
Notes de bas de page
1 Corinne Vercher-Chaptal et Florence Palpacuer, « Chaînes globales de valeur : une relecture (re)contextualisée et (re)politisée de la RSE », dans Nicolas Postel et Richard Sobel (dir.), Dictionnaire critique de la RSE, Villeneuve-d’Ascq, Presses universitaires du Septentrion, 2013, p. 38-44.
2 Gary Gereffi et Miguel Korzeniewicz, Commodity Chains and Global Capitalism, Santa-Barbara (CA), ABC-CLIO, 1994.
3 Dont le pouvoir de normalisation est dans la pratique exercé par le Federal Accounting Standards Board (FASB).
4 Bernard Colasse, Les fondements de la comptabilité, Paris, La Découverte, coll. « Repères », 2012.
5 Intervention de Christian Hoarau, dans Béatrice Touchelay et Rouba Chantiri-Chaudemanche (dir.), « De la légitimité des normes comptables. Transcription de la table ronde du 16 octobre 2015 à Paris-Bercy, Ministère des Finances et des Comptes publics », Comptabilité(s). Revue d’histoire des comptabilités, no 8, 2016, en ligne.
6 Bernard Colasse et Christine Pochet, « De la genèse du nouveau Conseil national de la comptabilité (2007) : un cas d’isomorphisme institutionnel ? », Comptabilité, contrôle, audit, vol. 15, 2009-2, p. 7-36.
7 Ibid.
8 Pierre Gensse, « Modèle comptable français », dans Bernard Colasse (dir.), Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Paris, Economica, 2000, p. 1317.
9 L’IASB est un organisme privé, financé par l’IFRS Foundation, qui en désigne les quatorze membres. Professionnels de la comptabilité, ces derniers élaborent des normes comptables internationales (les IFRS) au terme d’un processus public et étroitement encadré, le due process. Ces normes font l’objet d’un examen par l’Union européenne préalable à leur retranscription dans le droit européen sous forme de directive.
10 Règlement CE no 1606/2002 du 19 juillet 2002.
11 Alain Burlaud et Bernard Colasse, « Normalisation comptable internationale : le retour du politique ? », Comptabilité, contrôle, audit, vol. 16, 2020-3, p. 153-175.
12 Ève Chiapello et Karim Medjad, « An Unprecedented Privatisation of Mandatory Standard-Setting: The Case of European Accounting Policy », Critical Perspectives on Accounting, no 20, 2009-4, p. 448-468.
13 L’ANC a été établie par l’ordonnance no 2009-79 du 22 juillet 2009. Elle stipule dans son article 2 que le collège est composé de seize membres, dont huit sont nommés en raison de leur compétence économique et comptable. Les commissions spécialisées établies par le décret no 2010-56 du 15 juin 2010 pour les normes comptables privées et les normes internationales sont formées de deux membres du collège et de sept membres choisis en raison de leur compétence comptable et économique (art. 1er).
14 Bernard Colasse et Christine Pochet, art. cité.
15 Isabelle Chambost et Louis Klee, « La régulation comptable européenne : de l’articulation de l’expertise et du politique », communication au colloque La place de la dimension européenne dans la [revue] Comptabilité, contrôle, audit, mai 2009, version de juin 2010, p. 30 [https://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00459756].
16 Ève Chiapello et Karim Medjad, art. cité.
17 Éloi Laurent, « L’intérêt général dans l’Union européenne. Du fédéralisme doctrinal aux biens publics européens ? », Regards croisés sur l’économie, 2007-2, p. 27.
18 L’adoption de la norme sur les instruments financiers – IAS 39 en particulier – a fait l’objet d’une lettre du président Jacques Chirac à celui de la Commission européenne, Romani Prodi, en 2003 exprimant les réticences françaises à l’égard des méthodes comptables envisagées.
19 Peter Walton, La comptabilité anglo-saxonne, Paris, La Découverte, coll. « Repères », 2008, p. 73.
20 Loi no 83-353 du 30 avril 1983 et décret no 83-1020 pour la 4e directive ; loi no 85-11 du 3 janvier 1985 et décret no 86-221 pour la 7e directive.
21 Alain Burlaud et Bernard Colasse, art. cité ; Bernard Colasse, « Harmonisation comptable : de la résistible ascension de l’IASC/IASB », Gérer et comprendre, 75, 2004, p. 30-40 ; Bernard Raffournier, « Les oppositions françaises à l’adoption des IFRS : examen critique et tentative d’explication », Comptabilité, contrôle, audit, vol. 13, 2007-3, p. 21-41.
22 Véronique Blum, Yannis Constantinidès et Christine Noël-Lemaître, « La normalisation comptable internationale analysée comme un processus politique. Le cas de la prospection et de l’évaluation des ressources pétrolières », Comptabilité, contrôle, audit, vol. 16, 2010-1, p. 133-158.
23 La normalisation comptable aux États-Unis est élaborée par le FASB, mais cette mission lui a été confiée par le régulateur boursier, la SEC, pour les sociétés cotées. Les informations utilisées dans cette partie proviennent en particulier de Véronique Blum, Yannis Constantinidès et Christine Noël-Lemaître, art. cité.
24 Véronique Blum, Yannis Constantinidès et Christine Noël-Lemaître, art. cité.
25 La normalisation internationale repose sur un processus de consultation public : le projet de normes est soumis aux commentaires des parties intéressées, commentaires étudiés, sans forcément être intégrés, dans la norme définitive. La démarche porte le nom de due process.
26 Corinne L. Cortese, Helen J. Irvine et Mary A. Kaidonis, « Powerful Players: How Constituents Captured the Setting of IFRS 6, an Accounting Standard for the Extractive Industries », Accounting Forum, 34, 2010-2, p. 76-88 ; Véronique Blum, Yannis Constantinidès et Christine Noël-Lemaître, art. cité.
27 L’IFRS 6 n’aborde que le traitement des opérations entre la date d’obtention des droits et l’évaluation de la viabilité de l’exploitation de ces droits, la période dite de « prospection et d’évaluation ».
28 Après l’élaboration d’un premier document en août 2009, non rendu public.
29 DP/2010/1 (IASB).
30 [https://www.aasb.gov.au/admin/file/content2/c7/Transparency_Issue5_Extractives_update.pdf].
31 « Extractive activities project », Brady Glenn, IASB project manager, 2008, IASC Foundation.
32 De manière générale, les normes internationales ont vocation à s’appliquer à tous les secteurs d’activité, même si les points abordés peuvent être plus ou moins importants suivant les domaines.
33 L’Extractive Industries Transparency Initiative (EITI) est une ONG norvégienne chargée de la mise en œuvre d’une norme de transparence sur les revenus extractifs. Les pays appliquent ses recommandations sur la base d’une adhésion volontaire.
34 Report on the International Accounting Standards Board (IASB), conférence du 22 juillet 2010, Johannesburg Stock Exchange Auditorium, Sandton, Johannesburg.
35 Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act du 21 juillet 2010.
36 En vertu de la section 13(q) du Securities Exchange Act, loi fédérale américaine de 1934 régissant les marchés financiers secondaires où s’échangent les titres déjà émis.
37 Le détail devait être donné par projet et Gouvernement, et concerne tous les paiements quelle que soit leur forme (taxes, redevances, frais, droits de production, bonus…), s’ils sont destinés à favoriser le développement commercial du pétrole, du gaz naturel ou de minerai.
38 Notamment ExxonMobil, Chevron, BP et Royal Dutch Shell.
39 Lettre d’Oxfam à la SEC du 8 mars 2016.
40 Le Canada, avec l’adoption de la loi fédérale Extractive Sector Transparency Measures Act (ESTMA), et l’Union européenne ont effectivement légiféré dans l’intervalle.
41 Le projet vise à remplacer une norme existante, Information sectorielle (IAS 14) par un nouveau texte Secteurs opérationnels (IFRS 8).
42 Gaëlle Lenormand et Lionel Touchais, « IFRS 8 versus IAS 14. Approche managériale de l’information sectorielle : impacts et déterminants », Comptabilité, contrôle, audit, vol. 20, 2014-1, p. 93-119.
43 Louise Crawford et al., « Control over Accounting Standards within the European Union: The Political Controversy surrounding the Adoption of IFRS 8 », Critical Perspectives on Accounting, vol. 25, 2014/4-5, p. 304-318.
44 Dissenting opinions émanant de Gilbert Gélard et James J. Leisenring (IASB, 2006, paragr. 1-5).
45 Louise Crawford, « Exploring the Emancipatory Dimensions of Globalisation: The Struggle over IFRS 8 and Country-by-Country Reporting », Critical Perspectives on Accounting, vol. 63, 2017, p. 24.
46 L’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), chargé d’assister la Commission dans le processus d’adoption, ne reçoit que six lettres lors de son processus de consultation sur l’opportunité de la retranscription dans le droit européen, dont quatre proviennent de normalisateurs comptables nationaux.
47 Réunis au sein de l’Accounting Regulatory Committee (ARC).
48 Ce renforcement provient d’un accord-cadre avec le Conseil mis en place le 17 juillet 2006 (2006/512/CE). Isabelle Chambost et Louis Klee, « Tribulations de la régulation européenne. Petite histoire d’une construction institutionnelle », dans Christian Hoarau, Jean-Louis Malo et Claude Simon (dir.), Comptabilité, contrôle et société. Mélanges en l’honneur du professeur Alain Burlaud, Paris, Foucher, 2011, p. 111-128.
49 Paul Magnette, Le régime politique de l’Union européenne, Paris, Presses de Sciences Po, coll. « Références », 2009.
50 Motion for a Resolution Pursuant to Rule 81 of the Rules of Procedure by the Committee on Economic and Monetary Affairs, B6-0157/2007.
51 Endorsement of IFRS 8 Operating Segments. Analysis of potential impacts, F3/RB D (2007).
52 Louise Crawford, art. cité ; Louise Crawford et al., art. cité ; Nicolas Véron, « EU Adoption of the IFRS 8 Standard on Operating Segments », Note for the Economic and Monetary Affairs Committee of the European Parliament, Bruegel, 21 septembre 2007, [https://www.bruegel.org/wp-content/uploads/imported/publications/pc_sept2007_ifrs.pdf].
53 Louise Crawford et al., art. cité.
54 Resolution on the Draft Commission Regulation amending Regulation (EC) no 1725/2003, B6-0437/2007.
55 Cf. le projet de résolution du 7 novembre 2007. Isabelle Chambost et Louis Klee, art. cité.
56 Dont l’EFRAG, cf. supra.
57 IP/11/1238 et MEMO/11/734.
58 Country-by-Country Reporting (CBCR).
59 Respectivement directives 78/660/CEE et 83/349/CEE.
60 Directive 2004/109/CE.
61 Exigées aussi par la SEC.
62 En date du 18 septembre 2012 : [http://bit.ly/2SOIUoK].
63 Arlen McCarthy, groupe S&D, Royaume-Uni.
64 Global Conference on Sustainability and Reporting, 23 mai 2013, SPEECH/13/444.
65 2013/50/EU.
66 2013/34/EU.
67 Excédant au moins deux des trois seuils suivants : un total de bilan de 22 Mi€, un chiffre d’affaires de 50 Mi€ et 250 salariés.
68 Action 13 « Country-by-country reporting implementation package ».
69 MEMO 16-1351.
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