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    Plan

    Plan détaillé Texte intégral I. L’introduction dans la RAO du principe de libre création du droit par le juge fiscal II. Le débat doctrinal sur le rôle du juge dans l’élaboration des normes fiscales Notes de bas de page Auteur

    Usages de l’interdisciplinarité en droit

    Ce livre est recensé par

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    Table des matières

    École germanique du droit libre et interdisciplinarité en droit fiscal : étude critique de la théorie de l’interprétation circonstancielle des principes fiscaux

    Renaud Bourget

    p. 109-145

    Texte intégral I. L’introduction dans la RAO du principe de libre création du droit par le juge fiscalA. La justification de l’opportunité d’une interprétation réaliste des textes fiscaux par Carl SchmittB. La critique du principe d’une jurisprudence finaliste consacrée par la RAO II. Le débat doctrinal sur le rôle du juge dans l’élaboration des normes fiscalesA. Retour sur la libre création du droit par le juge fiscal : la question de l’imposition des ventes de poissons pêchés en haute merB. Exposé du débat doctrinal quant à l’amplitude du pouvoir interprétatif du juge fiscal : conception minimaliste versus conception maximaliste Notes de bas de page Auteur

    Texte intégral

    1Toute une prestigieuse tradition scientifique – largement délaissée par la doctrine française – s’est attachée, depuis un peu plus d’un siècle, à relier les finances publiques et l’impôt à la théorie du droit, à sa méthode et à ses principes généraux. Deux thèmes, l’un méthodologique et l’autre conceptuel, dominent cette littérature juridique. Le premier thème se réfère à la formidable et prolifique querelle des méthodes scientifiques qu’ont nourrie les auteurs étrangers quant à l’examen des normes financières et fiscales. Le second thème porte sur la construction du droit de l’impôt autour de la notion centrale d’obligation légale.

    2L’origine immédiate de cette véritable « science juridique fiscale » remonte au conflit budgétaire prussien ayant opposé, dans les années 1860, la Maison royale des Hohenzollern à la représentation populaire. À cette occasion, le publiciste et jurisconsulte allemand Paul Laband posa les principes d’un droit budgétaire « vraiment scientifique », c’est-à-dire dont l’étude devait être soumise au principe de « pureté de la méthode juridique » ou « Methodenreinheit ». Il s’agissait de s’opposer, par la « systématisation purificatrice » du droit des finances publiques, au traitement éminemment politique qui venait d’en obscurcir la compréhension lors du conflit budgétaire prussien.

    3Ce courant scientifique s’est ensuite emparé de la matière fiscale au tout début du xxe siècle lorsque, d’une part, l’audacieux économiste autrichien Franz von Myrbach-Rheinfeld2 décida de faire œuvre de « pure technique juridique fiscale3 » en publiant son fameux Précis de droit financier (Grundriss des finanzrechts, 1906) et que, d’autre part, fut élaborée en Allemagne l’Ordonnance fiscale du Reich ou Reichsabgabenordung (RAO de 1919). Administrant le principe de pureté de la dogmatique juridique à la matière financière et fiscale, l’école formaliste germanique a ainsi établi les fondements scientifiques de l’autonomie de la jeune discipline à l’égard de la Science des finances. Fascinés par les conquêtes méthodologiques et conceptuelles que leurs collègues financiers et fiscalistes avaient déjà obtenues en Autriche avec la formidable contribution de Myrbach-Rheinfeld au développement de la pure technique juridique fiscale, ainsi qu’en Allemagne avec les travaux de Albert Hensel et Hans Nawiasky, et aussi en Suisse avec Ernst Blumenstein, des juristes italiens (Oreste Ranelletti et Achile Donato Giannini) et français (avec Gaston Jèze) ont alors permis à cette orientation doctrinale de se répandre jusqu’en Amérique Latine où elle allait compter avec le relais du grand publiciste argentin Rafael Bielsa, et des Italiens Mario Pugliese et Dino Jarach qui, malheureuses victimes des mesures antisémites du régime fasciste italien, allaient y trouver refuge.

    4Le mouvement de codification organique et de systématisation des principes généraux du droit de l’impôt s’est ainsi naturellement poursuivi dès les années 1930 au Mexique et en Argentine, puis dans certains pays d’Europe latine (Italie, Espagne et Portugal). Il a conduit à ériger l’Ordonnance fiscale du Reich ou RAO en modèle international de codification rationnelle des principes fiscaux et, ce faisant, à assurer la consécration doctrinale et normative de son principal apport dogmatique qui tient à l’élaboration de la théorie du « rapport juridique d’impôt » comme « relation d’obligation ex lege et iuris publici ».

    5À partir de l’acquis théorique du droit des obligations et de la tradition romano-civiliste d’analyse dogmatique et systématique du droit, les doctrines allemande, italienne et luso-hispanique se sont dès lors évertuées à développer l’analyse « strictement juridique » de l’impôt envisagé en tant qu’obligation légale dont elles ont précisé sa nature et ses divers éléments constitutifs (naissance, sujets actif et passif, objet, cause, liquidation et modalités d’extinction). Par là même, le phénomène fiscal, qui avait été traditionnellement soumis au prisme politico-dogmatique de la relation de pouvoir, était maintenant organisé sur le schéma de l’obligation civile. Et son étude, vidée de toute considération politique et sociale, devenait ainsi l’objet d’une « pure technique juridique fiscale » dont certaines dérives « technicistes » et « utilitaristes » seront bientôt dénoncées par les tenants du discours de l’interdisciplinarité.

    6Cette évolution explique aussi l’un des caractères contemporains de la littérature du droit fiscal dont on peut voir qu’elle continue d’être le champ d’affrontement entre deux logiques antagonistes. C’est même en son sein que la fameuse querelle des méthodes a donné lieu, dès le début du xxe siècle, à certaines des polémiques doctrinales les plus nourries qu’ait connues la science du droit contemporaine quant à la question de son articulation avec les disciplines non-juridiques. Née sous le signe de la pureté de la dogmatique juridique, elle s’était d’abord satisfaite de l’analyse formelle et conceptuelle du rapport liant le contribuable au fisc. Mais à cette première logique, s’en est opposée une autre qui, prônant l’existence de principes matériels – moraux ou éthiques – auxquels les normes fiscales doivent se conformer, a ainsi tenté de renouveler la littérature et la jurisprudence fiscales en les plaçant sous le signe de l’ouverture disciplinaire. Prenant soin de ne pas revenir à la pratique dépassée d’une science financière juxtaposant une série de disciplines développant leurs savoirs respectifs à propos de l’institution fiscale, ces écoles ont apparemment cherché à créer un savoir propre à partir du dialogue entre les aspects socio-économiques, constitutionnels et éthiques de l’imposition.

    7Ainsi, l’école allemande de la « morale fiscale » (« Steuermoral ») ou de « l’éthique de la théorie fiscale » (« Etische der Steuertheorie ») – initiée notamment par Gerhard Wacke de l’université de Hambourg, Heinrich Wilhelm Kruse de l’université de Bochum, Heinz Paulick de l’université de Würzburg, Klaus Vogel de l’université de Heidelberg, puis développée par Klaus Tipke, connu pour être le fondateur de l’école fiscale de Cologne qu’anime actuellement son disciple Joachim Lang –, a été amenée à re-matérialiser l’analyse du rapport juridique d’impôt par l’exigence de justice fiscale. Depuis lors, l’on voit cette exigence se manifester dans la jurisprudence et la doctrine par le truchement des notions de capacité économique, de non-confiscation fiscale, ou encore, d’honnêteté, de bonne foi, de moralité et de loyauté fiscale.

    8 Notons d’ailleurs que l’une des principales figures doctrinales semble bien être ici celle de Benvenuto Griziotti passé à la postérité pour avoir fondé dans les années 1920 puis développé, depuis sa chaire de Science des finances et Droit financier de l’université de Pavie, la fameuse « Scuola economica e giuridico-finanziaria pavese », courant doctrinal que la littérature fiscale qualifie aussi d’école italienne de l’« integralismo finanziario » et de la « causa impositionis ». En effet, refusant de se soumettre au cadre étriqué du formalisme juridique qui semblait bien souvent avoir atteint ses limites – sans pour autant nier le progrès lié au traitement résolument « juridique » des normes financières et fiscales –, Griziotti parvint à découvrir le fondement « éthico-juridique » de l’impôt dans l’élément « causal » de l’imposition. Dès lors, le financier de Pavie n’eut de cesse de développer une représentation synthétique des finances publiques où les disciplines juridique, économique et politique se coordonnent dans un rapport d’étroite complémentarité. Cette doctrine relevait donc d’une méthode syncrétique d’analyse du phénomène financier et fiscal, puisqu’elle combinait entre eux l’économie, la politique, le droit et la technique financière et fiscale. L’on peut aussi observer en France le cheminement de la littérature – notamment avec l’approche que faisait P.-M. Gaudemet des finances publiques en tant que « discipline carrefour » –, ainsi que l’évolution de jurisprudence du Conseil d’État vers la règle méthodologique, résolument anti-formaliste, recommandant de donner des institutions et des textes fiscaux une interprétation économique et réaliste afin de découvrir la solution « juste » au cas d’espèce4. Fort récemment, la Haute juridiction administrative s’est ainsi illustrée en matière fiscale5 en s’évadant, dit-on, « des schémas juridiques classiques pour donner la priorité à l’analyse économique des situations qui lui étaient soumises6 ». Nonobstant les précédentes considérations, c’est sans doute d’abord en Allemagne qu’un tel courant, connu sous le nom d’« école du droit libre », a donné lieu aux développements doctrinaux les plus remarquables en matière fiscale.

    9Au passage, nous tenons – sans pour autant entrer dans des considérations d’ordre épistémologique qui déborderait le modeste cadre de notre contribution – à souligner que le courant doctrinal auquel nous nous référons ici, à savoir celui de l’interprétation dite « réaliste » et « économique » des textes juridiques dont on verra qu’il s’apparente – puisqu’il en est le produit – aux mouvements de la « Freirechtsschule » et de l’« Interessenjurisprudenz », relève assurément d’une démarche interdisciplinaire7. De notre point de vue, le plus important dans l’étude que nous prétendons en faire réside dans le fait qu’elle pourra peut-être contribuer à nuancer la condamnation absolue qu’une certaine posture devenue dominante – en particulier en matière de finances publiques – porte à l’encontre du formalisme juridique. Condamnation d’autant plus injuste dans certains excès que – faut-il avertir sans plus tarder – chez certains des plus illustres formalistes – nous pensons d’abord à Laband – le « positivisme de la science juridique » (« rechtswissenschaftlicher Positivismus ») ne débouche pas nécessairement sur un pur et simple « positivisme de la loi » (« Gesetzespositivismus »)8. En réalité, si l’école gerbero-labandienne peut sembler « loin d’un “positivisme (naïf) de la loi”, [elle] participe bien plutôt de ce mouvement que Franz Wieacker appelle […] un “positivisme de la science juridique”. Ce “positivisme” est un conceptualisme, Begriffsjurisprudenz, mais un conceptualisme dur, un essentialisme9 ».

    10De surcroît, c’est bien de la doctrine juridico-formaliste qu’est venu au cours du xixe siècle le grand « progrès » de nature dogmatique qu’a rencontré le droit fiscal notamment dans l’affirmation des droits publics subjectifs du contribuable et dans la reconnaissance, au profit de ce dernier, d’un statut juridique protecteur puisque les juristes formalistes germaniques puis italiens et luso-hispaniques ont appliqué à l’institution fiscale une conception libérale du droit privé : la théorie du rapport de droit en tant que relation d’obligation légale entre deux sujets. Il en a résulté une certaine « normalisation » de la matière fiscale qui a par là même contribué à faire tomber la séparation absolue entre droit public et droit privé dont Duguit avait à juste titre averti qu’elle est avant tout destinée à favoriser l’élaboration de constructions favorables au maintien de l’omnipotence de la puissance publique10. Force est ainsi de reconnaître que le formalisme juridique a bien conduit à la « configuration » systématique du rapport fiscal à l’aune du dogme formel de l’État de droit, de manière que le contribuable s’est trouvé de ce fait soustrait à l’arbitraire – justement dénoncé par Adam Smith dans ses célèbres Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations11 – que supposait la relation de pouvoir. Son statut « juridique », qui est désormais celui d’un sujet passif d’un rapport de droit, a permis de le reconnaître formellement dans une situation d’égalité avec le fisc.

    11L’organisation du cadre matériel du droit fiscal sur la notion formaliste de « relation juridique d’obligation légale » en tant que rapport de dette et de créance devait ainsi bouleverser la dogmatique publiciste, puisqu’à partir du moment où l’État est titulaire d’un simple titre de créance sur les contribuables, il ne saurait les « dominer » de la même manière qu’auparavant. Le dogme de la puissance fiscale de l’État s’est de la sorte trouvé dissout dans le principe d’une doctrine libérale issue du droit privé, car « on ne “domine” pas avec un simple titre de créance12 ». Certes, ainsi que l’ont bien identifié les détracteurs du formalisme juridique, le programme d’une science juridique purifiée de toutes « considérations politico-partisanes, ne serait qu’une “illusion”13 ». Toutefois, faut-il prendre « pour argent comptant » le discours de l’interdisciplinarité lorsqu’il dénonce l’objectif éminemment politique du procédé formaliste de systématisation purificatrice du droit et la rupture qui en résulte avec la réalité sociale ? Faut-il naïvement oublier que ce même discours de l’interdisciplinarité renferme lui aussi un objectif éminemment politique ? Cela est si vrai que dénonçant l’« absence de référence » d’une conception formaliste du droit fiscal à la « réalité concrète des conditions de vie » dans l’Allemagne nazie, Carl Schmitt fut l’un des plus ardents défenseurs du principe d’une interprétation finaliste des textes fiscaux, celui-ci devant permettre aux juridictions de l’ordre fiscal d’élaborer les éléments essentiels d’une « communauté nouvelle, de son ordre concret (konkrete Ordnung) et de son organisation concrète de la vie14 ».

    12Carl Schmitt, on le sait, répugnait totalement au formalisme juridique15 auquel il refusait « la dignité de type juridique pour n’y voir qu’une forme bâtarde, donc impure, de normativisme et de décisionnisme16 ». Manifestant une aversion radicale à l’égard du principe de pureté de la dogmatique juridique au motif que celui-ci conduirait immanquablement la science allemande du droit fiscal à « sombrer dans un simple savoir qui ne servirait qu’à éviter de payer des impôts17 », car en ne s’intéressant qu’à la seule forme du rapport fiscal, cette conception apparaissait « impuissante » à comprendre correctement un acte économique18, l’on ne sera donc guère surpris que le philosophe allemand du droit ait pu résolument louer la doctrine d’une interprétation finaliste ou téléologique des normes fiscales, celle-ci devant générer « un nouveau type de pensée » juridique qui, à rebours de l’orientation formaliste qui s’était d’abord imposée à elle, permettrait à la science du droit fiscal d’ancrer sa matière dans la réalité concrète des conditions de vie. Ce courant méthodologique fut d’autant plus fort en matière financière que le Code fiscal de 1919 – la fameuse « Reichsabgabenordnung » ou RAO – était venue consacrer dès ses premiers articles, ainsi que s’en réjouissait Schmitt, le principe d’une interprétation téléologique ou finaliste des textes fiscaux par le juge de l’impôt.

    13Il en a résulté le développement par le Tribunal fiscal suprême d’une jurisprudence finaliste qui a soulevé d’importantes polémiques doctrinales. À telle enseigne que le récit que l’on en fera contribuera sans doute à lever cette sorte d’« angélisme doctrinal » qui consiste bien souvent à nier au principe de pureté de la dogmatique juridique toute « dignité juridique » et à ne réserver celle-ci qu’aux postures doctrinales anti-formalistes dont on exalte bien rapidement et avec bienveillance les vertus. Est-il besoin de préciser que nous pensons ici à ces positions qui font la part belle dans un « souci de réalisme » – dit-on – à une conception économique des institutions fiscales, ou, pour le dire autrement, au fameux « raisonnement économique dans la jurisprudence fiscale » ? Pourtant, alors que le contribuable venait de gagner en sécurité juridique grâce à l’analyse formaliste et libérale du rapport juridique le liant au fisc, voilà que certains entendaient déjà revenir sur cet acquis conceptuel au profit d’une conception économique et sociale du droit fiscal devant permettre d’établir un rapport de correspondance interne entre l’ordre de la vie, de l’État, de la société et du « Völkisch ». Or, la volonté créatrice que le juge fiscal tenait de la consécration par la RAO du principe d’une interprétation réaliste et finaliste des textes fiscaux (I) ne pouvait difficilement être sans limites et, nous le verrons, sans effets dommageables pour l’harmonie du nouveau système fiscal et le principe d’égalité fiscale (II).

    I. L’introduction dans la RAO du principe de libre création du droit par le juge fiscal

    14Alors que son élaboration avait manifesté, de la part de Becker19, un authentique effort de construction et de conceptualisme juridique dans la lignée, pourrait-on dire, des travaux d’auteurs tels que Mayer et Myrbach-Rheinfeld, la RAO semblait avoir adhéré dès son début au courant anti-formaliste de la jurisprudence finaliste. Fallait-il pour autant y voir un paradoxe ou une contradiction ? Conscient des limites inhérentes au principe même d’un système « formel » de droit fiscal, Becker avait assurément estimé qu’il appartient au juge de compléter cet édifice en en matérialisant le contenu par l’intermédiaire d’une interprétation économique de ses règles. Pour ce faire, la RAO disposa dès son article4 que « dans l’interprétation des lois fiscales, il y a lieu de prendre en considération leur but (Zweck), leur signification économique (wirtschaftliche Bedeutung) et le développement des circonstances20 (Entwicklung der Verhältnisse) ».

    15De plus, l’article suivant, appliquant cette règle spécialement aux cas d’abus de droit, réaffirmait par là même la force de son principe. À l’origine, l’article 5 de la RAO disposait que :

    L’obligation fiscale ne peut être éludée, ni son montant amoindri, par l’abus des formes et des possibilités qu’offre le droit civil pour l’organisation des relations juridiques.
    Considéré en ce sens, il y a abus :
    1o Lorsque, dans les cas où la loi soumet à un impôt, d’après leur aspect juridique, des faits, des événements et des relations économiques, l’on choisit des formes juridiques ou des actes juridiques anormaux afin d’éluder l’impôt.
    2o Toutes les fois que, d’après les circonstances et la manière de procéder employée ou à employer, le résultat économique atteint par les parties est essentiellement le même que celui qui aurait été obtenu s’il avait été choisi la forme juridique correspondant aux événements, faits et relations économiques.
    3o Lorsque de plus l’éventuel préjudice qui résulte du moyen choisi est nul en fait ou d’importance minime.
    S’il y a abus, les mesures prises sont sans effet pour l’imposition. Les impôts doivent être perçus comme ils auraient dû l’être selon une forme juridique appropriée aux événements, aux faits et aux relations économiques. Les impôts qui seraient payés en vertu de mesures jugées inopérantes devront être restitués sur demande, lorsque la décision qui prononce l’inefficacité de ces mesures aura acquis l’autorité de la chose jugée.

    16Becker considérait d’ailleurs, et il l’écrivit souvent, que cet article relatif à l’abus de droit faisait double emploi avec le quatrième article et qu’il était, pour cette raison, superflu21. Schmitt pensait aussi la même chose puisqu’il envisageait directement le précepte contenu à l’article4 comme un instrument efficace de lutte contre la fraude fiscale en ce qu’il permettait de comprendre fiscalement un acte économique22. Toutefois, l’évolution législative postérieure a fait dire à certains auteurs que le législateur avait volontairement décidé de traiter de manière distincte ces deux sujets. En effet, l’article4 consacrant le principe de l’« interprétation circonstancielle » (« wirtschaftliche Betrachtungsweise ») du droit fiscal devint l’article 1-2 de la StAnpG-193423, mais il a été supprimé de l’actuelle « Abgabenordnung » (AO de 1977)24. En revanche, l’article 5 de la RAO relatif à l’abus de droit devint l’article 6 de la StAnpG-1934, et il figure maintenant à l’article42 de l’actuelle AO dans le chapitre qui régule la relation juridique d’obligation fiscale25.

    17Le fait est que dès la promulgation de la RAO, certains auteurs, à l’exemple de Strutz, signalèrent l’inopportunité d’appliquer au droit de l’impôt l’idée d’une jurisprudence réaliste et finaliste issue de la méthode de la libre création juridique26. Celui-ci ne fut pas le seul à formuler des réserves : Waldecker et Nawiasky firent leur une telle remarque. Bien plus, le dernier en a même développé le contenu argumentaire. Dans l’exposé des griefs qu’il nourrissait à l’égard du travail de codification fiscale, il en venait rapidement à écrire qu’« il était évident que son auteur s’est formé dans la dénommée “école du droit libre”27 ». Et Nawiasky de continuer en affirmant que les présupposés méthodologiques de cette école ne sauraient convenir au droit public dans son ensemble, et encore moins à cette jeune discipline qui était, à l’époque, celle du droit fiscal.

    18À l’opposé, un publiciste aussi éminent que pouvait l’être Schmitt à l’époque s’était vigoureusement réjoui de l’introduction d’un tel principe méthodologique dans le nouvel ordre juridique fiscal allemand. Non seulement parce que le principe anti-formaliste d’une interprétation réaliste du droit devait constituer un efficace instrument de lutte contre la fraude fiscale, mais aussi parce qu’il allait concrètement permettre d’établir une harmonie entre les ordres de la vie, de l’État, de la Société et du « völkisch ». Par conséquent, après avoir exposé la justification par Schmitt de l’opportunité de procéder à une interprétation finaliste des textes fiscaux telle que le législateur allemand venait d’en consacrer le principe dans la RAO (A), nous examinerons les arguments avancés par les tenants d’une interprétation formaliste et rigide des textes fiscaux. Nous envisagerons alors la manière dont la position de Nawiasky participait, au nom de la nécessité d’une élaboration proprement scientifique de cette jeune branche du savoir juridique – le droit fiscal – qui était toujours en cours de formation, d’un rigorisme anti-téléologique (B).

    A. La justification de l’opportunité d’une interprétation réaliste des textes fiscaux par Carl Schmitt

    19Dans son mémoire accompagnant le projet de RAO soumis à l’appréciation des parlementaires, le gouvernement allemand avait justifié l’innovation méthodologique introduite par Becker en remarquant que « particulièrement pour les lois fiscales, il est fondamental de prendre opportunément en compte le lien de la loi avec l’économie nationale et la finalité que la loi doit atteindre. Il faut même considérer le changement des concepts dominants selon les époques si l’on veut éviter, au moment d’appliquer la loi, de contredire l’opinion générale28 ».

    20L’on comprend bien l’antagonisme qui existe entre ce postulat méthodologique et celui de la science conceptualiste du droit tel que Gerber et Laband l’avaient entendu. Ces auteurs, rappelons-le, ne niaient pas « l’art créateur du juriste29 », mais celui-ci devait procéder par un mode d’interprétation systématique. À l’inverse, Schmitt condamnait une telle conception restrictive au motif que le formalisme et le positivisme juridique, en ne s’intéressant qu’à la seule forme du rapport fiscal, se seraient montrés « impuissants » à comprendre correctement, c’est-à-dire fiscalement, un acte économique30, et qu’ils auraient même « ridiculisé » l’État de droit en permettant aux fraudeurs d’éluder aisément le paiement de l’impôt – de la même manière, avançait Schmitt que le criminel se moquait de l’État de droit en invoquant l’adage nulla poena sine lege. Par conséquent, le philosophe allemand du droit louait vigoureusement ses collègues fiscalistes Enno Becker et Johannes Popitz – celui-ci sera fusillé par les nazis en 1945 – pour avoir perçu les dangers inhérents à l’application du principe de pureté de la dogmatique juridique au droit de l’impôt et pour avoir, ce faisant, « empêché la nouvelle science allemande du droit fiscal de sombrer dans un simple savoir qui ne servirait qu’à éviter de payer des impôts31 ».

    21Becker avait doté le nouvel ordre fiscal allemand du principe de l’interprétation réaliste et finaliste de ses lois, mettant ainsi l’administration et les tribunaux fiscaux en position de lutter efficacement contre l’évasion et la fraude fiscales dont était devenue coutumière toute une partie des contribuables allemands en cette période post-belliqueuse de forte croissance de la pression fiscale. La société allemande était alors d’autant plus fiscalisée qu’elle subissait, du fait des clauses financières du Traité de Versailles, un « État de réparations et d’impôts32 ». Pour autant, les nouvelles dispositions introduites par Becker aux articles4 et 5 de la RAO ne devaient pas seulement permettre de lutter contre la fraude fiscale. Elles devaient également permettre d’établir un rapport de correspondance interne entre l’ordre de la vie, de l’État, de la société et du « Völkisch », donnant de la sorte naissance à un « nouvel ordre fiscal ». En effet, la doctrine du « droit vivant » devait mener à l’élaboration, en matière fiscale, de concepts se référant directement à « la réalité des conditions de vie, et non à un positivisme de la loi33 ». La discipline fiscale se détachant ainsi du normativisme, allait nécessairement s’y développer « un nouveau type de pensée tenant compte des ordres nouveaux établis et de ceux qui connaissent un développement nouveau34 ». Ce faisant, énonçait Schmitt, « on voit alors apparaître immédiatement et directement, dans la science allemande du droit fiscal, un rapport interne d’ordre entre l’ordre de la vie, l’ordre de la communauté étatique, celui de la communauté sociale et celui de la communauté “völkisch”35 ».

    22D’un point de vue pratique, il devait résulter de l’interprétation de la loi fiscale d’après « la réalité concrète des conditions de vie » et conformément aux aspirations corporatistes de la communauté du « völkisch » un nouvel ordre fiscal :

    Par exemple, les questions de réduction d’impôt pour les pères de famille et les personnes ayant un certain nombre d’enfants, celles relatives à la reconnaissance d’un certain coût de la vie ou d’un certain type de dépenses, ou encore la question de l’imposition des revenus des fonctionnaires et celle du calcul des frais de publicité, tout cela, dans le détail, a à voir immédiatement avec des ordres concrets vitaux et des institutions, tels que le mariage, la famille, la corporation et l’État, et obligent à prendre ici position sur le fond36.

    23En définitive, concluait le publiciste allemand, alors que d’autres domaines du droit public, en particulier le droit administratif et le droit du travail, avaient déjà vu naître des « ordres nouveaux » qui, échappant totalement au mode de pensée formaliste et positiviste du xixe siècle, avait permis de consacrer « le principe du Führer (Führergrundsatz) et, avec lui, des concepts tels que ceux de fidélité, d’obéissance, de discipline et d’honneur, qui ne peuvent être compris qu’à partir d’un ordre concret et d’une communauté concrète37 », voilà que le développement récent du droit fiscal, dont on sait qu’il avait été, il y a encore peu de temps, « une sorte de sanctuaire du positivisme orienté en fonction de l’État de droit libéral », manifestait désormais le principe d’une « dissolution » ou d’une « décomposition » de la pensée positiviste38. Semblable évolution devait donc, souhaitait Schmitt, re-matérialiser la discipline fiscale par la « réalité concrète des conditions de vie ». La consécration par la RAO de préceptes préconisant d’interpréter les textes fiscaux conformément à la réalité sociale était d’autant plus fondamentale qu’elle allait permettre aux juridictions de l’ordre fiscal d’élaborer non pas des concepts abstraits car détachés de la « réalité concrète », mais des règles qui seront autant d’éléments essentiels d’une « communauté nouvelle, de son ordre concret (konkrete Ordnung) et de son organisation concrète de la vie39 ». Pressentant les dérives inhérentes à la libre création du droit par le juge fiscal, des auteurs s’étaient cependant élevés, dès la promulgation de la RAO, soit une dizaine d’années avant la fondation de l’État national-socialiste, contre l’innovation méthodologique introduite par Becker.

    B. La critique du principe d’une jurisprudence finaliste consacrée par la RAO

    24Tandis que la jeune discipline du droit fiscal était toujours en cours de formation, Hans Nawiasky40 ne pouvait se résoudre à accepter qu’il fût reconnu au juge la possibilité de pouvoir, par ses décisions, en développer librement le contenu juridico-technique, et ce faisant lui permettre de se passer des concepts les plus établis de la dogmatique juridique afin d’adapter les dispositions des textes fiscaux à la contingente réalité sociale et économique. Manifestement, une telle activité ne saurait être celle des juges. Par conséquent, il était totalement erroné de prétendre qu’il pouvait appartenir aux tribunaux de « libérer » l’élaboration juridico-dogmatique de cette branche du droit public. Il fallait, au contraire, prévoir et assurer sa totale soumission aux principes de l’État de droit. Pareille exigence impliquait, pour Nawiasky, de restreindre l’initiative créatrice du juge. Pourtant, Becker et le législateur fiscal allemand avaient cru opportun d’ignorer une telle proposition. Bien pire, ils avaient même pris le risque, déplorait-il, d’apparaître incohérents. Notamment parce qu’en contradiction avec l’apparente rigueur du premier article de la RAO qui, par la minutie de ses dispositions – la définition analytique de l’impôt ainsi que, pour la compléter, la précision que d’autres contributions sont des impôts (droits de douane) ou ne le sont pas (rétributions) –, avait semblé avoir considérablement limité la liberté d’interprétation et de création du juge, ses articles4 à 641 s’inscrivaient, de leur côté, dans la lignée peu rigoureuse du mouvement du droit libre.

    25Becker n’avait guère dissimulé la portée méthodologique des articles incriminés puisqu’il avait volontiers reconnu que les dispositions relatives à l’interprétation du droit fiscal et à l’abus de droit constituaient « un triomphe [du second42] Jhering sur ses adversaires » formalistes43. Ce rapprochement intellectuel s’explique facilement si l’on admet, à l’instar de Larenz, qu’il était parfois bien difficile de distinguer la « Freirechtsschule » de courants méthodologiques voisins à l’image de celui de l’« Interessenjurisprudenz » dont il faisait précisément remonter l’origine à la conversion de Jhering – ou plutôt du « premier Jhering » – à la « jurisprudence pragmatique44 ». À cet égard, J. Hummel a pu écrire que le postulat philosophique finalement adopté par Jhering – ce n’est pas le sentiment juridique qui produit le droit, mais l’inverse – lui fit adopter un nouveau mot d’ordre : « Aller de l’existence au concept et non du concept à l’existence45. » Dès lors, avance J. Hummel, l’on comprend bien pourquoi cette méthode « pragmatique », « réaliste » et « téléologique » sera reprise par l’« Interessenjurisprudenz » qui rejette le raisonnement syllogistique de la jurisprudence des concepts :

    On sait en effet que les membres de l’École de Tübingen [adhérant à la doctrine de la « jurisprudence des intérêts »], précédant le réalisme juridique, dénoncent l’application mécanique du droit et exigent au contraire un examen attentif des intérêts en présence ainsi qu’une étude du « balancement des intérêts » ayant servi de fondement à la règle46.

    26Sans aller plus avant sur la question du rapport de Becker aux méthodologies juridiques de la jurisprudence « libre » et de la jurisprudence des « intérêts », notons seulement que Nawiasky fut conforté, dans sa critique, par la position de la XIe Commission parlementaire qui, discutant en octobre 1919 du projet de codification fiscale, observait que ces articles étaient « le produit de l’école du droit libre47 ». Malgré l’établissement d’une telle filiation, Becker avait déclaré, à cette même Commission dont il était également membre en tant que représentant du gouvernement, qu’il ne s’agissait pas de placer le juge au-dessus de la loi, ni de consacrer le fameux principe de l’article premier du Code civil suisse de 1912 – lequel constituait, en autorisant le juge à se substituer au législateur en cas de lacunes de loi48, la formule de ralliement des partisans de la libre création du droit. En cette circonstance, Becker avait conclu que la disposition proposée – le futur article4 de la RAO –

    n’imposait au juge, de manière évidente, que le devoir de développer complètement la pensée juridique du droit fiscal et, partant, celui de prendre en compte les finalités des lois fiscales, leur contenu économique, ainsi que la forme des relations sociales du moment. Seulement de cette manière, pourra être satisfaite l’exigence formulée par Bolze, l’un de nos plus grands juristes : que la jurisprudence soit juste et sensée49.

    27Toutefois, en dépit des propos nuancés par lesquels Becker avait, sans doute, prétendu couvrir les réserves de la plupart des auteurs de l’époque, son geste incita la jurisprudence fiscale à s’éloigner largement de la loi fiscale. Cette évolution fut d’ailleurs quelque peu paradoxale puisque l’idée d’une libre création du droit par le juge fiscal ne semblait pas s’inscrire logiquement dans un texte qui prétendait tendre à la systématisation proprement juridique de la matière qu’il codifiait.

    28Du point de vue de la cohérence du nouveau droit fiscal, la rigidité et la précision de la définition légale de l’impôt au premier article et la soumission de l’article4 au postulat méthodologique du « droit libre » était la source, insistait Nawiasky, d’une contradiction logique interne à la RAO. Cette incohérence tenait à ce que « l’élaboration du droit fiscal positif allait se développer, dans certains cas, sur le fondement de strictes définitions telles que celle de l’article 1er et, dans d’autres cas, sur l’idée, posée par les articles4 et 5, de l’introduction de libres concepts juridiques50 ». Devant pareille incertitude, Nawiasky, s’inscrivant pleinement dans le conceptualisme juridique, pensait qu’il appartenait à la théorie juridique de guider, par son travail de construction juridique, la pratique fiscale.

    29Il est vrai que les conquêtes méthodologiques et conceptuelles de la science juridique formaliste avaient assuré de nouveaux gages au pouvoir de la doctrine scientifique51. Il s’ensuit que l’opération d’élaboration conceptuelle du droit était considérée comme relevant proprement de la mission du professeur, et non pas de celle du juge, celui-ci devant se limiter à « faire découler du concept l’application pratique52 ». Pourtant, si Nawiasky avait soulevé, depuis le point de vue de la théorie du droit, la question de l’influence du mouvement du droit libre dans la codification fiscale, il ne développa pas davantage sa critique tant il est vrai que sa venue en droit fiscal, provoquée par l’entrée en vigueur de la RAO, devait demeurer superficielle puisqu’il n’allait pas l’approfondir au-delà de ses quelques écrits des années 1920.

    30Pour autant, la polémique sur l’opportunité de l’introduction des présupposés du « droit libre » en fiscalité, qui venait de confronter Becker à Nawiasky, ne cessa de se développer. Non seulement en Allemagne avec Strutz53, Lion54 et Hensel55, mais aussi à l’étranger où elle favorisa nombre de recherches sur la question de l’interprétation en droit fiscal. Cela s’est notamment traduit par le remarquable essai que consacra en 1932 l’italien Vanoni, disciple de Griziotti et futur ministre des finances, sur la Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie56. Le retentissement que connut ce débat doctrinal fut d’autant plus fort que le prosélytisme méthodologique de Becker s’est ultérieurement manifesté dans la jurisprudence fiscale de la quatrième Chambre du Tribunal des finances du Reich dont il fut membre dès 1919, puis qu’il présida de 1922 à 1935. Dès lors, si avant la codification fiscale de 1919, les tribunaux avaient interprété de manière stricte ou rigide les textes fiscaux, ils allaient dorénavant se montrer très créatifs, voire imprudents, dans leur application aux cas concrets, encouragés qu’ils étaient en ce sens par la consécration dans la RAO de l’idée de « libre création du droit » comme méthode d’interprétation jurisprudentielle des normes fiscales.

    II. Le débat doctrinal sur le rôle du juge dans l’élaboration des normes fiscales

    31Le rôle créateur du juge dans la formation du droit a parfaitement été identifié par la science du droit allemande57. Si le phénomène a été minutieusement décrit par la littérature, c’est parce qu’il s’est à l’époque manifesté dans la plupart des disciplines juridiques. Il en a ainsi été lorsque le Tribunal suprême du Reich élabora la théorie de l’état de nécessité supralégal, ou encore, lorsqu’il décida d’appliquer, dans le contexte de la forte inflation, la clause rebus sic stantibus aux contrats58.

    32La période d’inflation permit aussi à la jurisprudence fiscale, par la liberté qu’elle manifesta dans l’interprétation de la loi, de s’illustrer. D’abord parce qu’il y eut quantité de recours dirigés contre l’évaluation de la matière imposable en matière d’impôt sur les mutations foncières (« Grunderwerbsteuer »). La RAO, unifiant les modes de calcul de la valeur imposable, avait posé comme principe général que « l’estimation doit s’effectuer sur la base de la valeur courante ou ordinaire (gemeine Wert), sauf disposition contraire » (article 137, alinéa 1). Elle avait aussi précisé qu’il fallait évaluer les immeubles d’après leur valeur ordinaire (article 152). Ces préceptes signifiaient qu’il ne fallait pas se référer au dernier prix de vente, mais considérer celui qui serait obtenu au jour de l’évaluation (« Stichtag »)59. Néanmoins, l’instabilité des prix, résultant de celle de la monnaie, incita le Tribunal des finances du Reich ou « Reichsfinanzhof » à s’éloigner de la lettre de la loi fiscale. Ne se limitant pas à estimer, au cas par cas, la valeur imposable de l’immeuble transmis, il en arriva même à élaborer « d’authentiques et de spécifiques normes pour évaluer abstraitement les biens immobiliers, en prenant en compte la valeur monétaire, les indices officiels du coût de la vie et la valeur des immeubles avant la guerre60 ». De telles initiatives jurisprudentielles amenèrent Lion à dire que le juge fiscal s’était substitué au législateur61.

    33Un autre exemple, encore plus révélateur de la pratique jurisprudentielle de la « libre création du droit » fiscal, concerna la soumission des ventes de poissons capturés par les pêcheurs allemands dans les eaux extraterritoriales et importés sur le territoire national à l’impôt sur les transactions commerciales (« Umsatzsteuer »)62. Si l’évocation de cette jurisprudence nous permettra de prendre concrètement la mesure de l’entorse qu’elle a portée au principe d’égalité fiscale puisqu’elle eut pour effet de soumettre à l’impôt la vente de poissons capturés en haute mer par les pêcheurs allemands, tandis qu’en demeurait exemptée celle des pêcheurs étrangers (A), nous verrons que cette affaire a rapidement dépassé le domaine de la technique fiscale pour s’imposer à la doctrine qui s’est ainsi trouvée appelée à débattre de l’amplitude du pouvoir interprétatif qu’il convient d’accorder au juge fiscal (B).

    A. Retour sur la libre création du droit par le juge fiscal : la question de l’imposition des ventes de poissons pêchés en haute mer

    34L’« Umsatzsteuer » ressemblait fortement à l’impôt sur le chiffre d’affaires apparu en France en 1920. Cela est bien normal : la taxe sur le chiffre d’affaires « à cascade » avait été elle-même imitée de l’impôt allemand. Frappant toutes les marchandises, depuis leur production et à l’occasion de chacune des transactions dont elles étaient l’objet, l’incidence de cet impôt indirect s’exerçait donc sur l’acheteur, puisque le prix de vente incorporait l’impôt qui avait frappé la valeur du produit à chaque facturation ou à chaque changement de mains.

    35Toutefois, la loi fiscale du 24 décembre 1919 régulant l’imposition du chiffre d’affaires désira éviter la surcharge excessive de cet impôt engendrée par l’application par « cascade » ou par « rebonds successifs » d’un tel impôt. Pour ce faire, elle exonéra les commissionnaires et courtiers qui se livraient à des activités d’achats et de ventes lorsque les transactions successives portaient sur les mêmes produits ou sur des produits de même nature, pour n’imposer que la livraison effective de la marchandise. De manière générale, elle disposa qu’en étaient exemptés l’acquisition de marchandises à l’extérieur du territoire national et leur premier transfert à l’intérieur pourvu qu’il ne s’agît pas d’une vente au détail. Étaient ainsi exonérées les transactions de l’étranger vers l’Allemagne et les premières transactions s’effectuant sur le territoire national en dehors du commerce de détail63.

    36Malgré la clarté de la disposition, le juge fiscal fit preuve, dès son entrée en vigueur, d’une grande liberté d’interprétation au moment de l’appliquer aux ventes de poissons pêchés en haute mer. La question de droit qui se posait alors au Tribunal financier suprême consistait à savoir si les ventes de poissons pêchés par les navires allemands dans les eaux extraterritoriales et vendus sur le territoire national à des grossistes ou à des entreprises de conserveries étaient passibles de l’« Umsatzsteuer ». Alors que la loi fiscale paraissait abonder dans le sens d’une réponse négative, le juge fiscal, en soumettant de telles ventes à l’impôt sur le chiffre d’affaires, décida du contraire64. Pour expliquer cette solution, il suffit de reproduire en quelques mots l’argumentation qui fut la sienne.

    37Le « Reichsfinanzhof » commença par rappeler, d’une part, que si les poissons étaient pêchés dans les eaux territoriales, leur vente était passible de l’impôt sur le chiffre d’affaires. Il ajouta, d’autre part, qu’il apparaissait que la loi fiscale exemptait de l’impôt les ventes de poissons pêchés en dehors des eaux territoriales. Mais cette exemption légale était source, poursuivait le Tribunal, d’un préjudice au détriment des pêcheurs côtiers qui, en raison de moyens techniques plus faibles, ne pouvaient guère s’éloigner des côtes. Il s’ensuivait que le produit de leur pêche était nécessairement imposé. À l’inverse, ce dispositif venait avantager les grosses entreprises de pêches puisque les importants moyens de projection maritime dont elles disposaient leur permettaient de capturer le poisson en haute mer, et cela en franchise d’impôt. Ce faisant, le Tribunal vint à considérer que la non imposition des ventes au gros de poissons pêchés en dehors des eaux territoriales était discriminatoire à l’endroit des pêcheurs artisanaux. En conséquence, il décida qu’il fallait également soumettre la vente du poisson capturé en haute mer à l’impôt sur le chiffre d’affaires. À l’appui de son raisonnement, le Tribunal ajouta même des considérations d’ordre technique relatives à la difficulté de pouvoir effectivement contrôler si le lieu de pêche du poisson l’avait été à l’intérieur de la mer territoriale ou en haute mer. Une telle solution contra tenorem legis suscita, on l’imagine, à la fois la perplexité de la doctrine et une difficulté pratique que dut régler le législateur.

    38Le juge fiscal avait, en découvrant cette solution jurisprudentielle, prétendu interpréter la loi de l’Impôt sur le chiffre d’affaires en considérant son but, sa signification économique et le développement des circonstances. Sans doute avait-il librement créé du droit, mais il l’avait fait conformément à la liberté interprétative qu’il disait tenir de l’article4 de la RAO. S’il avait découvert ou plutôt produit une nouvelle règle, il avait encore jugé, pouvait-on avancer, conformément à la norme qu’il aurait lui-même établie en tant que législateur fiscal. Dans cette perspective, c’est parce qu’il devait produire, pour reprendre la formule de Becker, une « jurisprudence juste et sensée » qu’il avait voulu rétablir l’égalité fiscale entre les pêcheurs allemands selon qu’ils pêchaient en mer territoriale ou en haute mer. Toutefois, sa solution déboucha concrètement sur une discrimination encore plus intolérable depuis le point de vue de l’égalité fiscale que celle qu’il avait mise hâtivement à jour : si la vente de poissons pêchés par les entreprises allemandes dans les eaux extraterritoriales était dorénavant soumise à l’impôt, la vente, sur le territoire allemand, de poissons pris en haute mer par les pêcheurs étrangers ne l’était pas. En effet, ces dernières ventes rentraient pleinement dans les conditions d’exemption posées par la loi fiscale. Dès lors, l’altération du principe d’égalité n’en était que plus forte. Les pêcheurs allemands opérant en haute mer se trouvaient défavorisés par rapport à leurs collègues étrangers. finalement, la solution du Tribunal suprême financier portait préjudice à l’économie nationale65.

    39Force est ainsi de constater que sous le prétexte de se prononcer « selon les règles qu’il établirait s’il avait à faire acte de législateur », le juge fiscal parvenait « encore et toujours à presser la loi66 » en substituant à la volonté du législateur ses propres conceptions et intentions. Cependant, la volonté créatrice du juge fiscal pouvait difficilement être sans limites et, nous le voyons, sans effets dommageables pour l’harmonie du nouveau système fiscal. En effet, arrive tôt ou tard un moment où ce procédé se révèle impuissant, voire périlleux, en cela qu’il a pour résultat de pervertir les solutions originellement envisagées par la loi, rompant ainsi le délicat – et fragile – équilibre qu’elle a posé. Par-là même, en rendant plus nécessaire que jamais l’intervention législative pour rétablir l’intelligibilité et l’unité du système normatif ainsi vicié, il anéantit ou invalide le pouvoir créateur que le juge venait d’exercer et la solution qui en avait résulté.

    40La liberté que le juge fiscal avait manifestée dans cette affaire des pêcheries provoqua une double réaction : doctrinale et politique. Celle-ci eut pour effet de conduire le législateur à modifier la loi de l’Impôt sur le chiffre d’affaires. Il précisa, dans la loi de 1922 portant réforme de l’impôt sur le chiffre d’affaires, que l’introduction dans le territoire national du poisson pêché dans la zone des trois miles et dans le lac de Constance était réputée effectuée à l’étranger et qu’elle devait, par conséquent, s’assimiler à une importation67. Cette solution revenait à faire bénéficier la vente du produit de la pêche territoriale de l’exemption de l’« Umsatzsteuer ». finalement, la modification législative avait non seulement permis de réparer la violation initiale du principe d’égalité fiscale que le juge fiscal avait identifiée, mais aussi le préjudice que la solution prétorienne était susceptible de causer à l’économie nationale. Pourtant, la prompte rectification du législateur n’empêcha pas la doctrine de faire quelques observations quant à l’attitude du juge fiscal.

    B. Exposé du débat doctrinal quant à l’amplitude du pouvoir interprétatif du juge fiscal : conception minimaliste versus conception maximaliste

    41Manifestant des réserves quant à la liberté interprétative que le Tribunal des finances du Reich s’était accordée, Hensel68 pensait qu’il n’était pas

    licite d’étendre l’obligation fiscale à un fait non soumis à l’impôt [la vente de poissons capturés en haute mer] au motif que, d’après la conception du juge, cela serait plus logique et opportun. […] Même dans la circonstance où l’application d’une norme à un cas concret produit des effets indésirables, il n’existe pas d’autre solution que de l’appliquer. D’autant que l’article4 de la RAO parle de « prendre en considération », ce qui ne signifie pas la même chose que « considérer exclusivement » [le but et la signification économique des lois fiscales]69.

    42De la même manière, cet article n’autorisait pas le juge fiscal à écarter une règle générale au motif que sa non application, dans un cas particulier, serait exceptionnellement compatible avec la finalité qu’elle aurait toutefois renfermée. En réalité, cette disposition – celle de l’article4 – comporte, écrivait Hensel, un certain nombre de dangers pour le principe de sécurité juridique. L’on peut s’en préserver, ajoutait-il, en réservant l’application de son précepte à l’interprétation téléologique de la norme par le seul Tribunal financier suprême dont les décisions s’imposent à l’administration fiscale. Bien sûr, l’« art » de l’interprétation juridique et de l’application du droit ne relève pas du seul « Reichsfinanzhof ». Il appartient encore aux autres juridictions et à l’administration fiscale, même si les difficultés croissantes qui jalonnent l’application de la loi font que l’on attribue aux décisions des juridictions suprêmes le caractère d’interprétation authentique70.

    43S’il critiqua l’éloignement que le juge fiscal avait manifesté à l’égard de la loi fiscale, Hensel ne condamnait pas pour autant la validité ou l’opportunité même du recours à une libre interprétation notamment téléologique de la loi. Il exigeait simplement que l’activité interprétative du juge se conformât aux exigences de l’État de droit. La critique des articles4 à 5 de la RAO ne saurait donc être aussi radicale qu’elle le fut chez Nawiasky. Il faut plutôt, comme le fit la littérature juridique, bien distinguer différents cas de création jurisprudentielle. Dans les deux exemples que l’on vient d’examiner, l’on peut expliquer, sinon justifier, l’attitude du Tribunal financier suprême.

    44Dans cette perspective, il faut d’abord rappeler que la période d’instabilité monétaire qui affaiblissait l’Allemagne au lendemain de la première Guerre mondiale encouragea d’autant plus le juge de l’impôt à se substituer au législateur que celui-ci apparaissait souvent incapable d’encadrer l’évolution rapide des relations sociales et économiques. Cela venait confirmer l’observation qu’avait faite Hensel quant à la difficulté de recourir à l’instrument de la loi pour agir en matière fiscale en temps de crise71. Dans ce cas, le juge est immanquablement appelé à créer du droit. Son activité de création juridique « peut alors se justifier – écrivait Vanoni – en théorie sur le fondement des circonstances extraordinaires72 ». L’auteur italien ne faisait ici que se référer à l’opinion manifestée par Hensel qui, malgré quelques réserves théoriques, admettait la nécessité de ce procédé73. Cela l’avait amené à écrire dans son manuel de Droit fiscal

    [qu’] étant donné la diversité et l’instabilité de la vie économique d’alors, qui a vu sa régulation juridique être justement altérée de manière très rapide [après la guerre], il ne suffit pas pour interpréter correctement la loi fiscale [afin de l’appliquer aux faits imposables qu’elle a retenus] de se rapporter à son seul texte et aux précédents déjà connus. Il est nécessaire que les autorités chargées d’appliquer les lois fiscales en adaptent continûment le contenu, par sa correcte interprétation, à l’« évolution des circonstances »74.

    45Dès lors, l’interprétation correcte à laquelle le juge pouvait procéder devait être, reconnaissait Hensel, principalement téléologique.

    46Au fond, l’on voit bien que la littérature juridique n’a pas manifesté de difficulté particulière à admettre l’intervention créatrice du juge pour suppléer le législateur lorsqu’il est matériellement défaillant. Il n’empêche qu’une situation bien différente de celle engendrée par l’insuffisance législative se fait jour avec l’intervention du juge lorsqu’il se substitue au législateur pour participer à l’élaboration conceptuelle ou juridico-dogmatique d’une branche du droit. Becker défendait une telle conception de la fonction juridictionnelle. Les considérations qu’il développa en ce sens suscitèrent, nous allons l’examiner, l’unanime réprobation de la doctrine. Cela ne modéra d’ailleurs pas l’ardeur qu’il mettait à souligner l’opportunité qu’il y avait à ce que le juge, lorsqu’il traitait de cette jeune et nouvelle branche du droit public qu’était le droit de l’impôt, s’érigeât en précurseur de son élaboration législative. Au soutien de son opinion, il alléguait que

    dans une période où le droit fiscal se trouve dans sa phase initiale, où tout est en mouvement, où s’effondrent les conceptions traditionnelles et où d’autres sont introduites de force, le danger menace qu’une délimitation approfondie de concepts polysémiques soit excessivement prématurée et conduise à une sclérose du droit fiscal75.

    47Par conséquent, poursuivait Becker,

    j’estime naturel et juste que les lois fiscales, dans les cas où il ne s’agit pas de préciser la valeur des mots utilisés, se limitent à l’indispensable : tout ce qui va au-delà est dangereux. En principe, elles devraient, là où elles essaient de poser des concepts, seulement tracer des lignes générales, des principes structurants, des points de références76.

    48Et Becker d’ajouter que

    la mission du Reichsfinanzhof est de compléter les grandes orientations législatives du droit fiscal à partir des cas d’espèces – ceux-ci sont les seuls à pouvoir indiquer le chemin – et de dégager les critères aptes à guider la pratique administrative. La mission de la loi consiste à rendre possible cet examen jurisprudentiel […]. Il appartient aussi au ministre des finances, avec la collaboration, lorsqu’elle est prévue, du Reichsrat, de compléter le droit contenu dans la loi lorsqu’il a été mal formulé à cause de l’urgence et des besoins du moment, et souvent laissé expressément incomplet. Dans cette activité, le Tribunal financier est l’organe qui joue le rôle le plus important. Il doit forger et perfectionner le droit fiscal en suivant le fil de l’application pratique des diverses normes légales. Il doit développer complètement l’esprit qui habite le texte de loi, juris civilis adjuvandi gratia. Il doit combler les lacunes de la loi, juris civilis supplendi gratia. Il doit aussi, analysant cum grano salis, dans de prudentes limites, corriger ses erreurs, juris civilis corrigendi gratia77.

    49Ces propos, qui font prévaloir une conception maximaliste des pouvoirs d’interprétation du juge fiscal appelé à corriger les dispositions législatives défaillantes, méritent que l’on s’y arrête un moment. Il convient de scinder en deux termes l’opinion de Becker, l’un étant facilement accepté par la doctrine juridique, et l’autre étant plus sévèrement apprécié, voire vertement rejeté. La littérature fiscale a pu effectivement admettre l’opinion que Becker manifesta au sujet des dangers que pouvaient renfermer en droit fiscal les définitions législatives excessivement rigoristes et précises, en particulier parce qu’elles étaient susceptibles de figer une jeune discipline juridique qui se trouvait encore dans sa période de formation conceptuelle et de systématisation scientifique. En revanche, la conception maximaliste que développa Becker d’un juge fiscal, hissé sur le même plan, ou même au-dessus du ministre des finances dont on sait qu’il tenait de la RAO, outre sa fonction réglementaire, la fonction de prendre de véritables normes juridiques à l’instar de celles envisagées par l’article 108 de la RAO78, revenait, d’après Vanoni, « à lui reconnaître implicitement la faculté de créer du droit ». Si les auteurs ne pouvaient raisonnablement suivre le rédacteur de l’Ordonnance fiscale sur ce point, c’était parce qu’« il n’est pas licite d’attribuer au juge, à l’aide du raisonnement douteux amenant à avoir une large compréhension du contenu de la faculté d’application de la norme juridique, la fonction de forger le droit, et cela contre d’explicites normes constitutionnelles79 ».

    50Ce fut pour dépasser de telles objections que Becker nia la valeur des distinctions entre la « création » du droit et son « interprétation » extensive ou restrictive. D’après le magistrat fiscaliste, ces distinctions « se formulent sur le papier où logiquement elles apparaissent merveilleuses, mais dans la pratique elles disparaissent80 ». Si le débat peut apparaître historiquement marqué, Vanoni, réfutant l’idée des libertés que pourrait s’accorder le juge fiscal dans la mise en œuvre de la loi et dans sa re-formulation jurisprudentielle, fondait la défense de la conception minimaliste de la fonction du juge fiscal sur la théorie de la division des pouvoirs. Il écrivait, dans cette direction, que

    tant qu’est maintenu, dans l’ordre juridique, le concept de division des pouvoirs et tant que la fonction juridictionnelle consiste seulement à appliquer la norme de conduite, élevée au rang de norme juridique par l’État à travers cette manifestation de la vie étatique qu’est la loi, la formulation du droit et l’application du droit seront deux activités nettement différenciées et parmi lesquelles seule la seconde correspond au juge. Ni même dans une discipline juridique en plein processus d’élaboration, comme c’est le cas dans beaucoup d’États de l’actuel droit fiscal, on ne peut prétendre à la résurgence de la figure de ce juge emblématique des époques de droit non-écrit qui reconnaît l’existence du droit au moment même où il l’applique. Le juge, dès qu’il met la loi en contact avec les relations de la vie et qu’il accumule les expériences pratiques, est certainement le meilleur collaborateur du législateur. Mais collaborer et préparer le terrain ne revient pas à anticiper l’œuvre législative en dictant une nouvelle norme de conduite81.

    51De tels développements présentent avec fidélité les réserves qu’adopta la littérature allemande à l’égard des propositions de Becker.

    52L’on peut dire de la doctrine juridique de l’époque qu’elle a assurément considérée – et admise comme telle – l’article4 de la RAO en tant qu’instrument nécessaire à l’évolution et au développement du nouveau droit fiscal allemand. Pour autant, une telle position ne l’a pas empêchée d’exclure la possibilité pour le juge de se substituer, au moyen de sa fonction interprétative, au législateur dans la formulation des normes du droit fiscal82. Si la littérature fiscale n’a donc pas reçu l’intégralité des présupposés méthodologiques de l’« école du droit libre », il reste encore à préciser que la jurisprudence fiscale, une fois la période d’instabilité monétaire terminée, a abandonné la plupart des libertés interprétatives qu’elle s’était un temps reconnue83. Au demeurant, l’on peut relever que les réserves, voire les rejets, que manifestait la science juridique allemande à l’égard des excès auxquels avait conduit l’idée d’une libre création juridictionnelle du droit ont perduré. D’autant que l’on verra bientôt que les critiques dont fut victime le mouvement du droit libre se sont encore davantage renforcées depuis qu’il a été associé, par l’œuvre de la « loi d’Adaptation fiscale » (« Steueranpassungsgesetz ») de 1934, au régime nazi. Celui-ci en revendiqua effectivement l’idée, non seulement pour combler les défaillances de la loi intra legem et praeter legem, mais aussi contra legem84.

    53Il suffit ici de retenir que la conception que développait Becker d’un juge fiscal se substituant au législateur dans l’élaboration des principes fondamentaux d’un droit de l’impôt encore « immature » n’a finalement pas été reprise ni par la doctrine juridique allemande, ni même par sa jurisprudence fiscale. De toute évidence, cette conception s’est heurtée à la prétention d’exclusivité doctrinale de la dogmatique juridique. Or, une cohabitation entre ces deux conceptions – celle de la dogmatique juridique et celle de la libre création jurisprudentielle du droit – était improbable, sinon impossible. La raison en est fort simple : avec les conquêtes méthodologiques et conceptuelles qu’avait obtenues l’école formaliste, la science juridique allemande avait durablement assis son ascendant intellectuel sur le juge. Concrètement, il ne restait plus à celui-ci qu’à déduire les solutions pratiques du concept que lui avait enseigné la dogmatique juridique, faisant au passage de lui un « juge-savant85 ».

    54Ce débat reste d’actualité, par exemple en France où, à l’occasion d’un colloque portant sur « La doctrine fiscale », M.-A. Latournerie, présidente honoraire de la Section du rapport et des études du Conseil d’État, a pu confesser que le juge ne saurait réellement élaborer une construction doctrinale du droit fiscal. D’abord parce que ses réflexions, aussi doctrinales qu’elles peuvent le paraître, n’ont rien à voir avec les écrits universitaires, c’est-à-dire avec le rapport d’extériorité et la perspective critique qui caractérisent la science du droit86. Et même si l’on acceptait qu’il n’existe pas de « contresens » à parler de « doctrine fiscale des juges », celle-ci serait essentiellement « périssable87 ». De surcroît, doit-on ajouter, un regard purement prétorien sur la discipline vient corrompre ou déformer la perception de la nature du rapport unissant le fisc aux contribuables, puisque ces derniers ne saisissent le juge de l’impôt que lorsqu’ils sont convaincus que l’application de la norme a mal fonctionné88. Autrement dit, une telle approche du rapport d’imposition ne pourrait conduire qu’à en avoir une vision faussée car essentiellement pathologique. D’ailleurs, si « Pierre Delvolvé, directeur de la collection Droit Public de Sirey, a, dans les années 1980, suscité la rédaction et la publication d’un ouvrage intitulé Les Grands arrêts de la jurisprudence fiscale [… pour présenter…] selon un plan méthodique des données fondamentales du droit de l’impôt », la lecture des éditions successives témoignerait néanmoins des « limites inévitables du propos89 ». Un constat similaire se dégage a fortiori de notre thèse doctorale déjà citée puisqu’elle enseigne que seul l’universitaire – tels sont en partie l’utilité et l’intérêt de sa fonction – a le temps de développer dans un esprit réflexif et critique, une doctrine d’ensemble du droit fiscal qui, le moment venu, fécondera tant la législation que la jurisprudence. Ce qui, par là même, lui assure, ainsi que nous avons pu le constater dans les pays germaniques et luso-hispaniques, un rôle considérable sur le développement du droit positif.

    55Rôle considérable qui doit – ne peut-on s’empêcher de souligner – laisser bien songeur tout juriste-fiscaliste français. Écrivant assez récemment que la doctrine publiciste est devenue, contrairement à sa sœur privatiste, « trop tributaire » de la jurisprudence, Y. Gaudemet a fort justement complété son observation en soulignant qu’elle

    s’est trop facilement convertie en une doctrine dépendante de la jurisprudence. Les commentaires de jurisprudence ont pris une place fondamentale dans ses travaux, au détriment d’une réflexion plus profonde […]. La doctrine publiciste [et bien plus encore sa branche fiscaliste] est trop souvent une doctrine de l’immédiateté, en somme une doctrine qui s’en tient à « l’écume des jours » de la jurisprudence90.

    56Si la doctrine savante existe bien, en France, en matière administrative et fiscale, il est en revanche plus difficile de saisir son influence sur le droit positif. Celle-ci se laisse entrevoir comme étant d’autant plus modeste qu’avec la fin des « faiseurs de systèmes91 », et le renoncement assez généralisé à toute perspective réflexive et critique, la science française du droit administratif et fiscal s’est trouvée reléguée au second plan92. Bien sûr, alors que les commissaires du gouvernement – désormais nommés rapporteurs publics –, souvent réformateurs, sont généralement suivis par le juge administratif en matière fiscale, les auteurs universitaires ne peuvent avoir qu’une influence indirecte liée à leur seul magistère. Les premiers ont ainsi pris une large part, grâce à leurs conclusions, à l’élaboration du droit fiscal français93. C’est pourquoi, traitant de la question de la part de la doctrine universitaire dans la création du droit public français, O. Beaud n’a pu que conclure, tout comme le font généralement ses collègues fiscalistes, qu’elle est « très minime ». En effet, en France,

    l’autorité qui « fait » ou « crée » le droit positif est le Conseil d’État, autorité centrale dans le domaine du droit public [et partant dans celui du droit financier et fiscal]. Celle-ci, qui représente la grande tradition française des légistes, n’a jamais eu besoin de la doctrine universitaire pour créer sa jurisprudence prétorienne. Même quand il y avait des géants du droit administratif, comme Hauriou et Duguit, elle les a traités avec un souverain mépris. Depuis lors, elle s’essaie au « dialogue » avec la doctrine, mais c’est un dialogue entre inégaux94.

    57Dialogue inégal, précisons-le, du fait de « la situation inférieure de la doctrine » qui n’est, plus largement, que la conséquence naturelle de « la situation marginale de l’Université et des universitaires en France95 ».

    58En Allemagne, si le principe d’une interprétation réaliste du droit fiscal avait d’abord pu susciter l’enthousiasme d’une partie de la science juridique, l’expérience nazie allait d’autant plus le mettre à mal qu’il est devenu le redoutable instrument permettant de soumettre le système fiscal aux desseins fascistes du nouveau régime. Pareil projet impliquait, pour parler comme Schmitt, de dissoudre les acquis d’ordre méthodologique et théorique du conceptualisme juridique dans les ordres de la vie, de la communauté étatique, de la communauté sociale et de la communauté du « völkisch96 ».

    59L’on retrouve ici en partie les idées qui avaient jadis, exactement un siècle plus tôt, sous-tendu la polémique doctrinale entre Thibaut et Savigny au sujet de la codification générale du droit allemand, le second reprochant au premier la méthode logique et systématique – celle de « la mathématique juridique » disait Thibaut – qu’il entendait imprimer à cette initiative qui, par là même, c’est-à-dire par son adhésion au rationalisme issu de la Philosophie des Lumières, niait les particularités juridiques, linguistiques, ethniques de la culture germanique, ainsi que l’« esprit du peuple » (« Volkskeist »). Bien sûr, cette idée allait prendre une connotation plus forte, car raciale, avec les nazis – d’où sans doute, nous l’avons vu, l’expression de « völkisch ». La doctrine, l’administration et le juge fiscal devaient maintenant, affirmait Schmitt, concourir au rattachement des principes fiscaux dans la « communauté nouvelle », dans son « ordre concret » ou dans « son organisation concrète de vie97 ». En conséquence, la codification organique du droit fiscal allemand fut révisée et atteinte dans son unité. En outre, si le droit fiscal avait connu un considérable processus d’élaboration législative et doctrinale conduisant à la reconnaissance de son autonomie dans le système universitaire allemand, l’expulsion puis le décès prématuré de l’un des fiscalistes les plus prometteurs de la science juridique – Albert Hensel – a eu pour conséquence de stopper le progrès dont avait déjà pu s’enorgueillir cette branche du savoir juridique.

    60Cette situation devait durer puisqu’elle n’allait prendre fin qu’au début des années 1950 grâce à la bénéfique influence que l’esprit de la loi fondamentale de Bonn, qui a consacré, en réaction à la période nationale-socialiste, l’État de droit « substantiel » – c’est-à-dire l’« État social et démocratique de droit » protecteur de la « dignité humaine » –, a exercé sur la littérature financière. Il n’est donc pas surprenant qu’à partir de cette époque tout un courant de la science allemande du droit fiscal, ne reniant rien aux conquêtes conceptuelles de la dogmatique juridique des années 1920, ait opté pour une conception élargie ou revisitée du formalisme juridique. Se plaçant davantage sur le terrain d’un positivisme élargi, car désormais ouvert sur les valeurs d’éthique et de justice fiscale (« Steuergerechtigkeit »)98, le droit de l’impôt et sa science ont enfin pu se renouveler et renouer avec le prestige scientifique qu’ils avaient perdu.

    61En définitive, s’il est vrai que le formalisme juridique a conduit, dans un premier temps, à la « configuration » systématique du rapport fiscal à l’aune du dogme formel de l’État de droit, le contribuable s’est toutefois – et fort heureusement – trouvé de ce fait soustrait à l’arbitraire – justement dénoncé par Smith – que supposait la relation de pouvoir. D’où cette idée que le « progrès » du droit fiscal « ne peut qu’être d’ordre strictement juridique99 ». Ne serait-ce d’ailleurs parce que le discours de la justice fiscale, « expression de jugements de valeur de nature fiscale100 », reste à l’état de spéculation philosophique sans la juridisation ou la « formalisation juridique » de ses principes et institutions.

    62Le statut « juridique » du contribuable, qui est désormais – grâce à l’apport doctrinal du « formalisme » juridique – celui d’un sujet passif d’un rapport de droit entendu comme relation juridique d’obligation, a ainsi permis de le reconnaître formellement dans une situation d’égalité avec le fisc. À tel point que parfois, notamment en cas d’impôt payé indûment, les « statuts » s’inversent : le contribuable devient logiquement titulaire d’un droit de créance sur le fisc101. Cette doctrine d’origine germanique a également été formulée en France par de considérables auteurs. Y compris de nos jours102, et cela, doit-on immédiatement ajouter, malgré l’opinion contraire et fort « prudente103 » du juge administratif fiscal104 dont on loue pourtant bien souvent l’attitude « réaliste » en d’autres domaines105.

    63Aussi, l’octroi au contribuable français bénéficiant d’un dégrèvement d’impôt d’intérêts moratoires à la charge du fisc en application de l’article L. 208 du Livre des procédures fiscales – et cela au même taux depuis le 1er janvier 2006 que celui de l’intérêt de retard que le contribuable est tenu, le cas échéant, de verser au Trésor public sur sa dette fiscale – vient-il, sans doute de façon diffuse ou inconsciente, sceller l’idée que devenu le sujet d’un rapport de droit, il est non seulement titulaire de droits subjectifs, mais que sa position ne relève pas, dans certaines hypothèses, du seul statut passif. Cette solution signifie aussi que, contrairement à la position « prudente106 » – voire timorée pourrait-on oser dire – qu’a manifestée le Conseil d’État dans son avis précité SA financière Labeyrie du 12 avril 2002, les rapports juridiques qu’entretiennent entre eux l’État et les contribuables ne sauraient être gouvernés par le principe d’une absence de symétrie ou d’égalité formelle de leur position ou statut, celui-ci devenant assurément injuste et discriminatoire à l’ère de l’État démocratique de droit. D’autant qu’y compris en France – où la thèse du « pouvoir fiscal » a pourtant bien souvent primé celle, nettement libérale, du « rapport juridique d’impôt » –, l’Administration fiscale semble d’elle-même avoir admis que l’évolution de ses rapports avec les contribuables concerne la nature essentielle du devoir qu’ont ces derniers de payer l’impôt.

    64Reconnaissant en cette direction – ne peut-on s’empêcher de penser – que les redevables de l’impôt ne sont plus les objets de son « pouvoir fiscal » mais les sujets d’un rapport de « créance fiscale », elle leur a donné en 1975 une charte qu’elle a réécrite en 2005. Celle-ci, portant pour beau titre celui de « Charte du contribuable » vient ainsi proclamer que « Les contribuables ont des droits qui sont autant d’obligations pour l’administration fiscale. » Or, ne peut-on manquer d’observer, n’y a-t-il pas plus lumineuse définition de la notion de « rapport de droit » que celle précitée et ainsi énoncée par le fisc dans la Charte qu’elle a consentie, ou plutôt octroyée aux obligés fiscaux107 ? Du point de vue de la théorie du droit, l’institution du vinculum juris attribue en effet des contenus identiques au « droit » du sujet actif du rapport et à l’« obligation » du sujet passif. C’est d’ailleurs précisément en ce sens qu’il faut comprendre l’adage Jus et obligatio sunt correlata aux termes duquel le droit et l’obligation sont, dans les rapports de créance, inséparables. Nous vérifions ainsi l’axiome que nous avons rappelé plus haut : le « progrès » de nature « dogmatique » qu’a enregistré le droit fiscal au cours du xxe siècle a bien été « d’ordre strictement juridique108 ». Il a même été le fruit, pour reprendre une expression chère à Jèze, de la « pure technique juridique109 » que d’aucuns ont tout aussi justement pu qualifier de « théorie pure du droit fiscal110 ».

    Notes de bas de page

    2 Franz Freiherr von Myrbach-Rheinfeld (né le 3 décembre 1850 à Zalesczyki [Galizien] et mort le 11 février 1919), fut habilité aux fonctions de professeur de « politischen Ökonomie » à l’université de Graz où il enseigna de 1878 à jusqu’en 1892. En mars 1893, il fut nommé à l’université d’Innsbruck pour y assurer les enseignements de « science économique nationale, politique économique nationale et science financière ». Atteint par la maladie, il cessa d’enseigner en 1915.

    3 Jeze Gaston, « Avertissement au lecteur français », in von Myrbach-Rheinfeld Franz, Précis de droit financier, trad. fr. de l’éd. autrichienne de 1906 par E. Bouche-Leclerq, Paris, V. Giard & E. Brière, 1910, p. V.

    4 Voir Plagnet Bernard, « Le raisonnement économique dans la jurisprudence fiscale », in Constitution et finances publiques, Paris, Economica, 2005, p. 529-540.

    5 Voir par exemple CE, 26 septembre 2001, no 219825, SA Rocadis, in Revue de jurisprudence fiscale, 12/01, no 1491 ; et 6 mars 2006, no 281034, Société Disvalor, in Revue de jurisprudence fiscale, 5/06, no 503.

    6 Fouquet Olivier, « Une conception économique et réaliste de l’acte anormal de gestion : l’affaire des Centres Leclerc », in Revue administrative, no 351, 2006, p. 273.

    7 Voir précisément en ce sens Harnay Sophie, « Analyse économique du droit et analyse juridique de l’économie : deux versants de l’interdisciplinarité », in Pratiques et usages de l’interdisciplinarité en droit, Journées d’étude du Centre de théorie et analyse du droit de l’université Paris Ouest Nanterre La Défense (6 octobre 2011).

    8 Jouanjan Olivier, Une histoire de la pensée juridique en Allemagne (1800-1918), Paris, PUF, « Léviathan », 2005, p. 195, 196 et 224.

    9 Ibid., p. 224.

    10 Duguit Léon, Traité de droit constitutionnel, t. I, Paris, E. de Boccard, 1927, p. 683.

    11 Smith Adam, An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations, Bâle/Paris, Éd. James Decker, 1801, vol. 4, p. 165 : « The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person. »

    12 Jouanjan Olivier, « La volonté dans la science juridique allemande du xixe siècle. Itinéraires d’un concept, entre droit romain et droit politique », in Droits, no 28, 1999, p. 66.

    13 Heller Hermann, « Die Krisis der Staatslehre » (1926), in Gesammelte Schriften, II, Leyde, Sijthoff, 1971, p. 16, cité par Jouanjan Olivier, Une histoire de la pensée juridique en Allemagne, op. cit., p. 195.

    14 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, Berlin, Duncker & Humblot, 1934, trad. fr. de la 1re éd. all. (1934) par Köller M., Seglard D., Les Trois types de pensée juridique, Paris, PUF, 1995, p. 110.

    15 Ibid., p. 84 et suiv.

    16 Seglard Dominique, « Texte de présentation de l’ouvrage. Les trois types de pensée juridique », in ibid., (encart jeté hors pagination).

    17 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110 et 111.

    18 Ibid., p. 110.

    19 Sur Enno Becker (Oldemnourg, 17 mai 1869 – Munich, 31 janvier 1940), voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 630 à 638. À noter que le travail de codification de Becker fut tout à fait remarquable : il acheva tout seul l’écriture du texte en moins de six mois. Il fut aussi fondamental, non seulement en Allemagne car la dogmatique de la RAO a été reprise par le législateur fiscal en 1977, mais aussi en Suisse puisque le grand juriste Ernst Blumenstein y a repris la systématique de la RAO pour bâtir la loi fédérale sur les douanes de 1925 – elle est demeurée en vigueur jusqu’à la réforme de 2005. Et aussi au-delà des pays germaniques puisqu’un vaste phénomène de mimétisme législatif a conduit au cours du xxe siècle les pays ibériques et les pays d’Amérique Latine à consacrer, dans leur ordre juridique, le modèle allemand de la RAO.

    20 Le traducteur français de la RAO (Neurisse D., La Reichsabgabenordnung ou le Règlement général et la procédure en vigueur dans la législation fiscale allemande, Paris, PUF, 1928, p. 71) a traduit cette expression par celle d’« enchaînement des circonstances ».

    21 Becker Enno, « Der Missbrauch zivilrechtlicher Formen zur Steuerumgehung in dem Entwurf der Reichsabgabenordnung », in Bank-Archiv, 19, 1919-1920, p. 14 ; « Steuerumgehung », in Steuer und Wirtschaft, 1926, p. 1521 ; « Verhältnis des art.4, 5 RAO zu einander », in Steuer und Wirtschaft, 1926, p. 1973 ; « Zu dem art.4, 5 RAO », in Steuer und Wirtschaft, 1927, p. 322 ; « Zur Bedeutung des arts. 5 RAO », in Steuer und Wirtschaft, 1929, p. 425. Voir Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, Munich, Dr. Franz A. Pfeiffer, 1926, trad. cast. par J. Ramallo Massanet, Cuestiones fundamentales de derecho tributario, Madrid, IEF, 1983, p. 19.

    22 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110.

    23 Il s’agit de la « loi d’Adaptation fiscale » (« Steueranpassungsgesetz » ou « StAnpG-1934 ») du 16 octobre 1934. Celle-ci avait pour objet, comme son nom l’indique, d’adapter certaines parties de la RAO aux principes politiques du régime national-socialiste. C’est en ce sens que la StAnpG adapta, par exemple, l’art.4 de la RAO consacrant le principe de l’interprétation économique du droit fiscal. Dorénavant, la StAnpG prévoyait, aux termes de son art. 1er, que les lois fiscales seraient interprétées selon les conceptions générales du national-socialisme. Au demeurant, il n’est pas inutile de signaler que la matière fiscale a été la première à avoir été réformée avec le concours de l’Académie de droit allemand qui avait été précisément instituée en 1933 par Hans Frank, alors ministre de la justice de Bavière et Commissaire de la Justice du Reich pour la rénovation du droit allemand, afin de « contribuer à la réforme du droit allemand et réaliser, dans le domaine juridique tout entier, le programme du mouvement national-socialiste […] et cela “en appliquant des méthodes scientifiques éprouvées” ». Méthodes telles que celle, devons-nous ajouter, de l’interprétation circonstancielle ou finaliste des normes juridiques. À noter qu’à l’occasion de la nomination de Frank comme ministre du Reich en 1934, l’Académie fut qualifiée par le Führer d’« institution modèle et permanente, étant susceptible, sans se borner à la jurisprudence au sens étroit du terme, de collaborer dans tous les domaines à la réforme du droit, conformément à la nouvelle doctrine politique du national-socialisme ». Voir Emge Carl August, « La Réforme du Droit allemand et l’Activité de l’Académie de Droit allemand », in Quelques aspects du droit allemand, Epting Karl (dir.), Paris, Fernand Sorlot, « Cahier de l’Institut allemand », [date d’éd. inconnue], p. 14, 15 et 27.

    24 En effet, le législateur allemand a approuvé en 1976 une nouvelle Ordonnance fiscale (« Abgabenordnung » ou AO-1977). En réalité, la systématique et la dogmatique de ce texte, actuellement en vigueur, n’ont fait que reprendre celles de la RAO de 1919.

    25 L’art.42 de l’AO de 1977 prévoit que « La loi fiscale ne pourra être écartée par l’abus des possibilités de forme juridique qu’offre le droit. En cas d’abus, la créance fiscale naît telle qu’elle aurait dû naître selon la forme juridique appropriée aux faits économiques. »

    26 Strutz Georg, « Rechtssicherheit und Rechtsschutz nach der Reichsabgabenordnung », in Deutsche Steuerzeitung, VIII, 1920, p. 217 et 241.

    27 Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, trad. cast., op. cit., p. 19.

    28 Mrozekalfons, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 3e éd., Cologne, Otto Schmidt, 1924, p. 115.

    29 Gerber Carl Friedrich, Gesammelte juristische Abhandlungen, Iéna, Mauke, 1872, p. 32.

    30 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110 : « Le normativisme et le positivisme se seraient ici montrés impuissants devant les possibilités, logiquement illimitées, d’étiquetages arbitraires qui ne sont juridiques que formellement. »

    31 Ibid., p. 110 et 111.

    32 L’expression est de Schmitt, ibid., p. 110.

    33 Ibid., p. 111.

    34 Ibid.

    35 Ibid. Au sujet de la notion de « völkisch », les traducteurs français de l’essai de Schmitt font la remarque suivante : « Ce terme n’a pas d’équivalent français exact. Il dérive de Volk, peuple, et a d’abord été synonyme de “national”, comme dans l’expression völkische Bewegung, mouvement national ; il prendra par la suite une connotation raciale sur laquelle les nazis insisteront, le peuple étant alors déterminé biologiquement. Toutefois, il ne nous a pas semblé souhaitable de traduire ici ce terme par “racial”, tout d’abord pour lui laisser son ambiguïté, et ensuite parce que l’allemand dispose de l’équivalent exact Rassisch. »

    36 Ibid.

    37 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 111. Pour autant, si en Allemagne le « nouveau droit public et administratif » avait, pour sa part, totalement échappé au mode de pensée du xixe siècle, c’est – ajoutait Schmitt un peu plus loin (ibid., p. 112) – d’abord dans la loi sur l’Organisation nationale du travail de 1934 que « le législateur national a exprimé de la façon la plus claire la pensée de l’ordre nouveau ».

    38 Ibid. Schmitt avait précédemment noté (ibid., p. 108) que « C’est dans les deux domaines qui forment le cœur de la pensée orientée en fonction de l’État de droit libéral, je veux parler du droit pénal et du droit fiscal que l’on voit mieux à quel point le processus de décomposition du positivisme est aujourd’hui avancé, et comment un retour aux modes de pensée qui dominaient depuis le xxe siècle n’est plus possible. La méthode pour former des concepts apparemment stables et descriptifs des états de faits ainsi que son idéal de servir à réunir tous les éléments constitutifs des états faits se dissolvent sous nos yeux. »

    39 Ibid., p. 112.

    40 Sur la vie et l’œuvre doctrinale de Hans Nawiasky (né à Graz [Autriche] le 24 août 1880 et mort à Saint-Gall [Suisse] en août 1961, docteur en droit de l’université de Vienne [1903], professeur de la Faculté de droit de Vienne [1910]), puis à l’université de Munich [1919]. Réfugié en Suisse en 1933 à l’Universität St. Gallen, H. N. reprit après la guerre ses fonctions de conseiller du gouvernement bavarois, notamment en tant que membre de la Convention constitutionnelle [1948]), voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 691 à 697.

    41 L’art. 6 de la RAO disposait que « Au cas où, dans le sens de la loi, les autorités sont appelées à décider d’après leur appréciation, la décision doit être prise selon le droit et l’équité. »

    42 Alors que le « premier Jhering » évoque le formaliste partisan de l’opération de construction systématique de la jurisprudence, le « second Jhering » caractérise celui qui, à la fin de sa carrière, regarde avec ironie et moquerie, pour mieux le relativiser et s’en éloigner, le principe du conceptualisme juridique. Adhérant finalement à l’idée d’une « jurisprudence pragmatique », l’évolution doctrinale de Jhering allait favoriser l’apparition de nouvelles théories interprétatives, telles que celles de la « jurisprudence des intérêts » et de l’« école du droit libre ». Voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 152 à 170.

    43 Becker Enno, « Grundfragen aus den neuen Steuerrecht », in Steuer und Wirtschaft, 1925, p. 1579.

    44 Larenz Karl, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, Berlin/Heidelberg, Springer Verlag, 1960, trad. cast. [1re éd. de 1966] par M. Rodríguez Molinero, Metodología de la Ciencia del Derecho, Barcelone, Ariel, 2001, p. 70 et 83.

    45 Hummel Jacky, « La volonté dans la pensée juridique de Jhering », in Droits, no 28, 1999, p. 81.

    46 Ibid.

    47 Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, trad. cast., op. cit., p. 19.

    48 Le législateur helvète a effectivement inscrit dans le 1er art. du Code civil de 1912 que le juge, devant la carence de la loi et de la coutume, doit se prononcer « selon les règles qu’il établirait s’il avait à faire acte de législateur ». À noter que ce Code fut rédigé par Eugen Huber qui avait été l’élève à Vienne en 1872 du « second Jhering », c’est-à-dire de celui-là même qui après avoir ardemment défendu la « jurisprudence des concepts » s’en était fait le principal dénonciateur. Sur Huber et le l’art. 1er du Code civil suisse, voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 708 à 712.

    49 Becker Enno, Die Reichsabgabenordnung, 7e éd., Berlin, Carl Heymanns, 1930, p. 36.

    50 Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, trad. cast., op. cit., p. 20.

    51 Sacco Rodolfo, La Comparaison juridique au service de la connaissance du droit, Paris, Economica, « Études juridiques comparatives », 1991, p. 165.

    52 Sacco Rodolfo, La Comparaison juridique au service de la connaissance du droit, op. cit.

    53 Strutz Georg, « Rechtssicherheit und Rechtsschutz nach der Reichsabgabenordnung », op. cit., p. 217 et 241.

    54 Lion Max, « Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe, zugleich ein Beitrag zur Lehre von der Gesetzesauslegung und -umgehung », in Vierteljahresschrift für Steuer- und finanzrecht, 1927, p. 132.

    55 Hensel Albert, « Gesetz und Gesetzanwendung im Steuerrecht », in Vierteljahresschrift für Steuer- und finanzrecht, 1931, p. 115.

    56 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, Padoue, CEDAM, 1932, trad. cast. de J. M. Queralt, Naturaleza e Interpretación de las Leyes Tributarias, Madrid, IEF/Ministerio de Hacienda, 1973.

    57 Radbruch Gustav, Vorschule der Rechtsphilosophie [1re éd. 1948], trad. mex. par le FCE [1re éd. de 1951], Introducción a la filosofía del derecho, Bogotá, FCE, « Breviarios », 1997, p. 126.

    58 Cette formule latine signifie « les choses étant ou demeurant ainsi ». D’après la définition qu’en donne le Vocabulaire juridique dirigé par G. Cornu (4e éd., Paris, PUF, « Quadrige », 2003, p. 156 et 734), cette clause correspond, en droit international public, « à une condition généralement implicite sur laquelle se fonderait toute convention internationale conclue entre deux ou plusieurs États […] en vertu de laquelle le consentement des parties à être liées par la convention internationale ne subsisterait pendant la durée d’exécution que si n’intervenait aucun changement fondamental dans les circonstances existant au temps de la conclusion ». Ainsi, l’altération grave (économique ou monétaire) de la situation qui existait au moment de la conclusion de la convention justifierait la caducité ou l’adaptation de l’accord originaire. Voir notre thèse, La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 716.

    59 Neurisse D., La Reichsabgabenordnung…, op. cit., p. 17 à 20.

    60 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 236.

    61 Lion Max, « Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe… », op. cit., p. 179.

    62 Lopitzjohannes, Kommentar zum Unsatzteuergesetz, 3e éd., Berlin, Liebmann, 1928, p. 437 et487.

    63 Dans sa rédaction primitive, l’art. 2-1 de la loi du 24 décembre 1919 disposait qu’étaient exemptées d’impôt sur le chiffre d’affaires « les transactions avec l’étranger et les premières transactions s’effectuant en Allemagne en dehors du commerce de détail et portant sur des marchandises importées, ainsi que les transactions portant sur des marchandises destinées à être exportées […] ». Cet article fut ultérieurement révisé par l’art. 1 de la loi du 8 avril 1922 portant modification de la loi d’Impôt sur le chiffre d’affaires de 1919. La loi de 1922 conserva le principe de l’exonération générale des importations, mais en limita le bénéfice, pour les premières transactions effectuées sur les objets importés, aux objets figurant sur une liste dressée à cet effet par le Reichsrat et l’abandonna pour les exportations effectuées par les fabricants (mais la maintint pour celles réalisées par les commerçants). Aussi, l’art. 2-1 de la loi d’Impôt sur le chiffre d’affaires prévoyait-il désormais qu’en étaient exemptées « ao Les transactions de l’étranger vers l’intérieur […] ; bo Les premières transactions sur des marchandises importées que le Conseil d’Empire a désignées, après consultation du Conseil économique d’Empire […], à condition que les transactions s’effectuent en dehors du commerce de détail […] ; co Les transactions à l’étranger de marchandises achetées par l’exportateur et livrées par lui sans qu’aucun travail n’ait été effectué sur ces marchandises […] ». Voir Haut Commissariat de la République française dans les provinces du Rhin, Les Nouvelles lois fiscales allemandes. Loi du 8 avril 1922 portant modification du système fiscal, Paris/Nancy, Librairie administrative Berger-Levrault, 1922, p. XVI, XVII, 93 et 94.

    64 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 236 et 237.

    65 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 237.

    66 L’expression est de Deumier Pascale, Le Droit spontané, préface de J.-M. Jacquet, Paris, Economica, « Recherches juridiques », 2002, p. 297.

    67 L’art. 2-1 de la loi d’Impôt sur le chiffre tel que modifié en 1922 disposait désormais que « […] L’introduction sur le territoire national du produit de la pêche en mer dans un rayon de trois milles et sur le lac de Constance est réputée effectuée de l’étranger ». Voir Haut Commissariat de la République française dans les provinces du Rhin, Les Nouvelles lois fiscales allemandes…, op. cit., p. 93.

    68 Sur la vie et l’importante œuvre doctrinale de Albert Hensel (né à Berlin le 9 février 1895 – mort à Pavie [Italie] le 18 octobre 1933, professeur à l’université de Bonn [1923-1928], puis à l’université de Königsberg [1929-1933]), voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 752 à 759.

    69 Hensel Albert, Steuerrecht, 3e éd., Berlin, Julius Springer, 1924, trad. esp. par A. Baez Moreno, M. L. Gonzalez-Cuellar Serrano et E. Ortiz Calle, Derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2005, p. 151.

    70 Hensel Albert, Steuerrecht, trad. esp., op. cit., p. 151 et 152.

    71 Ibid., p. 138 à 140. Ainsi que l’expliquait Hensel, dans les périodes d’instabilité économique – et les répercussions en Allemagne de la grande crise de 1929 allaient encore confirmer cette observation – la loi n’est plus l’instrument d’intervention financière le plus apte à réaliser l’ajustement du système fiscal. Si la loi est alors assez largement inadaptée, c’est parce que – poursuivait l’auteur – dans de telles situations, caractérisées par une pression fiscale croissante, il faut simultanément organiser la norme fiscale pour, d’une part, l’adapter aux exigences urgentes et changeantes de la vie économique et aux nécessités de l’État, tout en permettant, d’autre part, son application immédiate par tous les services fiscaux répartis sur l’ensemble du territoire. D’où la nécessité de recourir à des procédures assez simples. Par conséquent, s’il n’était pas toujours possible, dans de telles circonstances, de répondre à ces événements contingents par des mesures fiscales prises en forme de loi, encore fallait-il le faire dans le respect de la « justice matérielle ». Or, la RAO exigeait que l’État intervînt fiscalement par des « règles de droit ». Incités de la sorte à réfléchir sur le contenu matériel de la loi, les fiscalistes se sont logiquement référés à celui qui, de manière générale, avait déjà été identifié par Laband (sur la distinction labandienne entre loi « matérielle » et loi « formelle », voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 179 à 189). Telle fut la démarche de Hensel qui après avoir rappelé que la « Rechtsnorm » se distingue des autres manifestations de volonté du pouvoir étatique par son caractère général et impératif, précisait que « matériellement [la règle de droit] est celle qui fonde, organise et modifie les droits et devoirs des contribuables ». Il s’agissait, par exemple, des décisions exceptionnelles d’ordre fiscal que le président du Reich pouvait prendre sur le fondement de l’art.48-2 de la Constitution de Weimar, ou encore des mesures fiscales que le gouvernement fédéral pouvait adopter sur le fondement des lois de pleins pouvoirs – ce qu’il fit en 1923 et 1924. En revanche, les « règlements d’administration générale nécessaires à l’exécution des lois fédérales » de l’art. 77 de la Constitution de Weimar ne présentaient pas le caractère matériel d’une « norme de droit » puisqu’ils s’adressaient « hiérarchiquement aux organes administratifs et non aux citoyens ».

    72 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 238.

    73 Hensel Albert, « Steuerrecht und Privatrecht », in Steuer und Wirtschaft, 1925, cité par Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 238.

    74 Hensel Albert, Steuerrecht, op. cit., p. 40 et 146 de la trad. cast.

    75 Becker Enno, Die Reichsabgabenordnung, op. cit., p. 54.

    76 Ibid.

    77 Ibid.

    78 L’art. 108 de la RAO donnait effectivement au ministre des finances du Reich la possibilité non seulement, bien sûr, d’accorder des remises et modérations d’impôts dans des cas particuliers, mais aussi de consentir « pour tous les cas d’une situation déterminée, avec l’assentiment du Reichsrat, et pour des raisons d’équité, la franchise, ou la modération générale d’impôts comme la restitution ou l’imputation d’impôts déjà perçus ».

    79 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 239.

    80 Becker Enno, « Zur Auslegung der Steuergesetze », in Steuer und Wirtschaft, vol. II, no 176, 1924.

    81 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 239 et 240.

    82 Hensel Albert, Steuerrecht, op. cit., p. 41 ; Bühler Ottmar, Lehrbuch des Steuerrechts (Allgemeines Steuerrecht), Berlin, Franz Vahlen, 1927, p. 50, Mrozek Alfons, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, op. cit., p. 115. E. Vanoni qui a dressé la liste des principales opinions soutenant cette position doctrinale, a également mentionné celles de J. fischer, Wünschmann et H. Mirbt. Voir E. Vanoni, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 240.

    83 Lion Max, « Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe », op. cit., p. 179.

    84 Radbruch Gustav, Vorschule der Rechtsphilosophie, trad. mex., op. cit., p. 126 et 127.

    85 Sacco Rodolfo, La Comparaison juridique au service de la connaissance du droit, op. cit., p. 165.

    86 Chevallier Jacques, « Doctrine ou science ? », in AJDA, no 7, juillet/ août 2001, p. 603 ; « Doctrine juridique et science juridique », in Droit et Société, no 50, 2002, p. 109 à 112.

    87 Latournerie Marie-Aimée, « Introduction », in La Doctrine fiscale (colloque en hommage au Professeur Grosclaude, Strasbourg, 2 et 3 septembre 2005), dans Revue de droit fiscal, no 24, 15 juin 2006, p. 1142 et 1143.

    88 Truchet Didier, Droit administratif,4e éd., Paris, PUF, « Thémis », 2011, p. 28 et 29 : « Il ne faut pas assimiler le droit administratif au contentieux administratif. Le contentieux donne une vision faussée de la relation entre l’Administration et les citoyens puisque ces derniers ne saisissent le juge que lorsqu’ils sont convaincus qu’elle a mal fonctionné ; il ignore les cas infiniment plus nombreux dans lesquels la relation a été harmonieuse. » D’autant que si l’on s’en tient au seul droit fiscal français, sur les 70 à 80 millions d’avis d’imposition que l’administration prend chaque année, ce sont seulement 3,5 à4 millions de réclamations contentieuses qui sont adressées par les contribuables aux services fiscaux, et seules 20000 d’entre-elles (soit approximativement 0,025 % du total des avis d’imposition) aboutissent finalement – grâce à l’activité du médiateur fiscal et du conciliateur fiscal départemental – à la saisine du juge de l’impôt. Il s’ensuit qu’il serait fort réducteur de prétendre saisir le phénomène juridico-fiscal à partir de son seul aspect contentieux. Voir sur ce point B. Plagnet, J.-Y. Mercier, E. Fena-Lagueny, Traité de fiscalité, 38e éd., Paris, Éd. Francis Lefebvre, 2006, no 1369, p. 555 et 556 ; Collet Martin, Droit fiscal, 3e éd., Paris, PUF, 2012, no 254, p. 143 ; Beltrame Pierre, La fiscalité en France, 18e éd., Paris, Hachette, « Les fondamentaux », 2012, p. 131 et 132 ; et Direction générale des impôts, Rapport annuel de performance 2007, Paris, Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, 2008, p. 57 à 63.

    89 Latournerie Marie-Aimée, « Introduction », in La Doctrine fiscale, op. cit., p. 1143.

    90 Gaudemet Yves, « Réflexions sur le rôle de la doctrine en droit public aujourd’hui », in Revue de droit d’Assas, no 4, octobre 2011, p. 31. Or, poursuit l’auteur, « la doctrine a besoin de temps pour aboutir à de vraies réflexions. Les célèbres échanges d’idées, par exemple entre Hauriou et Duguit ou encore entre Eisenmann et le doyen Vedel, qui étaient vifs, qui se nourrissaient par articles interposés et qui s’étendaient sur plusieurs années, n’existent plus. La course à la rapidité a remplacé le dialogue, souvent au détriment de la richesse des travaux ».

    91 Rivero Jean, « Apologie pour les “faiseurs de systèmes” », in Recueil Dalloz, 1951, p. 99.

    92 Chevallier Jacques, « Doctrine ou science ? », in AJDA, no 7, juillet/ août 2001, p. 603.

    93 Martinez-Mehlinger José, « Commissaire du gouvernement : une fonction particulière en droit fiscal ? », in La Doctrine fiscale, op. cit., p. 1148.

    94 Beaudolivier, « Réflexions sur le rôle de la doctrine en droit public aujourd’hui. Propos introductifs », in Revue de droit d’Assas, no 4, octobre 2011, p. 30.

    95 Ibid.

    96 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110 à 112.

    97 Ces expressions sont de Schmitt (ibid., p. 112).

    98 À noter que l’expression allemande de « Steuerjustiz » renvoie non pas au concept matériel de justice fiscale, mais à la notion fonctionnelle de « justice » au sens du « droit processuel fiscal » ou « droit du procès fiscal ». Ainsi entendue, l’étude de la « Steuerjustiz » relève de la « partie formelle du droit fiscal » (« Formelles Steuerrecht »).

    99 Bienvenu Jean-Jacques, Droit fiscal, 1re éd., Paris, PUF, « Droit fondamental », 1987, p. 15.

    100 Tipke Klaus, Die Steuerrechtsordnung, 2e éd., Cologne, Otto Schmidt Verlag, 2001, t. I, p. 74 et suiv.

    101 De même, l’institution de la technique du « crédit d’impôt » et, bien plus encore, d’instrument fiscal pleinement redistributif – également dit « impôt négatif » (voir par exemple Collet Martin, Droit fiscal, op. cit., no 479, p. 274) – tel que celui, en France, de la prime pour l’emploi, qui conduit l’État à verser de l’argent au contribuable non imposable, constituent autant de droits de créance – et aussi, du point de vue de leur bénéficiaire, des « droits acquis » ou « droits publics subjectifs » rendant d’ailleurs bien difficile leur remise en cause par le législateur.

    102 Martinez Jean-Claude, Di Malta Pierre, Droit fiscal contemporain, Paris, Litec, 1985, I, p. 370 ; Gour Claude, Molinier Joël, Tournié Gérard, Procédure fiscale, Paris, PUF, « Thémis », 1982, p. 17, Grosclaudejacques, Marchessouphilippe, Droit fiscal,4e éd., Dalloz, « Cours », 2003, no 18, p. 8. ; et Castagnede Bernard, « Nature et caractères du droit fiscal », in L’Année fiscale, Paris, LexisNexis, 2007, p. 24.

    103 En ce sens David Cyril, Fouquet Olivier, Plagnet Bernard et al., Les Grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 5e éd., Paris, Dalloz, 2009, p. 936, ont écrit que le Conseil d’État avait, dans son avis SA financière Labeyrie, « choisi la solution de la prudence ».

    104 Le Conseil d’État n’a d’ailleurs pas su saisir l’occasion qui lui a récemment été offerte de reconnaître la correcte nature juridique de la relation fiscale qui est celle, nous le savons bien, d’un rapport d’obligation fiscale ex lege et iuris publici. Ainsi, dans son avis du 12 avril 2002 (no 239.693, SA financière Labeyrie) rendu à la demande du Tribunal administratif de Pau qui l’avait consulté au sujet d’une affaire où une société redressée en matière d’impôt sur les sociétés contestait non seulement les droits en principal, mais aussi les pénalités de retard dont ils étaient assortis, notamment au motif de la discrimination subie par le contribuable dans ses rapports avec l’État et résultant de ce que l’intérêt de retard au taux de 9 % qu’il était tenu de verser au Trésor sur sa dette fiscale était supérieur de plus du double au taux de l’intérêt légal (à savoir4 %) que l’État était quant à lui tenu de lui verser sur la partie d’impôt indûment payée, le Conseil d’État a revendiqué le principe d’une absence de symétrie formelle entre les positions du fisc et du contribuable dans leur rapport. En ce sens, la haute juridiction administrative a énoncé que si les stipulations combinées de l’art. 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales et de l’art. 1er de son premier protocole additionnel « peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l’origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l’occasion de l’établissement et du recouvrement de l’impôt » (les caractères en italique sont nôtres). Voir David Cyril, Fouquet Olivier, Plagnet Bernard et al., Les Grands arrêts de la jurisprudence fiscale, op. cit., p. 932 à 937. Les auteurs des Grands arrêts de la jurisprudence fiscale (ibid., p. 936) notent ainsi que « la discrimination, s’il s’était agi de personnes privées créanciers et débiteurs réciproques, aurait été flagrante. Mais pouvait[-on] raisonner sur les rapports entre l’État et les administrés comme s’il s’était agi de deux personnes privées ? Dans un domaine régalien comme celui de la fiscalité, l’hésitation était permise, d’autant plus que les conséquences d’une telle orientation étaient difficiles à prévoir. Dans ces conditions, le Conseil d’État a choisi la solution de la prudence en se bornant à appliquer littéralement l’art. 14 de la Convention européenne dont la rédaction ne concerne que les individus, personnes physiques ou morales, à l’exclusion de la puissance publique ». Voir aussi Fouquet Olivier, « La martingale gagnante de l’État : intérêts de retard et intérêts moratoires », in Revue administrative, no 327, 2002, p. 257 à 259. Pourtant, le législateur a sur le fond ultérieurement désavoué cette délicate – au regard des principes de l’État démocratique de droit – thèse de l’absence d’égalité formelle dans les rapports entre le fisc et les contribuables en portant, depuis le 1er janvier 2006, à un taux identique les intérêts de retard mis à la charge du contribuable et les intérêts moratoires versés à ce dernier par l’État en cas de dégrèvement ou de remboursement d’impôt (voir l’art. L. 208 du Livre des procédures fiscales tel qu’il est issu de la loi no 2005-1719 du 30 décembre 2005).

    105 Plagnet Bernard, « Le raisonnement économique dans la jurisprudence fiscale », in Constitution et finances publiques (Études en l’honneur de Loïc Philip), op. cit., p. 529 à 540 ; et Fouquet Olivier, « Une conception économique et réaliste de l’acte anormal de gestion : l’affaire des centres Leclerc », op. cit., p. 271 à 272.

    106 David Cyril, Fouquet Olivier, Plagnet Bernard et al., Les Grands arrêts de la jurisprudence fiscale, op. cit., p. 936.

    107 D’autant que, comme le relève M. Collet (Droit fiscal, op. cit., no 360, p. 197), « L’emploi du terme “charte” n’est évidemment pas anodin : rappelant la Grande Charte britannique de 1215 ou les Chartes constitutionnelles de 1814 et de 1830, il vise à suggérer que de nouveaux droits sont octroyés aux citoyens. » Dès lors, nous ne pouvons que le réaffirmer, l’Administration fiscale est bien consciente qu’à l’ère de l’État démocratique de droit les évolutions qui ont pu avoir lieu dans les rapports entre l’État et les administrés concernent aussi, bien sûr, la matière fiscale.

    108 Bienvenu Jean-Jacques, Droit fiscal, op. cit., p. 15.

    109 Jeze Gaston, « Avertissement au lecteur français », in von Myrbach-Rheinfeld Franz, Précis de droit financier, trad. fr., op. cit., p. V.

    110 Martinez Jean-Claude, Di Malta Pierre, Droit fiscal contemporain, I, op. cit., p. 117.

    Auteur

    • Renaud Bourget

      Maître de conférences en droit public à l’université Paris 1 Panthéon-Sorbonne

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    2 Franz Freiherr von Myrbach-Rheinfeld (né le 3 décembre 1850 à Zalesczyki [Galizien] et mort le 11 février 1919), fut habilité aux fonctions de professeur de « politischen Ökonomie » à l’université de Graz où il enseigna de 1878 à jusqu’en 1892. En mars 1893, il fut nommé à l’université d’Innsbruck pour y assurer les enseignements de « science économique nationale, politique économique nationale et science financière ». Atteint par la maladie, il cessa d’enseigner en 1915.

    3 Jeze Gaston, « Avertissement au lecteur français », in von Myrbach-Rheinfeld Franz, Précis de droit financier, trad. fr. de l’éd. autrichienne de 1906 par E. Bouche-Leclerq, Paris, V. Giard & E. Brière, 1910, p. V.

    4 Voir Plagnet Bernard, « Le raisonnement économique dans la jurisprudence fiscale », in Constitution et finances publiques, Paris, Economica, 2005, p. 529-540.

    5 Voir par exemple CE, 26 septembre 2001, no 219825, SA Rocadis, in Revue de jurisprudence fiscale, 12/01, no 1491 ; et 6 mars 2006, no 281034, Société Disvalor, in Revue de jurisprudence fiscale, 5/06, no 503.

    6 Fouquet Olivier, « Une conception économique et réaliste de l’acte anormal de gestion : l’affaire des Centres Leclerc », in Revue administrative, no 351, 2006, p. 273.

    7 Voir précisément en ce sens Harnay Sophie, « Analyse économique du droit et analyse juridique de l’économie : deux versants de l’interdisciplinarité », in Pratiques et usages de l’interdisciplinarité en droit, Journées d’étude du Centre de théorie et analyse du droit de l’université Paris Ouest Nanterre La Défense (6 octobre 2011).

    8 Jouanjan Olivier, Une histoire de la pensée juridique en Allemagne (1800-1918), Paris, PUF, « Léviathan », 2005, p. 195, 196 et 224.

    9 Ibid., p. 224.

    10 Duguit Léon, Traité de droit constitutionnel, t. I, Paris, E. de Boccard, 1927, p. 683.

    11 Smith Adam, An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations, Bâle/Paris, Éd. James Decker, 1801, vol. 4, p. 165 : « The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person. »

    12 Jouanjan Olivier, « La volonté dans la science juridique allemande du xixe siècle. Itinéraires d’un concept, entre droit romain et droit politique », in Droits, no 28, 1999, p. 66.

    13 Heller Hermann, « Die Krisis der Staatslehre » (1926), in Gesammelte Schriften, II, Leyde, Sijthoff, 1971, p. 16, cité par Jouanjan Olivier, Une histoire de la pensée juridique en Allemagne, op. cit., p. 195.

    14 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, Berlin, Duncker & Humblot, 1934, trad. fr. de la 1re éd. all. (1934) par Köller M., Seglard D., Les Trois types de pensée juridique, Paris, PUF, 1995, p. 110.

    15 Ibid., p. 84 et suiv.

    16 Seglard Dominique, « Texte de présentation de l’ouvrage. Les trois types de pensée juridique », in ibid., (encart jeté hors pagination).

    17 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110 et 111.

    18 Ibid., p. 110.

    19 Sur Enno Becker (Oldemnourg, 17 mai 1869 – Munich, 31 janvier 1940), voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 630 à 638. À noter que le travail de codification de Becker fut tout à fait remarquable : il acheva tout seul l’écriture du texte en moins de six mois. Il fut aussi fondamental, non seulement en Allemagne car la dogmatique de la RAO a été reprise par le législateur fiscal en 1977, mais aussi en Suisse puisque le grand juriste Ernst Blumenstein y a repris la systématique de la RAO pour bâtir la loi fédérale sur les douanes de 1925 – elle est demeurée en vigueur jusqu’à la réforme de 2005. Et aussi au-delà des pays germaniques puisqu’un vaste phénomène de mimétisme législatif a conduit au cours du xxe siècle les pays ibériques et les pays d’Amérique Latine à consacrer, dans leur ordre juridique, le modèle allemand de la RAO.

    20 Le traducteur français de la RAO (Neurisse D., La Reichsabgabenordnung ou le Règlement général et la procédure en vigueur dans la législation fiscale allemande, Paris, PUF, 1928, p. 71) a traduit cette expression par celle d’« enchaînement des circonstances ».

    21 Becker Enno, « Der Missbrauch zivilrechtlicher Formen zur Steuerumgehung in dem Entwurf der Reichsabgabenordnung », in Bank-Archiv, 19, 1919-1920, p. 14 ; « Steuerumgehung », in Steuer und Wirtschaft, 1926, p. 1521 ; « Verhältnis des art.4, 5 RAO zu einander », in Steuer und Wirtschaft, 1926, p. 1973 ; « Zu dem art.4, 5 RAO », in Steuer und Wirtschaft, 1927, p. 322 ; « Zur Bedeutung des arts. 5 RAO », in Steuer und Wirtschaft, 1929, p. 425. Voir Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, Munich, Dr. Franz A. Pfeiffer, 1926, trad. cast. par J. Ramallo Massanet, Cuestiones fundamentales de derecho tributario, Madrid, IEF, 1983, p. 19.

    22 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110.

    23 Il s’agit de la « loi d’Adaptation fiscale » (« Steueranpassungsgesetz » ou « StAnpG-1934 ») du 16 octobre 1934. Celle-ci avait pour objet, comme son nom l’indique, d’adapter certaines parties de la RAO aux principes politiques du régime national-socialiste. C’est en ce sens que la StAnpG adapta, par exemple, l’art.4 de la RAO consacrant le principe de l’interprétation économique du droit fiscal. Dorénavant, la StAnpG prévoyait, aux termes de son art. 1er, que les lois fiscales seraient interprétées selon les conceptions générales du national-socialisme. Au demeurant, il n’est pas inutile de signaler que la matière fiscale a été la première à avoir été réformée avec le concours de l’Académie de droit allemand qui avait été précisément instituée en 1933 par Hans Frank, alors ministre de la justice de Bavière et Commissaire de la Justice du Reich pour la rénovation du droit allemand, afin de « contribuer à la réforme du droit allemand et réaliser, dans le domaine juridique tout entier, le programme du mouvement national-socialiste […] et cela “en appliquant des méthodes scientifiques éprouvées” ». Méthodes telles que celle, devons-nous ajouter, de l’interprétation circonstancielle ou finaliste des normes juridiques. À noter qu’à l’occasion de la nomination de Frank comme ministre du Reich en 1934, l’Académie fut qualifiée par le Führer d’« institution modèle et permanente, étant susceptible, sans se borner à la jurisprudence au sens étroit du terme, de collaborer dans tous les domaines à la réforme du droit, conformément à la nouvelle doctrine politique du national-socialisme ». Voir Emge Carl August, « La Réforme du Droit allemand et l’Activité de l’Académie de Droit allemand », in Quelques aspects du droit allemand, Epting Karl (dir.), Paris, Fernand Sorlot, « Cahier de l’Institut allemand », [date d’éd. inconnue], p. 14, 15 et 27.

    24 En effet, le législateur allemand a approuvé en 1976 une nouvelle Ordonnance fiscale (« Abgabenordnung » ou AO-1977). En réalité, la systématique et la dogmatique de ce texte, actuellement en vigueur, n’ont fait que reprendre celles de la RAO de 1919.

    25 L’art.42 de l’AO de 1977 prévoit que « La loi fiscale ne pourra être écartée par l’abus des possibilités de forme juridique qu’offre le droit. En cas d’abus, la créance fiscale naît telle qu’elle aurait dû naître selon la forme juridique appropriée aux faits économiques. »

    26 Strutz Georg, « Rechtssicherheit und Rechtsschutz nach der Reichsabgabenordnung », in Deutsche Steuerzeitung, VIII, 1920, p. 217 et 241.

    27 Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, trad. cast., op. cit., p. 19.

    28 Mrozekalfons, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 3e éd., Cologne, Otto Schmidt, 1924, p. 115.

    29 Gerber Carl Friedrich, Gesammelte juristische Abhandlungen, Iéna, Mauke, 1872, p. 32.

    30 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110 : « Le normativisme et le positivisme se seraient ici montrés impuissants devant les possibilités, logiquement illimitées, d’étiquetages arbitraires qui ne sont juridiques que formellement. »

    31 Ibid., p. 110 et 111.

    32 L’expression est de Schmitt, ibid., p. 110.

    33 Ibid., p. 111.

    34 Ibid.

    35 Ibid. Au sujet de la notion de « völkisch », les traducteurs français de l’essai de Schmitt font la remarque suivante : « Ce terme n’a pas d’équivalent français exact. Il dérive de Volk, peuple, et a d’abord été synonyme de “national”, comme dans l’expression völkische Bewegung, mouvement national ; il prendra par la suite une connotation raciale sur laquelle les nazis insisteront, le peuple étant alors déterminé biologiquement. Toutefois, il ne nous a pas semblé souhaitable de traduire ici ce terme par “racial”, tout d’abord pour lui laisser son ambiguïté, et ensuite parce que l’allemand dispose de l’équivalent exact Rassisch. »

    36 Ibid.

    37 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 111. Pour autant, si en Allemagne le « nouveau droit public et administratif » avait, pour sa part, totalement échappé au mode de pensée du xixe siècle, c’est – ajoutait Schmitt un peu plus loin (ibid., p. 112) – d’abord dans la loi sur l’Organisation nationale du travail de 1934 que « le législateur national a exprimé de la façon la plus claire la pensée de l’ordre nouveau ».

    38 Ibid. Schmitt avait précédemment noté (ibid., p. 108) que « C’est dans les deux domaines qui forment le cœur de la pensée orientée en fonction de l’État de droit libéral, je veux parler du droit pénal et du droit fiscal que l’on voit mieux à quel point le processus de décomposition du positivisme est aujourd’hui avancé, et comment un retour aux modes de pensée qui dominaient depuis le xxe siècle n’est plus possible. La méthode pour former des concepts apparemment stables et descriptifs des états de faits ainsi que son idéal de servir à réunir tous les éléments constitutifs des états faits se dissolvent sous nos yeux. »

    39 Ibid., p. 112.

    40 Sur la vie et l’œuvre doctrinale de Hans Nawiasky (né à Graz [Autriche] le 24 août 1880 et mort à Saint-Gall [Suisse] en août 1961, docteur en droit de l’université de Vienne [1903], professeur de la Faculté de droit de Vienne [1910]), puis à l’université de Munich [1919]. Réfugié en Suisse en 1933 à l’Universität St. Gallen, H. N. reprit après la guerre ses fonctions de conseiller du gouvernement bavarois, notamment en tant que membre de la Convention constitutionnelle [1948]), voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 691 à 697.

    41 L’art. 6 de la RAO disposait que « Au cas où, dans le sens de la loi, les autorités sont appelées à décider d’après leur appréciation, la décision doit être prise selon le droit et l’équité. »

    42 Alors que le « premier Jhering » évoque le formaliste partisan de l’opération de construction systématique de la jurisprudence, le « second Jhering » caractérise celui qui, à la fin de sa carrière, regarde avec ironie et moquerie, pour mieux le relativiser et s’en éloigner, le principe du conceptualisme juridique. Adhérant finalement à l’idée d’une « jurisprudence pragmatique », l’évolution doctrinale de Jhering allait favoriser l’apparition de nouvelles théories interprétatives, telles que celles de la « jurisprudence des intérêts » et de l’« école du droit libre ». Voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 152 à 170.

    43 Becker Enno, « Grundfragen aus den neuen Steuerrecht », in Steuer und Wirtschaft, 1925, p. 1579.

    44 Larenz Karl, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, Berlin/Heidelberg, Springer Verlag, 1960, trad. cast. [1re éd. de 1966] par M. Rodríguez Molinero, Metodología de la Ciencia del Derecho, Barcelone, Ariel, 2001, p. 70 et 83.

    45 Hummel Jacky, « La volonté dans la pensée juridique de Jhering », in Droits, no 28, 1999, p. 81.

    46 Ibid.

    47 Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, trad. cast., op. cit., p. 19.

    48 Le législateur helvète a effectivement inscrit dans le 1er art. du Code civil de 1912 que le juge, devant la carence de la loi et de la coutume, doit se prononcer « selon les règles qu’il établirait s’il avait à faire acte de législateur ». À noter que ce Code fut rédigé par Eugen Huber qui avait été l’élève à Vienne en 1872 du « second Jhering », c’est-à-dire de celui-là même qui après avoir ardemment défendu la « jurisprudence des concepts » s’en était fait le principal dénonciateur. Sur Huber et le l’art. 1er du Code civil suisse, voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 708 à 712.

    49 Becker Enno, Die Reichsabgabenordnung, 7e éd., Berlin, Carl Heymanns, 1930, p. 36.

    50 Nawiasky Hans, Steuerrechtliche Grundfragen, trad. cast., op. cit., p. 20.

    51 Sacco Rodolfo, La Comparaison juridique au service de la connaissance du droit, Paris, Economica, « Études juridiques comparatives », 1991, p. 165.

    52 Sacco Rodolfo, La Comparaison juridique au service de la connaissance du droit, op. cit.

    53 Strutz Georg, « Rechtssicherheit und Rechtsschutz nach der Reichsabgabenordnung », op. cit., p. 217 et 241.

    54 Lion Max, « Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe, zugleich ein Beitrag zur Lehre von der Gesetzesauslegung und -umgehung », in Vierteljahresschrift für Steuer- und finanzrecht, 1927, p. 132.

    55 Hensel Albert, « Gesetz und Gesetzanwendung im Steuerrecht », in Vierteljahresschrift für Steuer- und finanzrecht, 1931, p. 115.

    56 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, Padoue, CEDAM, 1932, trad. cast. de J. M. Queralt, Naturaleza e Interpretación de las Leyes Tributarias, Madrid, IEF/Ministerio de Hacienda, 1973.

    57 Radbruch Gustav, Vorschule der Rechtsphilosophie [1re éd. 1948], trad. mex. par le FCE [1re éd. de 1951], Introducción a la filosofía del derecho, Bogotá, FCE, « Breviarios », 1997, p. 126.

    58 Cette formule latine signifie « les choses étant ou demeurant ainsi ». D’après la définition qu’en donne le Vocabulaire juridique dirigé par G. Cornu (4e éd., Paris, PUF, « Quadrige », 2003, p. 156 et 734), cette clause correspond, en droit international public, « à une condition généralement implicite sur laquelle se fonderait toute convention internationale conclue entre deux ou plusieurs États […] en vertu de laquelle le consentement des parties à être liées par la convention internationale ne subsisterait pendant la durée d’exécution que si n’intervenait aucun changement fondamental dans les circonstances existant au temps de la conclusion ». Ainsi, l’altération grave (économique ou monétaire) de la situation qui existait au moment de la conclusion de la convention justifierait la caducité ou l’adaptation de l’accord originaire. Voir notre thèse, La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 716.

    59 Neurisse D., La Reichsabgabenordnung…, op. cit., p. 17 à 20.

    60 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 236.

    61 Lion Max, « Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe… », op. cit., p. 179.

    62 Lopitzjohannes, Kommentar zum Unsatzteuergesetz, 3e éd., Berlin, Liebmann, 1928, p. 437 et487.

    63 Dans sa rédaction primitive, l’art. 2-1 de la loi du 24 décembre 1919 disposait qu’étaient exemptées d’impôt sur le chiffre d’affaires « les transactions avec l’étranger et les premières transactions s’effectuant en Allemagne en dehors du commerce de détail et portant sur des marchandises importées, ainsi que les transactions portant sur des marchandises destinées à être exportées […] ». Cet article fut ultérieurement révisé par l’art. 1 de la loi du 8 avril 1922 portant modification de la loi d’Impôt sur le chiffre d’affaires de 1919. La loi de 1922 conserva le principe de l’exonération générale des importations, mais en limita le bénéfice, pour les premières transactions effectuées sur les objets importés, aux objets figurant sur une liste dressée à cet effet par le Reichsrat et l’abandonna pour les exportations effectuées par les fabricants (mais la maintint pour celles réalisées par les commerçants). Aussi, l’art. 2-1 de la loi d’Impôt sur le chiffre d’affaires prévoyait-il désormais qu’en étaient exemptées « ao Les transactions de l’étranger vers l’intérieur […] ; bo Les premières transactions sur des marchandises importées que le Conseil d’Empire a désignées, après consultation du Conseil économique d’Empire […], à condition que les transactions s’effectuent en dehors du commerce de détail […] ; co Les transactions à l’étranger de marchandises achetées par l’exportateur et livrées par lui sans qu’aucun travail n’ait été effectué sur ces marchandises […] ». Voir Haut Commissariat de la République française dans les provinces du Rhin, Les Nouvelles lois fiscales allemandes. Loi du 8 avril 1922 portant modification du système fiscal, Paris/Nancy, Librairie administrative Berger-Levrault, 1922, p. XVI, XVII, 93 et 94.

    64 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 236 et 237.

    65 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 237.

    66 L’expression est de Deumier Pascale, Le Droit spontané, préface de J.-M. Jacquet, Paris, Economica, « Recherches juridiques », 2002, p. 297.

    67 L’art. 2-1 de la loi d’Impôt sur le chiffre tel que modifié en 1922 disposait désormais que « […] L’introduction sur le territoire national du produit de la pêche en mer dans un rayon de trois milles et sur le lac de Constance est réputée effectuée de l’étranger ». Voir Haut Commissariat de la République française dans les provinces du Rhin, Les Nouvelles lois fiscales allemandes…, op. cit., p. 93.

    68 Sur la vie et l’importante œuvre doctrinale de Albert Hensel (né à Berlin le 9 février 1895 – mort à Pavie [Italie] le 18 octobre 1933, professeur à l’université de Bonn [1923-1928], puis à l’université de Königsberg [1929-1933]), voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 752 à 759.

    69 Hensel Albert, Steuerrecht, 3e éd., Berlin, Julius Springer, 1924, trad. esp. par A. Baez Moreno, M. L. Gonzalez-Cuellar Serrano et E. Ortiz Calle, Derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2005, p. 151.

    70 Hensel Albert, Steuerrecht, trad. esp., op. cit., p. 151 et 152.

    71 Ibid., p. 138 à 140. Ainsi que l’expliquait Hensel, dans les périodes d’instabilité économique – et les répercussions en Allemagne de la grande crise de 1929 allaient encore confirmer cette observation – la loi n’est plus l’instrument d’intervention financière le plus apte à réaliser l’ajustement du système fiscal. Si la loi est alors assez largement inadaptée, c’est parce que – poursuivait l’auteur – dans de telles situations, caractérisées par une pression fiscale croissante, il faut simultanément organiser la norme fiscale pour, d’une part, l’adapter aux exigences urgentes et changeantes de la vie économique et aux nécessités de l’État, tout en permettant, d’autre part, son application immédiate par tous les services fiscaux répartis sur l’ensemble du territoire. D’où la nécessité de recourir à des procédures assez simples. Par conséquent, s’il n’était pas toujours possible, dans de telles circonstances, de répondre à ces événements contingents par des mesures fiscales prises en forme de loi, encore fallait-il le faire dans le respect de la « justice matérielle ». Or, la RAO exigeait que l’État intervînt fiscalement par des « règles de droit ». Incités de la sorte à réfléchir sur le contenu matériel de la loi, les fiscalistes se sont logiquement référés à celui qui, de manière générale, avait déjà été identifié par Laband (sur la distinction labandienne entre loi « matérielle » et loi « formelle », voir notre thèse La Science juridique et le droit financier et fiscal, op. cit., p. 179 à 189). Telle fut la démarche de Hensel qui après avoir rappelé que la « Rechtsnorm » se distingue des autres manifestations de volonté du pouvoir étatique par son caractère général et impératif, précisait que « matériellement [la règle de droit] est celle qui fonde, organise et modifie les droits et devoirs des contribuables ». Il s’agissait, par exemple, des décisions exceptionnelles d’ordre fiscal que le président du Reich pouvait prendre sur le fondement de l’art.48-2 de la Constitution de Weimar, ou encore des mesures fiscales que le gouvernement fédéral pouvait adopter sur le fondement des lois de pleins pouvoirs – ce qu’il fit en 1923 et 1924. En revanche, les « règlements d’administration générale nécessaires à l’exécution des lois fédérales » de l’art. 77 de la Constitution de Weimar ne présentaient pas le caractère matériel d’une « norme de droit » puisqu’ils s’adressaient « hiérarchiquement aux organes administratifs et non aux citoyens ».

    72 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 238.

    73 Hensel Albert, « Steuerrecht und Privatrecht », in Steuer und Wirtschaft, 1925, cité par Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 238.

    74 Hensel Albert, Steuerrecht, op. cit., p. 40 et 146 de la trad. cast.

    75 Becker Enno, Die Reichsabgabenordnung, op. cit., p. 54.

    76 Ibid.

    77 Ibid.

    78 L’art. 108 de la RAO donnait effectivement au ministre des finances du Reich la possibilité non seulement, bien sûr, d’accorder des remises et modérations d’impôts dans des cas particuliers, mais aussi de consentir « pour tous les cas d’une situation déterminée, avec l’assentiment du Reichsrat, et pour des raisons d’équité, la franchise, ou la modération générale d’impôts comme la restitution ou l’imputation d’impôts déjà perçus ».

    79 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 239.

    80 Becker Enno, « Zur Auslegung der Steuergesetze », in Steuer und Wirtschaft, vol. II, no 176, 1924.

    81 Vanoni Ezio, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 239 et 240.

    82 Hensel Albert, Steuerrecht, op. cit., p. 41 ; Bühler Ottmar, Lehrbuch des Steuerrechts (Allgemeines Steuerrecht), Berlin, Franz Vahlen, 1927, p. 50, Mrozek Alfons, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, op. cit., p. 115. E. Vanoni qui a dressé la liste des principales opinions soutenant cette position doctrinale, a également mentionné celles de J. fischer, Wünschmann et H. Mirbt. Voir E. Vanoni, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, trad. cast., op. cit., p. 240.

    83 Lion Max, « Steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe », op. cit., p. 179.

    84 Radbruch Gustav, Vorschule der Rechtsphilosophie, trad. mex., op. cit., p. 126 et 127.

    85 Sacco Rodolfo, La Comparaison juridique au service de la connaissance du droit, op. cit., p. 165.

    86 Chevallier Jacques, « Doctrine ou science ? », in AJDA, no 7, juillet/ août 2001, p. 603 ; « Doctrine juridique et science juridique », in Droit et Société, no 50, 2002, p. 109 à 112.

    87 Latournerie Marie-Aimée, « Introduction », in La Doctrine fiscale (colloque en hommage au Professeur Grosclaude, Strasbourg, 2 et 3 septembre 2005), dans Revue de droit fiscal, no 24, 15 juin 2006, p. 1142 et 1143.

    88 Truchet Didier, Droit administratif,4e éd., Paris, PUF, « Thémis », 2011, p. 28 et 29 : « Il ne faut pas assimiler le droit administratif au contentieux administratif. Le contentieux donne une vision faussée de la relation entre l’Administration et les citoyens puisque ces derniers ne saisissent le juge que lorsqu’ils sont convaincus qu’elle a mal fonctionné ; il ignore les cas infiniment plus nombreux dans lesquels la relation a été harmonieuse. » D’autant que si l’on s’en tient au seul droit fiscal français, sur les 70 à 80 millions d’avis d’imposition que l’administration prend chaque année, ce sont seulement 3,5 à4 millions de réclamations contentieuses qui sont adressées par les contribuables aux services fiscaux, et seules 20000 d’entre-elles (soit approximativement 0,025 % du total des avis d’imposition) aboutissent finalement – grâce à l’activité du médiateur fiscal et du conciliateur fiscal départemental – à la saisine du juge de l’impôt. Il s’ensuit qu’il serait fort réducteur de prétendre saisir le phénomène juridico-fiscal à partir de son seul aspect contentieux. Voir sur ce point B. Plagnet, J.-Y. Mercier, E. Fena-Lagueny, Traité de fiscalité, 38e éd., Paris, Éd. Francis Lefebvre, 2006, no 1369, p. 555 et 556 ; Collet Martin, Droit fiscal, 3e éd., Paris, PUF, 2012, no 254, p. 143 ; Beltrame Pierre, La fiscalité en France, 18e éd., Paris, Hachette, « Les fondamentaux », 2012, p. 131 et 132 ; et Direction générale des impôts, Rapport annuel de performance 2007, Paris, Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, 2008, p. 57 à 63.

    89 Latournerie Marie-Aimée, « Introduction », in La Doctrine fiscale, op. cit., p. 1143.

    90 Gaudemet Yves, « Réflexions sur le rôle de la doctrine en droit public aujourd’hui », in Revue de droit d’Assas, no 4, octobre 2011, p. 31. Or, poursuit l’auteur, « la doctrine a besoin de temps pour aboutir à de vraies réflexions. Les célèbres échanges d’idées, par exemple entre Hauriou et Duguit ou encore entre Eisenmann et le doyen Vedel, qui étaient vifs, qui se nourrissaient par articles interposés et qui s’étendaient sur plusieurs années, n’existent plus. La course à la rapidité a remplacé le dialogue, souvent au détriment de la richesse des travaux ».

    91 Rivero Jean, « Apologie pour les “faiseurs de systèmes” », in Recueil Dalloz, 1951, p. 99.

    92 Chevallier Jacques, « Doctrine ou science ? », in AJDA, no 7, juillet/ août 2001, p. 603.

    93 Martinez-Mehlinger José, « Commissaire du gouvernement : une fonction particulière en droit fiscal ? », in La Doctrine fiscale, op. cit., p. 1148.

    94 Beaudolivier, « Réflexions sur le rôle de la doctrine en droit public aujourd’hui. Propos introductifs », in Revue de droit d’Assas, no 4, octobre 2011, p. 30.

    95 Ibid.

    96 Schmitt Carl, Über die Arten des rechtswissenschaftlichen Denkens, trad. fr., op. cit., p. 110 à 112.

    97 Ces expressions sont de Schmitt (ibid., p. 112).

    98 À noter que l’expression allemande de « Steuerjustiz » renvoie non pas au concept matériel de justice fiscale, mais à la notion fonctionnelle de « justice » au sens du « droit processuel fiscal » ou « droit du procès fiscal ». Ainsi entendue, l’étude de la « Steuerjustiz » relève de la « partie formelle du droit fiscal » (« Formelles Steuerrecht »).

    99 Bienvenu Jean-Jacques, Droit fiscal, 1re éd., Paris, PUF, « Droit fondamental », 1987, p. 15.

    100 Tipke Klaus, Die Steuerrechtsordnung, 2e éd., Cologne, Otto Schmidt Verlag, 2001, t. I, p. 74 et suiv.

    101 De même, l’institution de la technique du « crédit d’impôt » et, bien plus encore, d’instrument fiscal pleinement redistributif – également dit « impôt négatif » (voir par exemple Collet Martin, Droit fiscal, op. cit., no 479, p. 274) – tel que celui, en France, de la prime pour l’emploi, qui conduit l’État à verser de l’argent au contribuable non imposable, constituent autant de droits de créance – et aussi, du point de vue de leur bénéficiaire, des « droits acquis » ou « droits publics subjectifs » rendant d’ailleurs bien difficile leur remise en cause par le législateur.

    102 Martinez Jean-Claude, Di Malta Pierre, Droit fiscal contemporain, Paris, Litec, 1985, I, p. 370 ; Gour Claude, Molinier Joël, Tournié Gérard, Procédure fiscale, Paris, PUF, « Thémis », 1982, p. 17, Grosclaudejacques, Marchessouphilippe, Droit fiscal,4e éd., Dalloz, « Cours », 2003, no 18, p. 8. ; et Castagnede Bernard, « Nature et caractères du droit fiscal », in L’Année fiscale, Paris, LexisNexis, 2007, p. 24.

    103 En ce sens David Cyril, Fouquet Olivier, Plagnet Bernard et al., Les Grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 5e éd., Paris, Dalloz, 2009, p. 936, ont écrit que le Conseil d’État avait, dans son avis SA financière Labeyrie, « choisi la solution de la prudence ».

    104 Le Conseil d’État n’a d’ailleurs pas su saisir l’occasion qui lui a récemment été offerte de reconnaître la correcte nature juridique de la relation fiscale qui est celle, nous le savons bien, d’un rapport d’obligation fiscale ex lege et iuris publici. Ainsi, dans son avis du 12 avril 2002 (no 239.693, SA financière Labeyrie) rendu à la demande du Tribunal administratif de Pau qui l’avait consulté au sujet d’une affaire où une société redressée en matière d’impôt sur les sociétés contestait non seulement les droits en principal, mais aussi les pénalités de retard dont ils étaient assortis, notamment au motif de la discrimination subie par le contribuable dans ses rapports avec l’État et résultant de ce que l’intérêt de retard au taux de 9 % qu’il était tenu de verser au Trésor sur sa dette fiscale était supérieur de plus du double au taux de l’intérêt légal (à savoir4 %) que l’État était quant à lui tenu de lui verser sur la partie d’impôt indûment payée, le Conseil d’État a revendiqué le principe d’une absence de symétrie formelle entre les positions du fisc et du contribuable dans leur rapport. En ce sens, la haute juridiction administrative a énoncé que si les stipulations combinées de l’art. 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales et de l’art. 1er de son premier protocole additionnel « peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l’origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l’occasion de l’établissement et du recouvrement de l’impôt » (les caractères en italique sont nôtres). Voir David Cyril, Fouquet Olivier, Plagnet Bernard et al., Les Grands arrêts de la jurisprudence fiscale, op. cit., p. 932 à 937. Les auteurs des Grands arrêts de la jurisprudence fiscale (ibid., p. 936) notent ainsi que « la discrimination, s’il s’était agi de personnes privées créanciers et débiteurs réciproques, aurait été flagrante. Mais pouvait[-on] raisonner sur les rapports entre l’État et les administrés comme s’il s’était agi de deux personnes privées ? Dans un domaine régalien comme celui de la fiscalité, l’hésitation était permise, d’autant plus que les conséquences d’une telle orientation étaient difficiles à prévoir. Dans ces conditions, le Conseil d’État a choisi la solution de la prudence en se bornant à appliquer littéralement l’art. 14 de la Convention européenne dont la rédaction ne concerne que les individus, personnes physiques ou morales, à l’exclusion de la puissance publique ». Voir aussi Fouquet Olivier, « La martingale gagnante de l’État : intérêts de retard et intérêts moratoires », in Revue administrative, no 327, 2002, p. 257 à 259. Pourtant, le législateur a sur le fond ultérieurement désavoué cette délicate – au regard des principes de l’État démocratique de droit – thèse de l’absence d’égalité formelle dans les rapports entre le fisc et les contribuables en portant, depuis le 1er janvier 2006, à un taux identique les intérêts de retard mis à la charge du contribuable et les intérêts moratoires versés à ce dernier par l’État en cas de dégrèvement ou de remboursement d’impôt (voir l’art. L. 208 du Livre des procédures fiscales tel qu’il est issu de la loi no 2005-1719 du 30 décembre 2005).

    105 Plagnet Bernard, « Le raisonnement économique dans la jurisprudence fiscale », in Constitution et finances publiques (Études en l’honneur de Loïc Philip), op. cit., p. 529 à 540 ; et Fouquet Olivier, « Une conception économique et réaliste de l’acte anormal de gestion : l’affaire des centres Leclerc », op. cit., p. 271 à 272.

    106 David Cyril, Fouquet Olivier, Plagnet Bernard et al., Les Grands arrêts de la jurisprudence fiscale, op. cit., p. 936.

    107 D’autant que, comme le relève M. Collet (Droit fiscal, op. cit., no 360, p. 197), « L’emploi du terme “charte” n’est évidemment pas anodin : rappelant la Grande Charte britannique de 1215 ou les Chartes constitutionnelles de 1814 et de 1830, il vise à suggérer que de nouveaux droits sont octroyés aux citoyens. » Dès lors, nous ne pouvons que le réaffirmer, l’Administration fiscale est bien consciente qu’à l’ère de l’État démocratique de droit les évolutions qui ont pu avoir lieu dans les rapports entre l’État et les administrés concernent aussi, bien sûr, la matière fiscale.

    108 Bienvenu Jean-Jacques, Droit fiscal, op. cit., p. 15.

    109 Jeze Gaston, « Avertissement au lecteur français », in von Myrbach-Rheinfeld Franz, Précis de droit financier, trad. fr., op. cit., p. V.

    110 Martinez Jean-Claude, Di Malta Pierre, Droit fiscal contemporain, I, op. cit., p. 117.

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    Bourget, R. (2014). École germanique du droit libre et interdisciplinarité en droit fiscal : étude critique de la théorie de l’interprétation circonstancielle des principes fiscaux. In E. Bottini, P. Brunet, & L. Zevounou (éds.), Usages de l’interdisciplinarité en droit. Nanterre: Presses universitaires de Paris Nanterre. https://doi.org/10.4000/books.pupo.22165
    Bourget, Renaud. « École germanique du droit libre et interdisciplinarité en droit fiscal : étude critique de la théorie de l’interprétation circonstancielle des principes fiscaux ». In Usages de l’interdisciplinarité en droit, édité par Eleonora Bottini, Pierre Brunet, et Lionel Zevounou. Nanterre: Presses universitaires de Paris Nanterre, 2014. doi:10.4000/books.pupo.22165.
    Bourget, Renaud. « École germanique du droit libre et interdisciplinarité en droit fiscal : étude critique de la théorie de l’interprétation circonstancielle des principes fiscaux ». Usages de l’interdisciplinarité en droit, édité par Eleonora Bottini et al., Presses universitaires de Paris Nanterre, 2014, https://doi.org/10.4000/books.pupo.22165.

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    Bottini, E., Brunet, P., & Zevounou, L. (éds.). (2014). Usages de l’interdisciplinarité en droit. Nanterre: Presses universitaires de Paris Nanterre. https://doi.org/10.4000/books.pupo.21990
    Bottini, Eleonora, Pierre Brunet, et Lionel Zevounou, éd. Usages de l’interdisciplinarité en droit. Nanterre: Presses universitaires de Paris Nanterre, 2014. doi:10.4000/books.pupo.21990.
    Bottini, Eleonora, et al., éditeurs. Usages de l’interdisciplinarité en droit. Presses universitaires de Paris Nanterre, 2014, https://doi.org/10.4000/books.pupo.21990.
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