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Le sport

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Jean-Paul Callède

Thème 2. L'association sportive ou le droit de cité du sport. Pouvoir et contre-pouvoir

Associations sportives et fiscalité

Bernard Plagnet

Texte intégral

Associations sportives et fiscalité
Bernard PLAGNET,
Professeur à la Faculté de Droit de Toulouse

1Trois thèmes essentiels seront abordés : le caractère lucratif ou non lucratif de l'association ; le régime des recettes au regard de la TVA ; le régime des rémunérations reçues par les sportifs.

1. Caractère lucratif ou non lucratif de l'association

2L'enjeu est sur ce point fort important. Les organismes considérés comme ayant un but lucratif sont soumis aux impôts "commerciaux", c'est-à-dire, essentiellement, à LIS dans les conditions de droit commun, à la TVA et à la Taxe professionnelle.

3Les critères du caractère lucratif ou non lucratif ne sont guère explicités dans les textes légaux ; dès lors, la jurisprudence et la doctrine administrative ont pallié cette carence législative, en s'appuyant tout de même sur des éléments figurant dans les textes.

A. les textes légaux ne fournissent que des indications partielles

4Des textes existent pour chacun des impôts concernés :

La TVA

5L'article 261-7 fixe les conditions d'exonération des organismes à but non lucratif. Cet article prévoit trois séries d'exonérations et précise les critères de la "gestion désintéressée". La gestion désintéressée est en effet une condition générale de l'exonération, commune à toutes les hypothèses envisagées dans le texte.

a. Les exonérations prévues par le texte

61 - Les "associations fermées” (rendant des services à leurs membres) :

7Sont exonérés "les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée.

8Il en est de même des ventes consenties à leurs membres par ces organismes, dans la limite de 10 % de leurs recettes totales.

9Toutefois, demeurent soumises à la TVA sous réserve des dispositions du b (qui concernent les "associations ouvertes", voir ci-après) :

  • les opérations d'hébergement et de restauration ;
  • l'exploitation des bars et buvettes.
  • 1 Instruction du 5 mars 1985, BO 3 A-6-85

10L'exonération est réservée aux services rendus aux membres, c'est-à-dire selon l'administration fiscale, aux personnes ayant adhéré dans les 84 Le sport dans tous ses pouvoirs conditions fixées par les statuts, qui sont autorisées à participer aux assemblées générales et à l'élection des membres du conseil d'administration et éligibles à ce conseil1. En revanche, ne sont pas considérés comme des membres, des adhérents passagers dont les cotisations constituent en réalité la rémunération de la fourniture d'un bien ou d'un service.

11Sont considérés comme des services à caractère sportif, essentiellement : l'exploitation de stades, de salles de sports, de courts de tennis, la location de matériel d'équipements sportifs divers.

122 - Les "associations ouvertes" (rendant des services à leurs membres et aux tiers) :

13Sont également exonérées de la TVA, les "opérations faites au profit de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficien".

14On peut donc dégager deux séries de critères pour que ces "associations ouvertes " soient exonérées de la TVA :

  • le niveau des tarifs pratiqués, qui ne doivent pas être supérieurs à ceux en vigueur dans le secteur commercial ;
  • la nature des prestations rendues : l'association doit, en quelque sorte, pallier les carences du secteur commercial et elle doit donc réaliser des opérations qui ne sont pas réalisées couramment dans son secteur géographique.

15Ces dispositions intéressent assez peu les associations sportives proprement dites ; elles peuvent s'appliquer, par exemple, aux associations organisant des loisirs, des activités récréatives... (qui auraient donc un caractère "social").

163 - Les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l'année au profit exclusif des associations :

b. La condition commune : le caractère désintéressé de la gestion

17Le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion de trois séries de conditions (article 261-7-d du CGI) :

181 - La gestion à titre bénévole :

19"L'organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation".

  • 2 CE 25 mars 1987, req 41 707 : RJF 6/87, no 616.
  • 3 CE 29 janvier 1992, req. 75611 : RJF 3/92, no 311.
  • 4 CE 14 octobre 1981, req. 18722 : RJF 12/81, no 1054, ainsi que l'arrêt du 29 janvier 1992 précité.
  • 5 CAA Nantes, 1er juin 1994, req.92-762, Ass. française de soins et de cure : Droit fiscal 6/95, com (...)

20La gestion bénévole suppose, bien sûr, l'absence de versement de salaires aux dirigeants. Cette situation est d'ailleurs rare. En revanche, en pratique, les difficultés essentielles concernent les éventuels avantages indirects dont peuvent bénéficier les dirigeants d'associations. Par exemple (mais cette énumération, tirée de la jurisprudence, n'est nullement exhaustive) : la mise à disposition d’un logement2 ; la prise en charge de dépenses personnelles3 ; l'exploitation d'une activité commerciale sous couvert d'une association (exemple assez classique : la mise à disposition gratuite d'installations sportives pour la dispense de leçons à titre personnel4) ; la conclusion d'un bail avec l'association dans des conditions particulièrement avantageuses pour le dirigeant5.

  • 6 CE 10 avril 1992, req.77318 : RJF 6/92, no 792.

212 - L'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit : Constituent, par exemple, des distributions indirectes, la prise en charge de frais incombant aux administrateurs ou à des sociétés qu'ils dirigent6.

223 - Les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d’une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports.

2. L'impôt sur les sociétés

23La loi comporte deux séries de dispositions :

241 - Organismes exonérés, par ailleurs, de la TVA :

25L’article 207-1-5° bis prévoit l'exonération de l'IS pour "les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la TVA".

26Sur ce point, la loi relative à l'IS renvoie donc aux dispositions concernant la TVA (voir ci-dessus).

272 - Réunions sportives organisées avec le concours des communes ou des départements :

28L’article 207-1-5° exonère d'IS les "bénéfices réalisés par des associations sans but lucratif régies par la loi du 1er juillet 1901 organisant, avec le concours des communes ou des départements, des foires, expositions, réunions sportives et autres manifestations publiques, correspondant à l'objet défini par leurs statuts et présentant, du point de vue économique, un intérêt certain par la commune ou la région".

29L'administration a apporté quelques précisions dans une Instruction du 27 mai 1977. Ces précisions concernent, en particulier, les associations sportives : "Il s'agit donc des profits retirés de toutes les réunions et festivités payantes mais ouvertes largement au public et susceptibles d'avoir des effets bénéfiques sur l'activité économique locale. Ces effets sont directs dans le cas d'une foire destinée à promouvoir les transactions commerciales. Il sont indirects pour les réunions sportives et autres manifestations qui entraînent des mouvements de population et stimulent de ce fait les industries du tourisme et des loisirs. Le concours des communes ou des départements ne doit pas être seulement financier ; il implique une participation de ces collectivités locales à l'organisation même de la manifestation.

30Celle-ci, d'autre part, doit présenter un caractère occasionnel et ne pas s'inscrire dans le cadre d’une véritable entreprise de spectacles. L'article 207-1-5° du CGI ne peut, en particulier, être utilement invoqué par les associations sportives ou artistiques qui organisent régulièrement des réunions ou des spectacles payants, même si elles reçoivent d'importantes subventions de la commune ou du département".

La taxe professionnelle

31Les textes sont, sur ce point, moins précis. L’article 1447 du CGI se borne à indiquer : "La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée".

32L'activité professionnelle est définie, en pratique, comme la recherche d'un bénéfice et la jurisprudence utilise les critères définis en matière d'IS (voir ci-après).

B. L'interprétation des textes par la doctrine administrative et la jurisprudence

33Comme on peut le remarquer à la lecture des textes cités ci-dessus, ceux-ci ne comportent pas une véritable définition du "but non lucratif". La doctrine administrative et la jurisprudence ont donc comblé cette lacune.

34On présentera une rapide synthèse de ces solutions en retenant essentiellement des exemples concernant des associations sportives. On examinera ensuite les conséquences de la "requalification" d'une association comme organisme à but lucratif.

Les conditions générales pour qu'une activité soit considérée comme non lucrative

  • 7 Documentation administrative 4-H 1161, no 28.

35L'Administration fiscale a fixé cinq séries de conditions pour qu'une activité ne soit pas considérée comme lucrative7 :

36a. L'activité exercée doit entrer dans le cadre de l'activité désintéressée de l'association ou contribuer par sa nature, et non simplement financièrement, à la réalisation de cet objet :

  • 8 Instruction du 27 mai 1977, BO 4 H-2-77, no 26 et 27.

37Cependant cette condition n'est pas exigée si l'association se livre à des opérations occasionnelles dont le profit est modéré et reste en rapport avec les besoins de l'association. Il en est ainsi, par exemple, dans le cas d'un bal, même ouvert au public, organisé par une association sportive ; il en est de même pour l'organisation de kermesses, tombolas...8

38b. La gestion de l'association ne doit procurer aucun profit matériel direct ou indirect aux fondateurs, dirigeants ou membres de cette dernière :

39La portée de cette condition a été étudiée ci-dessus (l'administration reprend, sur ce point, les dispositions de l’article 261-7-l°-d).

40c. La réalisation d'excédents de recettes ne doit pas être systématiquement recherchée (absence de recours à des méthodes commerciales, pratique de tarifs modérés, gestion équilibrée...) :

41De très nombreuses solutions sont intervenues en la matière. Malgré l'existence de textes différents (v. supra, A), la jurisprudence et la doctrine administrative utilisent les mêmes critères pour les trois impôts, l'IS, la TVA et la Taxe professionnelle.

42Dans le domaine sportif, on peut dégager les principes suivants :

431. Les associations utilisant régulièrement le concours de sportifs professionnels sont considérées comme des organismes à but lucratif :

  • 9 CE 29 septembre 1982, req. 25078 : RJF 11/82, p. 510, p. 369.

44Dans ce cas, en effet, la jurisprudence estime que l'association se comporte comme "un entrepreneur de spectacle sportif". On peut citer, par exemple, à propos du football, un arrêt du Conseil d'Etat en date du 29 septembre 19829 : "que ces rencontres destinées à attirer un public nombreux, procurent à l'association requérante des recettes importantes provenant des billets d'entrée ; qu'elle recourt, en outre, largement à toutes les formes de publicité ; que ladite association doit, dès lors, être regardée comme exerçant la profession d'entrepreneur de spectacles sportifs, pour laquelle elle recourt à des méthodes commerciales analogues à celles qui sont utilisées aux mêmes fins par des organismes à but lucratif ; que la circonstance que les recettes provenant de cette branche d'activité de l'association soient affectées par elle à la couverture des dépenses exposées pour l'entraînement des membres "amateurs" n'est pas de nature à l'exonérer de l'impôt sur les sociétés".

452. Le recours à des méthodes commerciales caractérise le but lucratif :

  • 10 CE 26 juillet 1978, req. 1572 : RJF 11/78, p. 319, no 461.

46Dans ces hypothèses la jurisprudence considère également que l'association sportive se comporte comme un véritable "entrepreneur de spectacles". On peut citer l'exemple des associations organisant des compétitions automobiles10 : "... que l'association X constituée sous le régime de la loi du 1er juillet 1901, a pour objet et activité essentiels l'organisation de compétitions de sport automobile, d'importance nationale ou internationale ; qu'elle exerce ainsi une activité d'entrepreneur de spectacles pour laquelle elle recourt à des méthodes commerciales, analogues à celles qui sont utilisées aux mêmes fins par des organismes à but lucratif...".

  • 11 CAA Paris 14 décembre 1993, req. 92-924, Association Sivananda de Yoga Vedanta : RJF 4/94,p. 231, (...)

47Le recours à des méthodes de publicité commerciale est, en effet, un indice souvent relevé par la jurisprudence : par exemple, pour une association qui dispensait des cours de yoga11.

  • 12 Instruction du 29 décembre 1994 : BO 3 A-1-95 : Feuillet Rapide Lefebvre 2/95, p. 15 et s.

48L'administration a également souligné l'importance de cet élément dans son Instruction sur le régime fiscal des clubs de golf12 : "Conformément à la jurisprudence, la diffusion payante de messages publicitaires (passage payant de messages dans les journaux, à la radio..., location de panneaux publicitaires, appel à des professionnels pour la diffusion de tracts...) constitue un des éléments de nature à remettre en cause la non-lucrativité des clubs lorsqu'elle est effectuée selon des modalités comparables à celles qui sont utilisées par les entreprises commerciales. En revanche, la publicité qui serait réalisée dans des revues ou documents officiels de la Fédération française de golf ne remettrait pas en cause le caractère non lucratif des clubs concernés" (nos 23 et 24).

49d. Lorsqu'ils existent, les excédents de recettes doivent être réinvestis dans l'oeuvre elle-même :

  • 13 Voir également dans ce sens l'instruction, précitée, sur le régime des clubs de golf (no 25).

50Donc, la réalisation d'excédents de recettes n'est pas incompatible avec le caractère non lucratif de l'organisme, à condition que ces excédents ne soient pas désinvestis13.

51e. L'œuvre doit présenter une utilité sociale en assurant la couverture de besoins qui ne sont pas normalement ou suffisamment pris en compte par le marché :

52Cette condition trouve surtout à s'appliquer pour les activités sanitaires ou sociales, culturelles, d'enseignement... Il s'agit en effet d'activités qui peuvent être exercées aussi bien dans le secteur lucratif que dans le secteur non lucratif.

Les conséquences fiscales du caractère lucratif de l'activité d'un organisme

53Un organisme à but lucratif est soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (article 206-1 du CGI), alors qu'un organisme à but non lucratif est imposable uniquement sur les revenus tirés de son patrimoine (immobilier ou mobilier) au taux de 24 % ou 10 %.

54Du point de vue de la TVA, les recettes autres que celles qui rentrent dans le champ d'application des exonérations (voir supra, A) sont taxables dans les conditions de droit commun (voir ci-après, II, une étude plus détaillée de cette question.

  • 14 CE 27 novembre 1991, req. 84998, Sté du Tour de France : RJF 1/92, n° 68 ; voir également l'instru (...)

55Une association passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun sera, en pratique, également soumise à la taxe professionnelle14.

2. Le régime, au regard de la TVA, des recettes perçues par une association sportive

56On distinguera les recettes exonérées, les recettes taxables et on étudiera séparément la question des subventions versées aux associations sportives.

A. Les recettes exonérées

57Deux grandes catégories de recettes peuvent être distinguées :

  • Les opérations exonérées en application des dispositions de l'article 261-7 relatives aux organismes à but non lucratif (voir ci-dessus, I).
  • Les recettes exonérées en vertu de la réglementation générale de la TVA (par exemple, les locations de terrains et de locaux non aménagés).

B. Les recettes soumises à la TVA

58Il s'agit, notamment, des recettes suivantes (outre celles qui ne rempliraient pas les conditions pour bénéficier de l’exonération prévue à l'article 261-7 : voir supra).

  • les recettes de publicité : par exemple, l'attribution d'équipements sportifs par un fabricant moyennant l'engagement du club sportif de les utiliser à des fins publicitaires15 ; la location d'emplacements publicitaires sur des stades16 ;
  • les recettes de "parrainage" (cependant, ces recettes sont exonérées si elles interviennent dans le cadre des six manifestations annuelles qui bénéficient de l'exonération prévue à l'article 271-7) ;
  • les locations de locaux aménagés.

C. Le régime des subventions perçues par les associations

59Du point de vue de la TVA, on distingue traditionnellement deux catégories de subventions : les subventions d'exploitation et les subventions d'équipement (ou d'investissement). Leur régime fiscal est, en effet, totalement différent.

60On examinera donc, successivement ces deux catégories de subventions.

Les subventions d'exploitation : la notion de lien direct et son application aux subventions sportives

61La question de l'assujettissement des subventions sportives à la TVA a profondément évolué depuis quelques années ; très précisément depuis la consécration par la jurisprudence française du principe du "lien direct", issu de la jurisprudence de la CJCE.

62Après quelques hésitations, l'administration a précisé sa position en la matière dans une instruction du 8 septembre 1994. On examinera, tout d'abord, la jurisprudence et les solutions administratives intervenues avant d'analyser la portée de l'instruction du 8 septembre 1994.

63a. La jurisprudence et les solutions administratives :

  • 17 no 102/86, Apple and Pear Development Council, RJF 8.9/1988, p. 570 ; Rec. CJCE p. 1443.

64La notion de "lien direct" est issue d'un arrêt de la CJCE en date du 8 mars 198817. Dans cet arrêt, la Cour avait indiqué : "la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l'article 2 de la sixième directive suppose l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contrevaleur reçue".

  • 18 Sec.req.88 224, RJF 8.9/1990, p.989, concl. Racine, p.543, Rec.210.

65Cette définition a été reprise par le Conseil d'Etat, notamment dans un arrêt de principe qui marque le tournant jurisprudentiel, l’arrêt Codiac en date du 6 juillet 199018. Dans le "considérant" de principe, le Conseil d'État énonce comme suit le principe du lien direct : "...que ces contributions, fixées globalement par celles-ci en fonction des perspectives générales d'action du comité, ne correspondaient pas à des prestations de services individualisées au profit de la ville et de la chambre de commerce et d'industrie de Cholet et étaient donc sans relation directe avec les avantages immédiats que la collectivité locale et l'établissement public pouvaient retirer des actions du comité ; que, dès lors, et en l'absence d'un lien direct entre le montant des contributions versées au comité et les opérations réalisées par lui, ce dernier ne peut être regardé comme ayant effectué de façon générale des prestations de services à titre onéreux au sens des articles 256 et 256 A précités du CGI...".

66Depuis lors, la jurisprudence applique avec constance ce principe du "lien direct". Le principal domaine d'application concerne, précisément, les subventions versées à des collectivités ou à des entreprises. D'une manière générale, la jurisprudence actuelle considère que ces subventions n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA.

67Sous réserve d'évolutions (voir ci-après la portée de l'instruction du 8 septembre 1994) la jurisprudence et la pratique actuelles sont les suivantes à propos des subventions et tout particulièrement à propos des subventions sportives :

  • 19 Reproduite dans les Feuillets Lefebvre, TVA, VI, 1868-a, feuillets verts.

68Le régime de ces subventions a été exposé par une Lettre du Ministre du Budget en date du 23 août 1990, c'est-à-dire très peu de temps après le tournant jurisprudentiel de juillet 199019.

69En l'espèce, la question posée était la suivante : un Conseil Général avait versé des subventions au comité d’organisation des Internationaux de France de boxe amateurs. Ces subventions étaient accordées moyennant l'obligation pour le comité de faire figurer le logo du Conseil Général sur les panneaux placés sur les lieux de la manifestation sportive.

70Le ministre indique très clairement le régime fiscal de ces subventions et cette lettre ministérielle pourra servir de "fil conducteur" pour le raisonnement permettant de définir le régime fiscal de ces subventions :

71Plusieurs principes doivent être combinés :

721er principe : Les sommes versées en contrepartie de l'exploitation de droits d'affichage et de publicité sur les terrains de sports sont normalement soumises à la TVA :

73Le Ministre confirme ainsi une solution traditionnelle (voir ci-dessus), qui ne suscite d'ailleurs aucune observation. Il s'agit bien, en l'occurrence, de recettes correspondant à une opération commerciale et leur assujettissement à la TVA apparaît parfaitement logique.

742ème principe : Les sommes versées sans contrepartie économique directe n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA.

75En l'espèce, le Ministre a constaté que la somme versée avait un caractère forfaitaire et le Ministre poursuit : "Elle est destinée en réalité à équilibrer le résultat de la manifestation sportive, dont les recettes ne sont pas soumises à la TVA en application des dispositions de l'article 261-E-3° du CGI (recettes soumises à l'impôt sur les spectacles). Ainsi, il n'y a pas de lien direct entre la somme versée par le Conseil Général et l'avantage publicitaire attendu par le département. Cette subvention ne doit donc pas être soumise à la TVA".

76On peut présenter deux séries d’observations à ce propos :

77En réalité, l'administration avance deux arguments en faveur du non-assujettissement de ces subventions à la TVA. Outre l'absence de lien direct (voir également ci-après la deuxième observation), l'Administration constate que la subvention vise à équilibrer le résultat d'une manifestation dont les recettes seraient, en tout état de cause, exonérées en vertu d'un texte spécial (l'article 261-E-3° du CGI exonérant de la TVA les recettes soumises à l'impôt sur les spectacles). Donc, les subventions versées à des organisateurs de manifestations sportives ne seront pas soumises à la TVA s'il est démontré que ces aides avaient pour effet de compenser des insuffisances de recettes, elles-mêmes exonérées.

  • 20 CE 8 juillet 1992, req.80 731, Midem Organisation : RJF 11/1992, p. 893, no 1487.
  • 21 Voir également dans le même sens, CAA Paris 7 mai 1992, no 343, SARL Informations Juives - Le Jour (...)

78D'où la deuxième observation : la subvention versée à une association sportive sera soumise à la TVA si elle peut être analysée comme versée en contrepartie d’une prestation "individualisée". Il faut, en effet, reprendre ici les principes posés par l’arrêt Codiac (voir la citation reproduite ci-dessus). Le Conseil d'État exige que les prestations de services soient "individualisées" et "en relation nécessaire avec les avantages immédiats" que la collectivité versant la subvention pouvait retirer de la manifestation sportive. Interprétés à la lettre (comme paraît le faire le Ministre, en l'occurrence), ces principes pourraient signifier que les subventions versées par des collectivités publiques à des organisateurs de manifestations sportives seront rarement soumises à la TVA. On peut citer dans ce sens, la jurisprudence relative aux subventions versées par une commune aux organisateurs de salons professionnels20 : "Considérant que les subventions versées par la ville de Cannes à la S.A. Midem qui organise sur le territoire de la commune trois salons professionnels ne donnaient pas lieu à des prestations de service individualisables au profit de la commune versante et que la S.A. Midem n'avait souscrit aucune obligation en contrepartie de ces subventions ; qu'ainsi ces subventions qui étaient sans lien direct avec les manifestations organisées par la société requérante ne peuvent être regardées comme entrant dans le champ d'application de l'article 256 du CGI”21.

  • 22 CAA Nantes 2 mars 1995, req. 93-225, Ass. "Jeune France" : RJF 6/95, no 717.

79Mais la subvention devient imposable si un "lien direct" peut être établi entre le versement de la subvention et un service rendu par l'association. Par exemple, une subvention versée par une commune a été soumise à la TVA car la convention liant la ville à une association gérant une patinoire prévoyait l'accueil des élèves des écoles et supposait donc l'existence d'un lien direct entre les subventions et les prestations fournies par l'association22.

  • 23 Rép. Min. Kiffer, JO Déb. AN 4 janvier 1993, p. 32, no 56271 ; Bulletin fiscal Lefebvre 2/1993, In (...)

80La doctrine administrative est d'ailleurs conforme à cette jurisprudence (mais avec quelques nuances). En réponse à une question relative aux subventions versées par une commune à une association exploitant un complexe de loisirs, le Ministre a indiqué : "La jurisprudence de la CJCE et du Conseil d’État a précisé qu'une opération n'entre dans le champ d'application de la TVA que s'il existe un lien direct entre le bien livré ou le service fourni et la contrepartie reçue par le fournisseur. En application de cette jurisprudence, les subventions qui constituent en fait le prix d'un service rendu à la collectivité versante doivent être soumises à la TVA. Tel serait par exemple le cas pour des travaux d'études réalisés au profit d'une collectivité et rémunérés par une somme qualifiée de subvention....Lorsque la subvention n'est ni la contrepartie d'un service rendu, ni le complément du prix d'opérations imposables, elle n’est pas soumise à la TVA..."23.

81On peut remarquer que ces principes peuvent susciter de grandes difficultés pratiques. En effet, comme le souligne d'ailleurs, le ministre dans la réponse susvisée, "l'assujettissement à la TVA des subventions dépend très étroitement des circonstances de droit ou de fait dans lesquelles elles sont versées". La notion de "lien direct" est, de fait, "faussement claire" et les praticiens peuvent donc se trouver dans une situation bien incertaine. On peut souligner que cette incertitude n'épargne même pas les esprits les plus éclairés : il suffit de rappeler que dans l’arrêt Codiac (voir supra), le commissaire du gouvernement Racine estimait que le lien direct existait et le Conseil d'Etat fut d'un avis contraire.

  • 24 BO 3 CA-94 ; Feuillet rapide Lefebvre 41/94, p. 4 et s.

82b. La portée de l’instruction du 8 septembre 199424.

83L'administration a précisé les cas d'imposition à la TVA des subventions.

84Selon l'instruction susvisée, il convient de rechercher successivement :

  1. - Si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante. Dans ce cas, il s'agit du prix payé pour un service rendu (par exemple, l'accueil des enfants des écoles par une association sportive : voir ci-dessus).
  2. - A défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable. Par exemple, des subventions d'équilibre versées en vertu d'une convention préalable à un organisateur de spectacles qui établit ses prix compte tenu de l'octroi de ces subventions (Instruction précitée, no 40).
  3. - En cas de réponse négative aux deux premiers points, la subvention n'est pas imposable à la TVA. Cela sera sans doute la situation la plus fréquente pour les associations sportives. Bien entendu, le non-assujettissement à la TVA ne présente pas que des avantages pour l'association ! Si, par ailleurs, elle réalise des opérations soumises à la TVA, elle devient un "assujetti partiel" et elle doit calculer son "prorata". Dans le cas où elle recevrait des subventions non soumises à la TVA, elle devra inclure ses recettes au dénominateur du "prorata", qui sera donc plus faible (voir en ce sens, la lettre, précitée, du ministre du Budget, en date du 23 août 1990 ; voir également. Instruction précitée, no 141 à 144). Par ailleurs, l'association pourra être soumise à la taxe sur les salaires (taux de 4,25 %, 8,50 % et 13,60 % selon la fraction du montant du salaire). Mais les associations peuvent bénéficier d'un abattement annuel de 20 000 f qui vient en réduction du montant annuel de la taxe sur les salaires dont elles sont redevables (article 1679 A du CGI).

2. Les subventions d'investissement : le principe de la non-imposition

  • 25 Instruction du 21 janvier 1985 : Doc.adm.3D-1-85, no 42.

85Assez curieusement (compte tenu de l'importance des sommes en jeu) le régime de ces subventions résulte d’une simple instruction administrative, présentée comme une "tolérance"25.

86Les subventions d'équipement ne sont pas imposables à la TVA car elles ne constituent pas la contrepartie d'une opération imposable.

87De plus, ces subventions ne doivent pas être prises en compte pour le calcul du prorata.

  • 26 Rép. Min. à M. Lorenzini, JO Déb.A.N. 11 janvier 1988, p.120, no 31043 : Droit fiscal 15/1988, com (...)

88Cette solution a d'ailleurs été confirmée à plusieurs reprises dans des réponses ministérielles ; par exemple, à propos de subventions versées par des collectivités locales : "Les subventions d'équipement versées par des collectivités locales sont exonérées de TVA lorsqu'elles sont destinées à la réalisation d'un investissement déterminé. De même, sont exonérées les subventions versées à un organisme dont les activités ne sont pas soumises à la TVA" (ce dernier cas pourrait englober les associations exonérées sur les droits d'entrée aux manifestations sportives)26.

89Mais cette exonération est soumise, en principe, à une condition : l’obligation de répercussion du coût des biens dans les recettes de l'activité imposable. Ainsi, en fait, ce régime aboutit à une imposition échelonnée des subventions d'équipement (régime de même nature que celui prévu en matière d'impôts directs).

  • 27 Instruction 14 août 1987 : BODGI 3 A-12-87 : Droit fiscal 33-38/1987, CA 9173 (instruction relativ (...)

90Si cette condition (appelée "condition financière") n'est pas respectée, le bénéficiaire de la subvention d’équipement s'expose à une remise en cause de la déduction exercée au titre de l'acquisition de l'équipement. Pour éviter cette remise en cause, le bénéficiaire de la subvention peut décider de la soumettre volontairement à la TVA : il peut, en effet, renoncer à cette exonération puisque celle-ci est une simple "tolérance"27.

3. Le régime des rémunérations reçues par les sportifs

  • 28 Voir par exemple, la note du 16 juin 1977 (BO 5 F-19-77) pour les footballeurs professionnels ; l' (...)

91Les sportifs professionnels sont, la plupart du temps, considérés comme des salariés, dès lors qu'un lien de subordination existe entre eux et leur club28.

  • 29 CE 11 janvier 1984, req. 42238 : RJF 3/84, p. 164, no 304.
  • 30 CE 20 avril 1984, req.20904 ; RJF 6/84, p. 372, no 734.

92C'est le cas, par exemple, pour les footballeurs. Ils sont donc imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. On peut noter à cet égard qu'ils ne peuvent pas bénéficier de la déduction supplémentaire pour frais professionnels prévue en faveur des artistes29. Les sommes versées lors de l'engagement du sportif par un nouveau club sont également considérées comme des salaires30.

93L'employeur doit acquitter les cotisations sociales et, le cas échéant, la taxe sur les salaires (voir ci-dessus).

  • 31 CE 3 mars 1993, req. 83 462, M. Jauffret, RJF 4/1993, no 512, p.309 ; Droit fiscal 25/1993, comm.1 (...)

94Cependant, les recettes publicitaires perçues directement par les sportifs constituent, en principe, des recettes commerciales soumises également à la TVA. Il en est ainsi également pour les sommes versées à un sportif pour l'exploitation de son "image". Le Conseil d'État l'a d'ailleurs confirmé récemment31 : "...que, dès lors, et nonobstant le fait que ledit contrat plaçait M. Jauffret, en tant que directeur commercial, dans une situation de dépendance à l'égard de la société, les redevances perçues par lui au cours de la période du 1er janvier au 31 décembre 1979 doivent être regardées comme rémunérant une prestation de services effectuée à titre onéreux". Pour la période postérieure au 1er juillet 1979, les sommes encaissées par l'intéressé ont été également considérées comme entrant dans le champ d'application de la TVA, la condition du "lien direct" étant remplie.

  • 32 Rep. min.JO Déb.AN 8 juin 1979, p. 4833, no 7490.

95Dans certains cas (assez rares) ces rémunérations publicitaires peuvent être considérées comme des recettes non commerciales, si ces opérations commerciales accessoires sont directement liées à une activité libérale32.

Notes

1 Instruction du 5 mars 1985, BO 3 A-6-85

2 CE 25 mars 1987, req 41 707 : RJF 6/87, no 616.

3 CE 29 janvier 1992, req. 75611 : RJF 3/92, no 311.

4 CE 14 octobre 1981, req. 18722 : RJF 12/81, no 1054, ainsi que l'arrêt du 29 janvier 1992 précité.

5 CAA Nantes, 1er juin 1994, req.92-762, Ass. française de soins et de cure : Droit fiscal 6/95, comm.222, concl. Chamard.

6 CE 10 avril 1992, req.77318 : RJF 6/92, no 792.

7 Documentation administrative 4-H 1161, no 28.

8 Instruction du 27 mai 1977, BO 4 H-2-77, no 26 et 27.

9 CE 29 septembre 1982, req. 25078 : RJF 11/82, p. 510, p. 369.

10 CE 26 juillet 1978, req. 1572 : RJF 11/78, p. 319, no 461.

11 CAA Paris 14 décembre 1993, req. 92-924, Association Sivananda de Yoga Vedanta : RJF 4/94,p. 231, no 392.

12 Instruction du 29 décembre 1994 : BO 3 A-1-95 : Feuillet Rapide Lefebvre 2/95, p. 15 et s.

13 Voir également dans ce sens l'instruction, précitée, sur le régime des clubs de golf (no 25).

14 CE 27 novembre 1991, req. 84998, Sté du Tour de France : RJF 1/92, n° 68 ; voir également l'instruction, susvisée, sur le régime des clubs de golf (no 48 et 49).

15 Rép. min. JO Ass. Nat. 26 août 1985, no 64423, p. 3936.

16 Rép. min. JO Sénat 10 février 1983, no 8952, p. 245.

17 no 102/86, Apple and Pear Development Council, RJF 8.9/1988, p. 570 ; Rec. CJCE p. 1443.

18 Sec.req.88 224, RJF 8.9/1990, p.989, concl. Racine, p.543, Rec.210.

19 Reproduite dans les Feuillets Lefebvre, TVA, VI, 1868-a, feuillets verts.

20 CE 8 juillet 1992, req.80 731, Midem Organisation : RJF 11/1992, p. 893, no 1487.

21 Voir également dans le même sens, CAA Paris 7 mai 1992, no 343, SARL Informations Juives - Le Journal des Communautés, RJF 8.9/1992, p. 703, no 1147.

22 CAA Nantes 2 mars 1995, req. 93-225, Ass. "Jeune France" : RJF 6/95, no 717.

23 Rép. Min. Kiffer, JO Déb. AN 4 janvier 1993, p. 32, no 56271 ; Bulletin fiscal Lefebvre 2/1993, Inf. 203.

24 BO 3 CA-94 ; Feuillet rapide Lefebvre 41/94, p. 4 et s.

25 Instruction du 21 janvier 1985 : Doc.adm.3D-1-85, no 42.

26 Rép. Min. à M. Lorenzini, JO Déb.A.N. 11 janvier 1988, p.120, no 31043 : Droit fiscal 15/1988, comm. 787.

27 Instruction 14 août 1987 : BODGI 3 A-12-87 : Droit fiscal 33-38/1987, CA 9173 (instruction relative à des subventions versées pour la réalisation de travaux d'intérêt agricole, mais qui pose des principes qui peuvent être valables pour d'autres catégories de redevables).

28 Voir par exemple, la note du 16 juin 1977 (BO 5 F-19-77) pour les footballeurs professionnels ; l'arrêt du CE du 8 juillet 1988, req.60731 (RJF 10/88, no 1155) pour les cyclistes professionnels ; la note du 27 février 1989 (BO 5F-18-89) pour les joueurs de basket.

29 CE 11 janvier 1984, req. 42238 : RJF 3/84, p. 164, no 304.

30 CE 20 avril 1984, req.20904 ; RJF 6/84, p. 372, no 734.

31 CE 3 mars 1993, req. 83 462, M. Jauffret, RJF 4/1993, no 512, p.309 ; Droit fiscal 25/1993, comm.1289, concl. Fouquet.

32 Rep. min.JO Déb.AN 8 juin 1979, p. 4833, no 7490.

© Maison des Sciences de l’Homme d’Aquitaine, 1996

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