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Olivier Mattéoni
, 
Patrice Beck

Table ronde conclusive

Quelques singularités de la normalisation comptable sur la longue durée

Yannick Lemarchand

Texte intégral

1Je remercie très chaleureusement les organisateurs et plus particulièrement Monsieur Mattéoni pour m’avoir invité à participer à ce colloque. Toutes les communications et discussions m’ont énormément passionné et beaucoup appris et achevé de me persuader de la nécessité, pour moi-même, d’aller plus loin dans la connaissance des comptabilités médiévales, afin de mieux appréhender les évolutions de la technique comptable et les enjeux sociaux et politiques qui y sont attachés.

  • 1  Yannick Lemarchand, « Style mercantile ou mode des finances, le choix d’un modèle comptable dans l (...)

2Enseignant chercheur en sciences de gestion, j’ai depuis 25 ans orienté mes recherches vers l’histoire des techniques comptables, ou plutôt l’histoire des artefacts comptables et de leurs usages sociaux, dans le cadre d’une histoire plus large du management et des organisations. J’ai surtout travaillé sur les comptabilités privées – marchandes et industrielles – sur une période qui va de la publication de l’Ordonnance du commerce de Colbert en 1673, première ébauche de réglementation de la comptabilité marchande, à l’adoption du premier plan comptable général en 1947. Je me suis également intéressé, mais à un moindre degré, à la comptabilité publique, en raison des influences réciproques qu’ont exercées l’une sur l’autre les deux catégories de comptabilité, notamment du fait de la porosité entre leurs sphères d’appui respectives1, un phénomène auquel il a été fait allusion à diverses reprises durant ce colloque et plus particulièrement par Denis Menjot et Marie-Laure Legay.

3J’aimerais, après avoir écouté les communications de ces deux journées, évoquer brièvement ce qui apparaît comme une sorte de constante dans l’histoire des comptabilités : le lien direct entre la normalisation et la reddition des comptes. Mais une constante avec des singularités qui s’expliquent par le fait que la normalisation ne s’inscrit pas toujours dans les mêmes types de rapports sociaux. Sans doute faut-il, avant d’aller plus loin, tenter de définir ce que l’on peut entendre par normalisation comptable ? D’une façon très simple, on peut la voir comme le processus d’élaboration d’un langage comptable commun à toutes les parties prenantes à l’objet d’un type donné de compte.

  • 2  Ludolf Kuchenbuch, « Les baguettes de taille au Moyen Âge : un moyen de calcul sans écriture ? », (...)
  • 3  Steven Laurence Kaplan, Le meilleur pain du monde. Les boulangers de Paris au xviiie siècle, Paris (...)
  • 4  Samuel Jubé, Droit social et normalisation comptable, Paris, Librairie générale de droit et de jur (...)

4J’en donnerai un premier exemple. Il s’agit d’un artefact comptable qui constitue un langage à lui tout seul et dont l’usage remonte à des temps immémoriaux : les tailles2, lesquelles étaient encore utilisées en France au milieu du siècle dernier dans certains commerces, notamment les boulangeries3. Tout le monde sait probablement de quoi il s’agit ou en a entendu parler, mais j’en rappellerai quand même brièvement le principe. Un bâtonnet de bois est fendu en deux moitiés symétriques dont l’une, la « taille », est conservée par le commerçant, tandis que l’autre, la « contre-taille » ou « échantillon », est donnée au client. À chaque vente, le commerçant juxtapose les deux moitiés, puis les entaille toutes deux simultanément avec son coutelas, en y faisant autant d’encoches que l’exige l’importance de la transaction. Objet accessoire de l’opération de crédit, il symbolise cette même relation et, pour reprendre la terminologie de Samuel Jubé4, il exerce une fonction de rappel, de ses droits pour l’un et de ses obligations pour l’autre. Acheteur et vendeur connaissent à tout moment le montant du crédit consenti.

  • 5  Sur les aspects juridiques et la jursprudence, cf. Henri Vidal, « Discordances doctrinales sur la (...)

5Nous sommes là en présence d’un langage comptable simple, immédiatement compréhensible par les deux parties intéressées, d’usage très largement répandu, donc normalisé. Durant les discussions de ce colloque, on a évoqué la question de l’éventuelle valeur juridique du document comptable ; or la taille et la contre-taille constituent une preuve contractuelle non écrite dont le Code civil a gardé la mémoire. L’article 1333, qui lui est consacré, est toujours en vigueur. Inclus dans le chapitre intitulé « De la preuve des obligations et de celle du paiement », cet article est ainsi libellé : « Les tailles corrélatives à leurs échantillons font foi entre les personnes qui sont dans l’usage de constater ainsi les fournitures qu’elles font ou reçoivent en détail5 ».

  • 6  Ainsi que l’écrit Sylvie Bepoix, évoquant les communications présentées lors d’une des journées ay (...)

6Venons-en à des formes de comptabilités plus élaborées. La normalisation qui est l’objet de ce colloque s’est réalisée de diverses manières. Nous avons vu un savoir-faire s’élaborer et se diffuser, un langage commun se créer et se propager. Mais ce qui semble avoir été déterminant à cet égard, c’est la procédure de reddition de compte et la contrainte exercée par les Chambres des comptes. Nous sommes en présence d’un phénomène de pouvoir6 qui trouve aujourd’hui un écho dans le rôle joué, directement et indirectement, par le pouvoir des marchés financiers dans la normalisation comptable internationale entamée depuis une vingtaine d’années, parallèlement à la mondialisation de l’économie.

7Cependant, on rencontre, à d’autres époques et dans d’autres univers, des efforts de normalisation ou d’harmonisation comptable qui résultent eux aussi de la nécessité de devoir rendre compte. Mais cette fois-ci, la reddition de compte ne s’inscrit pas nécessairement dans une relation de pouvoir conduisant ensuite à une normalisation de droit, mais plutôt dans une relation de réciprocité, voire de coopération, entre partenaires, qui conduit à une normalisation de fait et, le cas échéant, de droit. Je vais en évoquer deux exemples.

  • 7  Luca Pacioli, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Venise, 1494.
  • 8  Raymond de Roover, « Aux origines d’une technique intellectuelle : la formation et l’expansion de (...)

8D’abord celui de la comptabilité marchande, celle des grandes maisons de commerce du xviiie siècle intervenant sur le marché européen et dans le commerce transatlantique, qui constitue elle aussi, dans une large mesure, une comptabilité normalisée. Elle est issue de la diffusion à travers l’Europe des techniques italiennes formalisées par Luca Pacioli7 en 1494, mais dont la pratique est attestée dès le début du xive siècle8.

9Cette normalisation concerne plusieurs aspects :

  • le type de registre à tenir, les comptes en débit et crédit à ouvrir aux personnes, aux opérations, aux marchandises, aux biens du marchand, aux effets de commerce et à la caisse, etc. ;

  • la manière de passer écriture de chaque type d’opération : le choix du ou des comptes à débiter et du ou des comptes à créditer, les divers éléments à y faire figurer et leur ordre d’énonciation ;

  • la réalisation d’un inventaire, la clôture des comptes, l’établissement d’une balance et éventuellement d’un bilan, au sens auquel ce terme est entendu dans cette comptabilité ;

  • la mise en pages des documents comptables :

- trois colonnes au journal, destinées à recevoir pour chaque écriture à gauche l’indication des folios des comptes à débiter et créditer, au centre l’énoncé littéral de l’écriture avec la somme en toutes lettres, enfin à droite les sommes exprimées en chiffres ;

- au grand livre, qui rassemble les comptes en débit et crédit, chaque compte figure sur une double page, le débit et le crédit se faisant face ;

  • enfin un vocabulaire commun, utilisé dans la désignation des objets et catégories comptables, essentiellement d’origine italienne, ainsi que des formules communes dans les libellés des écritures.

10Favorisée sans doute par les modes de formation des teneurs de livres, notamment par l’apprentissage itinérant, cette harmonisation de fait naît également de la nécessité, pour les marchands, de rendre compte à d’autres marchands et de leur remettre à cet effet des documents immédiatement intelligibles. Ce sont par exemple :

  • le compte remis à un correspondant pour lequel on a réalisé une opération à la commission, comme la vente de marchandises lui appartenant, c’est-à-dire un « compte de vente et net produit » qui détaille les éléments de l’opération et en calcule le résultat ;

  • le compte remis à ceux avec qui on réalise des opérations en commun, soit un récapitulatif des dépenses engagées et des recettes réalisées, faisant apparaître la part de résultat revenant à chacun ;

  • les comptes d’armement et de désarmement établis par l’armateur d’un navire en copropriété pour ses associés ;

  • l’extrait de compte courant expédié à un partenaire, lequel peut en confronter le contenu à celui du compte qu’il a lui-même ouvert à l’expéditeur, dans ses propres livres, et qui doit en être le symétrique parfait. Notons d’ailleurs qu’il s’agit ici du seul mode de contrôle externe susceptible de s’exercer alors sur les comptes d’un marchand, en dehors bien sûr d’une procédure de faillite.

  • 9  Gérard Minaud, « Les juristes médiévaux italiens et la comptabilité commerciale avant sa formalisa (...)

11Or on constate que l’on retrouve dans ces documents, d’un marchand à un autre, d’une ville à une autre ou d’un pays à un autre, les mêmes rubriques avec la même structuration. Certes, a priori nous n’avons pas là des relations de parfaite réciprocité mais des relations de mandat ou d’agence – pour reprendre l’expression des économistes – et l’asymétrie d’information qui en résulte pourrait aboutir à des conduites opportunistes de la part des mandataires ou agents, comme le postulent ces mêmes économistes. Le risque n’en est certes pas exclu mais il est considérablement limité par le fait que chaque marchand peut se trouver alternativement dans la position de commettant puis dans celle de commissionnaire, ou encore dans celle d’armateur puis dans celle de porteur de parts de navire, qui plus est très souvent avec les mêmes partenaires. Il l’est aussi par l’adhésion commune à un système de valeurs dans lequel la confiance et le respect de la parole donnée ont un rôle essentiel. Ainsi, loin des relations de pouvoir, ce sont ici des relations de réciprocité et de coopération dans l’exercice de l’activité commerciale qui ont présidé à cette première « normalisation » des comptabilités privées, qui plus est une normalisation qui transcende les étroites limites territoriales des cités commerciales, et donc celles de leurs coutumes juridiques propres et de leurs droits civils distincts, et qui s’insère dans l’élaboration d’une Lex Mercatoria professionnelle et sans frontières9.

12Tout ce qui vient d’être évoqué relève du modèle comptable marchand tel qu’on le rencontre dans toute l’Europe du xviiie siècle, dans sa version la plus achevée, mais dans la première moitié du siècle suivant, sous l’effet de l’industrialisation, la comptabilité privée va évoluer simultanément dans deux directions nouvelles.

13La première est celle du suivi du processus de production et du calcul des coûts dans les entreprises industrielles. C’est ce que l’on appellera bientôt la « comptabilité industrielle », puis la « comptabilité analytique » et enfin la « comptabilité de gestion ». La seconde est celle de l’information à destination des actionnaires et plus généralement des tiers dans les sociétés par actions, entreprises industrielles ou de services (banques, assurances, transports, chemins de fer, etc.), ce qui aboutira à ce que l’on nomme aujourd’hui la « comptabilité financière » et qui fait depuis plusieurs années l’objet d’une normalisation à l’échelle internationale.

  • 10  Christine Dattin, Du Code de commerce de 1807 à la loi de 1966 : la lente émergence du commissaria (...)
  • 11  Béatrice Touchelay, L’État et l’entreprise. Une histoire de la normalisation comptable et fiscale (...)

14Dans les deux cas, il faut innover et chaque entreprise, ou presque, va mettre au point ses propres méthodes. Disposant d’une très grande liberté, les entreprises vont largement en profiter, notamment en matière de calcul de leurs bénéfices. Le contrôle des commissaires aux comptes, instauré par la loi de 1867 sur les sociétés commerciales, restera longtemps illusoire10. Il faudra que l’État devienne partie prenante des bénéfices des sociétés, suite à l’instauration de l’impôt sur le revenu durant la Première Guerre, ainsi qu’une longue série de scandales financiers, pour qu’il se décide à intervenir, à partir du milieu des années 1930, alors même que depuis le début des années 1900 juristes et comptables ne cessaient de réclamer l’« unification des bilans », notamment à des fins de protection de l’épargne publique. Cette intervention progressive conduira après-guerre aux premiers plans comptables généraux, dont la partie correspondant à la comptabilité financière est largement conçue en fonction des besoins d’information de l’administration économique et financière, tant dans le domaine de la fiscalité que de celui du calcul des agrégats statistiques de la comptabilité nationale11.

15Mais, si cette partie des plans comptables de 1947, 1957 et 1982 résulte d’un processus de normalisation inscrit dans une relation de pouvoir, on ignore très souvent que le contenu de l’autre partie, la « comptabilité analytique », est le fruit d’une normalisation de type coopératif. On assiste en effet durant l’entre-deux-guerres à des tentatives de normalisation des méthodes de calcul de coûts, à l’échelle de certaines branches d’activité, voire à celle du pays, par le biais d’échanges d’expériences entre entreprises.

16Dès le début du siècle, quelques groupements patronaux voient dans la mise en place de méthodes uniformes de calcul de coûts un moyen de préserver les entreprises des excès de la concurrence sauvage et de favoriser le fonctionnement des ententes. Si, dans chaque branche d’activité, toutes les entreprises calculent leurs prix de revient de la même manière, aucune d’entre elles ne mettra les autres en danger en vendant en dessous de ce prix. Certains auteurs et praticiens y voient également un instrument de mesure permettant de mettre en œuvre un mode d’organisation du travail et de rémunération fondé sur la division de l’entreprise en « équipes autonomes ». Dans une perspective d’organisation de la société selon un mode corporatiste d’alliance du capital et du travail, la reddition de compte est ici le fait de l’employeur qui rend compte, tant à ses salariés qu’à ses actionnaires, du bénéfice dégagé et de la façon dont il le répartit entre les uns et les autres.

  • 12  Henri Bouquin et Yannick Lemarchand, « Émile Rimailho : calcul des coûts et société », dans Les gr (...)

17Cette réflexion aboutira à la mise au point de la méthode dite des « sections homogènes » qui, tout en demeurant d’application facultative, deviendra cependant partie intégrante du premier Plan comptable général, édicté en 1947, sous l’appellation de « comptabilité analytique ». Beaucoup ont oublié que ce dispositif comptable avait été considéré par certains de ses promoteurs comme un instrument de transformation des rapports sociaux dans le cadre d’un projet politique qui dépassait largement les frontières de l’entreprise12.

  • 13Ève Chiapello et Karim Medjad, « An unprecedented privatisation of mandatory standard-setting: The (...)
  • 14  Corinne Eyraud, « Une comptabilité d’entreprise pour les États ? Un dispositif de quantification é (...)
  • 15  Voir par exemple Samuel Jubé, Droit social et normalisation comptable, Paris, Librairie générale d (...)

18Aujourd’hui, la normalisation internationale de la comptabilité financière est fondée uniquement sur les besoins d’information des actionnaires et certains des choix effectués jusque-là sont largement contestés. Parallèlement, la comptabilité publique de la plupart des États est progressivement alignée sur le modèle de la comptabilité privée, ceux-ci étant désormais appelés à se considérer et à se comporter comme des entreprises privées. Dans le premier cas, la normalisation est essentiellement le fait d’un organisme international privé, l’International Accounting Standard Board (IASB) qui élabore et publie les International Financial Reporting Standards (IFRS)13. Dans le second, si la décision d’alignement sur la norme est le fait des États – mais ont-ils le choix ? –, c’est également un organisme international privé, l’International Public Sector Accounting Standard Board (IPSASB), dépendant de l’International Federation of Accountants (IFAC), qui élabore les International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), normes elles-mêmes directement inspirées des IFRS14. Les États, en particulier ceux de l’Union européenne, ont abdiqué toute souveraineté à cet égard et retiré à leurs citoyens et à leur représentation parlementaire tout pouvoir d’intervention sur une normalisation qui les concerne tous, bien loin de toute idée d’un processus de normalisation de type coopératif, prenant en compte les besoins des diverses parties prenantes15.

Notes

1  Yannick Lemarchand, « Style mercantile ou mode des finances, le choix d’un modèle comptable dans la France d’Ancien Régime », Annales. Histoire, Sciences sociales, no 1, janvier-février 1995, p. 159-182 ; idem, « Comptabilité et contrôle : une expérience d’introduction de la partie double dans les finances publiques sous la Régence », dans L’administration des finances sous l’Ancien Régime, Actes du colloque de Bercy, 22-23 février 1996, Paris, Comité pour l’histoire économique et financière de la France, 1997, p. 129-154.

2  Ludolf Kuchenbuch, « Les baguettes de taille au Moyen Âge : un moyen de calcul sans écriture ? », dans Écrire, compter, mesurer. Vers une histoire des rationalités pratiques, Natacha Coquery, François Menant, Florence Weber (dir.), Paris, Éditions rue d’Ulm, 2006, p. 113-142.

3  Steven Laurence Kaplan, Le meilleur pain du monde. Les boulangers de Paris au xviiie siècle, Paris, Fayard, 1996.

4  Samuel Jubé, Droit social et normalisation comptable, Paris, Librairie générale de droit et de jurisprudence, 2011.

5  Sur les aspects juridiques et la jursprudence, cf. Henri Vidal, « Discordances doctrinales sur la preuve par les tailles au xixe siècle », dans Études à la mémoire de Christian Lapoyade-Deschamps, Pessac, Presses universitaires de Bordeaux, 2003, p. 345-360.

6  Ainsi que l’écrit Sylvie Bepoix, évoquant les communications présentées lors d’une des journées ayant précédé la présente manifestation (Actes de la seconde table ronde internationale du Groupe de recherche sur les comptabilités médiévales, Dijon-Besançon, automne 2010), dans son article « Vocabulaire et rhétorique des comptabilités médiévales. Éléments de conclusion et d’ouverture », Comptabilité(S). Revue d’histoire des comptabilités, n° 4, 2012, http://comptabilites.revues.org/1188 (mis en ligne le 8 février 2013, consulté le 25 mars 2013) : « C’est donc de la nature même du document comptable dont il a été question et toutes les contributions ont peu ou prou montré que le compte est bien plus qu’un outil de gestion : la normalisation formelle du discours est élaborée dans un but défini, une volonté que l’on retrouve énoncée de diverses manières mais toujours à finalité similaire, à savoir le contrôle social et l’affirmation du pouvoir. »

7  Luca Pacioli, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Venise, 1494.

8  Raymond de Roover, « Aux origines d’une technique intellectuelle : la formation et l’expansion de la comptabilité à partie double », Annales d’histoire économique et sociale, no 9, 1937, p. 171-193 et 271-298.

9  Gérard Minaud, « Les juristes médiévaux italiens et la comptabilité commerciale avant sa formalisation en partie double de 1494 », Revue historique, no 660, 2011, p. 781-810.

10  Christine Dattin, Du Code de commerce de 1807 à la loi de 1966 : la lente émergence du commissariat aux comptes. De la fonction à la profession, thèse de doctorat en sciences de gestion, université de Nantes, 2012.

11  Béatrice Touchelay, L’État et l’entreprise. Une histoire de la normalisation comptable et fiscale à la française, Rennes, Presses universitaires de Rennes, 2011.

12  Henri Bouquin et Yannick Lemarchand, « Émile Rimailho : calcul des coûts et société », dans Les grands auteurs en contrôle de gestion, Henri Bouquin (éd.), Paris, EMS, 2005, p. 77-94.

13Ève Chiapello et Karim Medjad, « An unprecedented privatisation of mandatory standard-setting: The case of European accounting Policy », Critical Perspectives on Accounting, vol. 20, no 4, 2009, p. 448-468.

14  Corinne Eyraud, « Une comptabilité d’entreprise pour les États ? Un dispositif de quantification économique soumis à l’analyse sociologique. Le cas français », Sociologie et Sociétés, vol. XLIII, n° 2, 2011, p. 91-116.

15  Voir par exemple Samuel Jubé, Droit social et normalisation comptable, Paris, Librairie générale de droit et de jurisprudence, 2011 ; Alain Supiot, L’esprit de Philadelphie. La justice sociale face au marché total, Paris, Seuil, 2010.

Auteur

Yannick Lemarchand est professeur émérite en sciences de gestion à l’université de Nantes, membre du Laboratoire d’économie et de management de Nantes Atlantique (LEMNA, EA 4272). Ses recherches portent sur l’histoire des savoirs et des pratiques comptables. Il préside l’Association pour l’histoire du management et des organisations. Parmi ses publications récentes, on note : avec Pierre Gervais et Dominique Margairaz (dir.), Merchants and Profit in the Age of Commerce, 1680-1830, Londres, Pickering & Chatto, 2014 ; avec Ludovic Cailluet et Marie-Emmanuelle Chessel (dir.), Histoire et sciences de gestion, Paris, Vuibert, 2013 ; avec Cheryl McWatters, « Merchant networks and accounting discourse : the role of accounting transactions in network relations », Accounting History Review, 2013, vol. 23, no 1, p. 49-83.

© Institut de la gestion publique et du développement économique, 2015

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