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Classer, dire, compter

 | 
Olivier Mattéoni
, 
Patrice Beck

Table ronde conclusive

Quelques réflexions sur l’obligation de rendre compte

Vincent Feller

Texte intégral

Introduction

1N’était-il pas temps, alors que les comptes publics en France sont en voie de dématérialisation totale, de s’interroger sur ce que l’on peut dire, aujourd’hui, et ce qui reste à dire sur les comptes étudiés en tant qu’objet, leur étude codicologique et en tant qu’actes authentiques relatant des faits, en principe objectifs, leur étude diplomatique ?

2Tout au long de ces deux journées, nous avons ainsi parlé des comptes : les comptes comme objet, leur matière, leur forme, leur décor, leur contenu ; les comptes comme langage avec la question de leur grammaire, de leur syntaxe, de leur vocabulaire, de leur orthographe et, dans une approche « saussurienne », de leur signifiant et de leur signifié. Comptes publics ou comptes privés, le colloque a également mis en évidence l’importance de la césure causée par l’introduction de la comptabilité en partie double au cours du xve siècle.

3Enjeu politique entre souverain, officiers de la Couronne et contribuables, ce que retracent les comptes, les procédures associées à leur élaboration, les techniques qu’ils nécessitent et, en dernier lieu, quelques aspects concernant le domaine professionnel qui est le mien, c’est-à-dire du contrôleur formel des contrôleurs, un compte c’est aussi une histoire.

4Les comptes que les juridictions financières jugent, certifient ou vérifient relatent des faits, attestés par des moyens de preuve écrits. Comment savoir si cette histoire est vraie ? La vérité du contrôleur est-elle la vérité des faits ? L’absence de preuve ou l’erreur de calcul rendent-elles le compte faux, irrégulier ou infidèle ? Ces questions ne peuvent être posées que si le compte est rendu.

5Pour le magistrat financier, un compte présumé exact, c’est un compte qui répond aux exigences de forme et de fond que les législations successives ont prescrites. C’est finalement lorsqu’il acquiert la certitude, sans aucun doute possible, que le compte ne retrace que des événements qui ont eu lieu au cours d’une période ou bien l’état des choses à la fin de cette période, que l’examen du compte permet de décharger le comptable, lorsque nous jugeons un compte de comptable public ; qu’au regard des normes et des principes comptables le compte est régulier, sincère et présente une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de l’entité, lorsque nous certifions les comptes ; que les recettes et les dépenses décrites dans les comptabilités publiques sont régulières et que les fonds et les valeurs gérés par les services de l’État et les autres personnes morales de droit public ont été bien employés, lorsque nous procédons à un examen de la gestion.

6Le compte rendu suppose qu’il y ait eu un comptable pour l’élaborer. La comptabilité publique française confond les fonctions de comptable et de caissier/trésorier et prohibe la confusion de ces fonctions avec celles de prescripteur des opérations de recettes et de dépenses, l’ordonnateur. Dans les organisations privées, la distinction des fonctions est d’autant plus marquée que leur taille les contraint à la transparence de leurs opérations.

7Il faut donc un compte, il faut aussi un comptable, il faut enfin une fonction de contrôle.

8Aux Archives nationales où sont conservés bien des comptes et dans la Grand’Chambre de la Cour des comptes, où sont jugés les comptes des comptables publics par voie d’appel ou directement, s’agissant des comptables relevant de la compétence exclusive de la Cour des comptes, nous avons entendu et compris, au fil des communications, que la diversité des circonstances, des lieux, des périodes allant de l’Antiquité reculée aux questions les plus récentes, n’empêche pas l’unité des préoccupations. Classer, dire, compter, c’est finalement se demander comment on rend compte et pourquoi on le fait.

I. Pourquoi rend-on un compte ?

  • 1  Gary Urton et Carrie J. Brezine, « Khipu Accounting in Ancient Peru », Sciences, vol. 309, 12 août (...)

9Pour rendre un compte, il faut d’abord l’établir. Pour l’établir, il faut savoir compter et disposer d’un système d’enregistrement pérenne. Certaines sociétés primitives disent encore : « un, deux, beaucoup ». L’exposé de Grégory Chambon nous a confirmé que les formes premières de la comptabilité sont aussi anciennes que la civilisation. Même la civilisation inca, une société ignorant l’écriture, pratiquait un système comptable resté quasiment hermétique à ce jour, à partir de cordelettes nouées et de l’arrangement de nœuds, de couleurs et des fibres employées, les quipus1. Les jugeant diaboliques, les missionnaires jésuites ordonnèrent la destruction de tous ceux qui avaient été trouvés. On n’en dispose que de quelques centaines, la plupart découverts à l’occasion de fouilles archéologiques.

10Toute chose animée ou inanimée peut faire l’objet d’une comptabilité. L’estimation de la quantité et de la valeur de biens matériels ou immatériels détenus, la mesure de l’emploi de ces biens sont néanmoins les domaines privilégiés de la comptabilité.

11Dans ses commentaires, Jules César parle à de nombreuses reprises de la res frumentaria. Préoccupation constante, l’approvisionnement des légions en campagne suppose une comptabilité des stocks de vivres, de leur consommation et de leur reconstitution, sans laquelle l’armée cesse rapidement d’être capable de soutenir le combat. Le général en chef doit être informé de l’état des stocks et de la situation des approvisionnements lorsque ceux-ci sont de nature à compromettre l’exécution de ses plans de campagne.

  • 2Évangile selon Matthieu, chap. 25, versets 14 à 30.

12On trouve dans les Évangiles plusieurs paraboles où Jésus évoque le compte rendu au maître par ses serviteurs. La plus célèbre est la parabole des talents2.

13La comptabilité est ce qui permet d’établir le compte. Ce que nous appelons un compte est donc une présentation synthétique de l’ensemble des enregistrements « passés en comptabilité ». Rendre compte, dans une approche civiliste, c’est l’action du mandataire rapportant au mandant l’exécution de son mandat, c’est le rapport du commis à son commettant.

14L’objet du compte est donc d’informer le ou les destinataires des comptes, qui doivent en règle générale le ratifier, ce qui suppose un contrôle, et s’en servir comme appui de son action. Les trois serviteurs de la parabole ont reçu respectivement cinq, deux et un talent. À son retour, le maître les appelle pour leur faire rendre compte : l’un a dix talents, l’autre quatre et le dernier un seul. Ils doivent s’en justifier.

  • 3  Postérieurement au colloque, ce règlement a été remplacé par le Règlement général budgétaire et co (...)

15Avec le temps, les objectifs de la comptabilité se sont diversifiés et l’analyse des données a couvert de nouveaux champs. Le règlement général sur la comptabilité publique du 29 décembre 1962 donnait ainsi la définition des différents types de comptabilité constituant la comptabilité publique3 :

« La comptabilité des organismes publics a pour objet la description et le contrôle des opérations ainsi que l’information des autorités de contrôle et de gestion.
À cet effet, elle est organisée en vue de permettre :
– la connaissance et le contrôle des opérations budgétaires et des opérations de trésorerie ;
– la connaissance de la situation du patrimoine ;
– le calcul des prix de revient, du coût et du rendement des services ;
– la détermination des résultats annuels ;
– l’intégration des opérations dans la comptabilité économique nationale. »

16Jusqu’à la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001, une bonne part de cette définition est restée sans emploi. La comptabilité patrimoniale est restée lacunaire, ignorant notamment les immobilisations non financières. De même, le calcul des prix de revient, du coût et du rendement des services reste, sous le nom de comptabilité d’analyse des coûts, un objectif imparfaitement atteint encore aujourd’hui.

17Les obligations souscrites par la France dans le cadre de l’Union économique et monétaire, avec, en dernier lieu, le traité de Bruxelles du 2 mars 2012, vont obliger l’ensemble des États signataires à conforter les données statistiques de la comptabilité nationale par une harmonisation des normes de comptabilité des organismes publics et une plus grande exhaustivité des comptes de ces organismes lorsqu’ils appartiennent à la sphère des administrations publiques.

18La comptabilité a donc pour objet de produire des comptes. Elle est tenue par des comptables. Elle doit faire l’objet de contrôles, mais sert aussi au contrôle des opérations dites « sous-jacentes ».

A. Le compte

19Le compte se caractérise par sa forme et sa relation avec le temps ainsi que par son contenu.

1. La forme du compte et sa relation avec le temps

20Dans la mesure où les informations comptables ont des finalités qui ne concernent pas que celui qui tient les comptes, mais aussi les sociétaires, les associés, les actionnaires et le fisc, l’organisation de la comptabilité n’est pas laissée à l’entière discrétion de celui qui les tient. Éric Vallet nous a montré que le souci de normaliser par écrit la tenue des comptes publics remonte au moins au xe siècle irakien.

21Dans les comptabilités modernes, les enregistrements comptables élémentaires sont effectués en continu ou à intervalles rapprochés. Les opérations que ces enregistrements décrivent font l’objet d’une organisation par « classes » de comptes. Chaque classe est elle-même organisée en comptes « divisionnaires » à au moins deux chiffres, le premier pour la classe, le second pour la division. Les écritures sont enregistrées chronologiquement dans un livre journal des opérations et reportées sur un grand livre tenu par compte.

  • 4  Plan comptable national ou européen, normes IFRS (International Financial Reporting Standards), no (...)
  • 5US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles).
  • 6  Est débiteur par principe le compte qui retrace des charges ou des créances.
  • 7  Est créditeur par construction le compte qui retrace des produits ou des dettes.

22Qu’il résulte de normes écrites4 ou de pratiques « communément acceptées5 », le plan comptable est le document qui définit à la fois le plan de comptes, l’objet de chacun des comptes divisionnaires ainsi que les règles de passation des écritures. Chaque compte présente continûment un solde débiteur6 ou créditeur7. Les totaux en débit et en crédit ainsi que le solde sont appelés balance du compte. La balance générale mentionne pour chaque compte les opérations de la période et leur solde ainsi que, pour les comptes de bilan, le solde en début de période. Par construction, la somme des débits et des crédits doit être équilibrée.

23C’est à partir de la balance générale que sont « construits » les états financiers par « déversement » des comptes individuels. Les états financiers d’aujourd’hui comprennent le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et l’annexe. Dans une comptabilité en partie simple, les informations patrimoniales, en dehors du résultat de caisse, sont extra-comptables.

24En dépit de ce degré de sophistication et des progrès de la dématérialisation, ces principes comptables de base sont universels et invariants.

  • 8  Périodicité retenue par les règles comptables des Nations-Unies, avant leur décision prise en 2007 (...)

25La périodicité fixée pour rendre compte peut-être quotidienne, mensuelle, trimestrielle, annuelle ou biennale8. Les comptes des grandes entreprises sont arrêtés et certifiés à chaque trimestre. Les comptes des organisations publiques sont, le plus souvent, des comptes annuels. La concordance entre l’année civile et l’année budgétaire ou comptable est loin d’être universelle. Le budget du Royaume-Uni court d’avril à mars, celui des États-Unis d’octobre à septembre. Certaines entreprises, pour tenir compte de la saisonnalité de leur activité retiennent une date d’ouverture et de clôture de l’exercice différente de l’année civile.

26La comptabilité publique a longtemps fonctionné sous le régime de l’exercice. Dans celui-ci, les opérations d’une année peuvent être effectuées par anticipation et s’achever au cours du ou des années suivantes. L’administration des finances a mené un combat sans cesse renouvelé pour parvenir à clore rapidement les exercices et se rapprocher de la coïncidence de l’exercice budgétaire avec la gestion des comptables, qui est strictement calée sur l’année civile.

2. Contenu

27Denis Menjot et Florent Garnier ont exposé, chacun, ce que derrière la sécheresse des chiffres et des libellés on pouvait déceler en matière de technique et de politique fiscale. Le Moyen Âge se différencie de notre époque en ce qu’il distingue l’ordinaire des dépenses que le souverain doit payer sur ses ressources domaniales de l’extraordinaire qui sert à financer les campagnes militaires.

28Dans les villes, les services publics, même à l’état embryonnaire, ont un coût récurrent qui ne peut pas forcément s’appuyer sur des ressources patrimoniales. L’exemption totale ou partielle des taxes royales dont jouissent certaines communautés peut s’expliquer par l’existence d’impositions locales qui n’existent pas au même degré dans les campagnes.

  • 9  Ainsi, tant que la fiscalité d’État, en France a reposé sur les « quatre vieilles taxes », les loi (...)
  • 10  Dans Astérix chez les Helvètes (Dargaud éditeur, 1970), le gouverneur de Condate, Gracchus Garovir (...)

29Le compte décrit ainsi les recettes, en détaillant, le cas échéant, ce que chaque contribuable ou redevable doit payer (impôts de répartition nécessitant un calcul9) ou a versé (impôts indirects ou encore « au comptant »). L’enregistrement comptable ainsi que sa justification par l’existence d’un fait, par exemple le passage à un octroi ou à une frontière, la sortie d’un dépôt, ou d’un acte ou établissant la créance, un rôle, une facture et d’un acquit prouvant le paiement. Ces pièces constituent l’une des garanties données au contribuable, au redevable, à l’assujetti contre l’arbitraire des administrateurs et des comptables ou contre la tentation de s’approprier une partie des recettes10. En effet, les agents de l’administration doivent rendre compte à une autorité supérieure et peuvent en répondre sur leurs biens ou, à certaines époques, sur leur vie.

30En dépense, les enregistrements comptables et les pièces qui les justifient, ont pour objet de permettre la vérification de l’existence d’une dette à solder, de la conformité des décaissements aux autorisations données et aux règles procédurales les encadrant.

31Les comptes doivent s’accorder avec la matérialité du disponible en caisse. Encore aujourd’hui, l’arrêté de caisse et la vérification de l’accord entre la caisse, les comptes de disponibilités et la situation comptable font partie des premières vérifications attendues d’un auditeur.

32La comptabilité est aussi le vecteur de description des biens, comme l’a montré Daniel Russo pour les objets d’art de la cour de Bourgogne. Le développement de la comptabilité d’exercice pour les organismes publics a été l’occasion d’une opération de recensement des biens détenus par les administrations. Ce n’est pas chose facile, l’immobilier et les matériels militaires étant les sujets les plus sensibles et les plus délicats à traiter.

B. Devenir du compte

33Une fois élaboré, le compte est soumis à un double examen, examen de sa conformité aux normes et principes comptables, puis examen au fond de ce qu’il dit. Les formes de contrôle sont nombreuses, surtout s’agissant des organismes publics. Les comptes passés ou les situations provisoires de l’exercice en cours servent enfin d’appui pour la gestion.

1. Le contrôle

34En mécanique quantique, le principe ou théorème d’incertitude énoncé par Werner Heisenberg établit que l’observation directe d’un phénomène quantique est impossible, car l’observation, par elle-même, affecte le phénomène. En matière de comptabilité publique, et même si l’on recourt parfois à des techniques quantitatives, ce n’est pas l’observation qui détruit ou altère le compte ou les pièces justificatives, mais l’application des règles de conservation des archives publiques pour les comptes eux-mêmes et la décision du juge financier de faire détruire les pièces justificatives lorsque le contrôle est achevé. Le compte est parfaitement identifié, on sait où il est et ce qu’il contient. Sur ce plan, il n’est affecté d’aucune incertitude.

  • 11  Ludwig Wittgenstein, De la certitude, Paris, Gallimard, 1976.

35Le philosophe Ludwig Wittgenstein, disparu en 1951, a terminé dans les derniers jours de sa vie un court ouvrage intitulé De la certitude11. Il porte sur la correspondance entre l’état réel des choses animées ou inanimées et l’image qu’en renvoient nos sens. Autrement dit, peut-on être vraiment certain qu’une chose existe, qu’un événement a eu lieu et existe-t-il un moyen de le prouver de manière irréfutable, c’est-à-dire non contestable par quiconque ?

  • 12  René Descartes, « Première méditation », dans Méditations métaphysiques. Méditations touchant la p (...)
  • 13George E. Moore, « Proof of an external world », Proceedings of the British Academy, 25, 1939, p.  (...)

36Pour être certain, il faut douter. Pour aller plus loin que Descartes12 ou Moore13, Wittgenstein établit cinq propositions préalables à la possibilité de douter. Ainsi, pour Wittgenstein, le doute :

  • doit reposer sur des fondements, lesquels ne sauraient être le « mauvais génie » de Descartes ;

  • doit se rapporter à un objet ;

  • présuppose la maîtrise d’un langage ;

  • ne peut avoir une portée universelle ;

  • doit donc présupposer la possibilité de la certitude, c’est-à-dire l’une des conclusions de l’exercice du doute.

37Rapportées à l’objet du colloque, les comptes pris dans tous leurs aspects, ces propositions conduisent à s’interroger sur l’existence :

  • de la cause du compte, celui-ci devant résulter d’une exigence légale ou contractuelle ;

  • de la matérialité du compte : cette tablette, cette stèle, ce rouleau, ces registres, ces enregistrements numériques constituent-ils ou ne constituent-ils pas des comptes ;

  • de conventions linguistiques, grammaticales et graphiques mettant la teneur du compte et son contrôleur en situation de savoir ce que l’un écrit et ce que l’autre vérifie ;

  • de règles soumettant le compte au doute avant de prendre ou non « en ligne de compte » les opérations qu’il décrit.

38Au terme de toutes les opérations de confection et d’examen du compte, il s’agit d’affirmer si celui-ci est, à n’en pas douter, sincère et véritable, ou bien s’il est entaché d’erreurs voire d’infidélités.

39Toute opération comptable, tout recensement des opérations retracées dans des comptes sont ainsi les fruits d’un premier étage de travail critique : critique du teneur des comptes pour savoir s’il peut ou non enregistrer une opération qui, en recette, suppose l’autorisation de les percevoir, contrat ou budget, que le recouvrement des titres de recettes pris en charge par celui qui exerce les fonctions de trésorier a conduit ou non à leur encaissement et eux seuls ; de même que, en dépense, l’opération suppose des justifications lui permettant de contrôler que les conditions réglementaires pour qu’il ouvre sa caisse et enregistre la transaction sur la bonne imputation sont réunies.

40Il n’est pas envisageable de laisser le comptable seul juge de la validité de ses écritures ni de limiter les contrôles à ceux que le comptable effectue lui-même.

  • 14  Instruction générale du 20 juin 1859 sur le service de la comptabilité des receveurs généraux et p (...)
  • 15  Art. 1269 du nouveau Code de procédure civile.

41Tous ces contrôles sont fondés sur une interrogation dubitative. Celle-ci va de la défiance institutionnalisée du modèle d’administration bonapartiste à l’exercice raisonné d’un doute systématique dans les procédures modernes d’audit et de contrôle. Le droit ou l’obligation de douter ne sont ainsi pas la licence de douter de tout. Il y a un temps pour douter, au-delà duquel des certitudes sont proclamées ou établies. En comptabilité publique, le compte est alors « immutable14 ». En comptabilité privée prévaut alors « l’exception de compte arrêté15 ».

  • 16  C’est sans doute une traduction plus claire de l’expression « Value for money », souvent traduite (...)

42Le compte jugé devient alors certain, puisque sa « ligne de compte » acquiert l’autorité de la chose jugée. Le compte certifié, à défaut d’être certain, donne une assurance raisonnable qu’il reflète bien la situation de l’entité dont les comptes sont vérifiés. Le contrôle de la régularité des recettes et des dépenses et celui du bon emploi des crédits, fonds et valeurs permet de s’assurer que le pacte social est respecté et que le contribuable « en a eu pour son argent16 ». Ce doute est aussi ce qui fonde le régime de responsabilité spécifique des comptables publics en France et l’immémorial principe de séparation des ordonnateurs et des comptables.

2. L’approbation des comptes

43Il n’est pas de personne physique ou morale qui ne soit tenue d’élaborer des comptes.

44Pour les personnes physiques, l’obligation de tenir le compte de ses revenus ou de son patrimoine pour l’administration fiscale donne à celle-ci un pouvoir d’approbation implicite de ce compte lorsqu’elle arrête avec ou sans observations le montant des droits à payer.

45Pour les personnes morales, que leur existence résulte d’actes constitutionnels, législatifs ou réglementaires ou bien de contrats, il existe un organe d’administration comportant plusieurs personnes. Cet organe confie à l’une d’entre elles ou à un tiers la gestion de cette personne morale. L’organe d’administration peut être unique, notamment lorsqu’il s’agit de personnes publiques qui ne réunissent pas leurs contribuables, ou dédoublé lorsqu’une assemblée générale de sociétaires ou d’actionnaires élit un conseil d’administration.

46La vie sociale comprend l’établissement des comptes, l’arrêté de ceux-ci et leur approbation. Ces trois fonctions, dans la sphère privée, sont dévolues à trois organes différents : le dirigeant, le conseil d’administration et l’assemblée générale. Dans la sphère publique, l’existence, dans certains cas, d’un pouvoir de tutelle et l’existence d’un contrôle juridictionnel sur les comptes des comptables rendent la mécanique d’approbation des comptes plus lourde. Il faut y ajouter, pour les exécutifs des collectivités territoriales comme pour le pouvoir exécutif d’État, le fait de devoir rendre compte périodiquement de leur administration lors des échéances électorales. Par ailleurs, l’approbation des comptes annuels fait intervenir le Parlement pour l’approbation des comptes, après leur certification, et le règlement du budget de l’État. De même, le conseil municipal, général ou régional délibère hors la présence du maire ou du président le compte administratif. De même encore pour les établissements publics, une délibération du conseil d’administration soumise à une approbation explicite ou implicite de l’autorité de tutelle est nécessaire pour approuver leurs comptes. Enfin, le jugement des comptes des comptables par les juridictions financières vient compléter le dispositif.

3. Problématique budgétaire

47Ancêtres des budgets, les comptes prévisionnels détaillaient les sorties de caisse correspondant à des dépenses inéluctables et la balance des encaissements et décaissements qui permettait d’anticiper l’approvisionnement ou le dégagement des caisses, au moyen de la centralisation de ces écritures prévisionnelles. À la clôture de l’exercice, « l’état au vrai » rendait compte des opérations effectivement enregistrées.

48Le budget est une série d’autorisations données dans un texte normatif. Les recettes et les dépenses y sont rapprochées de manière à déterminer un résultat prévisionnel en caisse et de prévoir le financement du solde, lorsque les dépenses de l’exercice excèdent les recettes, ou son affectation lorsque, plus rarement, la situation inverse prévaut.

49Pour l’État, la loi de règlement constate le résultat budgétaire et transporte ce résultat budgétaire au « découvert du Trésor », où se cumule le résultat successif de chaque exercice. Le budget est un compte qui présente la particularité de ne pas reprendre le solde de l’année précédente en entrée.

4. Problématique de la décision

  • 17  Earnings Before Interest and Taxes (Excédent avant charges d’intérêts et impôts).
  • 18  EBIT + Depreciation and Amortization (EBIT + dépréciations et amortissements).
  • 19Price Earnings Ratio (Bénéfice par action rapporté au prix de l’action).

50L’ensemble des procédures de contrôle a pour objet d’affirmer la fiabilité des données comptables. Ces données sont en effet indispensables à la direction de l’entité, notamment pour orienter l’allocation des ressources et la contenir dans la limite des autorisations ou des possibilités financières de l’entité. Ainsi dérive de la comptabilité l’analyse financière qui rapporte entre elles diverses grandeurs issues des comptes. Ratio d’endettement, free cash flow, marge brute d’autofinancement, EBIT17, EBITDA18, PER19 constituent des outils et le vocabulaire d’une vulgate largement diffusée. De même, la comptabilité analytique utilise les données comptables pour répartir les charges entre les différents « centres de coûts » ou « centres de profits » en vue de la maîtrise des uns et de la maximisation des autres.

51Mais comment rend-on compte ?

II. Comment rend-on compte ?

52Qu’est-ce qu’un compte ? Je retire des contributions et des débats que la question peut être envisagée sous deux aspects : la matérialité des comptes et leur mode d’élaboration.

A. Matérialité des comptes

53Un compte, jusqu’à très récemment, était un objet tangible qui, en tant que tel, pouvait faire l’objet d’une analyse, indépendante de son contenu.

1. Le compte comme objet

54Le point commun à tous les comptes, matériels et immatériels, c’est qu’il s’agit d’une mise en ordre d’informations élémentaires en vue de retracer des flux ou des stocks, qu’ils soient monétaires ou matériels. Les supports sont multiples. Il peut s’agir de tablettes d’argile, parfois cuites involontairement par un incendie, de tablettes de cire, de stèles, de papyrus, de parchemins ou de papier. Les supports en papier sont réunis en rouleau ou sous la forme de cahier ou de registre. Aujourd’hui, il s’agit d’enregistrements magnétiques qui ne sont lisibles qu’au moyen d’un ordinateur et d’un logiciel.

55J’y ajouterai volontiers, selon la légende, les coffres d’osier où Cyrus faisait déposer une flèche à chaque soldat avant la bataille. Les pertes se calculaient au vu du nombre de flèches qui demeuraient dans les coffres, après que chaque survivant eut repris une flèche.

2. Ordre, marges, décors

56Entre le xiie et le xiiie siècle commence l’individualisation au sein de la curia regis d’une spécialité d’examen des comptes rendus par les officiers royaux. Les officiers des différentes cours princières et royales chargés de manier les deniers du souverain doivent en tenir le compte et soumettre à intervalles réguliers et à leur sortie de fonction l’état de leur caisse ainsi que les écritures et les pièces qui en justifient la situation, qu’ils soient chargés de la gestion de l’ordinaire, les revenus domaniaux, ou de l’extraordinaire, les revenus prélevés par voie d’autorité, impôts directs sur les gens et indirects sur les choses.

57Le compte sera jugé. Pour cela, il faut qu’il soit lu à haute voix devant des auditeurs puis révisé afin d’éviter toute erreur, omission, faux ou double emploi. Lorsque le réviseur trouve matière à correction, il annote en marge le compte ; le texte et le détail des opérations ne peuvent ainsi pas occuper tout l’espace d’une page. Les pages de garde ainsi que le classement des opérations en rubriques comprenant des successions d’articles permettent d’insérer dans le compte des éléments de décoration ou des efforts de présentation, comme nous l’a dit Christine Jéhanno.

58Le compte est aussi un objet qui doit pouvoir se conserver, dans l’attente de son examen. Ainsi, les registres s’empilent ou se rangent comme dans une bibliothèque, et chacun peut sur sa reliure comporter des marques d’identification. Les rouleaux sont moins facilement utilisables, mais posent moins de problèmes techniques d’assemblage. L’étude paléographique des tablettes d’argile ou de cire et des parchemins permet de déterminer non seulement ce qui y a été inscrit en dernier, mais, le cas échéant, ce qui a pu être inscrit dessus antérieurement et a été plus ou moins bien effacé.

59On a également vu dans la communication de Darwin Smith que le compte sous forme de registre permet le classement des informations, de distinguer les différents types d’opérations qu’ils retracent. Harmony Dewez nous a exposé la capacité des comptes à prendre en considération les spécificités des communautés religieuses dans la gestion de leurs biens assortis de droits seigneuriaux. Cette communication était d’autant plus intéressante que ces communautés, on le sait, ont été pour la plupart dispersées et dépossédées de leurs biens lorsque Henry VIII s’est brouillé avec Rome. Ici, le compte est aussi l’instrument de la connaissance d’institutions disparues.

B. Élaboration des comptes

60Le compte n’est pas seulement un objet. Il est écrit. Il a du sens, il livre des informations et les totalise, les résume, il rend compte de calculs. En bref, il raconte. Le compte est un langage particulier qui répond à des règles de présentation et de calcul, à des principes de prise en compte et à des omissions.

1. Règles de présentation des comptes

61Le compte repose sur une symbologie restée longtemps spécifique aux comptes publics, jusqu’au milieu du xviiie siècle. Les comptes publics ont ainsi conservé tardivement l’usage des chiffres romains et de l’écriture en partie simple. Les chiffres romains ne permettent pas le calcul direct et nécessitent l’usage d’instruments de calcul tels que bouliers ou abaques. L’écriture en partie simple ne permet pas de mesurer l’étendue du patrimoine, ni celle des dettes, des créances et des immobilisations, car elle ne fait que refléter les mouvements de caisse. Ce n’est que par des comptabilités auxiliaires que sont connus les obligations et les droits du souverain, de la communauté ou de l’officine.

62La ligne de compte est ainsi le solde débiteur ou créditeur de l’ensemble des opérations depuis la création d’une caisse. Les comptables publics doivent reprendre les écritures de leurs prédécesseurs à leur entrée en fonction et transférer les soldes de clôture d’une gestion à l’ouverture des comptes de la gestion suivante.

63La comptabilité commerciale en partie double, formalisée par Luca Pacioli vers 1500 à partir des pratiques des marchands vénitiens, présente le double avantage, avec l’égalité constante des écritures débitrices et créditrices, de ne pas faire apparaître de profit, isolément de son caractère de dette. En outre, par son principe même, elle reflète mieux la situation patrimoniale. Elle est particulièrement adaptée pour les opérations de commerce et de crédit où les parties sont physiquement éloignées et les règlements en espèces difficiles. Cette comptabilité permet l’élaboration d’états financiers. Progressivement enrichis, ceux-ci se composent au moins d’un compte d’exploitation et d’un bilan. Le règlement de ces créances réciproques suppose la confiance, confiance créée par les solidarités familiales ou géographiques, puis confiance dans le crédit public garanti par la loi et les usages. À cette fin, le format des états financiers et des règles de comptabilisation tend à s’uniformiser à travers les efforts de normalisation.

64La forme des comptes répond à des exigences de stabilité qui rendent leur évolution lente et complexe car elle doit s’appliquer simultanément à tous ceux qui rendent compte. Il faudra donc attendre le milieu du xviiie siècle pour que la Chambre des comptes de Paris cesse d’utiliser les chiffres romains. La comptabilité en partie double sera partiellement introduite par Mollien sous le Premier Empire. Ce n’est qu’avec la loi organique du 1er août 2001 que l’État s’est légalement astreint à tenir une véritable comptabilité d’exercice décrivant tous ses actifs et tous ses passifs, ainsi que les écritures d’inventaire ignorées, pour la plupart, par l’ordre budgétaire. En Allemagne, les administrations publiques tardent à utiliser la comptabilité d’exercice ou « Doppik », pour laquelle l’ensemble des référentiels nécessaires est désormais disponible.

2. Calcul

  • 20  Fernando Corbalan, Le nombre d’or, le langage mathématique de la beauté, Paris, RBA éditeur, 2013, (...)

On sait depuis longtemps qu’il est plus facile d’écrire que la « divine proportion » du nombre d’or Φ est égale à (1+Image 1000000000000011000000110003BDBE.jpg) /2 que de l’énoncer à la manière d’Euclide : « Une droite est dite divisée en moyenne et extrême raison quand la longueur totale de la droite est à la grande partie ce que cette dernière est à la petite partie20 ».

65Le compte décrit des grandeurs et les causes qui les font varier. Il peut donc contenir le résultat des quatre opérations ou des règles de trois, comme nous l’ont montré Philippe Bernardi pour les opérations de construction de la papauté en Avignon et Darwin Smith pour le Mémoriale de Maître Antonio Alabanti.

66Tant qu’il est en chiffres romains, le compte ne comporte pas en lui-même les éléments de sa vérification. Il faut passer par des moyens auxiliaires, abaques, bouliers, tables, qui permettent de calculer le résultat des opérations de manière distincte de leur formulation qui ne figure pas au compte. L’adoption des chiffres dits « arabes » par la comptabilité commerciale reste longtemps sans effet sur la comptabilité publique. Même après avoir adopté cette méthode d’écriture, la comptabilité publique s’attache plus au respect de l’autorisation formelle donnée de procéder aux opérations et des limites dans lesquelles cette autorisation est donnée qu’à retracer la situation financière d’un organisme public.

67Aujourd’hui, l’automatisation d’une partie des opérations comptables dispense le comptable d’effectuer lui-même les calculs. La vérification du compte devient autant un audit informatique qu’une vérification des livres et des pièces justifiant les opérations. La machine est devenue l’auxiliaire indispensable des systèmes comptables.

  • 21  « Les amis trop d’accord », dans Fables choisies de l’abbé Aubert et de Lamotte-Houdart, Paris, Ma (...)

68Ces livres d’ailleurs deviennent des documents indigestes. La graphie uniforme et la rigoureuse reproduction du pas des caractères enlèvent tout charme aux éditions papier des informations numériques. Il n’est sans doute pas de domaine où se vérifie aussi bien l’apophtegme d’Houdart de la Motte : « L’ennui naquit un jour de l’uniformité21 ». On est alors bien loin du thème de recherche exposé par Christine Jéhanno, dont l’une des images servait de toile de fond à la plaquette de présentation du colloque.

69Clairement, en matière comptable, l’ornementation du compte aujourd’hui ne pourrait qu’avoir un sens métaphorique et péjoratif. Cela ferait par trop penser à l’habillage des comptes, le window dressing anglo-saxon, ou à la « créativité comptable » de certaines entreprises ou de certains États. Le décorum des rapports de présentation des comptes des entreprises renvoie en fin de document et en petits caractères à ce qui fait leur objet premier. En revanche, une présentation graphique et textuelle avantageuse présente les résultats sous leur jour le plus favorable.

3. Les principes de comptabilité

70À la base de toute comptabilité, il y a le souci d’enregistrer. Que l’on décrive le contenu d’un grenier à blé ou une transaction financière complexe, il s’agit de décrire une série d’opérations et leur conséquence sur la situation de caisse, comptabilité en partie simple, ou sur la situation patrimoniale, comptabilité en partie double. Les principes comptables constituent la grammaire de ces enregistrements. C’est ce qui a été développé par Marc Boone à propos des comptes des villes flamandes et des principautés des anciens Pays-Bas.

71Au sein d’une entité, il convient que les mêmes principes comptables soient appliqués. Ces règles propres à chaque institution sont en voie d’uniformisation au plan européen, que ces entités relèvent de la sphère publique ou privée. Ainsi, toutes les entreprises, même publiques, qui consolident leurs comptes sont tenues d’élaborer ces comptes consolidés selon les normes IFRS.

4. La valorisation

72Outre les signes et la forme des écritures employés par le langage des comptes, il faut également que ceux-ci décrivent des objets fongibles. Dans le grand désordre du système des poids et mesures de l’Ancien Régime, les unités monétaires effectivement encaissées ou décaissées varient d’une caisse à l’autre. Le seul moyen d’unifier le tout est d’utiliser une monnaie de compte. Marc Bompaire et Émilie Lebailly nous ont exposé les techniques utilisées par le gestionnaire des biens du connétable d’Eu.

73La référence au prix d’une quantité donnée d’un métal précieux, le marc d’or ou d’argent, qui pèse huit onces, renvoie à d’autres difficultés. Quel est le degré de pureté du métal – donnée que l’on vérifie par l’emploi des pierres de touche ? Quel est le système de poids et mesures utilisé ? La quantité que mesure une once n’est pas égale partout. La conversion d’une monnaie en une autre, la mesure et la valorisation de quantités physiques ont toujours comporté un risque élevé de fraude. Pour les grandes entreprises ayant une activité internationale, les questions liées à la fluctuation du cours des devises posent encore aujourd’hui de redoutables problèmes de technique comptable. Il en va de même pour les opérations budgétaires en devises, qui sont loin de suivre une procédure unique et intelligible.

74Mais qu’est-ce qu’une once d’or ou d’argent ? La mesure contemporaine s’effectue en onces « Troy » de 32,16 grammes, quand l’unité du système « avoirdupois » est une once de 35,28 grammes. Le paradoxe de la diversité des systèmes de poids et mesures anglo-saxons est que, depuis 1959, ils se définissent par rapport à un invariant, la contrepartie en grammes ou en centimètres de chaque unité des différents systèmes.

75Jusqu’à la Révolution, les comptes sont tenus en France en livres, sous et deniers. Il s’agit de livres tournois, unité de compte qui ne correspond qu’imparfaitement aux unités monétaires en circulation : liard de cuivre valant trois deniers, écus d’argent de quatre, cinq puis six livres, Louis d’or de 20 livres, double Louis, quadruple Louis.

76La stabilité monétaire observée de 1800 à 1914 et depuis le milieu des années 1980 reste un phénomène atypique. La réalité historique a été, le plus souvent, celle de l’instabilité des prix, du rognage des monnaies pour faire face aux besoins du Trésor et plus fondamentalement, jusqu’aux grandes découvertes des gisements d’or après la rencontre des deux mondes de 1492, à la raréfaction du métal précieux, pour lesquels la Chine et les Indes semblaient avoir une capacité infinie d’absorption. Pourtant, la Chine avait, dès avant notre Moyen Âge, généralisé l’usage du papier monnaie et n’utilisait plus l’or à des fins monétaires.

77Il serait illusoire de croire que ces préoccupations ont disparu aujourd’hui.

78La relation entre monnaie de compte et monnaie de règlement est complexe et nécessite de l’astuce lorsque le système est modifié. Qui se souvient du franc commercial et du franc financier pratiqué entre 1971 et 1973 ? De même, en France jusqu’en 1914, la pièce de cinq francs germinal en argent équivalait à l’écu de cinq francs de 1795, tout comme le Napoléon de 20 francs en or n’était qu’une nouvelle appellation du Louis d’or. Le liard valant trois deniers, soit 1/80 de franc, a circulé pendant exactement deux siècles de 1656 à 1856. Le même souci a conduit, lors de la réforme monétaire britannique de 1972, à ne changer que le rapport du penny au shilling, passé d’un pour 12 à un pour cinq. Même disparus des comptabilités, les shillings monnaie, conservant leur rapport d’un à 20 à la livre, sont restés en circulation. Ils n’ont été que progressivement retirés. Quant à la guinée, monnaie de compte valant 21 shillings, elle a totalement disparu du langage courant et des pratiques commerciales.

C. Le comptable

79Le compte n’est rien s’il n’est établi par une personne de confiance.

80Il ne faut pas en effet que les comptes soient infidèles. L’expression familière anglaise to cook the books, l’équivalent du « maquillage des comptes », est la version péjorative du window dressing, l’habillage du bilan. Les efforts de normalisation et d’unification des règles et pratiques comptables n’ont pas d’autre objet que d’élever le niveau de fiabilité des comptes.

81Qu’il soit public ou privé, le comptable n’est pas une personne ordinaire. Il se distingue par des diplômes et une situation juridique spécifiques, qu’il soit expert, commissaire aux comptes ou comptable public patent. Il encourt des responsabilités particulières.

82Le comptable public continue à réunir en sa personne les fonctions de receveur, de payeur, de caissier et de teneur des comptes. La comptabilité privée distingue beaucoup mieux la tenue des livres des fonctions purement financières.

1. Les comptables publics

83Les exposés de Marie-Laure Legay et de Matthieu de Oliveira ont permis d’appréhender les évolutions du vocabulaire et des fonctions comptables dans la sphère publique.

84Aujourd’hui, la comptabilité publique est assurée dans son être par la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001. Elle confie aux comptables publics de l’État la tenue et l’établissement des comptes, le soin de veiller au respect des principes et des règles prévus par cette loi et de s’assurer de la sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures. La direction générale des Finances publiques a ainsi décliné ces missions en objectifs de qualité comptable. Le réseau des comptables publics s’étend à toutes les personnes morales de droit public, État, collectivités territoriales et établissements publics administratifs ou majoritairement financés sur fonds publics.

  • 22  Quelques organes ou organismes prestigieux comme les pouvoirs publics constitutionnels, l’Institut (...)

85Les comptables publics font l’objet d’une protection particulièrement rigoureuse. Ils détiennent, en effet, un monopole quasi absolu22 en matière de manipulation d’espèces, de mouvements des comptes de disponibilité et de garde des valeurs en portefeuille. Ne peut être comptable public patent que celui qui, après avoir été nommé, après avoir constitué des garanties et prêté serment, a été installé dans les formes prévues par une instruction générale sur le service des comptables. La « manipulation de deniers publics » par une personne non habilitée, c’est-à-dire ne satisfaisant pas aux conditions énoncées ci-avant encourt une double responsabilité devant le juge des comptes, auprès duquel, selon l’expression ancienne, il devra « compter » après s’être « vidé les mains », et devant le juge pénal s’il est poursuivi pour usurpation de fonction publique.

  • 23  Cour des comptes, 23 août 1834, « Ville de Roubaix », dans Les grands arrêts de la jurisprudence f (...)
  • 24  Voir par exemple les ordonnances du roi en Conseil d’État des 7 mai 1828, Billery, et 28 novembre (...)

86La sanction de l’immixtion dans les fonctions de comptable est très ancienne. Elle a servi à condamner Fouquet, pour avoir « fait l’Epargne chez lui ». Après la Révolution et avant même que la Cour des comptes redécouvre la notion23, les préfets assignent fréquemment les maires devant les conseils de préfecture pour que leurs comptes soient apurés par cette instance, dans la mesure où ils se sont « volontairement rendu[s] comptable[s] des deniers appartenant à la commune en faisant la recette des revenus et le paiement des dépenses de ladite commune24 ».

87En contrepartie de cette protection, les comptables publics font l’objet de sujétions particulières. Leur responsabilité personnelle et pécuniaire peut être engagée pour ne pas avoir recouvré une recette ou pour avoir payé à tort une dépense.

88Les comptables publics ont conservé leur rôle initial de caissier, la formule « ouvrir sa caisse », parfois utilisée dans les jugements et les arrêts, s’appliquant indifféremment au numéraire ou aux comptes de disponibilités ouverts à la Banque de France. La responsabilité du comptable se trouve engagée à partir du moment où il vise l’ordre de payer, c’est-à-dire qu’il transmet celui-ci à la banque. La jurisprudence de la Cour des comptes doit parfois trancher le cas pittoresque de l’incidence de la perte ou de la destruction de chèques entre le poste comptable et le guichet de la Banque de France. Elle n’a pas encore eu à traiter des conditions de prise en compte des ordres de paiement des impôts donnés en ligne, mais dont la date de prélèvement est différée.

89La fonction de comptable au sens de tenue des livres s’est profondément modifiée au cours des 20 dernières années, à mesure que, d’une part, les comptes s’enrichissaient de données patrimoniales que les comptables doivent obtenir des ordonnateurs et, d’autre part, que les progrès techniques permettent de s’affranchir progressivement de la compétence géographique universelle du comptable. Ainsi, on assiste à la spécialisation de certains postes comptables, notamment en matière d’encaissement des recettes (direction des grandes entreprises, centres d’encaissement des titres interbancaires de paiement), ou au regroupement de certaines fonctions de dépense, notamment en matière de paiement des rémunérations et des pensions de retraite ou d’autres types de dépenses, comme certaines dépenses militaires assignées sur un seul poste comptable.

2. Les experts-comptables, les commissaires aux comptes et la comptabilité privée

90Après Matthieu de Oliveira, Didier Bensadon et Yannick Lemarchand ont développé mieux que moi les aspects contemporains de la comptabilité privée. Qu’il me soit permis toutefois d’insister sur les spécificités des « professionnels du chiffre », comme ils se plaisent à se désigner eux-mêmes.

91Il s’agit de professions réglementées. La qualité d’expert-comptable ou de commissaire aux comptes est exclusive d’une relation de travail avec l’entité dont l’expert établit la comptabilité et le commissaire certifie les comptes. Son accès est soumis à une reconnaissance des diplômes et des aptitudes. La profession est organisée avec des ordres professionnels et des procédures disciplinaires. Il existe des obligations particulières, pénalement sanctionnées, de révélation des irrégularités ou des fraudes dont ils ont connaissance de par l’exercice de leurs fonctions.

92Dans les grandes entreprises qui tiennent elles-mêmes leurs écritures comptables, la sécurisation des opérations financières et comptables passe aussi par la différentiation des fonctions. Fonction comptable et fonction financière sont souvent disjointes. Les procédures de paiement peuvent être sécurisées par des mécanismes de double signature sur les moyens de paiement ou d’individualisation de la fonction de gestion de la trésorerie au sein de la direction financière.

D. Contrôles et contrôleurs

  • 25Harold S. Geneen, Managing, New York, Garden City/Doubleday, 1984.

93La tenue d’une comptabilité a plusieurs objets dépassant la simple information du dirigeant de l’entité. La comptabilité doit délivrer des informations fiables aux parties prenantes, qu’il s’agisse de contribuables, d’actionnaires ou du fisc lui-même. La comptabilité est aussi tenue dans une optique de contrôle, parce qu’aussi bien le souverain que le chef d’entreprise ne peut pas « dormir sur sa caisse », comme cela était prescrit aux comptables publics. La comptabilité est ainsi le vecteur de l’exercice de direction. Harold Geneen, président directeur général de la firme américaine ITT, expliquait que la direction d’un conglomérat regroupant des dizaines de filiales reposait sur la maîtrise des chiffres : « If you know the numbers inside out, you know the business inside out25 » (Connaître les chiffres de fond en comble, c’est connaître l’affaire de fond en comble).

94À mesure que les organisations croissent en taille et en complexité, la fonction de contrôle elle-même est organisée, rationnalisée et déléguée. L’objectif du contrôle est concurrent de celui de la comptabilité. Pour que celle-ci informe et permette de décider, il faut qu’elle puisse être approuvée en toute quiétude.

95Dès l’origine, la délégation de la fonction financière suppose l’organisation de contrôles par d’autres personnes de confiance qui ne sauraient se confondre avec celles qui tiennent les comptes. Les différentes formes de contrôle ont pour objet de rendre possible l’acte juridique d’approbation des comptes et leur utilisation à des fins de décision.

96On distingue traditionnellement deux formes de contrôle, le contrôle interne et le contrôle externe.

Le contrôle interne

97Le contrôle interne correspond à l’ensemble des procédures internes à l’entité qui concourent à la fiabilisation de l’information comptable. En règle générale, le déploiement de dispositifs de contrôle interne suppose la description et la formalisation de procédures et la définition des responsabilités selon un référentiel pris à l’intérieur ou importé dans l’entité. On distingue traditionnellement trois niveaux de contrôle interne :

  • le premier niveau correspond au contrôle des écritures par ceux-là même qui les tiennent ; il s’agit de vérifications simples mais systématiques, comme la vérification de l’accord de la caisse et des livres ou le « pointage » des opérations ;

  • le deuxième niveau s’apparente au contrôle hiérarchique ; il ne s’intéresse pas seulement à l’exactitude matérielle des opérations, mais aussi au respect des procédures et des règles propres ;

  • le troisième niveau, placé hors hiérarchie près de la direction de l’entité, a pour mission de s’assurer que l’ensemble des dispositifs fonctionnent, notamment de détecter les anomalies systémiques ou les dysfonctionnements graves pouvant altérer le bon déroulement des opérations comptables ; c’est à ce niveau que l’on trouve les services d’audit interne.

Le contrôle externe

98En « ambiance publique », le contrôle externe est celui des « institutions supérieures de contrôle », avec les deux modèles possibles : le bureau national d’audit auxiliaire du Parlement que l’on trouve dans le monde anglo-saxon ou l’institution publique indépendante et bénéficiant de garanties équivalentes à celles des juridictions, c’est le modèle « continental » dont les juridictions financières françaises sont un des modèles les plus achevés. Leur rôle est de vérifier les comptes et la gestion publique, pour informer le citoyen sur l’efficacité des politiques publiques, mesurer la performance des prestations reçues par l’usager et garantir au contribuable que les sommes qui sont prises dans sa poche sont employées avec économie et dans le seul but qui a justifié leur prélèvement.

99En France, le contrôle externe des organismes appartenant à la sphère publique recouvre cinq aspects différents. Assise sur une mission constitutionnelle d’information des citoyens, la Cour des comptes en connaît quatre et les chambres régionales et territoriales des comptes en connaissent trois, dont deux communs avec la Cour. Il s’agit du jugement des comptes des comptables patents et des comptables de fait, du contrôle des comptes et de la gestion, de la certification des comptes et de l’évaluation des politiques publiques. Les chambres régionales jugent aussi les comptes, contrôlent les comptes et la gestion et participent au « contrôle budgétaire » des organismes du secteur public local. Les référentiels de contrôle s’appuient sur un code des juridictions financières et, selon l’aspect considéré, sur des normes, normes comptables et normes d’audit.

100En « ambiance privée », le contrôle externe est l’apanage des commissaires aux comptes. En France, leur mission est précisée par le Code de commerce qui contient, dans sa partie réglementaire, des normes d’exercice professionnel qui s’imposent à eux. La portée de la mission des commissaires aux comptes dépasse le cadre de la gestion de l’entreprise, surtout lorsque celle-ci fait publiquement appel à l’épargne. Dans la formule sacramentelle affirmant la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes dans tous leurs éléments significatifs, le commissaire aux comptes reconnaît qu’après avoir effectué ses diligences à partir d’une analyse des risques financiers et comptables, il n’a pas d’observation à formuler.

  • 26Bethany McLean, « Is Enron Overpriced ? It’s in a bunch of complex businesses. Its financial state (...)

101Le conseil d’administration, tout comme les actionnaires, ne dispose pas d’autre moyen de s’assurer que les comptes sont réguliers, sincères et fidèles. L’une des grandes faillites de ces dernières décennies, celle d’Enron, a entraîné celle de son commissaire aux comptes, Arthur Andersen, qui s’était montré léger, voire complaisant à l’égard de l’entreprise, alors même que de sérieuses interrogations étaient énoncées bien avant la faillite dans la presse spécialisée26.

102On ne saurait oublier de mentionner les vérifications de comptabilité effectuées par les administrations fiscales, dont l’objectif est de vérifier la conformité des déclarations fiscales à la réalité.

Conclusion

103Au terme de ce colloque, nous pouvons mesurer la richesse de la recherche historique s’appuyant sur les documents comptables disponibles. Cependant, tout comme en leur temps ces vestiges ont été soumis à un travail critique et à un doute raisonné, le retour sur les comptes doit rester empreint de la même prudence : on ne prend pas un compte comme de l’argent comptant.

Notes

1  Gary Urton et Carrie J. Brezine, « Khipu Accounting in Ancient Peru », Sciences, vol. 309, 12 août 2005, p. 1065-1067.

2Évangile selon Matthieu, chap. 25, versets 14 à 30.

3  Postérieurement au colloque, ce règlement a été remplacé par le Règlement général budgétaire et comptable public (RGBCP), issu du décret du 7 novembre 2012.

4  Plan comptable national ou européen, normes IFRS (International Financial Reporting Standards), normes IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), RNC (Recueil des Normes Comptables de l’État).

5US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles).

6  Est débiteur par principe le compte qui retrace des charges ou des créances.

7  Est créditeur par construction le compte qui retrace des produits ou des dettes.

8  Périodicité retenue par les règles comptables des Nations-Unies, avant leur décision prise en 2007 de faire basculer l’ensemble des institutions qui y sont rattachées sous le régime des normes IPSAS.

9  Ainsi, tant que la fiscalité d’État, en France a reposé sur les « quatre vieilles taxes », les lois de finances portaient le montant des recettes attendues et leur ventilation par département. Le même principe prévalait sous l’Ancien Régime, mais la perception de ces impôts directs était sous-traitée à la Ferme générale.

10  Dans Astérix chez les Helvètes (Dargaud éditeur, 1970), le gouverneur de Condate, Gracchus Garovirus, répartit le produit des impôts de manière très inégale entre son complice Caius Eucalyptus, lui-même et le trésor romain, ce qui lui attire une visite d’inspection du questeur Malosinus, alors que, de son propre aveu, nommé par Rome pour un an, il a un an pour s’enrichir.

11  Ludwig Wittgenstein, De la certitude, Paris, Gallimard, 1976.

12  René Descartes, « Première méditation », dans Méditations métaphysiques. Méditations touchant la philosophie première, dans lesquelles on prouve clairement l’existence de Dieu et la distinction réelle entre l’âme et le corps de l’homme, 2 vol., Paris, Levrault éditeur, édition « Victor Cousin », 1824 : « Tout ce que j’ai reçu jusqu’à présent pour le plus vrai et assuré, je l’ai appris des sens ou par les sens : or j’ai quelquefois éprouvé que ces sens étaient trompeurs ; et il est de la prudence de ne se fier jamais entièrement à ceux qui nous ont une fois trompés. »

13George E. Moore, « Proof of an external world », Proceedings of the British Academy, 25, 1939, p. 273-300, et « A Defence of common sense », dans Philosophical Papers, Londres, Georges Allen & Unwin, 1959, p. 32-59.

14  Instruction générale du 20 juin 1859 sur le service de la comptabilité des receveurs généraux et particuliers des finances, des percepteurs des contributions directes, des receveurs de communes et d’établissements de bienfaisance, des secrétaires agents comptables des établissements d’enseignement supérieur et des caissiers de caisse d’épargne (art. 2248).

15  Art. 1269 du nouveau Code de procédure civile.

16  C’est sans doute une traduction plus claire de l’expression « Value for money », souvent traduite par « audit de performance ».

17  Earnings Before Interest and Taxes (Excédent avant charges d’intérêts et impôts).

18  EBIT + Depreciation and Amortization (EBIT + dépréciations et amortissements).

19Price Earnings Ratio (Bénéfice par action rapporté au prix de l’action).

20  Fernando Corbalan, Le nombre d’or, le langage mathématique de la beauté, Paris, RBA éditeur, 2013, p. 28.

21  « Les amis trop d’accord », dans Fables choisies de l’abbé Aubert et de Lamotte-Houdart, Paris, Masson, 1828, p. 205.

22  Quelques organes ou organismes prestigieux comme les pouvoirs publics constitutionnels, l’Institut de France ou le réseau des chambres de commerce et d’industrie n’ont pas de comptable public. En outre, les régies permettent d’effectuer des opérations de recettes ou de dépenses sous le contrôle du comptable mais pas sous son autorité.

23  Cour des comptes, 23 août 1834, « Ville de Roubaix », dans Les grands arrêts de la jurisprudence financière, Paris, Dalloz, 5e éd., 2007.

24  Voir par exemple les ordonnances du roi en Conseil d’État des 7 mai 1828, Billery, et 28 novembre 1828, Frédéric.

25Harold S. Geneen, Managing, New York, Garden City/Doubleday, 1984.

26Bethany McLean, « Is Enron Overpriced ? It’s in a bunch of complex businesses. Its financial statements are nearly impenetrable. So why is Enron trading at such a huge multiple ? », Fortune, 5 mars 2001.

Auteur

Vincent Feller est conseiller maître à la Cour des comptes. Diplômé de l’Institut d’études politiques de Paris (1979), titulaire d’une maîtrise en droit public de l’université Paris II Panthéon-Assas (1981) et ancien élève de l’ENA (1984), il a commencé sa carrière à la direction du Budget du ministère de l’Économie et des Finances, où il a exercé diverses fonctions jusqu’en 1995. Nommé conseiller référendaire à la Cour des comptes, il y exerce les fonctions de magistrat rapporteur tout en participant aux activités de commissariat aux comptes d’organismes appartenant au système des Nations unies. Il a été avocat général à la Cour des comptes de 2002 à 2012. Il a publié une dizaine d’articles consacrés au droit budgétaire, aux techniques de budgétisation des crédits de personnel, à divers aspects du contrôle de la dépense, ainsi qu’à la comptabilité publique.

© Institut de la gestion publique et du développement économique, 2015

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