Audit public
p. 80-84
Texte intégral
1L’audit du secteur public se partage, comme l’audit du secteur privé, entre audit externe et audit interne.
2Les missions respectives de l’audit interne et externe se complètent et se fondent sur des missions, des méthodes de travail et une déontologie en partie communes (impartialité, compétence professionnelle, intégrité, discrétion, approche par les risques, procédures d’assurance qualité ou de supervision, rapport incluant des recommandations, contradiction avec le contrôlé sur la base d’un rapport provisoire). Elles se distinguent cependant en termes de capacité d’initiative et d’indépendance à l’égard de l’organisation auditée, l’audit externe étant appelé à exercer un contrôle sans lien ni d’intérêt ni hiérarchique avec le contrôlé alors que l’audit interne, tout en restant objectif, est au service d’une organisation et de son management. Par ailleurs, audit externe et audit interne appliquent des normes internationales distinctes mises en œuvre dans le secteur privé et adaptées et transposées pour le secteur public.
3Dans une perspective internationale, l’audit externe public est exercé par les Institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISC), ou Supreme Audit Institution (SAI), qui sont les plus hautes autorités de contrôle et d’audit des finances publiques, telles que le National Audit Office, au Royaume-Uni, la Bundesrechnungshof, en Allemagne, le Tribunal de Cuentas, en Espagne ou le Government Accountability Office, aux États-Unis. Ces institutions sont regroupées au sein de l’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI), organisation non-gouvernementale autonome de 190 membres, créée en 1953 et dotée d’un statut spécial auprès du Comité économique et social des Nations Unies (Ecosoc).
4L’INTOSAI élabore des principes généraux dans des déclarations de niveau politique (Lima 1977, Mexico 2007, Moscou 2019) et des normes professionnelles internationales pour le contrôle des finances publiques, par exemple, des normes de gouvernance ou des normes d’audit comme les ISSAI (International Standards of Supreme Audit Institutions) qui transposent les normes privées ISA (International Standard on Auditing) élaborées par l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de la Fédération internationale des comptables, l’International Federation of Accountants (IFAC).
5En France, l’ISC est la Cour des comptes qui est, comme les chambres régionales et territoriales, une juridiction financière. La Cour des comptes contrôle l’État et ses opérateurs, les organismes de Sécurité sociale, les entreprises publiques, les organismes bénéficiant de dons ainsi que les établissements et services médico-sociaux (ESMS) et les cliniques privées, tandis que les chambres régionales des comptes examinent la gestion des collectivités publiques de leur ressort (collectivités territoriales et établissements publics). Elles peuvent également vérifier la gestion de leurs satellites de droit privé. Leur indépendance est garantie par leur statut de juridiction administrative, par la Constitution (décision du Conseil constitutionnel 2001‑448 DC du 25 juillet 2001), par la fixation autonome de leur programme et par la collégialité des décisions.
6L’audit interne public est exercé traditionnellement sous le terme plus ancien d’« inspections », notamment, en France, par les trois inspections générales interministérielles – Inspection générale des finances, Inspection générale de l’administration et Inspection générale des affaires sociales mais aussi par des inspections ministérielles, par exemple les inspections de l’Éducation nationale, le contrôle général des Armées, le contrôle général économique et financier, le conseil général de l’Alimentation, de l’Agriculture et des Espaces ruraux ou le conseil général de l’Environnement et du Développement durable. Avant leur fonctionnalisation par l’ordonnance du 2 juin 2021 et le décret du 9 mars 2022, les membres de ces inspections, souvent très anciennes, appartenaient à des corps spécifiques. Ces inspections inscrivent leur action dans le cadre des normes internationales de l’audit et du contrôle interne défini par l’Institute of Internal Auditors (IIA). Ce Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne (Cripp) est transposé, traduit et mis à jour en France par l’Institut français de l’audit et du contrôle internes (Ifaci). L’audit interne public est par ailleurs coordonné désormais en France depuis un décret du 28 juin 2011 par un Comité d’harmonisation de l’audit interne (Chaie) qui réunit ses responsables dans chaque ministère et publie des guides et cahiers qui ont le statut de recommandations. Ce comité est partenaire de la Conférence des inspecteurs et auditeurs territoriaux (Ciat) qui réalise des publications comparables pour leurs membres.
7Dès lors, leurs missions d’origine de contrôle et d’inspection se sont élargies à d’autres missions telles que l’audit, l’évaluation et le conseil (Pissaloux, 2015). Cet ensemble est divisé selon le Cadre de référence de l’audit interne de l’État (Chaie, 2018) en deux blocs : missions d’assurance « en vue de formuler en toute indépendance une opinion ou des conclusions sur une entité, une opération, une fonction, un processus, un système ou tout autre sujet » et missions de conseils demandées par le bénéficiaire sur la base d’un contrant fixant la nature et le périmètre d’intervention. La position institutionnelle de l’audit interne public ne l’empêche donc pas de disposer d’une marge d’initiative et d’une éthique d’indépendance à l’égard des ministres auprès desquels il est directement rattaché. Son action implique une certaine négociation et un consensus avec son commanditaire (Pierucci, 2015).
8L’audit public est un garant de la démocratie comme le rappelle l’article 15 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen qui dispose que « la Société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration ». De manière plus contemporaine, le concept de transparence est mis en avant dans la justification de l’audit public. Selon David Heald, les objectifs sont multiples, tant dans la lutte contre la corruption, que dans l’amélioration de l’efficience et de l’efficacité publique dans la gestion des fonds publics ou la responsabilisation des dirigeants publics garante de la confiance des administrés. L’audit permet cette transparence non en temps réel, mais seulement de manière rétrospective. L’audit public, lorsqu’il fait l’objet d’une publication, permet une transparence vers le bas des gouvernants vers les gouvernés tandis que les mécanismes d’audit interne sans publication relèvent plutôt d’une transparence vers le haut permettant à l’autorité politique ou à l’encadrement dirigeant de surveiller les activités des organisations publiques subordonnées (Heald, 2012).
9Selon une distinction classique reprise par les normes internationales, les auditeurs peuvent être amenés à réaliser trois types de missions d’audit (audits de conformité, financiers et de performance). Ces trois catégories n’apparaissent pas comme telles, pour l’audit public dans un droit français, dont les racines sont antérieures aux normes internationales.
10L’audit de conformité (compliance audit), appelé aussi « audit de régularité », consiste à déterminer si une organisation agit conformément à la réglementation qui lui est applicable. Même si ce contrôle s’exerce de manière incidente lors de tout type d’audit, interne ou externe, financier ou de performance, certains audits y sont exclusivement consacrés. Se rattachent à cette catégorie, par exemple, les missions d’assurance de l’audit interne, le jugement en responsabilité financière des gestionnaires publics par lequel les juridictions financières sanctionnent les infractions aux règles relatives à l’exécution des recettes et des dépenses ou à la gestion des biens publics, le contrôle de la Cour des comptes sur la bonne exécution de la loi de finances, ou de la loi de financement de la Sécurité sociale, ou le contrôle budgétaire des collectivités ou établissements publics locaux par les chambres régionales des comptes.
11L’audit financier (financial audit) dans le secteur public se différencie peu de l’audit dit « légal » exercé par les commissaires aux comptes dans les entreprises au-dessus des seuils déterminés par la loi. L’audit financier est exclusivement un audit externe même si les travaux de l’audit interne sont un apport essentiel pour l’auditeur financier externe. Il consiste à vérifier que les états financiers donnent une image fidèle et sincère de la situation d’une organisation. Pour les organismes publics, en France la Cour des comptes l’exerce pour les comptes de l’État et ceux des organismes du régime général de la Sécurité sociale et les commissaires aux comptes pour certaines entités spécifiquement identifiées par la loi (universités, établissements publics de santé…).
12L’audit financier s’appuie sur une comptabilité établie et contrôlée selon des normes comptables applicables aux entreprises, sous réserve des spécificités liées à l’action publique. En pratique, les normes comptables appliquées par le secteur public sont, selon les États, ou le type de collectivités ou d’établissements publics, soit celles de l’IPSAS Board (International Public Sector Accounting Standards Board), un organe indépendant de l’IFAC, soit les normes internationales privées IFRS, soit des normes ad hoc.
13L’audit de performance (performance audit) consiste à déterminer si le recours à la dépense publique se fait avec économie, efficience et efficacité (les 3 « E »). Cet audit public vise à contrôler le coût des ressources, le niveau des réalisations au regard des ressources consommées et l’atteinte des objectifs.
14Les missions de conseil confiées à l’audit interne sont principalement des audits de performance. Exercé par un auditeur externe à l’égard d’une entité publique ou d’une entité privée recevant des fonds publics, cet audit est, pour la Cour des comptes, le contrôle du « bon emploi des fonds publics » (art. L. 111‑3 du Code des juridictions financières) et, pour les chambres régionales et territoriales, un examen portant sur « l’économie des moyens mis en œuvre et sur l’évaluation des résultats atteints par rapport aux objectifs fixés par l’assemblée délibérante ou par l’organe délibérant » (art. L. 211‑8 du Code des juridictions financières).
15La mission d’audit de performance a vocation à s’élargir à l’évaluation de politique publique (une des missions de la Cour des comptes définie par la Constitution au 1er alinéa de l’article 47‑2 et les articles L. 111‑13 et L. 132‑6 du code des juridictions financières). Celle-ci relève cependant de méthodologies spécifiques destinées à mesurer les résultats et les impacts d’une intervention publique (politique, programme ou dispositif) et à identifier les facteurs qui les ont déterminés. Elle associe à cet effet les parties prenantes.
16La réduction de la dépense publique considérée comme « l’alpha et l’oméga de l’action politique » depuis quelques années (Manière, 2017) a pris une autre dimension après la crise sanitaire de 2020 qui a abouti à ce que la dette publique française atteigne 86 % du PIB en 2021.
17L’analyse de la dépense est plus complexe dans le secteur public que dans le secteur privé. L’administration, au contraire des entreprises, délivre en effet des services d’intérêt général (la sécurité, la santé, l’égalité, l’éducation, la protection de l’environnement) qui représentent des dépenses bien identifiées mais dont la valeur financière est souvent incalculable. L’audit public ne peut donc se contenter de fonder ses recommandations sur certains ratios financiers, facilement calculables, comme la profitabilité et la rentabilité. Il doit rapporter un coût à une utilité sociale en vérifiant par des enquêtes au plus près des guichets et par des comparaisons avec des organismes publics comparables, en France ou à l’étranger, s’il est possible de produire mieux pour moins cher.
Bibliographie
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Comité d’harmonisation de l’audit interne de l’État, « Le cadre de référence de l’audit interne de l’État », 2018.
Cour des comptes, « Recueil des normes professionnelles », 3 janvier 2020 (3e éd.).
Cour des comptes, « Charte de déontologie des juridictions financières », 28 mai 2019, https://www.ccomptes.fr/system/files/2019-05/20190528-charte-deontologie-JF.pdf.
Heald David, « Pourquoi la transparence des dépenses publiques est-elle si difficile à atteindre ? », Revue internationale des sciences administratives, 2021, vol. 78/1, p. 33‑53.
10.3917/risa.781.0033 :Journal Officiel, décret n° 2011‑775 du 28 juin 2011 relatif à l’audit interne dans l’administration, 30 juin 2011, n° 0150.
Manière Philippe, « La réduction de la dépense publique, alpha et oméga », Commentaire 2017/1, n° 157, p. 67‑69.
10.3917/comm.157.0067 :Pierucci Christophe, « L’initiative de l’action des inspections générales », Revue française d’administration publique, 2015, vol. 115/3, p. 623‑636.
10.3917/rfap.155.0623 :Pissaloux Jean-Luc, « Les inspections générales au sein de l’administration française : structures, fonctions et évolution », Revue française d’administration publique, 2015, vol. 155/3, p. 601‑622.
10.3917/rfap.155.0601 :Auteur
Conseiller maître à la Cour des comptes et enseignant au Conservatoire national des arts et métiers (Cnam).
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