Comment la législation française s’est-elle adaptée à la 6e directive ?
p. 73-80
Texte intégral
1Dans son exposé Michel Lainé a fait part de ses problèmes existentiels, j’ai même compris qu’il a frisé de peu l’excommunication.
2J’ai moi aussi des problèmes existentiels. En effet, tout d’abord la période impartie à cette journée d’étude s’arrête en 1975. Et par définition l’adaptation de la législation française à la 6e directive ne peut commencer qu’en 1977, j’excéderai donc les limites préalablement fixées.
3Second problème existentiel, on fait appel au témoignage de participants. Or, en ce qui me concerne, en 1975, j’étais un témoin peut-être un peu lointain.
4De sorte que je crains d’avoir à faire un exposé un peu technique, ce dont je m’excuse, à la fois auprès des non-techniciens qui le trouveront trop pointu et auprès des techniciens également qui ne le trouveront pas assez précis.
5Au point de départ de notre adaptation, il y a évidemment l’antériorité de la TVA française qui remonte, on l’a dit, à 1953-1954 et qui était seule en vigueur dans les six pays qui négociaient à l’origine.
6Deux conséquences de cette antériorité, on l’a dit aussi. C’est la TVA française qui a servi de schéma ou de modèle aux négociateurs des deux premières directives de 1967. Mais il est bien évident que les négociateurs des cinq autres pays ont apporté également des conceptions qui leur étaient propres. Même s’ils n’avaient pas de TVA, ils avaient une taxation des affaires qui comportait un certain nombre de conséquences, de principes dont ils ont fait part.
7De sorte que, deuxième conséquence, à l’issue des travaux sur la 6e directive, la TVA française n’est plus rigoureusement conforme à la directive et ceci pour deux raisons principales. D’abord elle porte la marque du passé sous la forme de dispositions conjoncturelles, je pense au décalage d’un mois. Il peut y avoir une discussion sur le bien-fondé ou non du décalage d’un mois, (je suis prêt à la soutenir), mais c’est un détail... Le décalage d’un mois, avec tous les habillages qu’on veut, c’est une question budgétaire fondamentale, même en tenant compte du fait qu’il a été supprimé pour les investissements en 1965 et dans un certain nombre d’autres cas particuliers.
8Marque du passé, également, en ce qui concerne la perception de la taxe : la TVA, comme la taxe sur le chiffre d’affaires et la taxe à la production qui l’ont précédée visait les affaires industrielles et commerciales à l’exclusion des activités agricoles ou civiles. Or, la directive englobe toutes les « activités économiques », sans d’ailleurs vraiment les définir, mais à l’évidence ce champ d’application est beaucoup plus large que le champ originel de la TVA française.
9Quant à une autre marque du passé, la règle du « butoir », c’est-à-dire le non remboursement des crédits non imputables, elle participe sans doute de deux considérations : incidence sur les recettes budgétaires, mais peut-être également conception archéologique du régime des déductions.
10Comment ces caractéristiques originelles ont-elles été modifiées pour s’adapter à la 6e directive ?
11Les gouvernements successifs qui s’en sont préoccupé ont en général eu pour souci de réformer en douceur là où ça risquait de faire mal, et avec prudence lorsqu’il s’agissait de dépenses budgétaires, donc, dans les deux cas, progressivement.
12Je m’attacherai à trois points importants, le champ d’application, les déductions et les régimes particuliers. Je ne parlerai pas du dédoublement du fait générateur de l’impôt, en fait générateur et exigibilité, qui n’a pas eu de véritable incidence, ni de la base d’imposition qui a été modifiée de façon plus sensible, mais pas fondamentale.
1. Le champ d’application
13Pour définir le champ d’application de la taxe, on a été obligé de se référer, compte tenu des conceptions différentes des différents pays, à une définition « multicritères », qui reposait sur trois notions :
la notion d’opérations ;
la notion d’assujettis ;
et celle d’activités économiques.
14La loi de 1978, qui sera le fondement de la première adaptation à la 6e directive, ne retiendra pas cette dernière notion alors que l’instruction administrative en fera état. Mais cette lacune, sans doute volontaire, sera comblée lors d’une législation ultérieure, en 1992.
15Il n’en reste pas moins que, dès le 1er janvier 1979, se trouvent placées dans le champ d’application de l’impôt les activités dites civiles, autrefois exclues, sous réserve de quelques cas ou de quelques options. Or, ces activités civiles comportent notamment les activités agricoles et les professions libérales.
16Je n’apprendrai rien à personne en disant que les agriculteurs sont une matière fiscale d’un maniement particulièrement délicat.
17Dans la foulée de la loi du 6 janvier 1966, avaient été posés quelques prudents jalons. Ainsi, l’assujettissement obligatoire du négoce des bestiaux, et surtout l’institution d’un régime simplifié agricole avec possibilité d’options et d’un remboursement forfaitaire agricole, qui complétait le dispositif et qui cadrait avec le régime forfaitaire prévu en 1977 par la 6e directive.
18La majorité des exploitants s’en tint là et l’évolution économique du secteur se fit sans douleur. Et, c’est sans douleur aussi qu’en 1982, alors que pendant la période 1970-1980, il ne s’était rien passé fiscalement en agriculture, (au moins du point de vue de la TVA), une loi de finances permit d’assujettir obligatoirement les agriculteurs ayant un chiffre d’affaires qui excédait 300 000 F, et ceci en accord avec les organisations agricoles. De sorte qu’aujourd’hui, avec environ 800 000 exploitations (chiffre très arrondi) plus de la moitié pratique la TVA sous un régime simplifié, et le maintien à 300 000 F de la limite du chiffre d’affaires annuel ne peut qu’accentuer cette évolution, puisque cette fixité fera automatiquement passer un certain nombre de gens dans le régime réel, fut-il simplifié.
19Le cas des professions libérales était en fait plus délicat, parce que sauf quelques cas d’options, ces professions ignoraient tout, en général, de la taxation des affaires, ceci depuis plusieurs décennies, et leurs clients a fortiori. La définition même du champ d’application les faisait tomber théoriquement sous le coup de la taxation. Alors, dès 1979, c’est-à-dire dès la loi de finances rectificative, et conformément à la directive, furent prévues l’exonération des professions médicales et paramédicales (je n’insiste pas sur les distinctions dont a parlé Michel Lainé) et celle des divers ordres d’enseignement. Je simplifie là les intitulés.
20On a ajouté, par prudence, et pour ne pas faire trop peur un certain nombre d’autres exonérations qui concernaient diverses autres professions. Et ces exonérations, on les fit tomber, progressivement, une à une, et en fonction des circonstances. Par exemple, la loi de finances pour 1982 supprime l’exonération des vétérinaires, admise sans difficulté dans la mesure où l’agriculture passait effectivement de plus en plus sous le régime de la TVA. La loi de finances pour 1983 supprime l’exonération des notaires et des professions juridiques, à l’exception des avocats et avoués d’appel. Et c’est seulement huit ans après, avec la loi de finances pour 1991, que les avocats et avoués d’appel ont été placés dans le champ d’application de la TVA, sans incidence majeure pour les cabinets qui étaient en rapport avec des assujettis, bien entendu, puisque la taxe était déductible, mais non sans problème pour la clientèle particulière. Pour faire passer, au moins en apparence, la pilule, on a institué pour cette profession une franchise d’impôt d’une limite supérieure à celle qui existait pour la généralité des assujettis, et on a inventé un taux réduit pour certaines affaires, notamment pour l’aide judiciaire et quelques autres cas particuliers. Mais c’était vraiment une toute petite cerise sur un tout petit gâteau (je m’excuse du cliché). Enfin, toujours en 1991, l’exonération des auteurs et interprètes des œuvres de l’esprit a été supprimée. Cette modification était une opération grosse de conséquences dans la mesure où il s’agit là d’une population nombreuse. Les acteurs sont nombreux et un petit nombre seulement d’entre eux a des revenus relativement importants et donc des chiffres d’affaires relativement importants. Là encore il fallut atténuer le choc. La première atténuation fut la création d’une franchise spéciale, la seconde, la pratique du taux réduit pour un nombre important d’opérations et enfin l’institution d’un ingénieux système de retenues pour éviter à de nombreux auteurs, qui n’avaient pas une grande activité, les affres de la déclaration et du paiement de la taxe. Système d’autant plus ingénieux qu’il eut pour effet d’augmenter légèrement les revenus de certains auteurs. Je n’entre pas dans le détail, mais c’est une assez bonne et paradoxale invention de l’administration et du législateur.
21Je n’ai pas parlé encore du champ d’application territorial.
22Je dirais seulement que dès la loi de finances rectificative de 1978, le champ d’application territorial prévu par la 6e directive fut introduit dans notre législation. Toutes les modifications ultérieures le furent également sans difficultés, au moins du côté du législateur.
23On me permettra de jeter un pleur nostalgique sur la définition ancienne de la territorialité des services dans la législation française, qui tenait en deux lignes dans le code général des Impôts et avait mêmes séduit les rédacteurs de la 2e directive. Mais il s’est avéré que cette simplissime définition induisait des non impositions et des phénomènes de double imposition, de sorte qu’il a été créé de nombreux critères et de longues listes d’opérations qui pour moi ont toujours fait honneur à la subtilité des négociateurs européens.
2. Les déductions
24Mon deuxième point concerne les déductions, et tout d’abord les deux dispositions principales, qui sont la rançon de notre antériorité, l’héritage de notre passé, le butoir et le décalage d’un mois, l’une et l’autre ignorées, évidemment et donc condamnées par la 6e directive.
25La règle du butoir, vous me direz qu’elle a été supprimée, avant la 6e directive, par une loi de 1971 et un décret de 1972. C’est exact. Mais l’affaire n’a été définitivement réglée qu’après, en 1988, car le remboursement des crédits de taxes non imputables se faisait sous déduction (pardon de cette incursion dans la technique) d’un crédit de référence, qui était calculé sur les trois quarts des crédits existants au 31 décembre 1971. Oubliez vite tout cela. Et c’est seulement en 1988 qu’on a supprimé cette imputation sur les remboursements, donc qu’on a accepté, après une évolution jurisprudentielle sur laquelle je passe, un remboursement total et une suppression totale de la règle du butoir. Il faut dire qu’à l’époque les enjeux budgétaires étaient extrêmement limités car il s’était passé 12 ans depuis la loi de 1972.
26La règle du décalage d’un mois, c’était une autre affaire. En 1948, lorsqu’on avait créé le régime des paiements fractionnés, il avait été décidé que la taxe ayant grevé les matières premières, c’est-à-dire la seule qui était déductible à l’époque (on appelait ça la « déduction physique ») ne serait pas déductible sur la déclaration du premier mois suivant le fait générateur de la taxe, mais sur celle du deuxième mois. Il y avait donc ce qu’on appelait un « décalage d’un mois ». Il s’agissait tout simplement de procurer des recettes supplémentaires dans une période difficile (je ne sais d’ailleurs pas s’il y a des périodes faciles en matière budgétaire). En 1970, quand je me trouvais aux manettes de la sous-direction Législation, le problème de la suppression du décalage d’un mois nous a été posé. Nous avons fait alors au ministre une note que je peux résumer ainsi : « On sait faire ! Il n’y a pas trente-six systèmes : on fait comme pour la règle du butoir, on fixe un crédit de référence, mais qui sera une moyenne mensuelle et non plus annuelle. Ensuite de deux choses l’une, ou bien cette référence est gelée définitivement, ou bien elle est remboursée par étape ». C’était donc techniquement possible dès cette époque, mais ce qui a empêché, pendant très longtemps, la réalisation de cette réforme, ce sont les incidences budgétaires. Elle représentait un nombre respectable de milliards, d’autant plus respectable qu’il augmentait chaque année. Or, l’article 18 de la 6e directive prévoyait le principe de la déduction immédiate, évidemment appliquée par les autres Etats membres puisqu’ils avaient créé la TVA ex nihilo.
27Il fallait donc un jour supprimer la règle du décalage d’un mois. Ce problème a été résolu bien au-delà de la limite de notre journée d’étude, en 1993, d’abord partiellement en début d’année, sous le gouvernement Bérégovoy, et ensuite complètement, sous certaines réserves, par le gouvernement qui est venu aux affaires après les élections de 1993. Dispositif complexe que je résumerai : « la règle est supprimée pour l’avenir, elle bénéficie immédiatement, c’est-à-dire sans aucune mesure transitoire, aux petits et moyens redevables, aux nouveaux redevables, et à ceux qui ont de faibles déductions. Enfin elle bénéficie à l’avenir aux autres redevables, les plus importants, (à peu près 20 % du total) avec une déduction de référence calculée sur la base d’un crédit moyen mensuel et qui constitue une créance sur le Trésor », (dit la loi). Un remboursement partiel de cette créance a été réalisé dès le mois de septembre. Un journal économique a fait connaître à l’époque que chacun des deux grands constructeurs automobiles français avait, à ce titre, encaissé 400 millions de francs. Au total, la mesure a coûté en 1993, pour un remboursement partiel, 46 milliards de francs.
28Un troisième point : la limitation du droit à déductions. Là encore je reviens sur les problèmes évoqués par Michel Lainé. L’article 17-6 de la 6e directive prévoit une liste des dépenses exclues du droit à déduction, mais cette liste n’a jamais été définitivement arrêtée. Donc, premier point important, les produits pétroliers.
29La perspective d’harmonisation a joué dans l’extension des déductions relatives aux produits pétroliers. Il n’y avait pas de contrainte communautaire à proprement parler à ce sujet. À l’origine il était dit : « L’utilisateur final, après l’importation ne peut déduire aucune taxe afférente aux produits pétroliers, sauf quelques exceptions ». Cette liste s’est peu à peu allongée. De sorte qu’en 1993, il y a eu une révolution quasi copernicienne dans la rédaction de cet article : la déduction est devenue la règle, sauf quelques exceptions.
30Donc, une harmonisation de fait dans la loi, mais simplement sous la poussée de la perspective d’harmonisation et de l’exemple de certains de nos voisins.
31Un autre facteur a joué dans le sens de l’harmonisation, c’est l’action de la jurisprudence. En effet, la jurisprudence communautaire, imitée ou suivie par la jurisprudence nationale (le Conseil d’Etat) a censuré une extension opérée en 1979 sur les dépenses concernant le restaurant, le logement, les réceptions, dont il a été question tout à l’heure. Donc, en cette matière, la 6e directive a été explicitement invoquée par le Conseil d’Etat pour casser un article d’un décret pris après l’adoption de la 6e directive. Le Conseil d’État prend donc désormais en considération la 6e directive pour casser des actes réglementaires et, plus tard, législatifs concernant la TVA.
3. Les régimes particuliers
32En ce qui concerne les régimes particuliers, j’irai un peu plus vite.
33Je parlerai d’abord de deux activités qui ont été mises en conformité dès le 1er janvier 1979, l’activité financière et celle des personnes morales de droit public, puis celle qui a attendu, non du fait de la France mais du fait de l’ensemble des États membres, c’est-à-dire la question des objets d’occasion, objets d’art, etc., et enfin d’un secteur qui s’éloigne peu à peu de la situation française d’origine, pour rejoindre la situation européenne idéale au regard de la 6e directive.
34En ce qui concerne les activités financières, je m’avancerai à pas comptés, en présence des spécialistes avérés qui se trouvent ici. On constate qu’au 1er janvier 1979, on a supprimé la taxe sur les activités financières qui les frappait auparavant et on a institué, suivant la 6e directive, un régime comportant à la fois des exonérations, des impositions et des possibilités d’options.
35Le deuxième régime, institué dès 1979, c’est celui des personnes morales de droit public, dont il a déjà été question. Dès cette date, l’article 256-B a posé des principes qui sont ceux de la 6e directive exonérant les activités exercées en tant qu’autorité administrative et taxant les autres activités, c’est-à-dire essentiellement économiques, avec une réserve concernant les activités d’autorité administrative exercées en concurrence avec d’autres activités privées.
36La troisième catégorie est celle des objets d’art ou d’occasion : leur régime a été très difficile à régler. Il s’agit d’un secteur, peut-être pas mineur, mais relativement secondaire par rapport aux grands secteurs industriels et commerciaux. Il a fallu attendre une période très récente pour que l’imposition de ces activités soit définie. Je n’insiste pas non plus parce que c’est relativement technique.
37Et enfin le régime des petites et moyennes entreprises dont mon ami Lainé a également parlé. Les difficultés étaient générales, pour tous les États membres, quand ils étaient six, neuf ou plus encore, de sorte que la directive a prévu la survie des régimes de simplification existants, y compris avec les allégements d’impôts possibles. La législation française a donc continué à appliquer d’une part le forfait, avec sa franchise et ses décotes, et d’autre part le régime simplifié. Mais elle a aussi institué, en parallèle, et dans la ligne du même article de la 6e directive et d’une proposition de directive ultérieure, une franchise en base, en chiffre d’affaires, par opposition à une franchise en impôts qui prévalait dans le régime du forfait. Cela dit, les avenirs respectifs de la franchise en impôts et du forfait, et de la franchise en base, sont différents. Car le forfait se vide inexorablement de sa matière, du fait de la fixité des limites du chiffre d’affaires. Ces limites de chiffre d’affaires n’ont pas été modifiées depuis des temps immémoriaux, de sorte que 80 % des anciens forfaitaires d’il y a vingt-cinq ans, ne sont plus au forfait aujourd’hui. Par conséquent, le forfait est un régime en voie d’extinction, tandis que la franchise en base de la 6e directive est susceptible d’un avenir dans la mesure où elle est évolutive : on a vu récemment qu’on a élevé cette franchise en base de 70 000 à 100 000 francs. Éventuellement, sur le plan européen, d’autres modifications peuvent intervenir. Dans ce domaine, on s’est donc éloigné du modèle français primitif pour s’approcher, peu à peu, avec l’évolution économique, du modèle européen.
38Je n’ai pas parlé des taux et c’est évidemment un domaine où les gouvernements et les parlements conservent une certaine marge d’appréciation. Il y a une limite inférieure pour le taux normal, vous le savez, et il y a une liste d’activités passibles du taux réduit. Je n’en dirai pas davantage pour le moment.
39Y a-t-il une conclusion à cet exposé ? Il n’y en a pas vraiment. L’application des directives est une espèce de continuum d’évolutions progressives.
40Alors, en guise de conclusion, je ferai deux remarques.
41La jurisprudence de la Cour de justice européenne, en particulier, poursuit l’élaboration de la 6e directive. Un arrêt de 1988 (les spécialistes l’appellent « l’arrêt des pommes et poires », « Apple and pear development council », pour les anglophones) a ajouté une notion à la notion de champ d’application, la notion de « lien direct » entre le service rendu et la contrepartie obtenue. Construction qui a été relayée et appliquée par le Conseil d’État.
42Cela entraîne des restrictions du champ d’application de la taxe. Cette construction jurisprudentielle fait couler beaucoup d’encre, il y a beaucoup de choses à en dire, et c’est pourquoi je n’en dirai rien.
43Il y a également un arrêt de 1993 (Satam Sofitam pour les spécialistes) : du fait de l’élargissement de ce qui est hors champ d’application, conséquence du « lien direct », des modifications sont apportées au calcul des déductions et des prorata de déduction. Je m’excuse de ce jargon technique. Là encore, je ne peux pas en dire plus, car j’ai déjà probablement dépassé mon temps de parole et je ne veux pas le faire davantage.
44Enfin, la directive de décembre 1991 a supprimé les frontières fiscales avec effet au 1er janvier 1993, mais ceci est une autre histoire.
Auteur
-
Jean-Jacques Philippe
Administrateur civil honoraire, membre de l’Institut français de sciences administratives et de la Société française de droit fiscal. Après l’ENA, il est entré à la direction générale des Impôts en 1949 au bureau des taxes sur le chiffre d’affaires. De 1960 à 1968 il est chef de bureau dans cette même direction puis sous-directeur au service de la Législation fiscale de 1970 à 1975. Il dirige la sous-direction III-D, chargée de la TVA. Il est professeur associé de Finances publiques à l’Université de Paris-I Panthéon-Sorbonne de 1975 à 1981. De 1981 à 1983, il est directeur adjoint du cabinet du ministre de la Fonction publique et de la Réforme administrative, puis de 1983 à 1989 Conservateur du registre public de la Cinématographie et de l’Audiovisuel. Il a publié La Taxe sur la valeur ajoutée, Paris, 1973, et La TVA à l’heure européenne, Litec, 1993.
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