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Fraudes, frontières et territoires (XIIIe-XXIe siècle)

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Béatrice Touchelay

Licite ou illicite, une définition à l’échelle du monde

Frontière et fraude fiscale, une relation juridique consubstantielle

Fabrice Bin et Sophie de Fontaine

Texte intégral

  • 1 Pierre Beltrame, L’impôt, Paris, MA Éd., 1987, p. 98. Voir avec Lucien Mehl, Techniques, politiques (...)
  • 2 Rapport La fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle, Conseil des prélèvements obligatoi (...)
  • 3 Cette contribution rend compte du droit positif à la date du colloque soit le 23 novembre 2017.

1« La fraude est à l’impôt ce que l’ombre est à l’homme », disait Pompidou. La frontière et la fraude fiscale entretiennent le même genre de relation consubstantielle. La fraude fiscale se définit comme « une infraction à la loi, commise dans le but d’échapper à l’imposition ou d’en réduire le montant1 ». Elle est clairement délibérée2. Au sens strict, il s’agit d’une infraction pénale visée par l’article 1741 du Code général des impôts (CGI)3. Il faut donc la distinguer de l’évasion, appelée par euphémisme « habileté » ou « optimisation fiscale » (tax planning), qui consiste à user des lacunes et ressorts légaux.

  • 4 J.-C. Martinez, La fraude fiscale, 2e éd., Paris, PUF, 1990, p. 11.

2Fraude et évasion entretiennent toutefois des liens, ne serait-ce que dans le langage courant, qui les assimile. Les pratiques d’évitement de l’impôt seront ici rapprochées, allant de l’illégal (« fraude » stricto sensu) à l’évasion, en passant par la zone grise4 des pratiques réprimées par des mesures législatives spécifiques.

3Cette approche non strictement pénale se justifie, car la fraude entretient une relation étroite avec la frontière pour deux raisons : substantiellement, la frontière contribue à définir le champ des impôts et donc à délimiter territorialement les possibilités d’échapper à l’impôt ; cette première raison est exacerbée par une seconde raison contextuelle : la mondialisation, par son action sur l’accélération des échanges, multiplie les occasions de fraude fiscale.

  • 5 Sur cette notion, voir Alexandre Maitrot de La Motte, Droit fiscal de l’UE, 2e éd., Bruxelles, Bruy (...)
  • 6 Cette notion courante n’a pas de consistance juridique.

4Les frontières marquant les limites territoriales de l’application de la souveraineté fiscale5, elles constituent la rencontre ou le lieu de confrontation des différents systèmes fiscaux nationaux, tous plus ou moins « paradis fiscaux6 » en fonction de leurs caractéristiques propres.

5D’autant que l’ensemble des systèmes fiscaux appliquent un principe de territorialité pour identifier les contribuables qui relèvent de leur juridiction. La France va même plus loin en appliquant un principe de territorialité pour définir la matière imposable en ce qui concerne le bénéfice des entreprises, contrairement à l’impôt sur le revenu des particuliers qui est basé sur un principe de mondialité. Le cas notable des États-Unis, qui appliquent aussi un principe de nationalité pour soumettre leurs nationaux à des obligations de déclaration de revenus, constitue un cas tout à fait exceptionnel.

6La mondialisation, avec la libéralisation des échanges et notamment la circulation des capitaux, dans une accélération des mouvements sans commune mesure permise par les nouvelles technologies de l’information et de la communication, a accru les possibilités de se jouer des frontières pour échapper sur un territoire à l’impôt en allant bénéficier de mesures plus favorables ailleurs.

7Ce phénomène est encore aggravé par une multiplication des situations de concurrence fiscale – y compris au sein de l’Union européenne (UE), où s’applique pourtant une politique d’harmonisation, mais limitée. Concurrence fiscale que les institutions bruxelloises qualifient de dommageable – parce qu’elle provoque des pertes de recettes budgétaires pour les États membres – pour la distinguer d’une « saine » concurrence fiscale entre États, souhaitable dans la mesure où elle conduit de fait à un rapprochement des différents systèmes fiscaux étatiques. L’illustration la plus nette de ce phénomène réside dans l’existence, au sein même du territoire souverain des États censés être victimes de ces pratiques, de zones ou de pratiques fiscales de faveur destinées à attirer les capitaux internationaux. Le Royaume-Uni, comme la France, a ainsi sous sa juridiction nombre de « paradis fiscaux » ; plus encore, plusieurs pays de l’UE constituent des « paradis fiscaux sectoriels » en raison de régimes de faveur (ceux des groupes en France, des holdings aux Pays-Bas, des successions en Belgique) ou de pratiques de faveur (rescrit ou « agrément » fiscal/« tax ruling » au Luxembourg, en Irlande ou en Suisse).

8Chaque État reste donc libre de déterminer les règles qui s’appliquent sur son territoire, de telle sorte que le paysage fiscal international se présente aujourd’hui comme une juxtaposition, un patchwork de systèmes fiscaux nationaux dont les effets ne s’arrêtent pas aux frontières physiques ou politiques des États, mais peuvent aussi être extraterritoriaux. Cette juxtaposition a vite été perçue comme un frein au développement de l’activité économique transfrontalière, de telle sorte que les États se sont d’abord attachés, tout au long du xxe siècle, à en coordonner les possibles frottements par le biais des conventions fiscales internationales d’élimination des doubles impositions.

9De l’évasion fiscale se jouant des lacunes législatives entre différents pays à la fraude basée sur la violation pure et simple des lois fiscales, la frontière a servi à échapper au pouvoir fiscal des États. Longtemps, la lutte contre la fraude et l’évasion s’est ainsi concentrée sur les opérations de franchissement des frontières sans remettre ces dernières en cause.

10Force est de constater que les choses se présentent aujourd’hui un peu différemment. Les modifications récentes et rapides de l’activité économique (commerce électronique, prééminence des services, valorisation des incorporels, constitution de marchés uniques régionaux aptes à affronter la concurrence fiscale internationale) conduisent à constater l’importance de la fraude fiscale internationale (mise en lumière spécialement par les crises budgétaires de 2009) qui, justement, ne consiste pas simplement à se jouer des frontières, mais bien plus à en jouer.

11Or, si face à cette situation les États pourraient être tentés par un repli sur eux-mêmes en organisant un retour à la surveillance des frontières, il apparaît, comme en attestent notamment les travaux européens ou ceux de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), que la solution optimale de lutte contre cette fraude fiscale serait au contraire l’effacement des frontières fiscales.

12En somme, la problématique est assez simple, et tient en deux questions. Face au renouvellement constant des pratiques frauduleuses ou d’évitement de l’impôt s’appuyant sur les frontières entre systèmes fiscaux (I), quels sont les outils mis en place par les États, seuls ou de concert, pour dépasser juridiquement leurs propres frontières fiscales (II) ?

I. La frontière génératrice de fraude

13Avant d’étudier les mesures les plus récentes de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, il est nécessaire de prendre du recul en observant brièvement, mais sur le long terme historique, la succession des pratiques frontalières de fraude fiscale, soit en évitant la frontière pour échapper à l’impôt (A), soit en s’appuyant au contraire sur elle (B).

A. La frontière comme moyen d’échapper à l’impôt

14Pour procéder analytiquement afin d’en avoir une vision complète, il est possible d’observer que la fraude fiscale frontalière peut être schématiquement statique ou dynamique. Il faut cependant avoir conscience que cette simplification des choses ne saurait masquer le constant enrichissement des pratiques frauduleuses dans le temps. Celles-ci ne se cantonnent bien évidemment pas, aujourd’hui, aux formes les plus simples, qui sont survolées en premier lieu, mais tendent à additionner plusieurs dimensions en se rapprochant des formes complexes exposées in fine.

15Les pratiques statiques, basiques, consistent à rester en deçà des frontières ou à se déplacer au-delà.

  • 7 Voir Gabriel Ardant, Histoire de l’impôt, Paris, Fayard, 1971, t. 1, p. 156.

16Le déplacement (ou le maintien) du contribuable de l’autre côté de la frontière remonte à l’Antiquité. Il s’agissait alors de la pratique de ceux qui, attachés juridiquement à leur terre sous le Bas-Empire romain, échappaient ainsi à l’impôt7. Aujourd’hui, cela consiste à élire domicile fiscal dans un territoire favorable. Pour éviter l’application des critères nationaux ou conventionnels, des contribuables s’installent par exemple à Gstaad, San Francisco ou Saint-Barthélemy.

  • 8 Laurent Leservoisier, Les paradis fiscaux, Paris, PUF, 1992, p. 2.

17Le déplacement (ou le maintien) de la matière imposable de l’autre côté de la frontière est aussi ancien. Les îles Saroniques étaient ainsi utilisées par les armateurs pour stocker des marchandises et échapper aux taxes athéniennes8. De nos jours, le même principe consiste à ouvrir un compte bancaire en Suisse afin de laisser hors du territoire français des revenus obtenus à l’étranger.

  • 9 Paul Bequet, Contrebande et contrebandiers, Paris, PUF, 1972.

18Il faut distinguer ces pratiques d’évitement de l’impôt de celles caractérisées par un usage dynamique de la frontière, qui consistent à traverser (et à retraverser) la frontière de manière à créer les situations de fraude fiscale. Il s’agit là du mécanisme de base de la contrebande douanière, à savoir masquer une opération de commerce pour échapper aux prélèvements9.

  • 10 Cour des comptes, Rapport public 2012, p. 147.
  • 11 Charlène Adline Herbain (dir.), La fraude à la TVA, Bruxelles, Larcier, 2017, p. 17-23.

19Mais la fraude peut aussi prendre la forme d’un passage officiel afin, paradoxalement, de masquer une escroquerie à l’impôt. L’exemple le plus fameux – illustré de manière spectaculaire avec la fraude carbone, qui a coûté 1,6 milliard10 – est celui de la « fraude carrousel11 » en matière de TVA. Celle-ci repose sur la neutralité de la TVA pour les entreprises : remboursement de la TVA sur leurs achats et détaxe des exportations. Le fraudeur organise un circuit plus ou moins factice entre entreprises qu’il contrôle en deçà et au-delà de la frontière : l’entreprise exportatrice se fait rembourser la TVA à chaque passage de frontière et les entreprises fournisseurs, situées sur le territoire français, disparaissent sans avoir réglé les montants de TVA dus. On parle de « carrousel », car l’opération tourne et à chaque passage à la frontière le fraudeur « gagne » le remboursement d’une TVA qu’il ne supporte jamais. C’est un manège frauduleux autour de la frontière.

B. L’organisation transfrontalière comme moyen de choisir son impôt

20La frontière peut aussi être utilisée comme instrument d’« optimisation fiscale » et rentrer dans ces zones grises où l’évasion côtoie la fraude. Il faut d’ailleurs souligner que les États eux-mêmes octroient des mesures fiscales pour attirer les entreprises. Les méthodes de consolidation fiscale permettent ainsi aux entreprises de faire remonter dans le pays de leur siège social les déficits étrangers. L’organisation transfrontalière est donc la spécialité d’entreprises internationales. Elles peuvent cependant tout aussi bien être utilisées par des particuliers masquant leur situation derrière des sociétés. Leur logique est simple : il s’agit d’organiser fiscalement le circuit de production économique de l’entreprise de manière à ce que les bénéfices n’apparaissent que dans le système fiscal le plus avantageux.

  • 12 Voir Code général des impôts, art. 155 A ; CE, 28 mars 2008, Aznavour, Bulletin des conclusions fis (...)

21Il s’agit tout d’abord d’organiser le maintien de bénéfices dans un paradis fiscal sous couvert de sociétés-écrans. Cette pratique est sans doute la plus ancienne (correspondant à l’usage « statique » de la frontière), mais elle est renouvelée par l’usage des techniques juridiques modernes. Il suffit ainsi de conserver les bénéfices dans les filiales étrangères, au besoin contrôlées par un montage offshore dans une société-écran des Bahamas ou du Panama. L’illustration la plus ingénieuse concerne peut-être le recours à la méthode sociétaire par de célèbres particuliers : Rent-a-Star Companies. Conseillées à des sportifs ou artistes internationaux, il s’agit d’une dissociation du lieu de résidence ou de prestation du contribuable et du lieu de paiement de ses prestations. Une société est constituée pour officiellement gérer ses prestations. Par exemple, un concert organisé en France est ainsi rémunéré par un versement au bénéfice de la société installée dans un « paradis fiscal » et contrôlée en sous-main par le chanteur. La société étrangère ne lui versera qu’une rémunération modique, peu imposée en France alors que l’essentiel sera conservé à l’étranger. Le législateur a pénalisé fiscalement cette pratique12.

22Il s’agit ensuite de mettre en œuvre le transfert interne des bénéfices. Alors que précédemment, l’implantation transfrontalière était parfaitement artificielle, les compagnies internationales « optimisent » fiscalement leurs structures de production transfrontalières en aménageant les relations commerciales internes au groupe.

23La technique des prix de transfert est célèbre et simple : un groupe comprend des sociétés implantées dans différents pays, chacune d’elles étant chargée d’une activité du groupe (direction, production, commercialisation, gestion de la propriété intellectuelle, etc.). Les prix de transfert sont ceux pratiqués entre sociétés de ce groupe. L’objectif consiste à pratiquer des prix de manière à ce que les éventuels bénéfices réalisés par une société sur le territoire d’un pays à forte fiscalité soient quasi nuls. Inversement, la société fournisseuse située sur le territoire d’un « paradis fiscal » concentre l’essentiel des bénéfices, qui échappent ainsi à l’impôt.

24À la différence de la fraude, intentionnelle, l’habileté fiscale n’est dès lors pas illégale. Les États ont réagi en prenant diverses mesures aussi bien contre la fraude que contre l’évasion. Les dispositions récentes témoignent d’une accélération et d’une mondialisation de leur réaction.

II. Lutter contre la fraude par le dépassement des frontières

25Pour tenter d’endiguer la fraude et l’évasion fiscales internationales, les États – la France servira d’exemple – explorent deux voies. Ils tentent d’abord d’adapter leur contrôle aux particularités internationales (A). De façon plus novatrice, ils essayent aussi d’agir sur les normes qui sont à la source de ces comportements (B). Distingués pour des raisons didactiques, ces deux leviers sont en pratique utilisés concurremment et exigent une coopération interétatique renforcée.

A. Adapter le contrôle pour détecter la fraude

26L’intensité de la fraude transfrontière mais aussi la sensibilité actuelle de la société civile à la suite d’un certain nombre de scandales ont conduit des États, dont la France, à renforcer leurs procédures de contrôle des situations transfrontières (1). Parallèlement, et pour les mêmes raisons, la période récente a connu une accélération sans précédent de la coopération interétatique en la matière (2).

1. Le renforcement des procédures nationales de contrôle

27Ce renforcement ne vise pas uniquement les opérations transfrontières, mais la lutte contre la fraude internationale est toutefois un objectif prioritaire. En France, l’adaptation du contrôle fiscal a schématiquement emprunté deux voies complémentaires. Il s’est agi de faciliter l’accès des services fiscaux aux informations susceptibles de révéler cette fraude et aussi, lorsque cela s’avère insuffisant, de transférer le pouvoir de contrôle aux autorités judiciaires.

  • 13 Livre des procédures fiscales, art. L. 181-0 A : le fisc dispose de dix ans, et non trois, pour red (...)
  • 14 Livre des procédures fiscales, art. L. 13 AA.
  • 15 Code général des impôts, art. 223 quinquies C.
  • 16 Livre des procédures fiscales, art. L. 96 A.
  • 17 La loi de finances pour 2017 prévoyait que les achats de biens d’une valeur de plus de 863 000 € de (...)
  • 18 Conseil constitutionnel, 29 décembre 2013, n° 2013-685 DC. Certains États (Royaume-Uni, Irlande et (...)
  • 19 Voir Conseil constitutionnel, 22 juillet 2016, n° 2016-554 QPC et Conseil constitutionnel, 27 octob (...)
  • 20 Par exemple par la mise en place d’un réseau constitué de représentants des différents services con (...)
  • 21 Projet de loi relative à la lutte contre la fraude fiscale, Droit fiscal, 2018, comm. 244.

28Sur le premier point, lorsque la fraude présente un caractère d’extranéité, le contrôle de l’Administration est facilité par un délai de reprise souvent plus favorable que pour la fraude interne13, mais aussi par la multiplication des obligations déclaratives. Les groupes internationaux sont ainsi tenus de mettre à disposition de l’Administration une documentation relative à leur politique de prix de transfert14. En outre, depuis 2016, les entreprises appartenant à un groupe doivent déposer une déclaration pays par pays en vue de faciliter la détection des anomalies en matière de prix de transfert15. La transparence s’impose aussi aux intermédiaires financiers via l’obligation de déclaration des transferts de fonds16, mais aussi les déclarations à Tracfin. L’activisme législatif en la matière s’est néanmoins heurté aux exigences constitutionnelles. Ainsi, la déclaration électronique des achats destinée à prévenir les carrousels de TVA17 et l’obligation de déclarer les schémas de planification fiscale ne sont toujours pas en vigueur18. Par ailleurs, les sanctions dont étaient assorties ces obligations déclaratives ont été partiellement neutralisées par le Conseil constitutionnel, qui les juge disproportionnées, lorsque, calculées en pourcentage des montants détenus à l’étranger, elles peuvent s’appliquer à des sommes non soustraites à l’impôt et ne sont pas plafonnées19. Au-delà de l’accès aux informations, l’accent est aussi mis sur les méthodes utilisées par les services fiscaux pour les traiter. L’affaire des quotas carbone a en effet permis de pointer l’importance de la coopération des services de la direction générale des Finances publiques (DGFiP) entre eux, mais aussi avec ceux de la direction générale des Douanes et Droits indirects (DGDDI) et de Tracfin. De gros efforts ont été accomplis depuis20 et continuent de l’être21.

  • 22 Les affaires qui ont une dimension internationale sont confiées au parquet national financier : Dro (...)
  • 23 Code de procédure pénale, art. 706-1-1.
  • 24 Livre des procédures fiscales, art. L. 228 : pour éviter que l’information ne conduise à la dispari (...)
  • 25 Code de procédure pénale, art. 28-2.
  • 26 Vincent Dussart, « La police fiscale », Droit fiscal, 2014, comm. 695 ; Thierry de Ricolfis, Olivie (...)
  • 27 Livre des procédures fiscales, art. L. 188 B.
  • 28 Jérôme Turot, « Indispensable prescription », Droit fiscal, 2015, comm. 628 ; Emmanuel Daoud, Maud (...)
  • 29 Code général des impôts, art. 1741 : pour la fraude fiscale ordinaire, les peines sont de 500 000 € (...)

29Pour des dossiers présentant des éléments d’extranéité et susceptibles de recevoir une qualification pénale, l’Administration peut aussi, de manière relativement récente, confier les investigations à l’autorité judiciaire. Les garanties propres aux procédures de contrôle, l’avis de vérification et le débat contradictoire préalable à la mise en recouvrement des rappels, notamment, peuvent en effet s’avérer préjudiciables à l’efficacité du contrôle de la fraude internationale : elles laissent à la personne visée le temps de faire disparaître de potentielles preuves et celui d’organiser son insolvabilité à l’étranger. La saisine du juge pénal ou celle du procureur22 afin que les infractions, si elles sont suffisamment graves, soient instruites sous son autorité, permet au fisc de contourner ces risques. S’agissant des carrousels de TVA et des fraudes à la TVA sur marge dans le commerce des véhicules d’occasion, infractions couramment poursuivies sous l’incrimination d’« escroqueries à la TVA » au sens de l’article 313-1 du Code pénal, cette technique permet non seulement un traitement rapide du dossier – puisque la Commission des infractions fiscales (CIF) n’a pas à être saisie –, mais aussi une enquête qui, sur commission rogatoire, est confiée au Service national de douane judiciaire (SNDJ) et diligentée selon les procédures du Code de procédure pénale23. Des auditions et interrogatoires, des infiltrations, des gardes à vue, l’interception de correspondances, la captation et l’enregistrement de paroles ou d’images, ou encore la captation de données informatiques sont alors possibles. La judiciarisation de la phase de contrôle concerne désormais les impôts directs. En effet, depuis 2013, l’Administration peut, sur la base de simples présomptions, saisir le procureur d’une plainte pour fraude fiscale, laquelle peut être instruite, sans que l’avis de la CIF soit notifié au contribuable concerné24, par la Brigade nationale de la répression de la délinquance fiscale (BNRDF)25. Or, cette « police fiscale » dispose de pouvoirs équivalents à ceux du SNDJ26. Cette procédure dérogatoire est la plus utilisée en matière de fraudes fiscales internationales. Elle ouvre en outre aux services un délai de reprise de dix ans27 et leur permet de sécuriser le recouvrement des rappels par l’utilisation des saisies judiciaires28, ainsi que de renforcer la répression par le cumul de sanctions fiscales et de peines pénales aggravées29.

  • 30 Émilie Cariou, Rapport n° 982, Assemblée nationale, 23 mai 2018.
  • 31 Voir projet de loi relative à la lutte contre la fraude fiscale, préc.

30Diverses améliorations sont encore envisageables (la réforme du verrou de Bercy30 ou l’introduction du name and shame, par exemple31), mais elles ne dispensent nullement les États d’une véritable coopération internationale.

2. La coopération internationale en matière de contrôle fiscal

31La lutte contre la fraude fiscale transfrontière ne peut se satisfaire des informations obtenues par les administrations nationales sur leur propre territoire. L’assistance administrative est indispensable et les avancées récentes attestent d’une réelle prise de conscience.

  • 32 Pierre-Jean Douvier et Ivana Zivanovic, « Échanges d’informations fiscales sur demande et automatiq (...)
  • 33 Au niveau européen, le règlement 904/2010/UE a amélioré la coopération administrative dans le domai (...)
  • 34 Pascal Saint-Amans, « Les perspectives de la fiscalité internationale », Droit fiscal, 2017, comm.  (...)
  • 35 Lukasz Stankiewicz, « Conventions fiscales. Assistance administrative internationale. Échange de re (...)
  • 36 La réglementation américaine FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), introduite en 2010, oblige (...)
  • 37 Directive n° 2003/48/CE.
  • 38 Directive n° 2014/107/UE.
  • 39 V. aussi directive n° 2015/2376/UE et directive n° 2016/881/UE.
  • 40 Les premiers échanges ont eu lieu le 1er septembre 2017 dans 49 pays, dont la France, et devraient (...)
  • 41 Droit fiscal, 2017, n° 18-19, act. 276. Cet accord avait, en mai 2018, été signé par 69 pays, dont (...)
  • 42 Selon Pascal Saint-Amans, du seul fait de l’annonce de l’échange automatique, « la France a ainsi p (...)
  • 43 Mark Morris, « The 26 OECD common reporting standard loopholes: Suggested improvements and refineme (...)

32Même si l’idée d’échanger les informations à des fins fiscales n’est pas nouvelle, le secret, spécialement le secret bancaire, a longtemps confiné l’assistance administrative au rang de vœu pieux. Des progrès considérables ont récemment été réalisés32. Les instruments d’échanges sont désormais multiples, de sorte que l’assistance administrative couvre aujourd’hui la totalité des impôts et bon nombre de juridictions33. Cent quatorze États ont ainsi ratifié la convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, y compris des États historiquement hostiles à l’échange d’informations (sans exhaustivité, l’Andorre, l’Autriche, le Liechtenstein et la Suisse). Les principaux obstacles à la transmission d’informations ont été levés : le fameux secret bancaire a ainsi été abandonné par la plupart des places financières, y compris la Suisse34, et l’absence d’intérêt fiscal national n’est plus une excuse légitime au refus de renseignements35. Enfin, l’échange est aujourd’hui, sous l’amicale pression des États-Unis36, principalement automatique, de sorte que les États requérants n’ont plus à justifier de la pertinence vraisemblable de leur demande, mais accèdent de manière périodique aux informations visées par les instruments internationaux. Cet échange automatique, pratiqué depuis longtemps en Europe en matière de TVA, a été étendu aux revenus de l’épargne des particuliers37, à l’ensemble des revenus financiers38, etc39. Sur le plan mondial, il est consacré par l’Accord multilatéral entre autorités compétentes pour l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers détenus par des non-résidents40 et par l’Accord multilatéral sur l’échange des déclarations pays par pays41. L’effectivité de la mise en œuvre de ces accords est évaluée par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements avec, pour sanction, une potentielle inscription des États qui ne se plieraient pas à l’exercice sur les listes européenne et française des pays et territoires non coopératifs. L’échange d’informations devient ainsi une réalité dont les contribuables semblent avoir pris la mesure42, même si de nouvelles formes de contournement émergent43.

  • 44 Ramazan Kilic, « L’instrument privilégié de la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale : la coo (...)
  • 45 Directive n° 2010/24/UE et règlement 1189/2011/UE.
  • 46 Ce qui explique que le délai de prescription de l’action en recouvrement est alors de six ans (Livr (...)

33Au-delà de l’échange de renseignements s’organisent aussi des collaborations plus dynamiques. Eurofisc permet ainsi aux administrations européennes de développer une approche harmonisée de la fraude à la TVA et les textes européens permettent de diligenter des contrôles communs. Dans le cadre européen, la coopération en matière de répression pénale de la fraude devrait par ailleurs s’amplifier, notamment en matière de TVA intra-européenne, avec la création du parquet européen. La fraude fiscale internationale exige enfin l’assistance au recouvrement, notamment lorsque le contribuable a des avoirs à l’étranger44. Si au niveau européen, les autorités fiscales d’un État peuvent, sous conditions, demander à celles d’un autre État de procéder à la notification d’un titre de créance uniformisé et de diligenter des mesures conservatoires et de poursuites45, hors Union en revanche, les garanties conventionnelles de recouvrement transfrontalier restent largement perfectibles46.

  • 47 Elle a ainsi enjoint au juge italien de laisser inappliquée une règle de prescription qui « empêche (...)
  • 48 Pascal Saint-Amans, Assemblée nationale, commission des finances, de l’économie générale et du cont (...)

34Pour en terminer avec la dimension internationale du contrôle fiscal, l’accent doit être mis sur la diffusion active de la gouvernance en matière de contrôle fiscal, que ce soit en Europe ou au-delà. Dans le cadre du programme Fiscalis 2020, peuvent ainsi être financées des actions de renforcement des capacités administratives des pays membres, mais aussi de pays candidats à l’adhésion et de partenaires de la politique européenne de voisinage. La Cour de justice de l’Union européenne, elle-même, encadre de plus en plus l’autonomie procédurale des États47. Au niveau mondial, la diffusion de la bonne gouvernance au sein des administrations fiscales progresse aussi. Le Forum de l’administration fiscale de l’OCDE propose ainsi d’aider les services nationaux à accroître leur efficacité. Plus récemment encore, l’initiative « inspecteurs sans frontières » a été lancée en vue d’aider les pays en voie de développement, les plus sensibles au chalandage fiscal48.

B. Réformer la règle fiscale pour tarir la fraude

35L’adaptation des règles fiscales applicables aux situations transfrontières peut utilement compléter le contrôle. Si les initiatives unilatérales, et notamment l’introduction de dispositifs anti-abus, ne sont pas inutiles (1), la refonte d’un certain nombre de principes du droit fiscal international s’avère opportune (2).

1. Les adaptations nationales des règles de territorialité

  • 49 Rapport Adapter l’impôt sur les sociétés à une économie ouverte, CPO, décembre 2016, p. 95 ; voir a (...)
  • 50 Daniel Gutmann, « La lutte contre l’exil fiscal : du droit comparé à la politique fiscale », Droit (...)
  • 51 Nicolas Melot, Territorialité et mondialité de l’impôt, Paris, Dalloz, 2004, p. 418 et s. ; Bastien (...)
  • 52 Sauf pour la convention franco-andorrane du 2 avril 2013, art. 25, 1, d.

36La sensibilité des systèmes fiscaux nationaux à la fraude ou l’évasion fiscale transfrontière dépend en tout premier lieu des règles nationales de territorialité. Aussi les États peuvent-ils en interne privilégier des critères d’imposabilité visant à rendre leurs bases d’imposition moins sensibles aux arbitrages de localisation. Ainsi, en matière d’impôt sur les sociétés, la substitution du principe de mondialité à celui de territorialité « présenterait, en théorie, l’avantage d’une taxation mondiale du bénéfice, indifférente à la répartition de celui-ci entre les implantations étrangères d’un groupe49 ». S’agissant de l’impôt sur le revenu, le remplacement du critère de la résidence fiscale par une compétence fiscale fondée sur la nationalité a parfois été présenté comme un moyen de lutter contre l’exil fiscal50. C’était sans tenir compte de la rédaction actuelle des conventions fiscales internationales, qui transformerait le principe de mondialité en un principe de mondialité tempérée51 et interdirait l’application de celui de nationalité52.

37Sans modifier substantiellement leurs règles de territorialité, les États peuvent aussi se doter de dispositifs anti-abus habilitant les administrations à déroger ponctuellement aux principes de territorialité en vigueur sur le territoire national. Ces dispositifs autorisent la taxation de personnes ou d’opérations qui échapperaient normalement à la compétence territoriale de l’État concerné, mais pour lesquelles des éléments objectifs laissent penser qu’une fraude est probable. La pratique distingue les clauses anti-abus ciblées des clauses générales qui, depuis les crises budgétaires de 2009, suscitent un incontestable regain d’intérêt. La France dispose des unes et des autres.

  • 53 Éric Fourel, « Compatibilité de l’article 209 B et de l’article 155 A avec la norme conventionnelle (...)
  • 54 CJCE, 12 septembre 2006, point 51 : Revue de jurisprudence fiscale, 12/2006, n° 1644.
  • 55 L’article 123 bis du Code général des impôts a été déclaré inconstitutionnel : Conseil constitution (...)

38Au titre des premières, l’article 209 B du CGI permet de taxer à l’impôt sur les sociétés (IS) des entreprises sur des revenus extraterritoriaux nonobstant le principe de territorialité retenu par la France. D’autres, prévues aux articles 155 A et 123 bis du CGI, autorisent la taxation de revenus de source étrangère de résidents français même s’ils n’ont pas été encaissés. Sans être inutiles, ces dispositifs sont insuffisants. Ils ont perdu de leur vigueur, car si la jurisprudence en a assuré la comptabilité avec les conventions fiscales53, ils ont été édulcorés pour tenir compte de l’interdiction européenne54 puis constitutionnelle55 des présomptions irréfragables de fraude. Par ailleurs, leur spécificité leur interdit de couvrir l’ensemble des comportements transfrontières frauduleux et facilite leur contournement.

  • 56 L’article L. 64 du Livre des procédures fiscales permet de sanctionner l’abus de convention fiscale (...)
  • 57 Directive n° 2016/1164/UE, art. 6.
  • 58 En français : « érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices ». Selon la présentation (...)
  • 59 Ibid., art. 7.

39En conséquence, les règles anti-abus générales connaissent aujourd’hui un renouveau et permettent de remettre en cause l’existence de sociétés fictives à l’étranger ou l’abus de convention fiscale. Si la France dispose déjà de cet outil56, ces clauses anti-abus générales sont encouragées par les institutions internationales au nom de la lutte contre la fraude transfrontière. La directive dite « ATAD » enjoint aux États membres de se doter d’un tel dispositif en matière d’impôt sur les sociétés57 et la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures issues du BEPS (Base Erosion and Profit Shiffting58) propose aux États signataires d’introduire dans leurs conventions une clause d’effet principal59. Ces clauses ne sont pourtant pas sans inconvénient. Elles requièrent en effet la preuve de l’intention du contribuable et impliquent donc la détention d’informations dont les services ne disposent pas toujours. Elles laissent aux administrations une marge d’appréciation peu compatible avec la sécurité juridique des opérateurs. Elles sont par ailleurs de nature à générer des doubles impositions équivalant à des barrières douanières.

40Prenant acte des limites de toute modification unilatérale des règles de territorialité, la communauté internationale s’interroge donc, de manière nouvelle, sur la nécessité de réformer les principes qui, en droit fiscal international, organisent le partage des impositions dues au titre des situations transfrontalières. Conçues au siècle dernier, ces règles s’avèrent aujourd’hui être à la source même de certains comportements d’évitement fiscal. Négociées dans un cadre international, elles ne peuvent être modifiées que de manière concertée.

2. L’adaptation concertée des principes du droit fiscal international

  • 60 Proposition de directive COM(2017) 569 final du 4 octobre 2017.
  • 61 Une baisse de 40 milliards d’euros par an de la fraude transfrontière est attendue : Commission eur (...)

41Plusieurs initiatives en cours attestent de l’importance des règles qui régissent les situations transfrontières. La première concerne le régime européen transitoire de TVA dont les règles de territorialité, couplées à celle de l’autoliquidation, sont considérées comme un facteur explicatif de la fraude carrousel. Les États européens ont d’abord adapté leurs procédures internes, mais, devant l’insuffisance de ces expédients, ils pourraient se laisser convaincre d’instaurer un nouveau mécanisme avec paiement fractionné ainsi qu’un système de guichet unique60. Ce régime devrait être moins sensible à la fraude61 mais nécessite l’unanimité des États membres de l’Union.

  • 62 Ruthy Zaghdoun et Quentin Philippe, « Affaire Google : la qualification d’établissement stable tenu (...)

42La seconde initiative, plus récente et plus globale aussi, concerne la taxation des bénéfices des entreprises. Sous les auspices de l’OCDE, dans le cadre du BEPS, un grand nombre d’États ont convenu que les conventions fiscales internationales pouvaient être utilisées ou contournées pour obtenir un impôt nul ou très faible. Ainsi, récemment, des rectifications notifiées par le fisc français à la filiale irlandaise de Google à raison des prestations de service publicitaire réalisées pour des clients français n’ont pu prospérer. La réalisation de ces dernières ne nécessitant aucune présence matérielle, la société ne disposait en France d’aucune installation fixe d’affaires, critère principal de l’établissement stable exigé par les conventions62. Ces prestations ne pouvaient pas non plus être imputées à la filiale française de Google Ireland en tant qu’agent dépendant. En effet, bien que rémunérée pour négocier et préparer les contrats de prestations, cette dernière n’avait très opportunément pas été dotée du pouvoir d’engager juridiquement sa société mère.

  • 63 La convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales po (...)
  • 64 Xavier Daluzeau, « Établissement stable : Les nouvelles dispositions issues de la convention multil (...)
  • 65 L’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) prévoit que le bénéfice taxable (...)

43Les États concernés se sont donc donné pour objectif d’ajuster les critères conventionnels. Parallèlement, ils ont élaboré un instrument conventionnel multilatéral d’un type nouveau permettant l’intégration rapide de modifications dans les conventions bilatérales en vigueur63. Ainsi, et pour reprendre l’exemple de l’établissement stable, des précisions ont été apportées à la notion d’agent dépendant à la suite des propositions du BEPS. Elles sont reprises à l’article 12 de l’instrument multilatéral et tendent clairement à contrer les montages juridiques du type de celui mis en place par Google, qui visent à éviter la présence d’un établissement stable sur le territoire d’un État sur lequel se déploie pourtant une activité génératrice de profit64. Dans le même ordre d’idées, le projet européen d’assiette commune consolidée à l’IS65, récemment relancé, vise à neutraliser les possibilités de manipulation des prix de transfert.

  • 66 Jérôme Turot, « L’échec du fisc face à Google est celui de notre politique internationale », Libéra (...)
  • 67 L’éventuelle reconnaissance d’un établissement stable virtuel caractérisé par « la présence numériq (...)

44Bien évidemment, il est d’ores et déjà certain que la communauté internationale, qui n’a pas remis en cause le paradigme selon lequel « la création de richesse s’effectue là où est produit un bien ou un service et non là où il se vend ou s’utilise66 », n’est pas allée assez loin dans les réformes67. Pour autant, si le devenir des projets examinés est évidemment incertain, ce n’est pas faire preuve d’angélisme que de saluer la prise de conscience collective de ce que, face à la globalisation et la numérisation de l’économie, la fragmentation du pouvoir fiscal conforte la fraude et l’évasion fiscales. Espérons simplement que, dans un avenir proche, la voie du multilatéralisme fiscal ne sera pas abandonnée.

Notes

1 Pierre Beltrame, L’impôt, Paris, MA Éd., 1987, p. 98. Voir avec Lucien Mehl, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, Paris, PUF, 1997, p. 587.

2 Rapport La fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle, Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), 2007, p. 2.

3 Cette contribution rend compte du droit positif à la date du colloque soit le 23 novembre 2017.

4 J.-C. Martinez, La fraude fiscale, 2e éd., Paris, PUF, 1990, p. 11.

5 Sur cette notion, voir Alexandre Maitrot de La Motte, Droit fiscal de l’UE, 2e éd., Bruxelles, Bruylant, 2016, p. 9, note 1.

6 Cette notion courante n’a pas de consistance juridique.

7 Voir Gabriel Ardant, Histoire de l’impôt, Paris, Fayard, 1971, t. 1, p. 156.

8 Laurent Leservoisier, Les paradis fiscaux, Paris, PUF, 1992, p. 2.

9 Paul Bequet, Contrebande et contrebandiers, Paris, PUF, 1972.

10 Cour des comptes, Rapport public 2012, p. 147.

11 Charlène Adline Herbain (dir.), La fraude à la TVA, Bruxelles, Larcier, 2017, p. 17-23.

12 Voir Code général des impôts, art. 155 A ; CE, 28 mars 2008, Aznavour, Bulletin des conclusions fiscales, 2008, n° 69 ; CE, 4 décembre 2013, Edmílson Gomes de Moraes, Droit fiscal, 2014, comm. 211.

13 Livre des procédures fiscales, art. L. 181-0 A : le fisc dispose de dix ans, et non trois, pour redresser le fraudeur.

14 Livre des procédures fiscales, art. L. 13 AA.

15 Code général des impôts, art. 223 quinquies C.

16 Livre des procédures fiscales, art. L. 96 A.

17 La loi de finances pour 2017 prévoyait que les achats de biens d’une valeur de plus de 863 000 € devaient être signalés dans les 24 heures. Le dispositif a été jugé inconstitutionnel : Conseil constitutionnel, 29 décembre 2016, n° 2016-744 DC, considérants 85 à 93.

18 Conseil constitutionnel, 29 décembre 2013, n° 2013-685 DC. Certains États (Royaume-Uni, Irlande et Portugal) disposent déjà d’un tel régime. Une version européenne de cette obligation pourrait être prochainement adoptée : Feuillets rapides Francis Lefebvre 30/17 inf. 7.

19 Voir Conseil constitutionnel, 22 juillet 2016, n° 2016-554 QPC et Conseil constitutionnel, 27 octobre 2017, n° 2017-667 QPC.

20 Par exemple par la mise en place d’un réseau constitué de représentants des différents services concernés par la fraude à la TVA.

21 Projet de loi relative à la lutte contre la fraude fiscale, Droit fiscal, 2018, comm. 244.

22 Les affaires qui ont une dimension internationale sont confiées au parquet national financier : Droit fiscal, 2016, comm. 394.

23 Code de procédure pénale, art. 706-1-1.

24 Livre des procédures fiscales, art. L. 228 : pour éviter que l’information ne conduise à la disparition des preuves.

25 Code de procédure pénale, art. 28-2.

26 Vincent Dussart, « La police fiscale », Droit fiscal, 2014, comm. 695 ; Thierry de Ricolfis, Olivier Lejeune, « L’action de la police judiciaire dans la lutte contre la fraude fiscale complexe », Droit fiscal, 2016, comm. 498.

27 Livre des procédures fiscales, art. L. 188 B.

28 Jérôme Turot, « Indispensable prescription », Droit fiscal, 2015, comm. 628 ; Emmanuel Daoud, Maud Sobel, « Les saisies pénales appliquées en matière fiscale », Revue Lamy droit des affaires, 2016, n° 114, p. 28.

29 Code général des impôts, art. 1741 : pour la fraude fiscale ordinaire, les peines sont de 500 000 € et 5 ans d’emprisonnement ; pour la fraude aggravée, elles sont portées à 3 000 000 € et 7 ans. La Cour européenne des droits de l’Homme (CEDH) et la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) tolèrent le cumul : CEDH, 15 novembre 2016, Droit fiscal, 2016, comm. 603 ; CJUE, 20 mars 2018, Droit fiscal, 2018, act. 139.

30 Émilie Cariou, Rapport n° 982, Assemblée nationale, 23 mai 2018.

31 Voir projet de loi relative à la lutte contre la fraude fiscale, préc.

32 Pierre-Jean Douvier et Ivana Zivanovic, « Échanges d’informations fiscales sur demande et automatique : principes et limites de l’assistance administrative », Bulletin fiscal, n° 1, 2018.

33 Au niveau européen, le règlement 904/2010/UE a amélioré la coopération administrative dans le domaine de la TVA. Voir aussi la proposition de règlement COM(2017) 706 final du 30 novembre 2017 pour lutter contre la fraude transfrontière à la TVA. La directive n° 2011/16/UE complète le dispositif pour les autres impôts.

34 Pascal Saint-Amans, « Les perspectives de la fiscalité internationale », Droit fiscal, 2017, comm. 474.

35 Lukasz Stankiewicz, « Conventions fiscales. Assistance administrative internationale. Échange de renseignements », JCl. Fiscal Impôts directs Traité, fasc. 3140, § 90.

36 La réglementation américaine FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), introduite en 2010, oblige toutes les institutions financières étrangères à transmettre à l’IRS (Internal Revenue Service) des informations sur les flux de revenus revenant à des citoyens américains, sous peine d’un prélèvement de 30 % sur les paiements d’origine américaine. Les États n’ont pu refuser. Pour la Suisse, voir Xavier Oberson, « L’évolution en Suisse de l’échange international de renseignements fiscaux : de l’arbalète au “big bang », Droit fiscal, 2013, comm. 327.

37 Directive n° 2003/48/CE.

38 Directive n° 2014/107/UE.

39 V. aussi directive n° 2015/2376/UE et directive n° 2016/881/UE.

40 Les premiers échanges ont eu lieu le 1er septembre 2017 dans 49 pays, dont la France, et devraient avoir lieu au 1er septembre 2018 pour les autres. Voir Hakim Hamadi, Droit fiscal, n° 3, 2015, comm. 49.

41 Droit fiscal, 2017, n° 18-19, act. 276. Cet accord avait, en mai 2018, été signé par 69 pays, dont la France.

42 Selon Pascal Saint-Amans, du seul fait de l’annonce de l’échange automatique, « la France a ainsi prélevé près de 8 milliards d’euros d’impôt sur des contribuables ayant volontairement dévoilé leurs actifs à l’étranger ».

43 Mark Morris, « The 26 OECD common reporting standard loopholes: Suggested improvements and refinements », The Best of Both Worlds, 6 mai 2017, www.the-best-of-both-worlds.com/support-files/oecd-crs-loopholes-report.pdf.

44 Ramazan Kilic, « L’instrument privilégié de la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale : la coopération administrative en matière fiscale », Gestion et finances publiques, 2012, p. 928.

45 Directive n° 2010/24/UE et règlement 1189/2011/UE.

46 Ce qui explique que le délai de prescription de l’action en recouvrement est alors de six ans (Livre des procédures fiscales, art. L. 274).

47 Elle a ainsi enjoint au juge italien de laisser inappliquée une règle de prescription qui « empêcherait l’infliction de sanctions effectives et dissuasives dans un nombre considérable des cas de fraude grave portant atteinte aux intérêts financiers de l’UE » : CJUE, aff. C-105/14, 8 septembre 2015. L’Allemagne avait déjà été condamnée pour opposition à un contrôle de la Cour des comptes européenne sur ses procédures internes concernant la coopération administrative en matière de TVA : CJUE, aff. C-539/09, 15 novembre 2011.

48 Pascal Saint-Amans, Assemblée nationale, commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire, compte rendu n° 14, séance du 13 septembre 2017, p. 10.

49 Rapport Adapter l’impôt sur les sociétés à une économie ouverte, CPO, décembre 2016, p. 95 ; voir aussi Daniel Gutmann, Droit fiscal des affaires, Paris, Montchrestien, 2012, p. 450.

50 Daniel Gutmann, « La lutte contre l’exil fiscal : du droit comparé à la politique fiscale », Droit fiscal, 2012, comm. 306.

51 Nicolas Melot, Territorialité et mondialité de l’impôt, Paris, Dalloz, 2004, p. 418 et s. ; Bastien Lignereux, Le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés, Rapport particulier n° 4, juin 2016, p. 32.

52 Sauf pour la convention franco-andorrane du 2 avril 2013, art. 25, 1, d.

53 Éric Fourel, « Compatibilité de l’article 209 B et de l’article 155 A avec la norme conventionnelle : la voie vers une prolifération des armes anti-abus est-elle de nouveau ouverte ? », Droit fiscal, 2013, comm. 324.

54 CJCE, 12 septembre 2006, point 51 : Revue de jurisprudence fiscale, 12/2006, n° 1644.

55 L’article 123 bis du Code général des impôts a été déclaré inconstitutionnel : Conseil constitutionnel, 1er mars 2017, n° 2016-614 QPC.

56 L’article L. 64 du Livre des procédures fiscales permet de sanctionner l’abus de convention fiscale : CE, 25 octobre 2017, Revue de jurisprudence fiscale, 1/2018, n° 70 ; Anne Iljic, « Peut-on abuser d’une convention fiscale internationale ? », Revue de jurisprudence fiscale, 12/2017.

57 Directive n° 2016/1164/UE, art. 6.

58 En français : « érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices ». Selon la présentation qu’en donne l’OCDE, il est ici fait référence aux stratégies de planification fiscale des entreprises qui exploitent les failles et les différences dans les règles fiscales nationales en vue de faire « disparaitre » des bénéfices à des fins fiscales ou de les transférer dans des pays ou territoires où l’entreprise n’exerce pas ou peu d’activités. Sous l’égide de l’OCDE et du G20 a été constitué en 2013 un groupe de travail, le Cadre inclusif sur le BEPS, qui rassemble aujourd’hui plus de 125 pays ou juridictions dont la mission est de travailler sur les moyens de lutter contre ces pratiques de BEPS afin que les bénéfices soient imposés dans l’État où est exercée l’activité qui les a générés.

59 Ibid., art. 7.

60 Proposition de directive COM(2017) 569 final du 4 octobre 2017.

61 Une baisse de 40 milliards d’euros par an de la fraude transfrontière est attendue : Commission européenne, 7 avril 2016, COM(2016) 148 final, p. 4.

62 Ruthy Zaghdoun et Quentin Philippe, « Affaire Google : la qualification d’établissement stable tenue en échec par une conception formelle du pouvoir d’engager », Droit fiscal, 2017, comm. 482.

63 La convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion des bases d’imposition et le transfert de bénéfices devrait entrer en vigueur au 1er juillet 2018.

64 Xavier Daluzeau, « Établissement stable : Les nouvelles dispositions issues de la convention multilatérale », Feuillets rapides Francis Lefebvre 31/17, inf. 8. Ceci dit, cette qualification n’aurait pas nécessairement permis de taxer au-delà des bénéfices déjà déclarés par la SARL Google France : R. Zaghdoun et al., art. préc.

65 L’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) prévoit que le bénéfice taxable des groupes européens est déterminé de manière globale et unifiée, donc sans considération des frontières nationales, puis réparti pour taxation entre les différents États concernés.

66 Jérôme Turot, « L’échec du fisc face à Google est celui de notre politique internationale », Libération, 30 juillet 2017.

67 L’éventuelle reconnaissance d’un établissement stable virtuel caractérisé par « la présence numérique significative » de l’entreprise a pour l’instant été reportée : Nicolas Vergnet, « Les fondements théoriques de l’établissement stable à l’épreuve de la modernisation de l’économie », Droit fiscal, 2017, comm. 476. Certains États ont d’ailleurs pris des initiatives unilatérales via des taxes dites « Google », qu’ils considèrent comme hors champ d’application des conventions. Tel est le cas du Royaume-Uni, de l’Australie et l’Inde. La Commission européenne vient de proposer, à titre transitoire, une taxe ciblée sur les produits générés par certaines activités en ligne (Feuillets rapides Francis Lefebvre 20/2018, inf. 9).

Auteurs

Maître de conférences en droit à l’Université Toulouse 1 Capitole depuis 2011, Fabrice Bin est membre de l’Institut de recherches en droit européen, international et comparé et du Centre européen de recherches financières et fiscales. Il est l’auteur d’une thèse de droit publiée sous le titre L’influence de la pensée chrétienne sur les systèmes fiscaux d’Europe occidentale (Paris, L’Harmattan, 2007) et a consacré plusieurs articles aux doctrines fiscales, au droit fiscal comparé, au droit fiscal international et européen, et à la fiscalité de l’environnement.

Maîtresse de conférences HDR à l’Université Toulouse 1 Capitole depuis 1999, Sophie de Fontaine est membre de l’Institut de recherches en droit européen, international et comparé et du Centre européen de recherches financières et fiscales qu’elle a dirigé. Elle est l’auteure d’une thèse de droit consacrée à « L’opération fiscale » (1998) et a dirigé un ouvrage consacré aux Doctrines fiscales : à la redécouverte des grands classiques, Paris, L’Harmattan, 2007. Enseignante spécialiste de contentieux et de droit fiscal international, elle a publié plusieurs études dans ces domaines. Elle dirige un master 2 droit fiscal de l’entreprise en formation continue.

© Institut de la gestion publique et du développement économique, 2020

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