Le démantèlement des instruments comptables de la solidarité
p. 75-92
Texte intégral
1Jean-Jacques Dupeyroux définissait l’organisation d’un régime de solidarité comme l’institution d’un « pot commun1 », or ce pot est d’abord un compte ; un compte commun permettant de fondre ensemble les ressources et les emplois d’un groupe de personnes donné. Par construction même, un compte est toujours un pot dans lequel s’opère une mutualisation, dans l’espace et dans le temps, pour une certaine catégorie de personnes, de choses ou d’activités, et il en est ainsi – notamment – des comptes des entreprises. Tout se joue, cependant, dans le périmètre et l’articulation de ces comptes.
2Cette dimension politique de la comptabilité privée échappe le plus souvent au sens commun, et particulièrement aux promoteurs de sa normalisation, qui la présentent comme un instrument tout à fait neutre, destiné à fournir une représentation parfaitement objective des opérations de l’entreprise, de son patrimoine et de son résultat. Elle informerait – selon eux – sur ce qui est ; sans empiéter sur ce qui doit être. Suivant cette distinction, on a le plus souvent l’habitude de considérer que la mesure du profit est l’affaire de normes comptables incontestables, alors que la responsabilité (éventuellement solidaire) attachée à ce profit et aux conditions de sa création est l’affaire du droit (notamment du droit social) qui doit être débattu démocratiquement.
3La présente contribution visera à renverser cette vision des choses, en démontrant que la comptabilité pose dans sa technicité même des questions déterminantes pour la responsabilité solidaire. La normalisation comptable apparaît, dans cette perspective, comme un tournant historique, opérant dans l’ombre un véritable démantèlement des instruments comptables de la solidarité dont il est indispensable aujourd’hui de prendre la mesure.
4Ce mouvement de normalisation est relativement récent dans l’histoire de la comptabilité. Les premières réflexions sur ce thème surviennent dans la seconde moitié du xixe siècle. Elles ne produisent pas véritablement de fruits avant le second quart du xxe siècle et ce n’est qu’après la Seconde Guerre mondiale que le travail d’élaboration de normes comptables s’intensifie, principalement en Europe et aux États-Unis. À partir de 1973, le mouvement se structure à l’échelle internationale, avec la création à Londres de l’International Accounting Standards Committee (IASC), association privée se proposant d’élaborer un référentiel unique de normes comptables mondiales. Cette association est devenue fondation et s’est dotée d’une constitution en 2000, prenant ensuite le nom d’International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS-Foundation) et confiant l’élaboration des normes comptables à un board (IASB) composé de seize experts. Par un règlement du 19 juillet 2002, l’Union européenne a fait le choix d’adopter les normes de l’IASB (normes dites IAS-IFRS) pour régir la préparation des comptes consolidés des groupes de sociétés faisant appel public à l’épargne. Les normes IAS-IFRS sont aujourd’hui rendues obligatoires dans pas moins de 126 pays. Leur influence dépasse même leur champ strict d’application. Dans le cas français, des révisions importantes ont été opérées dans les années 2000 afin d’aligner les normes nationales sur les normes internationales (les normes françaises restant applicables pour les comptes sociaux et les comptes consolidés des groupes ne faisant pas appel public à l’épargne).
5Nous ne nous lancerons pas ici dans un cours sur la comptabilité, mais il nous faudra néanmoins nous familiariser avec une partie de sa technique pour en saisir la portée normative et, tout particulièrement, les incidences sur l’institution de véritables cadres comptables de solidarité. C’est ce que nous ferons dans une première partie, avant de détailler la façon dont ces cadres sont aujourd’hui mis à mal par l’éclatement comptable de l’entreprise, à la fois dans l’espace et dans le temps.
1. Les instruments comptables de la solidarité
6Instituer un régime de solidarité suppose de tisser des liens à la fois dans l’espace (entre personnes distinctes et éventuellement distantes) et dans le temps (entre générations différentes). Nous souhaiterions démontrer ici que la comptabilité a joué cette fonction bien avant l’institution des régimes nationaux de sécurité sociale. Nous détaillerons pour cela les instruments comptables de la solidarité dans l’espace puis ceux de la solidarité dans le temps.
1.1. L’institution d’un périmètre de mutualisation des profits et des pertes
7Avant d’être envisagée comme une organisation, l’entreprise est d’abord – du point de vue juridique – une activité dont on est responsable. Plus exactement, c’est une pluralité d’activités qui se juxtaposent et se répètent, entre lesquelles se forment une unité et une continuité, dans un cadre comptable. Pour mieux en comprendre les enjeux, nous partirons d’un exemple fictif.
8Admettons qu’une entreprise E réalise un bénéfice de 100 au cours de l’année n. A priori, ses ressources couvrent donc ses emplois et elle en dégage même un bénéfice, ce qui peut rassurer l’ensemble des parties intéressées.
9Admettons à présent que cette entreprise se structure en deux grandes branches d’activité, A et B. La branche A produit et commercialise deux types de produits : A1 et A2, générant chacun un bénéfice respectif de 190 et de 10. La branche B propose trois types de produits : B1, B2 et B3, générant chacun, au contraire, une perte respective de -20, -50 et -30. Au niveau de l’entreprise, nous avons bien un bénéfice de 100, mais si l’on descend au niveau des branches d’activités, la branche A est très largement bénéficiaire alors que la branche B est totalement déficitaire.
10Une première observation s’impose : les comptes établis au niveau de l’entreprise opèrent une mutualisation des profits et des pertes entre les branches A et B. Tant que la branche A dégage un profit suffisant, on pourrait ainsi imaginer que la branche B soit poursuivie.
11Un raisonnement précipité pourrait conduire à vouloir se séparer de la branche d’activité B, soit en la vendant, soit en créant pour elle une nouvelle structure juridique propre, une nouvelle société, qui fera clairement apparaître ses difficultés économiques et permettra d’agir en fonction. Mais poussons un instant le raisonnement. Il se peut que les produits proposés par la branche B soient des produits d’appel, dont l’entreprise E se sert pour se constituer une clientèle captive, à qui elle vend ensuite des produits de la branche A. Il se peut aussi que l’activité de la branche A et celle de la branche B soient exposées à des risques différents, permettant à l’entreprise de sauver ses marges sur l’une des deux activités lorsque la survenance d’un risque pénalise l’autre. Il se peut encore que les produits de la branche A soient très anciens et même en fin de vie. Ce sont alors des produits sur lesquels il n’y a plus à engager aucune dépense de recherche et de développement, alors que les produits de la branche B sont encore en phase de finalisation, nécessitant d’importants coûts de recherche et développement (R & D), voire des reprises en garantie après-vente. Dans chacun de ces cas, il est évident que l’entreprise repose dans son ensemble sur la complémentarité financière des branches A et B (sans parler des complémentarités éventuelles quant aux savoir-faire). La mutualisation de leurs profits et de leurs pertes dans les comptes de l’entreprise n’est alors pas fortuite, mais elle est absolument vitale pour sa continuité. Ce faisant, il nous faut observer que la comptabilité institue un véritable lien de solidarité entre les salariés de la branche A et ceux de la branche B.
12Selon le type de comptes auquel on se réfère, on voit soit un bénéfice global de 100, sans possibilité d’en comprendre la ventilation entre la branche A et la branche B, soit le bénéfice de la branche A et le déficit de la branche B. Les comptes sociaux que produit une société portent sur la globalité de l’activité dont elle répond (dans notre exemple, ils présentent un bénéfice de 100). En droit français, leur tenue est obligatoire2. Les comptes analytiques opèrent en revanche un maillage plus fin et permettent de saisir la décomposition et la dynamique de ce résultat global à l’intérieur de l’entreprise, en suivant les structures de coûts à chaque stade du processus de production, le cas échéant par type d’activité ou de produit. Leur tenue n’est pas obligatoire, mais elle est concrètement indispensable, ne serait-ce que pour évaluer certains postes des comptes sociaux3. Enfin, les comptes consolidés (obligatoires pour les sociétés répondant aux critères d’application4) fournissent une image plus large que celle des comptes sociaux, puisqu’ils couvrent non seulement les activités de la société en question, mais également celles de toutes les autres sociétés qu’elle contrôle de manière exclusive ou conjointe, comme si ce groupe ne formait plus qu’une seule et même entité. Chacun de ces trois périmètres trace une frontière entre un intérieur et un extérieur, délimitant un espace de mutualisation des profits et des pertes, et, pour cette raison, aucun découpage n’est jamais neutre.
13Au-delà même de ces trois types d’espace, l’histoire de la comptabilité montre clairement, depuis ses origines en Mésopotamie, comment cette technique a pu fonder le développement du crédit entre des partenaires économiques distants. L’inscription des dettes et des créances dans les comptes réciproques des partenaires, plutôt que leur règlement au comptant, a permis de mobiliser un volume de crédit considérable et de fonder des réseaux aux quatre coins du monde. Mais cela se traduit mécaniquement par l’institution d’une certaine solidarité, car une fois pris dans des rapports croisés de dettes et de créances, chacun des partenaires se trouve directement lié au sort des autres, supportant dorénavant une partie de leurs risques. Les réseaux bancaires et leur entremêlement sont une illustration de ce type de montage et, de ce point de vue, la notion de risque financier aujourd’hui qualifié de « systémique » ne fait que rappeler l’existence de montages comptables au sein desquels chaque établissement se trouve directement lié au sort des autres.
14Mais la comptabilité ne se contente pas d’instituer une solidarité dans l’espace. Elle lie aussi, pour ainsi dire, les générations à travers le temps.
1.2. L’inscription de l’économie dans un cadre généalogique
15Nous abordons ici l’essence même de la comptabilité qui, au regard de son histoire, se présente d’abord comme une généalogie de l’économie. Il faut, pour bien le comprendre, se placer dans la perspective d’une société entière et non d’une entreprise particulière. La comptabilité participe à « l’institution imaginaire » de la société5, au façonnement du sens dans lequel elle naît et se reconnaît. Le pouvoir de disposer des biens ne va jamais de soi dans une communauté politiquement organisée. C’est une prérogative juridiquement reconnue et encadrée. Le rapport à la chose n’est pas neutre et immédiat. Il est chargé d’un sens particulier, qui diffère selon les sociétés et, au sein de chaque société, selon une variété de déclinaisons.
16La normalisation comptable internationale se réfère à la réalité de l’économie pour fonder la neutralité et l’objectivité de ses normes6, écartant au passage les normes élaborées par les États comme étant polluées par des considérations politiques et juridiques qui faussent toute mesure7. Ce type d’argument ne résiste pas à l’analyse. Cornélius Castoriadis l’a déjà clairement démontré. Il n’y a pas d’économie sans institution8, et les institutions ne sont jamais tirées de la nature des choses selon un simple rapport de fonctionnalité (ce type de correspondance est systématiquement contredit par l’histoire des institutions9). Elles jouent un rôle symbolique et se situent entre la nature et le sens qu’on lui donne, accrochant la singularité de la première à l’idéalité du second, partant de « ce qui se trouve déjà là » pour l’inscrire dans un cadre formel et cohérent doté d’une logique propre10.
17L’institution d’un rapport à la chose et, plus particulièrement, d’une faculté d’en disposer, suppose donc un cadre symbolique plus large qui l’articule de façon cohérente à l’ensemble ; cadre qui s’est traduit dans nos sociétés par la longue maturation du droit des biens et des contrats. Mais la logique institutionnelle dépasse le seul principe de cohérence. Comme Pierre Legendre l’a mis en évidence, elle se trouve régie par un principe généalogique11, seul à même de garantir la solidité de l’accrochage précité face au renouvellement des générations, réconciliant l’impératif de recommencer chaque fois un nouveau monde avec celui de toujours partir de « ce qui se trouve déjà là ». Les institutions ne doivent donc pas seulement ordonner le monde, mais elles doivent aussi assurer qu’il se répète12 ; qu’une nouvelle génération voit effectivement le jour, qu’elle se charge du sens que lui transmet la précédente et qu’elle le reprenne à son compte. Et pour cela, il faut non seulement que les rapports institués soient susceptibles de répétition (sous peine de perdre l’abstraction nécessaire à leur idéalité), mais aussi que, en arrière-plan pour ainsi dire, un impératif de recommencement rappelle à chacun qu’il s’inscrit dans un ordre de successions, dans une chaîne générationnelle, interdisant toute tentative d’en sortir, de la stopper ou de la renverser. C’est là la clé de voûte de la construction du temps social, un temps constamment remis sur le métier, mais porteur d’avenir.
18Ces considérations sont absolument cruciales pour saisir la fonction sociale de la comptabilité, car si la mise en cohérence des modes de disposition des choses s’est réalisée dans la maturation du droit des biens et des contrats, leur inscription dans un ordre généalogique s’est réalisée dans la comptabilité. La tenue des comptes a d’abord traduit une obligation de reconnaître ce que l’on tient et de qui on le tient, ce que l’on doit et à qui on le doit. Les deux niveaux du montage institutionnel y sont ici clairement articulés : la comptabilité/accountability – entendue comme obligation de rendre compte et, pour cela, de tenir des comptes – rappelle à chacun l’obligation d’inscrire sa disposition des biens dans un ordre de successions, tandis que la comptabilité/accounting – entendue cette fois-ci comme technique d’organisation et de tenue des comptes – veille à saisir chacun des rapports effectifs de disposition dont la répétition est indispensable au recommencement de l’activité et au maintien d’une société ordonnée.
19La comptabilité/accountability (ainsi entendue) se présente comme une constante à travers les âges et les sociétés, d’abord référée aux instances divines, avant de l’être à l’État (puis aux parties prenantes). La comptabilité/accounting, en revanche, donne à voir la façon singulière dont chaque société perçoit les rapports spécifiques dans la répétition desquels se jouent les conditions concrètes de son possible recommencement.
20Les premiers comptes qui nous viennent de Sumer ne visent pas à représenter de façon exhaustive l’ensemble des « faits économiques » tels qu’ils sont (ou tels qu’on les prétend être), mais ils visent à distinguer et à veiller au plus grand respect de ceux qui doivent être (autrement dit, à les dénoter et à les connoter). Les comptes des temples mésopotamiens opèrent le suivi des biens impliqués dans les rites qui doivent prendre place ; ceux par lesquels chacun s’acquitte d’un devoir essentiel et sacré, nécessaire au perpétuel recommencement. Les opérations commerciales sont reportées par un scribe sur des tablettes d’argile lorsque les parties se reconnaissent mutuellement débiteur et créancier d’une obligation sous l’égide de la loi du souverain. Ces comptes suivent donc là encore les échanges dont dépend le renouvellement du crédit au sein d’un ordre juridique particulier.
21À Rome, les biens qui fondent l’équilibre et le rang des familles, ceux qui doivent impérativement se transmettre d’une génération à l’autre avec le patrimoine, sont inscrits dans le codex accepti et expensi qui demeure entre les mains du pater familias, alors que les autres biens, circulant plus librement, sont suivis dans le liber kalendarii dont la gestion peut être confiée à un esclave13.
22Les villes médiévales obligent leurs marchands à enregistrer leurs dettes et leurs créances – et à le faire sur du papier paraphé par l’autorité publique – pour leur rappeler que la faculté de disposer légitimement des biens conserve une origine commune14, que leurs activités s’inscrivent dans une même chaîne de transmissions et qu’elles participent au maintien d’un même crédit collectif15. Ceux qui, par facilité, veulent utiliser des chiffres arabes ont l’interdiction de le faire lorsque les autorités jugent ces derniers trop falsifiables16.
23Pendant longtemps, les comptes des sociétés ne se préoccupent pas d’un quelconque résultat annuel, mais ils inscrivent l’aventure collective dans l’ordre de succession dont dépend la continuité de l’activité. Comme le note Yannick Lemarchand, « chaque clôture apparaît comme une pseudo-liquidation, une société meurt, une autre lui succède, sans qu’il y ait d’interruption dans l’activité. La vecchia ragione fait place à la nuova ragione, comme une nouvelle étape dans la vie de la même entreprise17 ». Dans ces sociétés commerciales médiévales, les comptes ne reprennent d’ailleurs pas tous les biens affectés à l’entreprise commune, mais seulement ceux dont le suivi doit être organisé pour assurer la continuité de l’activité18.
24Lorsque se développe l’industrie, que la continuité de l’activité mobilise des cycles de répétition de plus en plus longs, alors que la cessibilité des titres de sociétés commerciales et la responsabilité limitée des associés exercent une pression croissante à court terme, la technique comptable s’agrémente de nouvelles règles, telles que la pratique systématique de l’amortissement19, la constitution de réserves et la justification de la réalité du bénéfice20, au nom du principe de prudence21. Les réserves dites « occultes », dont on dit parfois qu’elles s’opposent à la culture anglo-saxonne, sont par exemple recommandées par l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales jusque dans les années 192022, précisément pour mieux garantir la continuité de l’activité.
25Dans chacun de ces cas, la comptabilité inscrit l’activité économique dans un cadre généalogique susceptible de garantir le possible recommencement. À travers elle, c’est non seulement la vie des entreprises qui se joue, mais également celle de la société politique et de son ordre juridique. Or cette fonction est aujourd’hui mise à mal, comme nous allons le voir.
2. L’éclatement comptable de l’entreprise
26Au lieu de viser son inscription dans un cadre généalogique, de chercher à garantir son unité et sa continuité, la comptabilité exerce maintenant sur l’entreprise une pression centrifuge qui peut mener à son éclatement. En miroir par rapport aux éléments de la première partie, nous présenterons ici les enjeux de ce phénomène quant aux deux axes précités, l’espace et le temps, en traitant d’abord de la désarticulation des espaces de mutualisation comptable, puis du basculement vers un temps entropique.
2.1. La désarticulation des espaces de mutualisation comptable
27Du point de vue institutionnel, la normalisation comptable n’est pas l’ultime affinement d’un art millénaire. C’est un véritable tournant dans la fonction sociale de la comptabilité. Elle référait jusque-là l’économie au cadre légal de la cité, en opérant le suivi de ce qui doit être. Au cours du xixe siècle, l’objet de la représentation comptable change de terrain avec l’essor de l’industrie. Il ne s’agit plus tant d’appréhender l’entreprise de l’extérieur – à travers les responsabilités que l’activité met en jeu – que de l’intérieur, comme une structure matérielle de production où s’ajustent les hommes et les machines ; un processus de transformation dont il devient possible de mesurer les propriétés comme le feraient les sciences physiques. L’important est maintenant de mesurer ce qui est. D’où le développement de la « comptabilité industrielle », aujourd’hui appelée « comptabilité analytique » (comme évoquée précédemment).
28Or, de même que le développement des sciences physiques a nécessité que l’on conçoive un espace-temps uniforme et homogène, au sein duquel les mouvements pourraient être référés à une même mesure, de même le développement de la comptabilité analytique a entraîné l’élaboration progressive d’un espace comptable de plus en plus large au sein duquel l’ensemble des étapes des processus de transformations pourraient être soumis à la même mesure comptable, au-delà de l’atelier, puis de l’établissement. La normalisation comptable a poursuivi ce mouvement en imposant des normes communes aux entreprises d’un même secteur d’activité, puis au niveau de la nation, de l’Europe et du monde, avec cet argument que l’uniformisation des mesures comptables serait seule à même d’établir la vérité des faits économiques, ce qui en retour serait dans l’intérêt de toutes les parties intéressées : chefs d’entreprises, salariés, actionnaires, créanciers, État, etc. La logique radicalement novatrice sur laquelle s’est fondée la comptabilité analytique a ainsi fini par gagner la comptabilité générale (maintenant dite « financière »), inscrivant cette dernière dans la parfaite continuité d’un vaste système de comparaison des entités économiques.
29Dans cette perspective, la comptabilité ne se préoccupe plus de contenir les échanges dans un ordre généalogique, mais simplement de rendre transparents et comparables des processus de transformation perçus comme opérant en parallèle. Elle vise ainsi à engendrer entre eux une course à la compétitivité qui passe par d’incessantes réorganisations23, si bien que le paradigme des sciences physiques a laissé la place à celui de la cybernétique, mieux à même de penser les rapports entre des entités soumises à des agressions aléatoires et devant constamment se reconstruire à travers une succession de désorganisations-réorganisations.
30L’évolution récente de la comptabilité prend en effet sens si l’on comprend qu’elle vise maintenant à répondre au modèle de l’entreprise cybernétique : une entité souple, ouverte et hyper-réactive à l’évolution de son environnement, plus prompte à se séparer d’une partie de ses ressources et de ses activités (devant l’irruption de signaux baissiers) qu’à leur assurer un avenir conforme à sa responsabilité généalogique.
31La comptabilité ne se conçoit plus que comme un système d’information (sans référence à une quelconque responsabilité). Force est de reconnaître qu’elle l’est effectivement devenue, non seulement au sens d’un système de saisie, de collecte et d’enregistrement de données de base chiffrées24, mais aussi et surtout au sens d’un système permettant de former l’entreprise de l’intérieur (in-former) en réaction immédiate aux variations de l’environnement25. L’adoption de ce modèle rompt avec l’institution d’un espace de mutualisation délimitant une frontière nette entre l’intérieur et l’extérieur. Toute frontière devient poreuse et les espaces se confondent. La comparabilité internationale des comptes place ainsi les unités de travail au sein des entreprises dans une compétition sans limite et dépourvue d’articulation avec leur milieu social, environnemental, politique et juridique.
32Ce phénomène pénètre et peut même s’amplifier à l’intérieur des groupes de sociétés. Nous avions précédemment présenté les trois périmètres comptables – comptes analytiques ; comptes sociaux ; comptes consolidés – comme s’ils s’articulaient en poupées russes. Mais ils peuvent aussi s’articuler très différemment, et ne manquent pas de le faire sous l’effet de la globalisation. L’entrée d’une société dans un groupe – et par conséquent dans le périmètre de ses comptes consolidés – ne se traduit pas nécessairement par son inscription dans un espace de mutualisation élargi. Au contraire, cela peut l’exposer encore davantage à la nécessité de se restructurer en permanence.
33Premièrement, son activité interne se trouve maintenant ventilée sur des lignes différentes au sein des comptes analytiques du groupe (et non plus au sein de comptes analytiques qui lui sont propres). Si l’on reprend l’exemple de notre entreprise E, ses comptes sociaux continuent d’indiquer un bénéfice de 100, mais, vues de l’entité mère (qui peut être très distante géographiquement), les activités de la branche A et celles de la branche B sont totalement disjointes. Celles de la branche A sont rapprochées des activités de même nature au sein d’autres sociétés du groupe et il en est de même pour celles de la branche B. Chacune de ces lignes est dorénavant pilotée au niveau du groupe et non plus de l’entreprise. Les activités A et B de l’entreprise E peuvent rapidement s’inscrire dans des dynamiques très différentes, éventuellement sans lien l’une avec l’autre. La logique d’intégration des comptes analytiques court-circuite ici celle des comptes sociaux, de sorte que ces derniers ne jouent plus leur fonction de mutualisation. Dans cette configuration, les dispositifs de représentation du personnel institués par le droit du travail sont pris totalement à revers. Un comité d’entreprise peut être mis en place au sein de l’entreprise E (si elle répond aux conditions d’effectifs), mais il se peut que le représentant de la société/personne morale qui le préside n’ait plus aucune prise sur l’activité des unités de travail en charge des activités des branches A et B, pour lesquelles il est pourtant juridiquement responsable. On assiste alors à un éclatement de la figure de l’employeur, les branches A et B pouvant être pilotées à distance par des personnes différentes, depuis des structures juridiques séparées l’une de l’autre, au sein d’une organisation matricielle. Le collectif de travail est également éclaté puisqu’il ne partage plus une communauté d’intérêts.
34Deuxièmement, les unités de travail de l’entreprise E en charge des branches A et B peuvent maintenant se trouver en concurrence avec les autres unités du groupe susceptibles de proposer les mêmes services qu’elles, dans une logique de rationalisation de l’ensemble. Il ne suffit donc plus d’être bénéficiaire pour assurer le maintien de l’activité. Encore faut-il être autant (voire plus) compétitif que les autres unités du groupe, de façon à générer autant (voire plus) de marge, ce qui se traduit par une pression interne à la baisse des coûts de production, et notamment des coûts du travail. La transparence des indicateurs comptables mettant en compétition ces différentes unités de travail suffit en soi à générer cette pression. Mais le groupe peut aussi l’accroître, dans certains cas, par sa maîtrise des prix de transfert. Si par exemple l’entreprise E est intégrée dans un groupe qui vise à s’assurer la fourniture des produits de la branche A afin d’approvisionner les autres entités qu’il contrôle déjà, ce groupe peut maintenant agir sur le prix auquel la société E vend les produit A aux autres entités. Si le groupe baisse délibérément ce prix (ou ne l’augmente pas dans un contexte haussier), les marges de l’entreprise E se réduiront, au profit de celles des autres entités du groupe, opération conduisant à un transfert des profits. Si l’entreprise E souhaite conserver ses marges, il lui faudra dans ce cas réduire ses propres coûts, et notamment ceux du travail. Dans toutes ces situations, la structure comptable du groupe opère comme une membrane filtrante, qui laisse rentrer les profits des différentes entités vers une structure choisie, tout en bloquant le risque à leur niveau.
35Les normes comptables internationales (qui régissent notamment en Europe l’établissement des comptes consolidés des groupes faisant appel public à l’épargne) privilégient par ailleurs l’évaluation des postes du bilan selon la méthode dite de la juste valeur. Cette valeur se définit comme « le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date d’évaluation26 ». S’il existe effectivement un marché actif pour l’élément considéré, c’est le prix de marché au jour de la clôture des comptes qui est retenu. À défaut, cette valeur est inférée à partir des données d’autres marchés, ou même calculée à partir d’une actualisation mathématique des flux de trésorerie futurs attendus de l’élément considéré. Ce mode d’évaluation conduit à simuler une mise en vente permanente des actifs des sociétés du groupe, ce qui ne peut que favoriser les stratégies spéculatives plutôt qu’industrielles. Parallèlement, ces mêmes normes encouragent les entreprises à privilégier une croissance externe (par acquisition) plutôt qu’une croissance organique (en interne). Dans un contexte où l’économie se dématérialise, les dépenses engagées par les entreprises pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients, etc. prennent une importance stratégique. Or leur valeur ne peut pas être portée à l’actif de leur bilan27, alors qu’elle peut l’être dans celui du groupe qui les rachète28. La fusion ou l’acquisition joue alors un rôle de révélateur comptable, alors que, selon les termes de l’article L. 2261-14 du Code du travail, ces mêmes opérations ont pour effet de mettre en cause les accords collectifs qui fondent le statut du personnel de l’entreprise rachetée.
36La comptabilité place donc les entreprises dans une course sans limite à la compétitivité internationale, qui les conduit à se séparer progressivement de leurs activités à mesure qu’elles deviennent – d’un point de vue relatif – insuffisamment profitables. Elle favorise également les mouvements de fusion-acquisition en rendant les entreprises plus transparentes et en faisant de ces opérations le révélateur des actifs incorporels les plus stratégiques. Enfin, elle fait des groupes de sociétés l’instrument d’une désolidarisation entre le profit et le risque, exposant davantage les unités de travail à d’incessantes réorganisations. On assiste ici à un véritable éclatement comptable de l’entreprise, en contradiction totale avec le principe de mutualisation que nous présentions en première partie. Mais ce n’est pas tout. Un phénomène similaire touche également le rapport au temps et l’inscription de l’entreprise dans un ordre généalogique.
2.2. Le basculement vers un temps entropique
37L’entropie est le nom d’une loi formulée par les théoriciens de la thermodynamique, reprise ensuite par ceux de la cybernétique, pour caractériser l’évolution d’un système dans lequel le désordre s’accroît chaque fois qu’un nouvel échange prend place, le conduisant vers un état de plus en plus aléatoire, jusqu’au chaos qui précède la paralysie la plus totale.
38Un système entropique se présente donc comme un système où les échanges participent graduellement à la destruction de l’ordre qui les a rendus possibles. C’est l’exact opposé d’un système généalogique, où les échanges participent à la répétition et à la continuité de cet ordre. Avec l’entropie, les objets de transmission se transforment et se réduisent à chaque fois, jusqu’à ce qu’il n’y ait plus aucune transmission possible. Dans un système généalogique, on s’assure au contraire de la conservation des objets de transmission, en veillant au fait que ce que ce qui est reçu – ou pris – soit bien rendu ou transmis.
39Comme nous l’avons expliqué précédemment, la comptabilité s’est d’abord présentée – historiquement – comme l’institution d’un ordre généalogique, veillant au suivi des échanges qui doivent avoir lieu et se répéter pour assurer un constant recommencement. Or ce n’est plus la fonction qu’elle assure aujourd’hui. Au lieu d’évoluer pour tenir compte de la nature des ressources réelles que mobilise l’économie et dont elle suppose le renouvellement effectif, la comptabilité s’est réfugiée dans l’abstraction d’un modèle cybernétique qui lui offre une prétendue base de comparaison des organisations et des activités économiques à travers la vaste diversité des cultures, des systèmes juridiques et des milieux écologiques. L’affinement et la mathématisation des représentations comptables cachent ainsi la mise à l’écart de certains enjeux fondamentaux relatifs à la mobilisation des « ressources humaines » et des « ressources naturelles », menaçant les conditions d’un possible recommencement et plongeant l’ensemble de l’économie dans l’entropie.
40On peut multiplier les initiatives collatérales de reporting social et environnemental pour compenser cette situation, mais ces initiatives ne seront jamais à la hauteur des enjeux. Un système dual comme celui qui prévaut aujourd’hui conduit à admettre qu’il y a d’un côté (en amont) un résultat comptable parfaitement incontestable, et de l’autre (en aval) une question de responsabilité sociale ou sociétale. En toute rigueur, aucun résultat comptable ne devrait pouvoir être établi avant que le champ des responsabilités attachées à la disposition effective des biens dans une société politiquement organisée n’ait été circonscrit. Ces deux versants de la responsabilité sont absolument indissociables, comme nous le rappelle d’ailleurs l’étymologie et l’histoire de ce terme29. Si l’activité économique affecte des ressources durables et qu’il faut attendre plus longtemps pour en mesurer les effets, le calcul du résultat comptable devrait en toute logique attendre lui aussi. Or on mobilise aujourd’hui des technologies susceptibles d’avoir des effets différés et de grande ampleur sur la santé et sur l’environnement, sans qu’il en soit tenu compte dans le calcul du résultat. On mobilise le travail, la formation et les capacités des salariés dans une économie dite « du savoir » sans qu’il soit tenu compte des dépenses ultérieures nécessaires à leur adaptation à l’évolution de leur poste ou à leur reconversion.
41La désarticulation dans le temps des profits et des pertes résulte de la fiction de l’exercice comptable indépendant, conçu comme une tranche de douze mois consécutifs que l’on prétend pouvoir détacher du reste pour calculer un résultat propre à partir des seuls éléments qui y sont objectivement observables. Cette fiction s’est d’abord accompagnée d’un principe de prudence, imposant notamment la pratique systématique de l’amortissement, la constitution de réserves et la justification de la réalité du bénéfice. Les risques réels attachés à l’activité économique se sont accrus depuis, pour des raisons à la fois techniques/technologiques et organisationnelles, mais le principe de prudence n’a pas suivi la même évolution. Il s’est au contraire estompé. Les normes comptables internationales permettent parfois que l’on enregistre des profits qui ne sont pas encore réalisés30. Elles réduisent parallèlement le champ des passifs aux seules obligations dites « actuelles » à la date de clôture des comptes annuels, résultant d’événements passés et dont l’extinction doit se traduire par une sortie de ressources. Ainsi imposent-elles de répartir les ressources de l’entreprise à chaque clôture de comptes entre les droits des associés/actionnaires et ceux des tiers, sans qu’il soit prévu de tierce catégorie pour la situation où les tiers ne disposent d’aucun droit, mais où il est encore trop tôt pour déterminer s’il est raisonnable de laisser les ressources à la libre disposition des associés/actionnaires.
42La mise en œuvre concrète de cette définition des passifs conduit à des normes pour le moins incohérentes. L’obligation de procéder régulièrement à une révision majeure des avions, par exemple, ne fait l’objet d’aucune reconnaissance au passif des entreprises concernées. La norme IAS-37 considère qu’il n’y a dans ce cas aucune « obligation actuelle », puisque l’obligation d’opérer cette révision n’est pas détachable de l’exploitation ultérieure de l’avion et que cette exploitation peut être interrompue à tout moment, par la cessation d’activité ou par la cession de l’appareil31. Une telle interprétation témoigne d’un manque de considération pour le rapport au temps qu’institue la réglementation en question. Le droit européen subordonne la délivrance des certificats de navigabilité des aéronefs à l’approbation par les autorités nationales compétentes d’un programme d’entretien qui détaille « l’ensemble des opérations d’entretien à effectuer, y compris leur fréquence ainsi que toutes tâches particulières relatives au type et à la spécificité des opérations32 ». La mise en œuvre des révisions qui s’inscrivent dans ce plan d’entretien répond donc à une obligation préexistante, une obligation de prévoir pour l’avenir, qui pèse sur l’exploitant depuis l’obtention du certificat. À la date de clôture des comptes, cette obligation est tout à fait actuelle, mais les normes comptables n’en tiennent pas compte. À l’inverse, elles considèrent que la réalisation d’un tel entretien fournit un droit d’exploitation pour la période suivante et que l’exploitant peut donc en porter le coût à l’actif de son bilan, pour l’amortir sur la durée de la période concernée33. Ce mécanisme permet comptablement de reporter sur l’avenir le coût de la réparation plutôt que de l’anticiper.
43Les obligations de démantèlement et de remise en état des sites industriels fournissent un autre exemple. En cas de dégradation immédiate (construction d’une centrale nucléaire, d’un site de forage pétrolier, etc.), l’obligation correspondante est immédiatement portée au passif de l’entreprise concernée (pour le montant actualisé des dépenses prévisibles34), mais les normes comptables internationales prévoient que ce passif doit être compensé par la reconnaissance d’un actif équivalent qui en annule l’effet sur le résultat. Il est en effet considéré que les coûts de démantèlement et de remise en état participent à l’ensemble des coûts nécessaires à l’exploitation future, de même que les coûts d’achat ou de construction et de mise en état de fonctionnement à l’origine des immobilisations en question35. Cet « actif de démantèlement » est ensuite amorti sur la durée d’exploitation, ce qui permet de lisser l’impact sur le résultat. L’activation des coûts de démantèlement est pourtant très discutable. Un actif est défini par le cadre conceptuel de l’IASB comme « une ressource contrôlée par l’entité du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entité36 ». En l’occurrence, il est difficile de considérer les coûts de démantèlement et de remise en état comme une ressource contrôlée, ou comme un élément d’évaluation de la ressource sous-jacente (la centrale nucléaire, le site de forage, etc.) alors précisément qu’ils visent à rappeler à l’entreprise l’existence et la valeur de ce dont elle n’a pas le droit de disposer à sa guise : la santé et l’environnement. Ce faisant, ce mode de comptabilisation aboutit à repousser dans le temps la constitution progressive des ressources nécessaires à la mise en œuvre de ces obligations, plutôt qu’à les mettre de côté d’entrée de jeu, reportant ainsi le risque sur l’avenir pour ménager la linéarité du résultat comptable (et des dividendes qui peuvent y être attachés).
44Enfin, nous prendrons l’exemple des régimes de retraite d’entreprise dits « à prestations définies ». Les employeurs s’obligent dans ce cas à verser une pension de retraite, d’un montant défini à l’avance, aux salariés qui répondent à certaines conditions d’ancienneté et sont présents dans l’effectif le jour de leur départ en retraite. Ce type de régime institue trois temps bien distincts : celui de l’accord collectif ou de l’engagement unilatéral qui fixe les règles du régime, celui du déroulement de carrière des salariés bénéficiaires au sein de l’entreprise et, enfin, celui de l’ouverture des droits à pension au moment du départ en retraite. Pour tenir compte de cette dépense future, la norme IAS-19 prévoit la constitution progressive d’une provision au passif du bilan. Elle considère en effet qu’il existe bel et bien une obligation actuelle de verser ces pensions tout au long du déroulement de carrière. Cette interprétation repose sur le raisonnement suivant : « Dans le cas d’un régime à prestations définies, les services rendus par un membre du personnel génèrent une obligation même si les droits à prestations sont soumis à une condition de poursuite de l’emploi (autrement dit, même s’ils ne sont pas acquis). Les années de service antérieures à la date d’acquisition des droits génèrent une obligation implicite parce qu’à chaque nouvelle période de présentation de l’information financière, le nombre d’années de service que le membre du personnel devra encore effectuer avant d’avoir droit aux prestations diminue. »
45La norme IAS-19 contredit ici l’exigence d’une obligation actuelle, d’une part en déduisant l’existence d’une obligation implicite du seul fait qu’une obligation juridique existera et, d’autre part, en considérant que l’employeur n’aura pas d’autre solution que de verser ces pensions alors qu’il lui est possible de dénoncer ce régime à tout moment, effaçant d’un coup tous les espoirs des salariés encore actifs. Il y a là une incohérence particulièrement préjudiciable aux régimes concernés et ce mode de comptabilisation n’a pas manqué de conduire la plupart des entreprises à s’en séparer (l’importance considérable du passif à reconnaître et la réduction consécutive de leurs fonds propres les conduisant à migrer massivement vers des régimes dits « à cotisations définies », dans lesquels l’employeur ne s’engage plus à assurer un supplément de retraite déterminé, mais uniquement à cotiser pour un certain montant, à mesure que se déroule l’activité du salarié dans l’entreprise, auprès d’un fonds de retraite pour lequel il n’assume plus aucune responsabilité).
46Comment expliquer qu’on écarte du passif l’obligation de révision majeure des avions au prétexte qu’elle est indissociable de la poursuite de l’exploitation des avions concernés, à laquelle l’entreprise n’est pas tenue à la date de clôture des comptes, quand on retient par ailleurs l’obligation de versement des pensions de retraite qui, pourtant, est tout aussi indissociable de la poursuite de « l’exploitation » des salariés concernés (c’est-à-dire à la fois de la poursuite des relations de travail avec eux et du maintien du régime de retraite considéré), à laquelle l’entreprise n’est pas plus obligée à la date de clôture des comptes ?
47Comment expliquer qu’on puisse voir dans l’obligation de démantèlement et de remise en état une ressource contrôlée par l’entreprise, nécessaire à l’exploitation future, alors qu’on ne reconnaît aucun actif en contrepartie de la provision pour engagement de retraite ? La norme IAS-19 prétend, certes, que cette provision correspond au coût à venir des services passés et non à celui des services futurs, mais ce raisonnement ne résiste pas à l’analyse. Si l’entreprise anticipe le versement de pensions correspondant aux services passés des salariés, c’est qu’elle anticipe également qu’elle bénéficiera de leurs services futurs, pendant toute la durée des carrières concernées. À défaut, les salariés ne répondraient plus à la condition de présence et aucune provision ne serait à constituer, pas même pour les services passés. Or s’il en est ainsi, c’est que le régime de retraite en question constitue un véritable investissement, destiné à s’assurer la constitution et la maîtrise durable d’un personnel qualifié et expérimenté. En toute rigueur, cet investissement devrait être reconnu à l’actif, comme élément d’évaluation des créances nées des contrats de travail, créances qui existent bel et bien dans le patrimoine de l’employeur et lui permettent de disposer des forces de travail de son personnel. Non seulement la provision de retraite ne repose donc sur aucune obligation actuelle, mais elle ne devrait pas être inscrite au passif des bilans sans qu’on lui reconnaisse un actif de contrepartie. Faute d’avoir respecté ce principe, les normes comptables ont rompu l’équilibre généalogique de ces régimes, transformant les droits en cours d’acquisition en droits en cours d’évaporation.
48La technique comptable a donc affaire avec l’institution de liens de solidarité entre les différentes activités économiques et, par conséquent, entre les différentes parties prenantes à ces activités, à commencer par les salariés qui les exercent. Les enjeux qu’elle pose sont absolument déterminants pour nos sociétés. Il en va de l’unité et de la continuité de l’activité économique. Or la normalisation comptable s’opère en marge de nos institutions, prenant les systèmes juridiques à revers, soumettant les entreprises à la pression centrifuge d’une comparaison internationale sans limite, et détricotant le maillage généalogique de l’économie qui s’opérait jusque-là dans les comptes. L’entreprise devient transparente. La figure de l’employeur s’efface derrière l’émergence d’un système d’information global mettant en compétition l’ensemble des unités de travail, à l’extérieur comme à l’intérieur de l’entreprise. Seul compte dorénavant le présent, actualisé en fonction de l’évolution des prévisions d’avenir, mais plongeant fondamentalement ce dernier dans l’entropie, faute de garanties suffisantes. Il faut, pour y remédier, redéfinir les finalités sociales de la comptabilité, reprendre en compte l’impératif généalogique de toute société politique et lui référer la mise en cohérence des normes comptables ; vaste chantier qui mériterait une attention politique beaucoup plus soutenue.
Notes de bas de page
1 « Pour que joue cette solidarité, il faut que tous les membres du groupe soient contraints de verser à un pot commun des contributions indépendantes de leur vulnérabilité personnelle au risque envisagé ». Cf. J.-J. Dupeyroux, « Les exigences de la solidarité », Dr. soc., n° 11, Paris, 1990, p. 741 sq.
2 Pour les commerçants, cette obligation figure à l’article L. 123-12, C. com. Mais cette obligation concerne également les sociétés civiles, les agriculteurs, les sociétés coopératives agricoles, les artisans, les professions libérales, etc. bref, l’ensemble des personnes exerçant une activité économique.
3 C’est par exemple le cas de la production stockée, figurant à l’actif du bilan dans les comptes sociaux.
4 Voir l’article L. 233-16, C. com.
5 Voir l’ouvrage de Cornélius Castoriadis, L’Institution imaginaire de la société, Paris, Seuil, 1975, réédité en 1999 dans la collection « Points Essais ».
6 « Pour apprécier si un élément satisfait à la définition d’un actif, d’un passif ou des capitaux propres, il convient de prêter attention à la substance sous-jacente et à la réalité économique, et non pas seulement à la forme juridique. » Cf. IASB, Cadre conceptuel de l’information financière, 2010, art. 4.6.
7 Ainsi le Cadre conceptuel de l’IASB dispose-t-il que « le Conseil reconnaît cependant que les gouvernements, en particulier, peuvent spécifier des dispositions différentes ou supplémentaires pour leurs propres besoins. Ces dispositions ne doivent pas cependant affecter les états financiers qui sont publiés au bénéfice des autres utilisateurs, sauf si elles satisfont également les besoins de ces autres utilisateurs ». Cf. IASB, op. cit., Introduction.
8 « Si l’“économie”, par exemple, détermine le “droit”, si les rapports de production déterminent les formes de propriété, cela signifie que les rapports de production peuvent être saisis comme articulés et le sont effectivement déjà “avant” (logiquement et réellement) leur expression juridique. Mais des rapports de production articulés à l’échelle sociale (non pas le rapport de Robinson à Vendredi) signifient ipso facto un réseau à la fois réel et symbolique qui se sanctionne lui-même – donc une institution. » Cf. C. Castoriadis, 1999, op. cit., p. 186-187.
9 Cf. C. Castoriadis, op. cit., p. 186 : « l’idée que le symbolisme institutionnel serait une expression “neutre” ou “adéquate” de la fonctionnalité, de la “substance”» des relations sociales sous-jacentes est inacceptable. […] Elle postule effectivement une telle substance qui serait préconstituée par rapport aux institutions ; elle pose que la vie sociale a “quelque chose à exprimer” qui est déjà pleinement réel, avant la langue dans laquelle il sera exprimé. Mais il est impossible de saisir un “contenu” de la vie sociale qui serait premier et “se donnerait” une expression dans les institutions indépendante de celles-ci ; ce “contenu” (autrement que comme moment partiel et abstrait, séparé après-coup) n’est définissable que dans une structure, et celle-ci comporte toujours l’institution. Les “relations sociales réelles” dont il s’agit sont toujours instituées […] ».
10 C. Castoriadis, op. cit., p. 182 : « Mais ces symboles, ces signifiants, déjà lorsqu’il s’agit du langage, et infiniment plus s’il s’agit des institutions, ne sont pas totalement asservis au “continu” qu’ils sont supposés véhiculer, pour une autre raison aussi. C’est qu’ils appartiennent à des structures idéales qui leur sont propres, qu’ils s’insèrent dans des relations quasi rationnelles. »
11 Voir notamment Pierre Legendre, L’Inestimable Objet de la transmission. Étude sur le principe généalogique en Occident, Paris, Fayard, 1985.
12 Ainsi Pierre Legendre précise-t-il l’enjeu du principe généalogique en affirmant que « dans l’ordre juridique, répéter consiste à jouer certaines mises d’une haute intensité formaliste, afin de conformer une société quelle qu’elle soit au but fondamental de l’humanité : survivre et se reproduire. Il s’agit de mettre en œuvre la production indéfinie de tout ce qui, pour cette société, est en charge légale de faire recommencer », cf. P. Legendre, op. cit., p. 16.
13 Sur ce point, voir notamment G. Minaud, La Comptabilité à Rome. Essai d’histoire économique sur la pensée comptable commerciale et privée dans le monde antique romain, Lausanne, Presses polytechniques et universitaires romandes, 2005.
14 Cette faculté tire son origine de l’ordre établi par l’autorité de la cité et, à travers lui, du Créateur lui-même, à qui les livres de commerce sont ouverts et à qui ils imputent le profit ou la perte. Sur ce point, voir notamment Yannick Lemarchand, Du dépérissement à l’amortissement. Enquête sur l’histoire d’un concept et de sa traduction comptable, Nantes, Ouest Éditions, 1993.
15 Cette obligation est généralisée en France avec l’ordonnance sur le commerce de 1673 qui voit là un instrument de prévention de faillites, donc de consolidation du crédit.
16 J.H. Vlaemminck, Histoire et doctrines de la comptabilité, Vesoul, Éditions Pragnos, 1979, p. 54. Voir également K. Hoskin et R. Macve, Accounting and the examination: a genealogy of disciplinary power, Londres, Accounting Organizations and Society, vol. 11, n° 2, p. 105 sq.
17 Y. Lemarchand, 1993, op. cit., p. 28.
18 Voir notamment S. Jubé, Droit social et normalisation comptable, Paris, LGDJ, 2011, § 135 sq.
19 Y. Lemarchand, 1993, op. cit., p. 604.
20 Voir notamment R. Vernerey, Le Droit et la comptabilité depuis 1807, thèse, université de Paris, 1964, p. 40 sq. ; également J. Richard, « Les trois stades du capitalisme comptable français », in M. Capron (dir.), Les Normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier, Paris, La Découverte, 2005, p. 95 sq.
21 Sur ce point, voir M. Saboly, « La prudence comptable : perspectives historique et théorique », Comptabilité contrôle audit, mai 2003, tome 9, vol. 1, p. 161.
22 J.R. Edwards, op. cit., p. 137.
23 L’objectif de stimuler et de conduire la réorganisation des entreprises figurait dès les origines allemandes de la normalisation comptable, dans le contexte d’une économie de guerre. Ainsi la circulaire du ministre de l’Économie nationale pour le Reich et la Prusse du 11 novembre 1937 disposait-elle que « les nouveaux objectifs de l’économie allemande exigent de la part des chefs d’entreprise un accroissement du rendement et une amélioration de la rentabilité. Pour que cette grande tâche soit menée à bonne fin, il est primordial d’analyser à fond et de saisir complètement toutes les opérations d’exploitation. Par suite, une comptabilité bien articulée constitue un élément fondamental de la réorganisation des organismes productifs ». Cf. Circulaire du ministre de l’Économie nationale pour le Reich et la Prusse du 11 novembre 1937 tendant à poser des principes pour l’établissement de directives de tenue des livres comptables, Extrait archivé au SAEF à Savigny-le-Temple, boîte n° B0055187.
24 L’article 120-1 du Plan comptable général donne de la comptabilité la définition suivante : « La comptabilité est un système d’organisation de l’information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la date de clôture. »
25 Cf. G. Simondon, Communication et information, Paris, Éditions de la transparence, 2010, p. 159 : « L’information n'est pas une chose, mais l’opération d'une chose arrivant dans un système et y produisant une transformation. L’information ne peut pas se définir en dehors de cet acte d’incidence transformatrice et de l’opération de réception. »
26 IFRS 13, § 9.
27 IAS 38, § 63.
28 IAS 38, § 33 sq.
29 Le Dictionnaire historique de la langue française d’Alain Rey rappelle que responsable vient du latin responsum, supin de respondere pris au sens de « se porter garant ». Au xive siècle, l’adjectif qualifie « la personne qui doit rendre compte de ses actes et de ceux des personnes dont elle a la garde, d’abord dans un cadre juridique, puis aussi en vertu de la morale admise ». Au xviiie siècle, responsable s’emploie aussi dans un contexte politique, « à propos d’un gouvernement devant rendre compte de sa politique ». Le responsable, celui qui se porte garant, se situe ainsi au cœur du montage institutionnel, jouant un rôle de traducteur entre le réel et le sens. D’un côté, il rapporte son action au cadre institutionnel dans lequel elle s’inscrit pour en énoncer le sens partagé (rendre compte), ce dont dépend la commensurabilité de son action (quantifiable par l’unité de compte et mesurée par la comptabilité). De l’autre, il rapporte l’exigence d’équilibre de l’ordre institué aux circonstances de fait les plus concrètes, ce dont dépend la mise en œuvre effectivement des mesures de correction nécessaires (responsabilité au sens strict du droit civil). Ces deux facettes participent de la même fonction : garantir le montage institutionnel.
30 C’est par exemple le cas des écarts de crédit (couvrant notamment le risque de défaut), qui sont comptabilisés comme un produit acquis avant le remboursement total de l’emprunt considéré. Sur ce point, voir B. Colmant, Le Droit comptable belge applicable aux instruments financiers, Bruxelles, Larcier, 2001.
31 IAS 37, Appendix C, § 11B.
32 Règlement UE no 1321/2014 du 26 novembre 2014, M.A.302.
33 IAS 16, § 14.
34 IAS 37, Appendix C, § 2A.
35 IAS 16, § 16.
36 IASB, Cadre conceptuel de l’information financière, 2010, art. 4.4.
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