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L’information des actionnaires, source d’un contre-pouvoir dans les sociétés anonymes de droit français et du périmètre O.H.A.D.A.

 | 
Louis-Daniel Muka Tshibende

Titre I. L’efficacité de l’information garantie par un contrôle censorial renforcé

Chapitre I. L’efficacité escomptée

Texte intégral

  • 1573 Voy not. Anoukaha (F.) et alii, O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op. cit., p. 28, n° 44  (...)
  • 1574 Voy Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.), Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commen (...)

1338. Le contrôle par le commissaire aux comptes de l’information établie par les dirigeants sociaux et destinée à être portée à la connaissance des actionnaires ainsi qu’éventuellement du public contribue à l’efficacité de celle-ci et, finalement, à la protection de ces derniers1573. Aux actionnaires particulièrement, ce contrôle garantit la possibilité d’évaluer et, le cas échéant, de censurer la gestion sociale à l’aide de données dignes de foi. En cela, le contrôle mis en œuvre par l’organe du contrôle légal a pour effet de compléter et de forcir le contrôle interne que les détenteurs du capital peuvent exercer sur la gestion gestion sociale par le biais du droit à l’information qui leur est reconnu1574.

  • 1575 Seck (A.), L’Afrique et le droit. Investir en Afrique : O.H.A.D.A. (dir.), in Gaz. Pal., Doctr., 19 (...)
  • 1576 Dans la plupart des scandales financiers qui ont été largement médiatisés ces dernières années (cf. (...)

2De ces considérations, il peut être déduit que, dans certaines circonstances, les défaillances du contrôle incombant à « l’organe de contrôle par excéllence de la société anonyme »1575 sont susceptibles d’engendrer de la part des dirigeants des comportements contraires à l’intérêt social1576. Aussi, pour prévenir ces risques et assurer l’efficacité dudit contrôle, les législateurs français et africain ont-ils pris le soin d’en définir les contours (Section 1) et de préciser les qualités qui sont attendues du contrôleur (Section 2).

SECTION 1. LES CONTOURS DU CONTRÔLE DÉFINIS

3339. En vue de la définition des contours du contrôle que le commissaire aux comptes doit réaliser sur l’information émanant des dirigeants, le législateur a, tant en droit français qu’en droit africain, emprunté deux voies. Il s’observe d’abord un effort de précision de l’objet du contrôle (§ 1.) et, ensuite, l’octroi à l’organe compétent de moyens adaptés aux fins de la mise en œuvre dudit contrôle (§ 2.).

§ 1. Un objet précisé

4340. En France comme dans les pays de l’O.H.A.D.A., le contrôle de l’information dont est en charge le commissaire aux comptes consiste en une série de vérifications (A). Celles-ci sont susceptibles de donner lieu à un certain nombre de suites (B).

A. Les vérifications effectuées

5341. Relativement à l’information qui émane des dirigeants sociaux et à laquelle ont accès les actionnaires, les vérifications mises en œuvre par le contrôleur légal des comptes portent d’une part sur la fiabilité de l’information par les premiers élaborée (a) et, de seconde part, sur l’égalité entre les détenteurs du capital social dans l’accès à ladite information (b).

a) La fiabilité de l’information contrôlée

  • 1577 En droit français et en droit africain, il est disposé que le contrôleur légal des comptes « a pour (...)
  • 1578 Sur le pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes, cf. en droit français : art. L.823-13 et (...)
  • 1579 Voy en droit français : art. L.823-9, al. 1er C.com. (pour les comptes sociaux annuels) et L.823-9, (...)

6342. Tant en droit français qu’en droit africain, la mission essentielle des commissaires « aux comptes » est de certifier les comptes -aussi bien sociaux que de groupe - établis par les dirigeants. Il leur appartient en effet, après avoir examiné lesdits comptes1577 et procédé à toutes les investigations qu’ils estiment nécessaires1578, de certifier que les comptes susévoqués sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société et, le cas échéant, du groupe1579. En sus de cette mission qui constitue le cœur de la fonction de contrôleur légal « des comptes », le commissaire est également le « garant » des informations produites par les dirigeants ; qu’il s’agisse des informations destinées à être communiquées au « commun des actionnaires » (1) ou de celles qui, dans les sociétés faisant appel public à l’épargne, doivent être rendues publiques, étant de ce fait accessibles au public en général et plus particulièrement aux « actionnaires-épargnants » (2).

1. Le contrôle de l’information communiquée

7343. Si le domaine de l’information dont les actionnaires sont les destinaires et que le commissaire aux comptes doit contrôler est, comparaison faite avec le droit français, moins étendu en droit africain, c’est néanmoins en des termes très proches que les deux législateurs définissent le contrôle dont elle fait l’objet. Un aperçu de l’état du droit français et de l’évolution du droit africain permet d’avoir une bonne intelligence de cette proximité.

  • 1580 Art. L.823-10, al. 2 C.com.
  • 1581 Art. L.823-10, al. 3 C.com.
  • 1582 Voy Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op. cit., p. 111, n° 407.

8344. En droit français. -Aux commissaires aux comptes des sociétés anonymes de type classique, le code de commerce confie la mission de vérifier « la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration […] et dans tous les documents adressés aux actionnaires […] sur la situation financière et les comptes annuels »1580. Et si la société dont ils sont chargés de certifier les comptes est à la tête d’un groupe, ils devront également vérifier « la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe »1581. Il est de plus soutenu en doctrine qu’à cause sans doute du caractère permanent de la mission de contrôle dont ils sont investis, les contrôleurs ont à vérifier même les informations qui sont communiquées aux actionnaires au cours de l’assemblée générale sur quelque support documentaire que ce soit distribué en séance ou dans les interventions orales des dirigeants sociaux1582. En sus de ce contrôle, le contrôleur légal doit particulièrement vérifier certains documents et renseignements.

  • 1583 Cf. art. L.232-3 C.com. et anc. art. 244-5 D.1967 (cod. art. R.232-7 C.com.).
  • 1584 Cf. art. L.225-139 C.com. ; et anc. art. 155, 155-1 et 155-2 D.1967 (cod. resp. art. R.225-114 à R. (...)
  • 1585 Art. L.823-10, al. 2 C.com.
  • 1586 Art. L.225-115, 4° C.com. - Le nombre de ces personnes est de dix ou cinq selon que l’effectif du p (...)
  • 1587 Art. L.225-115, 5° C.com.

9344 bis. Il en est ainsi notamment des documents prévisionnels dont il vérifie le contenu afin de faire éventuellement des observations1583. Il en va de même des informations tirées des comptes et fournies dans certains rapports spéciaux du conseil d’administration, tel celui qui doit être établi en cas d’augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, le contrôleur légal devant en effet s’assurer de leur sincérité1584. Il doit également attester « spécialement de l’exactitude et de la sincérité des informations relatives aux rémunérations et aux avantages de toute nature versés à chaque mandataire social »1585. Ainsi enfin de certains montants, comme le montant global des rémunérations versées aux dix ou cinq personnes les mieux rémunérées, qui doit être « certifié exact par les commissaires aux comptes »1586 ; ou encore du montant global des versements effectués en application de l’article 238 bis, 1° et 4° C.G.I., lequel montant doit être « certifié par les commissaires aux comptes »1587.

10Par rapport aux règles ainsi présentées du droit français, il appert que dans le périmètre O.H.A.D.A., les normes relatives au contrôle par le commissaire aux comptes de l’information destinée aux actionnaires sont le résultat d’une amélioration du régime hérité du droit colonial. Elles sont ainsi, puisque cette amélioration s’est faite en référence aux évolutions du droit français, proches de celui-ci.

  • 1588 Voy Meissonnier (G.) et Gautron (J.-C.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entr (...)
  • 1589 Cf. C.A. Paris, 8 mars 1932, D.H., 1932. 225.

11345. En droit africain. - C’est que, avant l’entrée en vigueur de l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales en O.H.A.D.A., la mise en œuvre par le contrôleur légal des comptes de la vérification de l’information que les dirigeants sont tenus de communiquer aux actionnaires était encore, et ce dans la majorité des pays membres, régie par les dispositions des articles 25, 32 et 33 L.1867, modifiées par les décrets-lois du 8 août 1935 et du 31 août 19371588. Celles-ci, en particulier l’article 32 L.1867, confiaient aux commissaires la charge de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société, de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans ainsi que l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le rapport du conseil d’administration. Faisant application de ces dispositions, une Cour métropolitaine a jadis jugé que le commissaire ne devait pas se borner à une vérification de la matérialité des écritures, mais qu’il avait également l’obligation, entre autres, d’examiner l’ensemble de la situation et de rechercher la vérité1589.

  • 1590 Ces termes sont empruntés à M. Guyon (Y.) : Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et (...)
  • 1591 Art. 713, al. 1er A.u.-Soc.
  • 1592 Art. 100, al. 1er A.u.-Compt.
  • 1593 Voy art. 104 A.u.-Compt.
  • 1594 Cf. art. 110 A.u.-Compt.

12345 bis. De lege lata, il apparaît qu’à l’instar de son homologue français, le législateur O.H.A.D.A. a fait du contrôle de l’information le « prolongement nécessaire »1590 du contrôle des comptes. Tout d’abord, après avoir défini les obligations du commissaire aux comptes relatives à la certification des comptes, le droit positif prévoit que « le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les états financiers de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration […] et dans les documents sur la situation financière et les états financiers de synthèse de la société adressés aux actionnaires »1591. De même, dans le cadre d’un groupe, l’Acte uniforme portant droit comptable dispose que les commissaires aux comptes de la société mère « vérifient […] la sincérité et la concordance avec les états financiers consolidés des informations données dans le rapport de gestion (de l’ensemble consolidé) »1592 ; tandis qu’il est silencieux lorsqu’il est question d’une combinaison des comptes. En effet, aucune disposition n’évoque expressément, comme c’est le cas pour les comptes sociaux annuels et les comptes consolidés, la vérification par le contrôleur légal de l’information relative aux ensembles combinés. Or, dans la mesure où l’analogie entre le régime des comptes consolidés et celui des comptes combinés semble se limiter aux règles relatives d’une part, à leur établissement et à leur présentation1593, et d’autre part, à leur certification1594, il conviendrait, à notre avis, de combler cette lacune en mettant expressément à la charge des commissaires aux comptes de toute société astreinte à la combinaison des comptes l’obligation de vérifier la sincérité et la concordance avec les états financiers combinés des informations données dans le rapport sur la gestion de l’ensemble combiné prévu à l’article 110 A.u.-Compt.

  • 1595 Art. 591, al. 2 A.u.-Soc.
  • 1596 Art. 611 A.u.-Soc.

13Ensuite, comme en droit français, les vérifications du contrôleur légal vont au-delà des informations susmentionnées. Aussi, lorsqu’il y a augmentation du capital avec éventuellement une suppression du droit préferentiel de souscription, « il vérifie et certifie la sincérité des informations tirées des comptes de la société […] »1595et, est-il également prévu, dans l’hypothèse où il y aurait, à l’occasion d’une telle opération, libération d’actions par compensation de créances sur la société, « ces créances font l’objet d’un arrêté des comptes établis […] par le conseil d’administration […] et certifié exact par le commissaire aux comptes »1596.

  • 1597 En droit anglais, comme en droit américain (exception faite notamment des sociétés soumises au cont (...)
  • 1598 En droit américain, d’une part, où l’auditor n’a pas à vérifier la sincérité des informations commu (...)

14346. Au vu de ce qui précède et de certaines évolutions observées en droit comparé, l’on peut en définitive avancer que tant en France qu’en O.H.A.D.A., les vérifications mises en œuvre par le contrôleur légal des comptes visent à permettre aux actionnaires de bénéficier d’une information digne de foi et sur la base de laquelle ils pourront évaluer la gestion des affaires sociales par les dirigeants. Elles sont donc indispensables au déploiement par les détenteurs du capital de leur pouvoir de contrôle. Pour cette raison, elles se sont développées par divers moyens dans des systèmes qui, traditionnellement, ne les consacraient point. Ainsi notamment du droit anglais et du droit américain. En effet, bien que par tradition - ces ordres juridiques anglo-saxons ne consacrent pas la certification des comptes par les auditors1597, l’on y a néanmoins vu se développer progressivement des règles relatives à la vérification par les auditors de l’information destinée aux actionnaires1598.

15S’agissant des deux principaux ordres juridiques étudiés, l’on peut y observer que le contrôle du commissaire aux comptes porte, en sus de l’information communiquée au commun des actionnaires, sur certaines informations que les sociétés appelant publiquement à l’épargne sont tenues de publier.

2. Le contrôle de l’information publiée

16347. Un aperçu comparatif des règles relatives au contrôle par le commissaire aux comptes des informations émises par les sociétés faisant appel public à l’épargne met en évidence le fait que les contours de ce contrôle sont mieux définis en droit français. C’est que, par rapport au droit africain, le domaine des éléments d’information à vérifier y est plus large, et les diligences à mettre en œuvre par le contrôleur y sont mieux explicitées.

17348. En droit français. -En vertu de la réglementation française des marchés financiers, font notamment l’objet de vérifications de la part du contrôleur légal des comptes, les informations diffusées semestriellement, ainsi que celles par le biais desquelles est assurée la transparence aussi bien des opérations d’appel public à l’épargne que des O.P.A.

  • 1599 Voy in fine, art. L.232-7, al. 3 C.com.
  • 1600 Art. R.232-13 C.com. (anc. art. 297-1, al. 4 D.1967). - Sur le contenu de ces documents, voy supra (...)

18348 bis. Pour ce qui est d’abord des données qui sont rendues publiques semestriellement, le code de commerce dispose que « les commissaires aux comptes vérifient la sincérité des informations contenues dans le rapport semestriel »1599. Ce rapport est établi et publié en principe concomitament à un tableau d’activité et de résultats du semestre, et les deux « sont accompagnés de l’attestation des commissaires aux comptes sur la sincérité des informations données »1600.

  • 1601 Sur la substance de chacun de ces documents, cf. supra : nos 286 s.
  • 1602 Art. 212-14, al. 3 Règl.gén.-A.M.F. - Ces dispositions ne s’appliquent pas au prospectus établi en (...)
  • 1603 Voy in limine, art. 212-15, I Règl.gén.-A.M.F.
  • 1604 Cf. in fine, art. 212-15, I Règl.gén.-A.M.F.
  • 1605 Voy art. 212-15, III Règl.gén.-A.M.F.
  • 1606 Art. 212-15, II Règl.gén.-A.M.F.

19348 ter. En ce qui concerne ensuite les opérations d’appel public à l’épargne, les vérifications des commissaires aux comptes portent sur le prospectus, le document de référence ou, le cas échéant, leurs actualisations ou leurs rectifications1601. En effet, il est d’une part édicté l’obligation pour tout émetteur d’obtenir de ses contrôleurs légaux « une lettre de fin de travaux (de prospectus), dans laquelle ils indiquent qu’ils ont mis en œuvre leur norme professionnelle relative à la vérification des prospectus, comportant une lecture d’ensemble du document »1602. Il est d’autre part disposé que les contrôleurs légaux des comptes doivent se prononcer « sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels, consolidés ou intermédiaires qui ont fait l’objet d’un audit ou d’un examen limité et qui sont présentés dans un prospectus, un document de référence ou, le cas échéant, dans leurs actualisations ou leurs rectifications »1603 ; et attester « que les informations prévisionnelles, estimées ou pro forma, éventuellement présentées dans un prospectus, un document de référence ou, le cas échéant, leurs actualisations ou leurs rectifications, ont été adéquatement établies sur la base indiquée et que la base comptable utilisée est conforme aux méthodes comptables appliquées par l’émetteur »1604. Ils sont pareillement tenus, sauf notamment lorsqu’il est question d’une admission de titres de créance sur un marché réglementé1605, de procéder « à une lecture d’ensemble des autres informations contenues dans un prospectus, un document de référence ou, le cas échéant, leurs actualisations ou leurs rectifications (et à des) vérifications particulières […] conformément à une norme de la C.N.C.C. relative à la vérification des prospectus »1606.

  • 1607 Art. 212-20, al. 2 Règl.gén.-A.M.F.
  • 1608 Art. 212-37 Règl.gén.-A.M.F.

20En sus de ces vérifications, il en est d’autres que les contrôleurs légaux des comptes peuvent être amenés à mettre en œuvre dans des circonstances particulières. Ainsi de celles qui doivent être réalisées sur requête de l’autorité de tutelle des marchés financiers dont le Règlement général dispose : « L’A.M.F. peut, préalablement à la délivrance de son visa, demander des investigations complémentaires aux contrôleurs légaux des comptes […] lorsqu’elle estime que les diligences des contrôleurs légaux sont insuffisantes »1607. Ainsi également de celles que doit mettre en œuvre le contrôleur légal des comptes désigné - en accord avec l’A.M.F. - par l’émetteur dont le siège social est situé dans un Etat non partie à l’accord sur l’E.E.E. ; le Règlement général susmentionné disposant à son sujet qu’il « vérifie la traduction des états financiers et de leurs notes annexes ainsi que des compléments et adaptations (et) établit une lettre de fin de travaux sur la traduction des états financiers et la pertinence des compléments et adaptations dans les conditions fixées à l’article 212-15 »1608.

  • 1609 Cf. in limine, art. 231-28, I Règl.gén.-A.M.F.
  • 1610 Voy art. 231-28, I et III Règl.gén.-A.M.F.
  • 1611 Voy in fine, art. 231-28, II Règl.gén.-A.M.F.
  • 1612 Cf. in limine, art. 231-28, III Règl.gén.-A.M.F. -Les articles visés sont relatifs à la dispense de (...)

21348 quater. Enfin, en cas de survenance d’une O.P.A., il est prévu que les rapports établis par les contrôleurs légaux des comptes de l’initiateur et de la société visée doivent être déposés auprès de l’A.M.F.1609 A cette occasion, les contrôleurs de l’initiateur procèdent « à une lecture d’ensemble des informations (relatives aux caractéristiques, notamment juridiques, financières et comptables, de l’initiateur et de la société visée) et, le cas échéant, de leurs actualisations ou leurs rectifications (ainsi qu’à des) vérifications particulières […] effectuées conformément à une norme de la C.N.C.C. »1610. Doivent de même, le cas échéant, faire l’objet d’une vérification des contrôleurs légaux, « la traduction des états financiers et de leurs notes annexes ainsi que la pertinence des compléments et adaptations […] »1611. Et dans l’hypothèse où il y aurait en vue une application de la dispense prévue par le Règlement général de l’A.M.F. en ses articles 212-4, 2° et 212-5, 3°, les contrôleurs seront néanmoins tenus d’attester « que les informations prévisionnelles, estimées ou pro forma, ont été adéquatement établies sur la base indiquée et que la base comptable est conforme aux méthodes comptables appliquées par l’initiateur »1612.

22Dans le périmètre O.H.A.D.A. également, l’exercice du commissariat aux comptes dans les sociétés ayant le statut d’entreprises appelant publiquement à l’épargne met à la charge des contrôleurs des comptes des diligences supplémentaires. Egalement relatives au contrôle des informations que ces entreprises doivent rendre publiques, ces diligences sont toutefois moins lourdes que celles qui sont prévues en droit français.

  • 1613 Voy art. 849 et 852 A.u.-Soc., et art. 74, al. 2 A.u.-Compt. - Sur le contenu de ces documents, cf. (...)
  • 1614 Cf. art. 85, al. 3 A.u.-Soc. - Voy supra pour le contenu dudit document : nos 298 à 298 ter.

23349. En droit africain. - Le législateur O.H.A.D.A. n’édicte qu’un nombre reduit de règles relatives à la vérification par les contrôleurs légaux des comptes des informations dont les sociétés qui font appel public à l’épargne doivent assurer la diffusion. A ces règles qui sont applicables à toute société anonyme soumise au droit O.H.A.D.A., indifférement de la bourse où ses titres sont inscrits, les réglementations boursières U.E.M.O.A., C.E.M.A.C. et camerounaise n’apportent pas d’aménagements substantiels. En effet, aux termes des dispositions des Actes uniformes portant respectivement droit O.H.A.D.A. des sociétés commerciales et droit comptable O.H.A.D.A., obligation est faite aux contrôleurs légaux des comptes de toute société anonyme dont les titres sont inscrits à la bourse des valeurs d’un ou plusieurs Etats parties, y compris le cas échéant, si elle est située à la tête d’un groupe et est donc tenue à la consolidation des comptes, de vérifier la sincérité des informations données dans le tableau d’activité et de résultats ainsi que le rapport d’activité semestriels de la société ou de l’ensemble consolidé1613. Et d’une manière générale, les contrôleurs doivent, à l’occasion de toute opération d’appel public à l’épargne dans un Etat partie autre que celui du siège social, signer - et donc au préalable vérifier - le contenu du document d’information que l’émetteur est tenu de diffuser1614.

  • 1615 En droit U.E.M.O.A. : art. 7, 10 et 14 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 rela (...)
  • 1616 En droit C.E.M.A.C. : art. 69, al. 1er P.-Règl.gén.-C.O.S.U.M.A.F. - Comp. en droit O.H.A.D.A. : ar (...)
  • 1617 En droit camerounais : art. 15 (b) de l’instruction générale n° 002/C.M.F./04 du 7 juin 2004 relati (...)
  • 1618 Voy en droit C.E.M.A.C. : art. 270, al. 2 P.-Règl.gén.-C.O.S.U.M.A.F. ; et en droit camerounais : a (...)

24349 bis. En droit U.E.M.O.A., comme en droit C.E.M.A.C. et en droit camerounais, les règles relatives à l’exercice du commissariat aux comptes dans les sociétés dont les titres sont respectivement inscrits à la B.R.V.M., à la B.V.M.A.C. ou au D.S.X. ne font d’une part que rappeler certains aspects du régime O.H.A.D.A. relatif au contrôle de l’information destinée au commun des actionnaires. Ainsi de l’obligation pour les contrôleurs légaux des comptes des sociétés soumises à l’un ou l’autre droit de certifier les états financiers et de vérifier l’information communiquée aux actionnaires1615. D’autre part, elles reprennent, en les précisant, les dispositions O.H.A.D.A. relatives au contrôle de l’information publiée par les sociétés faisant appel public à l’épargne. Ainsi de l’obligation pour les commissaires aux comptes de ces sociétés de vérifier la sincérité des informations qui doivent être semestriellement diffusées1616, comme celle de contrôler les informations publiées en cas de réalisation d’une opération d’appel public à l’épargne1617. Néanmoins, et probablement parce qu’elles sont plus récentes, les règles édictées en C.E.M.A.C. et au Cameroun précisent comme en droit français que sur demande de la C.O.S.U.M.A.F. et de la C.M.F., les contrôleurs légaux devront éventuellement procéder à des vérifications complémentaires1618.

25350. De la comparaison ainsi faite, il peut être déduit que c’est le besoin de sécuriser les marchés financiers par le biais d’une fiabilisation des informations qui y circulent qui a, en droit français comme en droit africain, conduit au développement du contrôle par les commissaires aux comptes desdites informations. Ce contrôle assure la protection de l’ensemble des « actionnaires-épargnants », actuels ou potentiels. Dans les différents marchés existant au sein de l’espace O.H.A.D.A., la dynamique susévoquée est récente et de moindre ampleur, tandis qu’elle est plus ancienne et nettement ancrée dans l’évolution du droit français.

  • 1619 En ce sens, voy e.g. : Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 1 (...)
  • 1620 C.A. Paris, 1ère ch. H, 7 mars 2000, affaire Sté K.P.M.G., Bull. Joly bourse, n° 3, 2000, pp. 244 s (...)
  • 1621 Voy cass. crim., 2 avril 1990, affaire Charrier et alii, Rev. sociétés, n° 3, 1990, pp. 461 s., not (...)

26C’est ainsi qu’en dépit du fait qu’à la fin des années 1970 la contre-signature par les commissaires aux comptes des notes d’informations n’était pas encore expressément exigée par les règlements boursiers, la C.O.B. recommandait néanmoins fortement aux concernés d’en contrôler l’exactitude1619. Plus tard, créant un précédent, la C.O.B. a infligé des sanctions pécuniaires au commissaire aux comptes de la société émettrice d’un emprunt obligataire qui avait certifié les comptes sociaux reproduits dans une note et signé celle-ci, alors que les informations données n’étaient pas conformes au règlement alors en vigueur, en l’occurrence le règlement C.O.B. n° 90-02 relatif à l’information du public1620. Et sur le plan pénal, un contrôleur légal a été condamné pour confirmation d’informations mensongères, la Cour ayant estimé que les commissaires aux comptes assumaient, en vertu de leur « mission permanente de vérification, […] la responsabilité de la sincérité des informations contenues dans les documents qui leur sont soumis - avant une émission publique d’actions ou d’obligations »1621. En droit O.H.A.D.A., une décision similaire pourrait être rendue en application des articles 712 et 899 A.u.-Soc. qui traitent respectivement de la mission permanente de vérification dont le commissaire aux comptes est chargée et de l’infraction de communication ou de confirmation d’informations mensongères dont il pourrait se rendre coupable.

27Outre la vérification de la fiabilité de l’information, le contrôleur légal des comptes est également investi, en France comme en O.H.A.D.A., d’une mission particulière. Il doit s’assurer de l’égalité d’accès à l’information entre les actionnaires.

b) L’égalité d’accès à l’information vérifiée

  • 1622 Les deux ordres juridiques se distinguent notamment sur ce point du droit américain dans lequel les (...)

28351. En droit français, mais également dans les pays de l’O.H.A.D.A. dont les instances nationales et supranationales de production du droit se sont inspirées, le contrôleur légal doit vérifier que l’égalité entre les actionnaires dans l’accès à l’information est respectée. Protectrice de cette importante prérogative politique qui permet à chaque actionnaire, en tant que membre de l’assemblée, de contrôler la direction sociale, l’obligation ainsi faite aux commissaires aux comptes met en exergue la familiarité qui caractérise à certains égards le droit français et le droit africain1622.

  • 1623 Art. L.823-11 C.com.
  • 1624 Cf. les décisions du Conseil constitutionnel n° 81-132 D.C. du 16 janvier 1982, Rev. sociétés, n° 1 (...)
  • 1625 Gomez (P.-Y.), La République des actionnaires. Le gouvernement des entreprises, entre démocratie et (...)
  • 1626 Sur la signification et les limites du principe d’égalité entre les actionnaires, voy not. Mestre ( (...)
  • 1627 Gomez (P.-Y.), loc. cit.
  • 1628 En effet, les actionnaires majoritaires qui contrôlent la direction sociale ou qui exercent eux-mêm (...)
  • 1629 Voy Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 3187. - Ces clauses n (...)
  • 1630 Voy not. Guyon (Y.), Traité des contrats : Les sociétés. Aménagements statutaires et conventions en (...)
  • 1631 Guyon (Y.), loc.cit.

29352. En droit français. -Le code de commerce dispose que « les commissaires aux comptes s’assurent que l’égalité a été respectée entre les actionnaires […] »1623. L’égalité dont question constitue un principe fondamental du droit français des sociétés, doté de surcroît d’une valeur constitutionnelle1624. Sur le plan historique, il est même considéré comme étant « le premier principe de la démocratie […] inscrit dans le droit des sociétés »1625. Ce principe postule une égalité entre les actionnaires du point de vue des droits et des devoirs1626. En matière de droits, l’égalité entre les actionnaires s’applique aux droits pécuniaires comme aux droits extra-pécuniaires, parmi lesquels figure le droit d’information. Dans une étude consacrée aux formes nouvelles de réactivation du pouvoir des actionnaires par rapport au pouvoir des dirigeants, un auteur soutient ainsi que « l’égalité entre les actionnaires, inscrite dans le droit, se construit en premier lieu comme -égalité d’accès à l’information -sur l’entreprise »1627. Et quand bien même une égalité absolue serait quelque peu illusoire1628, la force du principe égalitaire explique néanmoins que la doctrine soit partagée sur la question de son inflexion dans le domaine du droit d’information. Certains auteurs semblent admettre la possibilité pour les actionnaires de conclure en dehors des statuts des pactes comportant une clause dite d’information dont le but est d’accroître le droit d’information de tel ou tel actionnaire1629. D’autres voix, tout en admettant que les statuts peuvent renforcer le droit d’information des associés, contribuant ainsi à une meilleure transparence de la gestion, sont toutefois plus réservées1630. Dans cette seconde mouvance doctrinale, un auteur observe que « le principe d’égalité serait méconnu si certains associés seulement bénéficiaient de ce droit d’information renforcé, même si ce supplément donné à certains ne diminue pas la valeur et la qualité des renseignements communiqués aux autres »1631.

  • 1632 Cf. Bull. C.O.B., n° 134, 1981, p. 4.

30Par ailleurs, l’autorité assurant la tutelle des marchés financiers veille au respect par les dirigeants des sociétés qui font appel public à l’épargne de ladite égalité. Elle a ainsi indiqué « (qu’) il incombe de manière permanente aux dirigeants des sociétés, et notamment aux responsables de l’information, de veiller à maintenir une - stricte -égalité des actionnaires devant l’information »1632. C’est de l’observance de l’exigence d’égalité ainsi décrite dont doivent s’assurer, en droit français, les contrôleurs légaux des comptes.

31Rompant avec le silence qui caractérisait en cette matière la législation coloniale, le législateur O.H.A.D.A. a consacré une disposition proche du point de vue de la lettre et de l’esprit de celle de l’article L.823-11 C.com. en droit français.

  • 1633 Art. 714 A.u.-Soc.
  • 1634 Dans sa quatrième partie issue de la loi n° 85-40 du 29 juillet 1985, le code (sénégalais) des obli (...)
  • 1635 En particulier, l’article 32 L.1867 ne traitait que de la mission de vérification des documents com (...)
  • 1636 Voy not. en ce sens : Anoukaha (F.) et alii, O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op.cit., p (...)
  • 1637 Voy Anoukaha (F.) et alii, op. cit., p. 71, n° 111.

32353. En droit africain. - Reprenant quasi textuellement certains termes du législateur français, l’Acte uniforme relatif aux sociétés commerciales dispose en effet que « le commissaire aux comptes s’assure enfin que l’égalité entre les actionnaires est respectée […] »1633. Si l’on excepte notamment le législateur sénégalais qui, faisant écho à l’évolution du droit français, avait concacré une disposition similaire dans son droit interne1634, cette disposition constitue une nouveauté dans nombre d’Etats parties au Traité O.H.A.D.A. Pour l’essentiel, en effet, ceux-ci appliquaient le régime hérité de la loi du 24 juillet 1867, lequel ne prévoyait pas l’obligation pour les commissaires aux comptes de s’assurer du respect de l’égalité entre les détenteurs du capital social1635. Outre cette similitude textuelle, la compréhension que la doctrine a de cette disposition du droit O.H.A.D.A. est également empreinte d’une influence française. Un courant majoritaire en doctrine soutient que l’égalité entre actionnaires s’entend d’une égalité des devoirs mais aussi et surtout des droits ou prérogatives attachés à la qualité d’actionnaires1636. L’on peut donc y inclure l’égalité du point de vue du droit d’information. Certains auteurs sont également, à juste titre nous semble-t-il, hostiles à la possibilité d’une remise en cause - dans ou en dehors des statuts de cette égalité1637. C’est que, en l’état, le caractère d’ordre public dont la quasi totalité des dispositions de l’Acte uniforme relatif aux sociétés commerciales sont revêtues ne semble point laisser de place à la possibilité d’une rupture statutaire ou extra-statutaire de l’égalité d’information des actionnaires. Usant des prérogatives qui sont les leurs, les contrôleurs légaux des comptes des sociétés anonymes de droit O.H.A.D.A. doivent ainsi, à l’instar de leurs homologues français, s’assurer que l’égalité dont question n’est point énervée.

  • 1638 Voy Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes comm (...)
  • 1639 Gomez (P.-Y.), op. cit., p. 181.

33354. Dans les deux ordres juridiques, la mission de contrôle de l’égalité d’accès à l’information entre les actionnaires dont sont de la sorte investis les commissaires aux comptes renforce la garantie des droits des concernés. Elle procède d’une volonté de protection du droit reconnu à tous les actionnaires d’avoir une égale possibilité d’accéder aux informations leur permettant de se prononcer en connaissance de cause sur les résultats et les opérations de la société1638. Toute inégalité en ce domaine serait en effet susceptible de renforcer le pouvoir de l’actionnaire ou du groupe d’actionnaires qui en bénéficierait au détriment du reste de l’actionnariat, remettant en cause le principe d’une égale information pour tous qui est une « condition nécessaire […] pour la démocratisation du gouvernement de l’entreprise »1639. D’où l’importance en matière de corporate governance de la mission confiée aux contrôleurs légaux des comptes par les articles L.823-11 C.com. et 714 A.u.-Soc.

  • 1640 Scholastique (E.), Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et angla (...)
  • 1641 Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op. cit., p (...)
  • 1642 Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op. cit., p. 18, n° 49.
  • 1643 Cf. Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60-61.
  • 1644 Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 796-797.

34355. Il apparaît en fin de compte que les vérifications auxquelles procèdent les contrôleurs légaux sur les comptes sociaux ou de groupe ainsi que sur la fiabilité de l’information communiquée ou publiée et sur l’égalité d’accès à l’information entre les actionnaires sont mises en œuvre « au plus grand profit d’actionnaires qui n’en ont pas les moyens »1640. Il peut ainsi être lu en doctrine que « les actionnaires qui approuvent les comptes lors de l’assemblée générale ne sont pas en mesure de s’assurer que ceux-ci reflètent l’état des affaires sociales »1641 ; ou encore que ces derniers « sont dans l’impossibilité pratique de procéder par eux-mêmes aux investigations et vérifications protectrices de leurs intérêts »1642. Dans le même sens, les principes de corporate governance de l’O.C.D.E. énoncent que cette vérification « doit être faite chaque année par un auditeur indépendant, compétent et qualifié chargé de donner […] aux actionnaires un avis externe et objectif […] »1643. En somme, au vu de ces missions, l’on peut conclure avec un auteur que les commissaires aux comptes « apparaissent comme les défenseurs des (actionnaires) »1644.

35Aux contrôles portant sur les informations qui sont directement communiquées aux actionnaires ou celles qui, dans le cadre d’un marché financier, sont accessibles à ces derniers parce que publiées, les commissaires aux comptes peuvent réserver un certain nombre de suites. Celles-ci influent sur la configuration des rapports de pouvoir entre dirigeants sociaux et actionnaires, en ce sens qu’elles concourent à la discipline des premiers et offrent aux seconds des moyens leur permettant de pondérer le pouvoir de la direction sociale.

B. Des suites appropriées

36356. En droit français, de même qu’en droit africain, les mesures que les commissaires aux comptes sont amenés à mettre en œuvre à la faveur du contrôle tant de la fiabilité de l’information émanant des dirigeants sociaux que de l’égalité d’accès à l’information entre les actionnaires sont deux ordres. Elles consistent en des suites dont certaines sont obligatoires (a), tandis que d’autres sont facultatives (b).

a) Les suites obligatoires

37357. Au nombre des mesures que le contrôleur légal doit obligatoirement mettre en œuvre, l’on dénombre, en France comme en O.H.A.D.A., d’abord celle qui fait de cet organe social un précieux informateur (1), puis celle en vertu de laquelle il doit être une vigilante sentinelle (2) ; et enfin celle qui met à sa charge un noble devoir de délation (3).

1. Le « contrôleur-informateur »

38358. Comparaison faite entre le droit français et le droit applicable dans l’espace O.H.A.D.A., il appert que le devoir d’information mis à la charge du contrôleur légal des comptes est, bien qu’il ait été sensiblement renforcé en droit africain, manifestement plus exigeant en droit français.

39359. Un devoir exigeant en droit français. - Effectivement, le devoir d’information incombant aux contrôleurs légaux des comptes s’y exerce d’une part à l’intérieur de la société, et ce à l’égard tant de certains organes sociaux - en l’occurrence l’assemblée générale et le conseil d’administration -que du comité d’entreprise. Il s’y exerce également en dehors de la société, à l’égard de certaines instances externes de tutelle ou de contrôle, telles que l’A.M.F., la Commission bancaire (C.B.) ou encore l’autorité de contrôle des assurances et des mutuelles (A.C.A.M.).

  • 1645 Art. R.823-7 C.com. (anc. art. 193, 2° D.1967).
  • 1646 En ce sens : Rép. min. à Q.E., n° 20833, J.O.A.N., Q., 21 mars 1983, p. 1380.
  • 1647 Art. L.822-17, al. 3 C.com.
  • 1648 Art. L.823-12, al. 1er C.com. - Ils doivent ainsi déclarer dans leur rapport à l’assemblée générale (...)
  • 1649 Voy l’avis émis par la C.N.C.C. : Bull. C.N.C.C., n° 16, 1974, p. 402. - Sur la possibilité pour le (...)

40359 bis. Du point de vue interne premièrement, il sied de relever que vis-à-vis de l’assemblée tout d’abord, les contrôleurs légaux sont tenus de signaler : leurs observations sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion de l’exercice et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière de la société et de l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation ainsi que sur les comptes annuels et les comptes consolidés1645 ; toute situation entraînant une rupture de l’égalité entre actionnaires qu’ils viendraient à découvrir1646 ; les infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, s’ils en ont eu connaissance1647 ; les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission1648 ; ainsi que toute autre information qu’ils pourraient communiquer aux actionnaires au cours de l’assemblée1649.

  • 1650 Art. L.823-16, 3° C.com. - Ils portent également à la connaissance du conseil d’administration : le (...)
  • 1651 Cf. art. L.232-3 C.com. - Il doit être donné connaissance de ces informations à la prochaine assemb (...)
  • 1652 Voy art. L.2323-55, et L.2323-78 s. C.trav.

41Au conseil d’administration ensuite, les contrôleurs légaux des comptes doivent communiquer d’une part les irrégularités et inexactitudes qu’ils découvrent dans les comptes1650, et d’autre part les observations qu’appellent de leur part les informations données par le conseil d’administration dans les rapports analysant les comptes et documents prévisionnels1651. Ils doivent également, lorsque la société dispose d’un comité d’entreprise et que celui-ci les convoque pour ce faire, porter à sa connaissance leurs explications sur les différents postes des documents que le chef d’entreprise a l’obligation de communiquer à cette instance représentative des salariés ainsi que sur la situation financière de l’entreprise1652.

  • 1653 Voy in limine, art. L.621-22, II C.mon.fin. - Ces renseignements sont portés à la connaissance de l (...)
  • 1654 Cf. in fine, art. L.621-22, II C.mon.fin. -Il est important de relever que les commissaires aux com (...)
  • 1655 Art. L.621-22, II C.mon.fin. - Il s’agit de l’écrit par lequel les commissaires aux comptes, dans l (...)
  • 1656 Idem, in fine.
  • 1657 Dans cette lettre, les contrôleurs légaux des comptes de l’émetteur font état des rapports émis fig (...)
  • 1658 Cf. art. 231-28, I et III Règl.gén.-A.M.F. -Dans cette lettre, les contrôleurs légaux font état des (...)

42359 ter. Il est également des informations que les contrôleurs légaux des comptes sont tenus de communiquer à l’extérieur de la société dont ils certifient les comptes en raison soit du statut de cette dernière, soit de son domaine d’activité. Ainsi d’une part, lorsque la société en question fait appel public à l’épargne, ils doivent impérativement communiquer à l’A.M.F. : tous renseignements sur la société qu’ils contrôlent1653 ; tout fait ou décision justifiant leur décision de refuser la certification des comptes1654 ; la copie de l’écrit transmis au président du conseil d’administration en application de l’article L.234-1, alinéa 2 C.com.1655 ; les conclusions du rapport par lequel, en application de l’article L.823-12 C.com., ils envisagent de présenter à la plus prochaine assemblée générale les irrégularités et inexactitudes qu’ils ont relevées au cours de l’accomplissement de leur mission1656 ; une copie de la lettre de fin de travaux sur le prospectus établi par la société émettrice à l’occasion de la réalisation d’une opération d’appel public1657 ; ainsi qu’une copie de la lettre de fin de travaux établie à l’occasion d’une O.P.A.1658

  • 1659 Art. L.613-9, I C.mon.fin.
  • 1660 La même obligation s’applique aux faits et aux décisions mentionnés ci-dessus dont les contrôleurs (...)
  • 1661 Ils devront également signaler à l’A.C.A.M., dans les mêmes conditions, les faits ou décisions dont (...)

43D’autre part, dans l’hypothèse où il s’agirait par exemple d’un établissement de crédit, les contrôleurs seraient alors obligés d’informer la C.B. de tout renseignement qu’elle peut leur demander sur l’activité et la situation financière de l’entité qu’ils contrôlent et sur les diligences qu’ils y ont effectuées dans le cadre de leur mission1659, ainsi que de tout fait ou décision dont ils ont eu connaissance dans l’exercice de leur mission et qui serait de nature à constituer une violation des dispositions législatives ou réglementaires applicables à la société contrôlée et susceptible d’avoir des effets significatifs sur la situation financière, le résultat ou le patrimoine, à porter atteinte à la continuité d’exploitation, ou à entraîner l’émission de réserves ou le refus de la certification des comptes1660. En ce qui concerne enfin les sociétés anonymes d’assurances, il est fait obligation à leurs commissaires aux comptes d’informer l’A.C.A.M. de tout renseignement que celle-ci pourrait leur demander sur l’activité de la société et, dans les meilleurs délais, de tout fait concernant la société ou toute décision prise par ses dirigeants, dont ils ont eu connaissance dans l’exercice de leur mission, de nature à constituer une violation des dispositions du code des assurances qui sont applicables à la société contrôlée et susceptible d’avoir des effets significatifs sur la situation financière, le résultat ou le patrimoine, à porter atteinte à la continuité de son exploitation, ou à entraîner le refus de la certification de ses comptes ou l’émission de réserves1661.

44Le législateur africain, tout en maintenant l’option levée dans la loi du 24 juillet 1867 d’imposer un devoir d’information aux commissaires aux comptes, n’a néanmoins pas emboîté le pas de son homologue français du double point de vue de la quantité des données à communiquer par ces derniers et du nombre des destinataires de ces informations. Les dispositions du droit positif consacrent néanmoins une substantielle avancée par rapport à l’état des droits nationaux antérieurs.

  • 1662 Voy art. 34, al. 3 L.1867. - Pour une application jurisprudentielle, cf. e.g. C.A. Paris, 8 mars 19 (...)

45360. Un devoir renforcé en droit africain. - En effet, sous l’empire du droit colonial, un devoir d’information était déjà mis à la charge des contrôleurs légaux. Il n’était cependant exigé des commissaires que d’établir un rapport rendant compte chaque année à l’assemblée générale de leur mandat et signalant à celle-ci les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient relevées1662. Comme en droit français, mais sans que n’aient été consacrées des règles absolument identiques à celles que celui-ci prévoit, le domaine des informations que les commissaires aux comptes doivent faire circuler ainsi que le nombre de leurs destinataires se sont légèrement accrus ; et cette circulation se réalise tant en interne qu’en externe.

  • 1663 Art. 713, al. 2 A.u.-Soc. - Ces informations sont communiquées à l’assemblée générale annuelle par (...)
  • 1664 Cf. art. 726 A.u.-Soc.
  • 1665 Ces données doivent être signalées à la plus prochaine assemblée générale d’actionnaires (cf. art. (...)
  • 1666 Cette possibilité qui semblait déjà être admise par la pratique sous la loi du 24 juillet 1867, est (...)
  • 1667 Art. 715, 3° A.u.-Soc. - Doivent aussi être portés à la connaissance du conseil d’administration : (...)

46360 bis. C’est que, en vertu du droit actuellement en vigueur au sein du périmètre O.H.A.D.A., les contrôleurs légaux des comptes sont tenus -à l’intérieur de la société dont ils certifient les comptes - de faire état à l’assemblée générale : des observations qu’appellent de leur part la vérification des informations communiquées aux actionnaires par les dirigeants1663 ; des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, s’ils en ont eu connaissance1664 ; des irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission1665 et, éventuellement, de diverses autres informations qu’ils peuvent délivrer suite aux questions que des actionnaires leur poseraient en assemblée1666. S’agissant particulièrement des irrégularités et inexactitudes ci-dessus évoquées, elles doivent également être portées à la connaissance du conseil d’administration1667.

  • 1668 Voy art. 13 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relative à l’exercice du commis (...)
  • 1669 Voy art. 39 P.-Règl.gén.-A.M.F.

47360 ter. En sus de ces communications qu’ils réalisent à l’intérieur de la société, les contrôleurs légaux sont également tenus, comme en droit français, de communiquer certaines informations - à l’exterieur de la société - à certaines instances de contrôle ou de tutelle. Ainsi, lorsque la société dont les contrôleurs certifient les comptes est cotée à la B.R.V.M., ils devront être en mesure de présenter au C.R.E.P.M.F. le relevé des inexactitudes, des irrégularités et des infractions constatées1668. Et lorsque la cotation a lieu à la B.V.M.A.C., ils auront à informer sans délai la C.O.S.U.M.A.F. de tout acte ou omission dont ils prennent connaissance dans le cadre de leur mission dès lors que cet acte ou cette omission est de nature à affecter de manière significative la situation financière de la société ou constitue une violation de la réglementation du marché financier1669.

  • 1670 En droit C.E.M.A.C., il est notamment affirmé que les contrôleurs légaux des comptes des établissem (...)
  • 1671 Cf. art. 13 des statuts de la C.R.C.A. du 22 septembre 1993. - En tant qu’autorité de contrôle, cel (...)
  • 1672 En effet, les règles applicables aux sociétés cotées à la B.V.M.A.C. ou au D.S.X. ne semblent pas p (...)

48Ensuite, selon qu’en vertu de son objet social la société se livre à des activités bancaires ou d’assurances, les contrôleurs légaux seront tenus d’une obligation d’information vis-à-vis, dans le premier cas, de la Commission bancaire de l’Afrique centrale (C.O.B.A.C.) ou de la Commission bancaire de l’U.M.O.A. (C.O.B.U.M.O.A.), et dans le second cas, à l’égard de la Commission régionale du contrôle des assurances (C.R.C.A.). A la C.O.B.A.C. et à la C.O.B.U.M.O.A., ils devront communiquer tous renseignements, informations ou documents que celles-ci leur demanderaient1670. A la C.R.C.A., ils devront communiquer, sur sa demande, tout renseignement sur l’activité de la société1671. On le voit, par rapport au droit français, il apparaît que la quantité d’informations d’une part est légèrement réduite, puisque l’information se fait uniquement sur demande ; et que de seconde part, la diversité des destinataires -dans le cas particulièrement des sociétés cotées1672 - est parfois moindre.

  • 1673 Il s’agit d’un principe traditionnel de common law applicable à toutes les sociétés, principe régle (...)
  • 1674 Il en est ainsi des autorités des marchés financiers comme de celles qui exercent un contrôle sur l (...)

49361. En matière de corporate governance, le devoir d’information que les deux ordres juridiques étudiés imposent aux commissaires aux comptes s’avère d’autant important que, tant en droit français qu’en droit africain, les actionnaires ne disposent pas d’une prérogative équivalant au « right of inspection » consacré par la common law en droit américain1673. Cette importance est de plus due au fait que chacune des différentes catégories de destinataires des informations que les contrôleurs légaux sont ainsi amenés à communiquer dispose - vis-à-vis des dirigeants sociaux - sinon d’un pouvoir de sanction direct ou indirect, du moins de quelque moyen de pression1674.

  • 1675 Cf. not. Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60-61.
  • 1676 Cf. art. 236 (1) et (2) (b) ; 237 (2), (4) et (6) ; et 384 du Companies Act de 1985. -Pour des déve (...)
  • 1677 Sur les conditions d’établissement du rapport des auditors en droit américain, se reporter à l’inté (...)
  • 1678 Les auditors doivent être convoqués à toutes les assemblées d’actionnaires. Leur rapport doit être (...)
  • 1679 La S.E.C. exige ainsi des sociétés soumises à son contrôle d’indiquer dans les documents annuels no (...)
  • 1680 Aux termes de l’article 540 du code des sociétés (anc. art. 70 ter des lois coordonnées sur les soc (...)
  • 1681 L’article 697, alinéa 1er du code helvétique des obligations stipule : « Lors de l’assemblée généra (...)

50De ce fait, ledit devoir d’information, perçu par certains standards internationaux en matière de gouvernement d’entreprise comme le corollaire logique des contrôles qui incombent aux commissaires aux comptes1675, est largement consacré en droit comparé. Il s’y manifeste essentiellement sous deux formes. Il s’agira le plus souvent, comme c’est le cas en droit anglais1676 et en droit américain1677, d’une information de l’assemblée générale au moyen du rapport d’audit que les auditors établissent au terme de leurs contrôles. Il est aussi généralement question d’un aménagement explicite du droit pour les actionnaires de questionner les contrôleurs légaux des comptes au cours de l’assemblée. Il en est ainsi en droit anglais1678 et en droit américain1679, mais également en droit belge1680 et en droit suisse1681.

51En sus de ce rôle d’informateur, les commissaires aux comptes sont également tenus, à l’image des oies du capitole, de déclencher l’alerte lorsque survient un péril menaçant la situation de l’entreprise.

2. Le « contrôleur-sentinelle »
  • 1682 Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op. cit., p. 340-341, n (...)

52362. Tel une sentinelle, le contrôleur légal des comptes ne peut rester inactif lorsqu’il « prend conscience d’un risque sérieux de cessation d’exploitation, donc de mise en redressement ou en liquidation judiciaires »1682. Il est en effet tenu, en droit français comme en droit africain, mais également dans bien d’autres ordres juridiques, d’alerter les dirigeants sociaux dans un premier temps, puis les actionnaires par la suite.

  • 1683 La loi gabonaise de 1986 sur la réforme des procédures collectives avait prévu, en s’inspirant de l (...)
  • 1684 Extrait cité par Mestre (J.) et Velardocchio (D.) : Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 2286.
  • 1685 Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commenté (...)

53363. Droits français et africain. - A l’origine de cette familiarité entre le droit français et le droit africain se trouve la loi française n° 84-148 du 1er mars 1984 relative à la prévention des difficultés des entreprises, laquelle a inspiré certains législateurs nationaux africains, à l’exemple notamment du législateur gabonais1683 ; mais aussi, ultérieurement, le législateur supranational de l’O.H.A.D.A. Dans son exposé des motifs en effet, le législateur français met en évidence le lien existant entre d’une part, l’exercice par le commissaire aux comptes de son rôle d’organe en charge du contrôle légal des comptes et de la vérification des informations élaborées par les dirigeants et, d’autre part, le déclenchement de l’alerte qui lui est imposé. Il énonce en effet que : « En raison de la mission permanente d’investigation et de contrôle qui leur est confiée, et de leur triple compétence financière, comptable et juridique, les commissaires aux comptes sont en effet à même de relever, à l’occasion de l’exercice de leurs fonctions, les indices de la dégradation de la situation de la société »1684. De même, présentant succintement l’esprit des dispositions qui, en droit africain, mettent à la charge du contrôleur légal un fardeau équivalent, certains auteurs affirment que « […] même en cours d’exercice, en effectuant sa mission, il a l’obligation de déclencher en cas de nécessité la procédure d’alerte prévue par les articles 153 à 156 de l’Acte uniforme »1685. Dans les deux ordres juridiques, la procédure d’alerte est graduée. Elle comprend trois étapes.

  • 1686 Les textes de droit français et africain utilisent les expressions « tout fait » et « des faits ». (...)
  • 1687 A compter de la réception de la demande d’explication émanant du commissaire aux comptes, le dirige (...)

54363 bis. La première étape est confidentielle. Elle consiste pour le commissaire aux comptes, lorsqu’il relève, à l’occasion de l’examen des documents qui lui sont communiqués ou dont il a connaissance dans le cadre de sa mission, un ou plusieurs faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation, à en informer le dirigeant visé par les textes - et lui seul à ce stade de la procédure -en lui demandant des explications sur les faits en question1686. Le dirigeant ainsi interpellé est alors tenu de répondre au commissaire aux comptes1687. C’est uniquement à défaut de réponse ou si celle s’avère non satisfaisante, autrement dit, si la réponse du dirigeant ne permet aucunement au commissaire aux comptes d’être assuré de la continuité de l’exploitation, que celui-ci peut passer à la deuxième phase de la procédure d’alerte.

  • 1688 La requête du commissaire aux comptes doit être formulée sous une forme et endéans des délais préci (...)
  • 1689 A compter de la réception de la lettre du commissaire aux comptes, le délai imparti au dirigeant po (...)
  • 1690 Pour ce faire, le dirigeant dispose à compter de la date de la réunion du conseil d’administration, (...)

55Cette deuxième phase consiste pour le contrôleur légal des comptes à inviter le président du conseil d’administration ou, selon le cas, le président-directeur général, à faire délibérer le conseil sur les faits qu’il a relevés1688. Le dirigeant doit alors réunir le conseil d’administration à cette fin. Le contrôleur légal des comptes doit impérativement y être convoqué1689 ; et un extrait du procès-verbal des délibérations du conseil devra lui être adressé1690. En cas d’inobservation des dispositions ci-dessus évoquées ou lorsque le contrôleur légal des comptes constate qu’en dépit des décisions prises par le conseil la continuité de l’exploitation demeure compromise, il est tenu d’enclencher la troisième et dernière phase.

  • 1691 En droit français, le rapport spécial ainsi établi est également communiqué au comité d’entreprise (...)
  • 1692 Il fixe alors l’ordre du jour de l’assemblée convoquée par ses soins et peut, en cas de nécessité, (...)
  • 1693 Le législateur français prévoit de surcroît que si, à l’issue de la réunion de l’assemblée générale (...)

56Il le fait en requérant du conseil d’administration la convocation d’une assemblée générale appelée à délibérer sur les faits relevés. Le commissaire aux comptes établit alors un rapport spécial sur lesdits faits, lequel rapport est présenté aux actionnaires réunis en assemblée générale1691. En cas de carrence du conseil d’administration ou lorsqu’il y a urgence, il procède lui-même à la convocation de l’assemblée1692. Les actionnaires sont à cette occasion informés des faits qui mettent en péril la continuité de l’exploitation et, trivialement, de l’incapacité des dirigeants à proposer des mesures adéquates pour redresser la situation de l’entreprise. Dans ces conditions, ils peuvent se prononcer en parfaite connaissance de cause1693. En droit français comme en droit africain, c’est de cette manière que les actionnaires sont, en tant que détenteurs du capital social et contre-pouvoir naturel vis-à-vis de la direction sociale, mis devant leurs responsabilités.

  • 1694 Scholastique (E.), Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et angla (...)
  • 1695 Scholastique (E.), thèse préc., p. 294, n° 562.
  • 1696 Il est prévu en droit français comme en droit africain que la responsabilité du commissaire aux com (...)
  • 1697 En ce sens : Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Droit des entreprises en difficulté, op. cit., p. 36, n° 4 (...)
  • 1698 Il a ainsi été jugé en France que lorsque la procédure d’alerte n’est pas déclenchée en temps utile (...)

57363 ter. Organisée de la sorte, c’est-à-dire en trois phases successives, l’alerte apparaît en définitive comme « un moyen de pression efficace »1694. Elle fait du contrôleur légal des comptes un « personnage clef du droit des sociétés moderne »1695, contribuant à l’état de l’équilibre des pouvoirs entre l’assemblée et la direction sociale. En effet, dans le gouvernement de l’entreprise, l’alerte du commissaire aux comptes a comme fonction, à tout le moins lorsqu’elle est mise en œuvre convenablement1696, de permettre au contrôleur légal des comptes d’acculer progressivement les dirigeants sociaux à prendre, avant qu’il ne soit trop tard1697, des mesures aptes à assurer le redressement de la situation de la société ; et donc de préserver par ce biais les intérêts entre autres des actionnaires1698. En tant que parties prenantes, ces derniers ont en effet intérêt tant au bon fonctionnement de la société d’une manière générale qu’à la bonne gestion et à la prospérité des affaires sociales.

58En droit comparé, ces considérations semblent avoir conduit d’autres législateurs à prévoir un mécanisme semblable dans le régime juridique des sociétés commerciales soumises à l’empire de leur droit. Ainsi notamment des législateurs portugais et allemand.

  • 1699 Cette disposition a été insérée dans le code des sociétés commerciales par le décret-loi n° 257/96 (...)
  • 1700 Pour des développements : Vilar (A.), Portugal : responsabilité des commissaires aux comptes, admin (...)

59364. Droit comparé. - En effet, en droit portugais premièrement, le code des sociétés commerciales met à la charge des revisores oficiais de contas un « devoir de vigilance » qui équivaut à l’obligation d’alerter imposée aux commissaires aux comptes en droit français et en droit africain. La procédure prévue par ledit code est du reste fort semblable à celle en trois phases que prévoient le code de commerce français et l’Acte uniforme portant droit uniforme africain des sociétés commerciales. C’est que, aux termes de l’article 420 (a) du code portugais des sociétés commerciales1699, les revisores oficiais de contas sont tenus de communiquer immédiatement au président du conseil d’administration les faits dont ils ont connaissance à l’occasion de l’exercice de leur mission et qui leur semblent compromettre la poursuite de l’objet de la société. Le président est tenu de répondre, et à défaut de réponse de sa part ou si sa réponse n’est pas jugée satisfaisante, ils l’invitent alors à convoquer le conseil d’administration, en leur présence, afin que celui-ci puisse apprécier les faits et en délibérer. Enfin, si la réunion du conseil n’a pas lieu, ou si les mesures que le conseil adopte ne permettent pas une bonne défense des intérêts de la société, les revisores oficiais de contas doivent demander qu’une assemblée générale soit convoquée pour délibérer sur les faits relevés. La responsabilité de ces derniers peut être engagée sur le terrain civil notamment - et ce solidairement avec les administrateurs - pour les préjudices qui pourraient résulter des faits en question pour la société ou pour les actionnaires1700.

  • 1701 Cf. art. 321, al. 2 du H.G.B. -Voy Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne (...)

60En droit allemand, deuxièmement, il découle des dispositions du H.G.B. que l’abschlussprüfer est tenu d’un « devoir de rendre compte et d’avertir » (Rede und warnpflicht). Analysant cette obligation, un auteur note brièvement : « Si (l’abschlussprüfer) constate, dans l’exercice de ses fonctions, des faits qui sont de nature à mettre en péril l’existence de l’entreprise contrôlée, ou à nuire sensiblement à son développement, ou qui démontrent que les représentants légaux ont gravement violé la loi, le contrat de société ou les statuts, il est de son devoir d’en faire rapport »1701. L’exécution de cette obligation doit clairement apparaître dans le rapport de vérification ou dans un rapport spécial.

61Outre l’obligation de déclencher une procédure d’alerte, les contrôleurs légaux des comptes doivent, tant en droit français qu’en droit africain, dénoncer aux autorités judiciaires compétentes les faits infractionnels qu’ils viendraient à découvrir dans l’exercice de leur mission.

3. Le « contrôleur-dénonciateur »
  • 1702 Dieye (A.), Régime juridique des sociétés commerciales et du G.I.E. issu des réformes initiées dans (...)

62365. Les législateurs français et africain imposent également aux contrôleurs légaux des comptes une obligation qu’un auteur qualifie non sans raison de « devoir de délation »1702. En droit comparé, l’on peut notamment observer que ce fardeau ne pèse point sur les auditors des pays anglo-saxons, encore qu’une évolution semble timidement s’y esquisser.

  • 1703 Cf. art. 15 et 45 L.1867. -Sur l’application de ces dispositions dans les anciennes colonies frança (...)
  • 1704 En droit français, cf. in limine : art. L.823-12, al. 2 C.com. ; et en droit africain, voy in limin (...)
  • 1705 En droit français, voy in fine : art. L.822-17, al. 2 et L.823-12, al. 2 C.com. ; et en droit afric (...)
  • 1706 Cf. en droit français : art. L.820-7 C.com., et en droit africain : art. 899 A.u.-Soc.

63366. En droit français et africain. - De prime abord, il sied de relever que sur le plan historique, dans l’ancien droit français comme dans celui applicable à nombre de ses anciennes dépendances africaines actuellement membres de l’O.H.A.D.A., certaines dispositions de la loi du 24 juillet 1867 exigeaient déjà jadis des commissaires de révéler les délits qui, à leur connaissance, avaient pu être commis par les administrateurs1703. Selon le droit en vigueur en France comme en O.H.A.D.A., lorsque les commissaires aux comptes découvrent des faits délictueux à l’occasion de l’exercice de leur mission, ils sont tenus de les révéler au ministère public1704 ; sans toutefois que leur responsabilité ne puisse être engagée du fait de cette révélation1705. Ils encoureront par contre une condamnation pénale si, ayant eu connaissance de tels faits, ils ne les ont pas révéler au ministère public1706.

  • 1707 Voy Bull. C.N.C.C., 1986, p. 310.
  • 1708 Bull. C.N.C.C., n° 102, 1996, p. 298. - La doctrine est toutefois divisée sur ce point, de nombreux (...)
  • 1709 Bull. C.N.C.C., n° 48, 1982, p. 451.
  • 1710 Cass. crim., 29 nov. 1960, affaire Brun, J.C.P. éd. G, 1961, II, n° 12136, obs. Bouzat.
  • 1711 Trib. corr. Lyon, 5 février 1973, Bull. C.N.C.C., n° 10, 1973, p. 263.
  • 1712 Cass. crim., 15 sept. 1999, n° 5219 P.F., Bull. Joly sociétés, n° 1, 2000, pp. 25 s., note Barbiéri
  • 1713 Trib. 1ère inst. Saint-Pierre-et-Miquelon, ord., 19 nov. 1991, affaire Paturel et alii c. X et alii(...)
  • 1714 Cass. crim., 21 mars 1983, Bull. C.N.C.C., n° 50, 1983, pp. 238 s., note Du Pontavice.
  • 1715 C.A. Paris, 14ème ch. A, 31 mars 2000, affaire S.A. Crédit immobilier Richelieu c. S.A. H.L.M. de P (...)
  • 1716 Trib. gr. inst. Lyon, 22 nov. 1977, Bull. C.N.C.C., 1977, p. 351.
  • 1717 Trib. corr. Lyon, 22 nov. 1976, Bull. C.N.C.C., n° 27, 1977, p. 351 ; C.A. Paris, 11ème ch., 26 jui (...)
  • 1718 Il a ainsi été jugé qu’un contrôleur légal des comptes ne peut être condamné pour s’être abstenu de (...)

64366 bis. Au sujet de ce devoir de dénonciation, les efforts d’interprétation fournis par la doctrine et la jurisprudence françaises pourraient utilement inspirer les juges et les organisations professionnelles des commissaires aux comptes de l’espace O.H.A.D.A. En effet, selon la C.N.C.C. d’une part, on ne peut reprocher aux commissaires aux comptes de ne pas avoir révélé des faits délictueux dont il n’a pas pu avoir connaissance1707, les faits amnistiés non plus1708 ; et l’obligation de dénonciation ne peut être étendue aux sociétés qui n’ont aucun lien en capital avec la société dont ils contrôlent et certifient les comptes1709. Sur le plan jurisprudentiel d’autre part, il a été notamment jugé : qu’à moins d’avoir personnellement subi un préjudice, le contrôleur doit se limiter à une simple révélation des faits délictueux, sans agir lui-même en justice en portant plainte avec constitution de partie civile1710 ; que les faits délictueux doivent être dénoncés, quand bien même ils seraient antérieurs à son entrée en fonction1711 ; que ce dernier n’a ni à qualifier pénalement et précisément les faits relevés1712, ni à en informer préalablement l’assemblée générale1713, ni à se livrer à une recherche systématique de ceux-ci1714 ; qu’aucune violation du secret professionnel ne peut lui être reprochée du seul fait de la dénonciation des faits délictueux dont il a eu connaissance1715 ; que sa responsabilité ne peut être engagée, même si l’information judiciaire provoquée par cette dénonciation aboutit à un non-lieu1716 ; qu’il ne peut être poursuivi du chef de dénonciation calomnieuse, sous peine pour l’auteur de cette poursuite d’être condamné lui-même pour dénonciation calomnieuse1717 ; ou encore qu’en cas de pluralité de commissaires aux comptes, par exemple lorsqu’il y en a deux, la révélation doit être si possible conjointe ou, en tout état de cause, faite au nom des deux commissaires1718.

  • 1719 Boulay (J.-C.), L’obligation du commissaire aux comptes de révéler les faits délictueux, in Rev. so (...)

65Appliquées de cette manière, ces dispositions sont de nature à inciter les contrôleurs légaux des comptes à dénoncer promptement toutes les infractions qu’ils relèveraient dans l’accomplissement de leur mission de vérification des comptes et de l’information destinée aux actionnaires. En droit français comme en droit africain, l’obligation de dénonciation opère ainsi comme un « instrument de dissuasion à l’égard des dirigeants »1719. Les droits anglo-saxons qui, traditionnellement, ne consacrent pas ce dévoir de dénonciation, semblent s’orienter vers sa reconnaissance.

  • 1720 Cf. A.I.C.P.A., Professionnals standards, Au Sec. 328. 19, cité par Herbert-Thietart (S.), L’exempl (...)
  • 1721 Voy Herbert-Thietart (S.), art. préc., spéc. pp. 571-573, 588.
  • 1722 Voy Schmitthoff (C.M.): Journal of business law, 1986. 259, cité par Herbert-Thietart (S.), L’audit (...)

66367. Dans les droits anglo-saxons. - S’agissant des principaux systèmes de la common law, en l’occurrence le droit américain et le droit anglais, il y est posé par principe que, parce qu’ils ne sont pas des auxiliaires de justice, les auditors n’ont pas en principe à dénoncer les faits délictueux dont ils ont eu connaissance au cours de l’accomplissement de leur mission. Une évolution s’est néanmoins dessinée aux Etats-Unis d’une part, en ce sens qu’au travers de ses normes professionnelles, l’A.I.C.P.A. recommande aux auditors d’avertir au moins de ces faits les organes sociaux compétents et même, en cas de nécessité, de donner leur démission1720. De plus, la S.E.C. a -avec la publication en 1987 des travaux de la Commission Treadway - initié des réflexions dont l’objectif est d’accroître progressivement la mission des auditors dans le domaine de la détection et de la révélation des irrégularités et des fraudes1721. D’autre part, la question de la rupture avec l’image traditionnelle des auditors auxquels ne serait nullement imposé un devoir de révélation est également posée dans la doctrine britannique1722.

67En France comme dans l’espace O.H.A.D.A., sont ainsi réglementées selon le tryptique « informer-alerter-dénoncer » - les suites que les commissaires aux comptes doivent obligatoirement réserver à leur mission de contrôle des comptes et de l’information qui émane des dirigeants sociaux. Il est en outre une autre catégorie de suites qui, elles, sont cette fois facultatives.

b) Des suites facultatives

68368. En droit français comme en droit africain, les contrôleurs légaux disposent notamment, au vu de ce qu’ils peuvent découvrir ou constater dans le cadre de leur mission, de la latitude de convoquer une assemblée d’actionnaires ou de solliciter en justice le déssaisissement ou la neutralisation temporaire des dirigeants sociaux.

  • 1723 Sur cette obligation de convocation, voy supra : n° 363 bis. - Il est fort intéressant de relever q (...)
  • 1724 A propos du dévoir d’informer l’assemblée, cf. supra : nos 359 bis et 360 bis.
  • 1725 Cf. art. L.225-103, I C.com. en droit français, et art. 516, al. 1er A.u.-Soc. en droit africain.
  • 1726 Lorsqu’ils procèdent à la convocation de l’assemblée, les commissaires aux comptes exposent les mot (...)

69369. Les actionnaires convoqués. - Les contrôleurs légaux ont la faculté de convoquer une assemblée générale d’actionnaires, en dehors de l’obligation qu’ils ont de le faire dans le cadre d’une procédure d’alerte1723. C’est que ces derniers, on l’a vu, sont tenus d’un devoir d’information vis-à-vis des actionnaires convoqués en assemblée1724. Cette obligation d’information s’exécute essentiellement par le moyen du rapport général et des rapports spéciaux qu’ils établissent à l’intention des actionnaires et de la possibilité qui leur est offerte de répondre en assemblée aux questions que les actionnaires pourraient leur poser. Or, tant en droit français qu’en droit africain, la convocation de l’assemblée générale relève du pouvoir des dirigeants, et plus précisément du conseil d’administration1725. Aussi, pour remédier à toute carence éventuelle du conseil, les législateurs français et africain prévoient qu’à défaut pour le conseil d’administration de convoquer l’assemblée, les commissaires aux comptes peuvent y procéder, après avoir vainement requis du conseil cette convocation1726.

  • 1727 Cf. supra : nos 362 s.
  • 1728 Voy supra : nos 365 s.
  • 1729 Voy art. L.823-10 C.com. - Il a de ce fait été jugé que ne constitue pas une immixtion abusive dans (...)
  • 1730 Voy art. 712 A.u.-Soc.

70369 bis. Une telle disposition est d’autant utile que, sans être nécessairement susceptibles de donner lieu à une procédure d’alerte1727 ni avoir une coloration pénale justifiant leur révélation au ministère public1728, les faits qui parviennent à la connaissance des commissaires aux comptes peuvent, de par leur gravité, nécessiter le contournement par ceux-ci d’un conseil d’administration anormalement inerte par la convocation de l’assemblée générale dans le but d’informer les actionnaires desdits faits, de les faire délibérer et de leur donner ainsi l’opportunité de prendre les décisions que la situation impose. En prenant une telle initiative, les commissaires aux comptes ne violent nullement l’interdiction de s’immiscer dans la gestion de la société qui leur est imposée aussi bien en droit français1729 qu’en droit africain1730.

71Sous certaines conditions, certains des faits susmentionnés ouvrent aux contrôleurs légaux des comptes la possibilité d’obtenir en justice la neutralisation pure et simple des dirigeants sociaux. Il en est ainsi en France, comme dans nombre de pays de l’espace O.H.A.D.A. sous influence juridique française.

  • 1731 L’action est en effet, en vertu de l’article 31 N.C.P.C., ouverte à toute personne se prévalant d’u (...)
  • 1732 Sur les origines de cette construction prétorienne, voy not. Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (...)
  • 1733 Trib. gr. inst. Paris, réf., 28 août 1976, décision rapportée par Mestre (J.) et Velardocchio (D.), (...)
  • 1734 C.A. Paris, 8 oct. 1964, Journ. sociétés, 1965, p. 8.
  • 1735 Ainsi de la fréquence et de la gravité des irrégularités que le commissaire peut découvrir dans les (...)
  • 1736 C.A. Amiens, 1ère ch., 14 mars 1977, affaire Sté civile de construction des Hautes Haies c. Amicale (...)
  • 1737 C.A. Paris, 14ème ch. A, 16 oct. 2002, affaire Psaila c. S.C.I. Franckarine, Rev. sociétés, 2003, p (...)
  • 1738 C.A. Rouen, 2ème ch., 25 sept. 1969, affaire Bomal c. Allez, Rev. sociétés, 1970, pp. 295 s., note (...)
  • 1739 Cf. Cass. com., 5 février 1985, n° 82-15.119, affaire S.A. Sogar et alii c. S.A. Prisunic, J.C.P. é (...)

72370. Les dirigeants neutralisés. - En droit français, le commissaire aux comptes est, comme les actionnaires, habilité à solliciter en justice la désignation d’un administrateur provisoire1731. Il s’agit d’une création purement prétorienne française1732. En effet, en fonction des résultats de ses contrôles, le contrôleur légal des comptes peut obtenir la désignation d’un administrateur provisoire par le président du tribunal de commerce1733 statuant le plus souvent en tant que juge des référés1734 lorsqu’il y a péril imminent ou paralysie des organes sociaux. Ainsi, si certains faits découverts par le commissaire aux comptes peuvent justifier la désignation judiciaire d’un administrateur provisoire, c’est à la condition qu’ils aient créé une situation exceptionnelle entraînant la paralysie du fonctionnement de la société ou mettant en péril les intérêts sociaux. Il pourrait notamment en être ainsi : d’une politique caractérisée de désinformation des actionnaires qu’orchestreraient les dirigeants sociaux ou le groupe majoritaire1735 ; de la carence volontaire ou forcée des organes sociaux1736 ; du non-respect des dispositions légales et statutaires relatives à la tenue des assemblées générales, à la convocation et à l’information des actionnaires1737 ; ou de l’éventualité d’une exécution de décisions majoritaires abusives et donc contraires à l’intérêt social auxquels peuvent s’identifier les intérêts des minoritaires1738. Cela étant, l’administration provisoire ainsi décidée peut même s’appliquer à un groupe de sociétés1739.

  • 1740 Comme décision de justice l’affirmant expressis verbis, cf. not. Cass. com., 6 mai 1986, n° 8414.43 (...)
  • 1741 Cass. com., 12 janvier 1970, n° 67-11.816, affaire Orlandi c. Bonant et Sté Orlandi, Bull. Joly soc (...)

73Lorsqu’une suite positive est réservée à la demande du contrôleur légal des comptes, la désignation de l’administrateur provisoire entraîne ipso facto le déssaisissement des dirigeants sociaux auxquels l’administrateur provisoire se substitue dans l’exercice des prérogatives légales1740. Quant aux dirigeants neutralisés, ils peuvent de surcroît, s’ils sont reconnus fautifs au terme d’une action en responsabilité civile, être condamnés à supporter les honoraires de l’administrateur provisoire désigné1741.

  • 1742 Voy not. C.A. Paris, 10 avril 1900, D.P., 1900. 2. 433. : désignation sur demande de l’un des intér (...)
  • 1743 Se reporter à la synthèse de M. Meissonnier (G.) : Droit des sociétés en Afrique, op. cit., p. 321- (...)
  • 1744 Voy art. 272 à 274 du projet de code des sociétés U.D.E.A.C. de 1984.
  • 1745 Voy e.g. au Burkina-Faso : Ouedraogo (H.M.G.), L’administration provisoire des sociétés commerciale (...)
  • 1746 Cf. not. Anoukaha (F.) et alii, O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op.cit., p. 172-173, n° (...)
  • 1747 Cf. e.g. : C.A. Ouagadougou, 17 déc. 1982, Revue voltaïque de droit, n° 4, 1983, pp. 172 s., note F (...)

74370 bis. Protectrice de l’intérêt social, cette institution dont on trouve de lointaines ébauches dans la jurisprudence coloniale1742 a eu un puissant rayonnement en Afrique noire francophone où il est largement admis, comme en droit français, que tous ceux qui y ont un intérêt -le commissaire aux comptes inclus - peuvent demander la désignation d’un administrateur provisoire par une procédure exercée auprès du président du tribunal de commerce du siège social statuant en tant que juge des référés1743. Ce rayonnement se manifeste au triple plan législatif, doctrinal et jurisprudentiel. Sur le plan législatif d’abord, le projet de code des sociétés de l’U.D.E.A.C. prévoyait une réglementation minitieuse de l’administration provisoire des sociétés commerciales, en réservant toutefois le droit de demander la nomination d’un administrateur provisoire aux organes d’administration ou de direction ainsi qu’aux actionnaires ou groupes d’actionnaires1744. En doctrine ensuite, de nombreux écrits relatifs aussi bien aux droits nationaux1745 qu’au droit uniforme O.H.A.D.A.1746 défendent la légalité de l’emprunt de cette création prétorienne française. Enfin, sur le terrain jurisprudentiel, la construction prétorienne française dont question est également reçue, et ce trait pour trait1747.

  • 1748 Comme auteurs abondant dans le même sens : Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op.cit., p. 21 (...)

75371. En définitive, il semble qu’en remplissant avec la plus grande diligence son rôle d’informateur en principe indépendant, de sentinelle absolument indispensable ou encore de noble délateur, tout comme lorsqu’il procède à la convocation d’une assemblée d’actionnaires ou à la sollicitation de la désignation en justice d’un administrateur provisoire, le contrôleur légal des comptes concourt à la promotion de la bonne gouvernance d’entreprise en ce sens qu’il contribue à la surveillance des dirigeants sociaux1748. Les vérifications que le contrôleur doit opérer sur les comptes et en matière d’information des actionnaires peuvent en effet mettre en lumière des irrégularités ou d’autres situations constitutives de fautes ou d’infractions. Aussi, suite à l’exercice du contrôle et à la mise en œuvre par celui-ci des mesures obligatoires ou facultatives susévoquées, il peut notamment y avoir exercice par les actionnaires de prérogatives ou d’actions par lesquelles se matérialise le contre-pouvoir actionnarial. Ainsi de celles visant l’éviction des dirigeants exécutifs ou non-exécutifs et/ou, que la société soit in bonis ou qu’elle fasse l’objet d’une procédure collective, de celles permettant, par le moyen d’une action en responsabilité ou d’une plainte avec constitution de partie civile, une mise en œuvre de la responsabilité des dirigeants sociaux tant au civil qu’au pénal.

  • 1749 Le conseil d’administration est habilité d’une part à nommer, en droit français : le président diss (...)
  • 1750 Sur le pouvoir de nomination des administrateurs qui est attribué à l’assemblée générale, voy en dr (...)

76Tout d’abord, l’éviction des dirigeants exécutifs ou non-exécutifs sera le fait des organes sociaux qui sont également compétents pour procéder à leur désignation, et donc à leur remplacement. Il est respectivement question du conseil d’administration1749 et de l’assemblée générale des actionnaires1750.

  • 1751 La responsabilité civile est alors recherchée sur un fondement différent selon que l’action en just (...)
  • 1752 En droit français comme en droit africain, la tenue irrégulière de la comptabilité ou le défaut de (...)
  • 1753 En droit français spécialement, les vérifications des commissaires aux comptes peuvent révéler des (...)

77Ensuite, sur le terrain civil et en l’occurrence lorsque la société est au-dessus de ses affaires et que les faits mis en évidence par le contrôleur légal des comptes sont constitutifs de fautes, la responsabilité civile des dirigeants fautifs peut être recherchée sur la base du droit commun1751. Par contre, lorsque les affaires périclitent et que la société fait l’objet d’une procédure collective, certains des faits susmentionnés peuvent justifier un engagement de la responsabilité patrimoniale des dirigeants à la faveur d’une action en comblement du passif social de la société1752 ou d’une procédure d’extension de la procédure collective ouverte à l’origine à l’encontre la société1753.

  • 1754 L’on compte notamment parmi ces faits : la publication ou la présentation aux actionnaires des comp (...)
  • 1755 C’est en l’occurrence le cas lorsque les faits en question sont constitutifs de l’infraction de ban (...)

78Sur le plan pénal enfin, l’œuvre du contrôleur légal des comptes peut mettre au grand jour des faits constitutifs d’infractions, la responsabilité pénale des dirigeants pouvant alors être engagée indifféremment du fait que la société est in bonis1754 ou en procédure collective1755.

79372. Les différentes mesures ci-dessus évoquées illustrent ainsi le fait que la défense des intérêts des actionnaires face aux dirigeants sociaux est bel et bien inscrite en filigrane dans l’œuvre législative de précision de l’objet des contrôles incombant aux contrôleurs légaux des comptes qui est réalisée en droit français comme en droit africain.

80En complément de cet effort de précision de l’objet du contrôle, laquelle détermine l’efficacité attendue des commissaires aux comptes dans la vérification de l’information destinée aux actionnaires, les deux législateurs se sont employés à doter les contrôleurs légaux des comptes de moyens adéquats.

§ 2. Des moyens adaptés

81373. Aux fins d’une mise en œuvre efficace des contrôles dont ils ont la charge, en particulier ceux qui portent sur l’information émanant de la direction sociale, les commissaires aux comptes bénéficient, tant en France qu’en O.H.A.D.A., de moyens adaptés. Il s’agit en l’occurrence d’un droit d’information fort appréciable (A), ainsi que d’un pouvoir d’enquête qui est considérable (B).

A. Un droit d’information appréciable

  • 1756 Il s’agissait de l’inventaire, du bilan et du compte de pertes et profits qui devaient être mis à l (...)

82374. Sous l’empire de la loi du 24 juillet 1867 relative aux sociétés par actions, les commissaires jouissaient d’un droit d’information limité à certains documents et renseignements1756. Par des réformes successives, motivées essentiellement par le besoin d’améliorer la gouvernance des sociétés par actions en renforçant la surveillance de la direction sociale, ce droit d’information a été progressivement renforcé. Aussi dans le droit positif français et africain, l’information à laquelle les commissaires aux comptes ont accès est-elle faite d’éléments nettement plus diversifiés. Renforcée dans les deux droits, elle est périodique pour certains éléments d’information (a), et occasionnelle pour d’autres (b).

a) Une information « périodique » étendue

83375. L’information périodiquement accèssible aux contrôleurs légaux des comptes, et dont le domaine a été étendu aussi bien en droit français qu’en droit africain, est celle qui est portée à leur connaissance en période de tenue des assemblées générales ou de réunion du conseil d’administration.

  • 1757 Il est précisé que la convocation des contrôleurs légaux des comptes doit être faite en même temps (...)
  • 1758 Sur lesdites recommandations et observations, voy les articles L.823-16 C.com. et 715 A.u.-Soc. don (...)
  • 1759 Bull. C.N.C.C., n° 44, 1981, p. 419. - Sur le lien entre l’obligation pour les dirigeants sociaux d (...)

84376. Un droit d’apprendre étendu. - En effet, d’une part, les commissaires aux comptes doivent, dans les deux ordres juridiques, être convoqués aux réunions du conseil d’administration au cours desquelles les comptes annuels ou intermédiaires sont examinés ou arrêtés1757. Leur convocation aux réunions du conseil autres que celles-ci n’est donc que facultative. Lorsqu’elle est obligatoire, cette convocation est d’autant nécessaire que les recommandations et observations qu’ils doivent formuler sur ces documents permettront éventuellement au conseil d’administration d’en améliorer la fiabilité préalablement à leur communication aux actionnaires et à leur présentation pour approbation à l’assemblée1758. De ceci, il peut être déduit qu’en dépit du silence des législateurs français et africain, les commissaires aux comptes convoqués aux réunions du conseil d’administration statuant sur les comptes devraient, au titre de leur droit d’information, recevoir communication « au moins » des projets de comptes préparés par la direction générale de sorte à pouvoir « les contrôler et apprécier les différentes options qui seront soumises au conseil »1759.

  • 1760 Leur convocation doit se faire au plus tard en même temps que les actionnaires et ce, en droit fran (...)
  • 1761 Mestre (J.) et Velardocchio (D.), op. cit., n° 1210.
  • 1762 Voy en droit français : art. L.232-1, I et III C.com. et anc. art. 243 D.1967 (cod. art. R.232-1 C. (...)
  • 1763 Il s’agit en droit français d’une part : du bilan, du compte de résultat et de l’annexe (cf. art. L (...)
  • 1764 Les comptes de groupe comprennent en droit français : le bilan, le compte de résultat et l’annexe c (...)
  • 1765 Cf. art. L.232-1, I et III C.com. et anc. art. 243 D.1967 (cod. art. R.232-1 C.com.) en droit franç (...)
  • 1766 Voy en droit français : art. L.233-27 C.com. et anc. art. 243 D.1967 (cod. art. R.232-1 C.com.) ; e (...)
  • 1767 Ils reçoivent de la présidence du conseil avis de toutes ces conventions (cf. art. L.225-40 C.com., (...)
  • 1768 Voy en ce sens : Bull. C.N.C.C., n° 16, 1974, p. 402.

85De seconde part, les deux législateurs consacrent le caractère obligatoire de la convocation des commissaires aux comptes à toutes les assemblées générales d’actionnaires1760 ; laquelle convocation constitue ainsi pour les contrôleurs légaux des comptes un « droit absolu »1761. A ce titre, les contrôleurs légaux des comptes reçoivent notamment communication : de l’inventaire1762 ; des comptes sociaux annuels1763 et, éventuellement, des comptes de groupe1764 ; du rapport de gestion1765 et, le cas échéant, du rapport sur la gestion du groupe1766 ; des renseignements relatifs aux conventions autorisées par le conseil d’administration1767 et, d’une manière générale, de tous autres documents devant être lus ou distribués aux actionnaires en séance1768.

86376 bis. L’information accéssible aux contrôleurs légaux des comptes convoqués aux assemblées générales ou aux réunions du conseil d’administration apparaît, on le voit, comme étant d’un domaine relativement étendu. Toutefois, il nous semble que, de lege ferenda, celui-ci pourrait l’être davantage si, tant en droit français qu’en droit africain, les dispositions relatives au droit d’information des commissaires aux comptes convoqués aux réunions des organes délibérants susmentionnés n’étaient plus éparpillées. Pour ce faire, il conviendrait en effet, à notre sens, de stipuler dans les articles relatifs à cette convocation que les contrôleurs légaux des comptes doivent recevoir communication, selon le cas, de tous les documents et renseignements communiqués ou à communiquer aux actionnaires ou aux administrateurs aussi bien avant que pendant la séance de l’assemblée ou du conseil.

87Outre la convocation aux réunions de ces organes, il est d’autres actes qui, ponctuant la vie sociale, donnent également lieu à l’information des commissaires aux comptes. En France comme en O.H.A.D.A., ces derniers bénéficient ainsi à certaines occasions d’une information dont le domaine est élargi.

b) Une information « occasionnelle » élargie

88377. Elargie tant en droit français qu’en droit africain, l’information dite occasionnelle est constituée des données qui sont accessibles aux contrôleurs légaux des comptes à la faveur soit de la mise en œuvre par des parties prenantes à l’entreprise de certaines procédures ou prérogatives, soit de la réalisation de certaines opérations sociétaires.

  • 1769 Cf. art. L.234-1 C.com. et anc. art. 251-1, al. 5 D.1967 (cod. art. R.234-2 C.com.) en droit frança (...)
  • 1770 En droit français : art. L.225-232 C.com. et anc. art. 195-1 D.1967 (cod. art. R.225-164 C.com.) ; (...)
  • 1771 Cf. art. L.234-3 C.com., art. L.2313-14 et L.2323-78 s. C.trav.
  • 1772 Voy art. L.225-231, al. 1er et 5 C.com.

89378. Un droit de savoir élargi. -En effet, en France comme en O.H.A.D.A., lorsque des parties prenantes mettent en œuvre certaines procédures ou prérogatives, les contrôleurs légaux des comptes doivent recevoir communication des documents et renseignements indiqués par le législateur. Ainsi de l’extrait du procès-verbal des délibérations du conseil d’administration réuni sur invitation des commissaires aux comptes dans le cadre d’une procédure d’alerte initiée par leurs soins1769 ; ou encore des questions posées par écrit aux dirigeants sociaux par des actionnaires sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l’exploitation ainsi que des réponses données1770. En droit français, l’information dont bénéficient les contrôleurs légaux des comptes comprendra également les demandes d’explications formées par le comité d’entreprise ou les délégués du personnel à l’endroit de la direction sociale en vertu de leur pouvoir d’alerte, les rapports adressés au conseil, ainsi que les réponses faites à ces demandes1771 ; de même que les réponses aux questions adressées aux dirigeants par des actionnaires sur une ou plusieurs opérations de gestion ainsi que le rapport établi par l’expert de gestion désigné en justice pour examiner lesdites opérations1772.

  • 1773 En droit africain, le commissaire aux comptes de la société a directement droit à cette information (...)
  • 1774 Voy en cas d’augmentation de capital : art. L.225-135 C.com. en droit français, et art. 564, 591, 5 (...)
  • 1775 Voy art. L.225-243, L.225-244, L.225-245 et L.225-245-1 C.com. en droit français ; et art. 690 et 6 (...)

90De même, les commissaires aux comptes jouissent du bénéfice de quelques éléments d’information lorsque des opérations d’une certaine nature sont projetées par la société. C’est principalement le cas, en sus de tous les documents qui se rapportent à l’opération envisagée : des projets de restructuration, autrement dit de fusion ou de scission1773 ; de modification du capital social dans le sens de la hausse ou de la baisse1774 ; et de transformation de la société anonyme en une société d’une autre forme juridique1775.

  • 1776 Sur cette évidente constatation, voy e.g. Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, (...)
  • 1777 Cf. art. 1367 du code des obligations civiles et commerciales : « Les commissaires aux comptes sont (...)

91379. On le voit, de par leur étendue, ces informations sont d’une importance certaine pour l’exercice de leur mission de contrôle par les commissaires aux comptes1776. C’est ainsi que bien avant l’entrée en vigueur du Traité O.H.A.D.A. et des Actes uniformes portant droit comptable et droit des sociétés commerciales, certains législateurs nationaux s’étaient inspirés du droit français en lui empruntant des règles consacrant le droit d’information des commissaires aux comptes ainsi que le principe de leur convocation aux réunions des organes sociaux délibérants. Ainsi notamment du législateur sénégalais1777. L’on retrouve également en droit comparé cette volonté de renforcer l’information et le rôle des commissaires aux comptes dans les sociétés par actions en leur ouvrant le droit de participer aux réunions des organes délibérants et, pour certains, en spécifiant les documents et renseignements qui doivent être portés à leur connaissance.

  • 1778 Au niveau des Companies laws des Etats fédérés, la question de la convocation des auditors aux réun (...)
  • 1779 En vertu des dispositions du Companies Act, les auditors doivent impérativement être convoqués aux (...)
  • 1780 En droit fédéral canadien, le vérificateur est convoqué aux assemblées générales, mais cette convoc (...)
  • 1781 Le code de commerce allemand prévoit que les abschlussprüfer doivent notamment recevoir des représe (...)
  • 1782 En vertu des dispositions des articles 137 s. du code des sociétés (anc. art. 64 s. des lois coordo (...)
  • 1783 En Italie, où la mission de contrôle des comptes (cf. art. 2397, 2488 et 2535 C.civ.) et de l’infor (...)
  • 1784 Les síndicos des sociétés par actions de droit argentin ont le droit de participer à toutes les ass (...)

92Ce mouvement de renforcement s’opère de manière à ce que, au travers des diligences des commissaires aux comptes, les intérêts de la société comme ceux des différentes parties prenantes, au premier rang desquels figurent en règle générale les actionnaires, soient protégés. C’est notamment le cas de quelques systèmes anglo-saxons, tels entre autres le droit américain1778, le droit anglais1779 et le droit canadien1780 ; mais aussi de certains ordres juridiques d’obédience romano-germanique, à l’image notamment du droit allemand1781, du droit belge1782, du droit italien1783 et du droit argentin1784.

  • 1785 Voy Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit. (...)

93La convergence ainsi observée en droit comparé illustre le fait que, dans les sociétés par actions, les commissaires aux comptes ne peuvent exercer de contrôle sur les informations destinées aux actionnaires que s’ils ont eux-mêmes accès à celles-ci. Il ne leur est cependant pas permis de se contenter d’entériner les informations qu’ils reçoivent ni de faire preuve d’une imprudente crédulité. Un auteur observe ainsi : « […] le droit d’information est insuffisant, en raison de son caractère passif. […] un contrôle efficace suppose que le commissaire jouisse d’une autre prérogative, qui lui permette de vérifier les écrits et autres documents juridiques et comptables qui ne lui ont pas été communiqués spontanément »1785. Aussi nombre d’ordres juridiques en droit comparé, parmi lesquels les droits français et africain, attribuent-ils aux commissaires aux comptes un pouvoir d’investigation, lequel pouvoir n’a de cesse de forcir.

B. Un pouvoir d’investigation considérable

  • 1786 En effet, en vertu des articles 32 à 34 L.1867, le pouvoir d’investigation reconnu aux commissaires (...)

94380. A l’instar du droit d’information dont bénéficient les commissaires aux comptes, le pouvoir d’investigation qui leur est attribué a été, par rapport aux préscrits de la loi du 24 juillet 1867, considérablement renforcé1786. En droit français, tout comme en droit africain, ce pouvoir s’exerce aussi bien à l’intérieur (a) qu’à l’extérieur de la société (b).

a) Les investigations internes

  • 1787 Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op. cit., n (...)

95381. Sur le plan interne, les législateurs français et africain reconnaissent aux contrôleurs légaux des comptes un pouvoir d’investigation sans limites, au point que, pour ces derniers, la société peut ainsi être vue, selon une formule anglo-saxonne francisée, comme une « maison de verre »1787.

  • 1788 Voy art. L.823-13, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 718, al. 1er A.u.-Soc. en droit afric (...)
  • 1789 Cf. en droit français : art. L.823-13, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 718, al. 2 A.u.-S (...)

96382. Un pouvoir d’investigation illimité. - Le code de commerce français et l’Acte uniforme africain disposent qu’à toute époque de l’année, les contrôleurs légaux des comptes ont le pouvoir d’opérer toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et de se faire communiquer sur place toutes pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission et « notamment » tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux1788. Pour l’accomplissement de ces contrôles et vérifications, les experts et collaborateurs de leur choix dont ils peuvent se faire assister et qu’ils sont tenus de faire connaître nommément à la société dont ils certifient les comptes bénéficient des mêmes droits d’investigation1789. Comme l’indique l’usage de l’adverbe « notamment » dans les deux textes susvisés, ce pouvoir est illimité et l’énumération des documents réalisée n’est aucunement limitative. La jurisprudence et la doctrine françaises ont sur ce point utilement fourni quelques précisions.

  • 1790 Cass. soc., 24 mars 1988, affaire Marraoni c. S.A. Frankel industrie, Rev. sociétés, n° 3, 1988, p. (...)
  • 1791 Bull. C.N.C.C., n° 16, 1974, p. 398.
  • 1792 Bull. C.N.C.C., n° 19, 1975, p. 275.
  • 1793 Bull. C.N.C.C., n° 109, 1998, p. 97-98.

97D’une part, la Cour de cassation a clairement affirmé le caractère purement illustratif de l’énumération dont question ci-haut1790. Quant à la doctrine, en l’occurrence celle de la C.N.C.C., elle est notamment d’avis qu’en sus des documents susmentionnés, les commissaires aux comptes peuvent notamment se faire communiquer par la direction sociale des documents aussi variés que le rapport d’audit éventuellement établi lorsque la société fait procéder à une révision comptable conventionnelle1791, les études établies par les conseils de la société1792, ou encore, indirectement, le relevé des mentions du casier judiciaire de la société qu’ils peuvent demander au représentant légal de celle-ci de se faire communiquer en application de l’article 777-2 du code de procédure pénale (C.proc.pén.)1793.

98Le pouvoir ainsi décrit ne s’exerce cependant pas que vis-à-vis des seuls organes sociaux ou structures sociétaires. En droit français comme en droit africain, il s’exerce également à l’extérieur de la société dont les contrôleurs certifient les comptes.

b) Les investigations externes

99383. Sur le plan externe, le pouvoir d’investigation que les législateurs français et africain reconnaissent aux contrôleurs légaux des comptes s’étend aux sociétés du groupe et, plus loin encore, aux tiers.

  • 1794 Voy art. L.823-14, al. 1er C.com. - Sur la définition du contrôle des sociétés par l’article L.233- (...)
  • 1795 Cf. art. 718, al. 3 A.u.-Soc. - En O.H.A.D.A., le législateur africain définit la société mère comm (...)
  • 1796 Voy en droit français : art. L.822-15, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 100 A.u.-Compt. - (...)
  • 1797 Cf. art. L.822-15, al. 2 C.com. en droit français. - En droit africain, l’article 100 A.u.-Compt. s (...)

100384. Un pouvoir de recherche étendu aux sociétés du groupe. - Dans les deux droits, en effet, le pouvoir d’investigation des contrôleurs légaux des comptes peut être mis en œuvre auprès tant de la société dont ils certifient les comptes que, en tant que de besoin, de sa société mère ou de ses filiales, autrement dit des sociétés qu’elle contrôle ou qui la contrôlent au sens respectivement de l’article L.233-3 C.com. en droit français1794 et des articles 178 à 180 A.u.-Soc. en droit africain1795. Les résultats qui peuvent être escomptés de l’exercice par les commissaires aux comptes du pouvoir d’investigation ainsi étendu en amplifient d’autant la contribution à l’efficacité des contrôles que, lorsque la société dont ils certifient les comptes se trouve être la société tête d’un ensemble consolidé ou combiné, les contrôleurs légaux des comptes des filiales comprises dans cet ensemble sont libérés du secret professionnel à leur égard1796. L’inverse, c’est-à-dire que les commissaires aux comptes de la société mère soient libérés de leur obligation au secret professionnel vis-à-vis des commissaires des filiales, est également possible, mais uniquement en droit français, car le droit africain est sur ce point plus restrictif1797.

  • 1798 C.A. Paris, 9ème ch., 29 janvier 1976, affaire Procureur de la République et alii c. Lipsky et alii(...)
  • 1799 Voy part. Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., o (...)

101Quel que soit le cas de figure cependant, il a été précisé dans la jurisprudence française que les commissaires aux comptes exercent leur pouvoir sur place, au lieu où sont tenus les documents auxquels ils souhaiteraient accèder, et qu’ils ne peuvent de ce fait en exiger l’expédition1798. En France comme en O.H.A.D.A., des voix autorisées en doctrine mettent fort justement en évidence le lien existant entre cette extension du pouvoir d’investigation des commissaires aux comptes et leur capacité à s’assurer de la fiabilité tant des comptes que de l’information établie par la direction sociale à l’intention de l’actionnariat. Elles relèvent ainsi que l’extension du pouvoir dont question est la garantie d’un contrôle efficace - lui-même gage d’une information efficace - car, dans le cadre des groupes de sociétés, il n’est point impossible que l’apparente irréprochabilité des comptes ou le semblant de fiabilité des informations implique l’existence de quelque manœuvre frauduleuse commise par les dirigeants sociaux. En effet, il est possible que cette apparence soit éventuellement due au fait que des manœuvres frauduleuses se sont produites au sein d’une filiale et ne soient de ce fait nullement perceptibles ni dans les comptes et autres documents sociaux de la société dont les contrôleurs certifient les comptes, ni dans ceux du groupe à la tête duquel celle-ci se trouve1799.

102En dehors des personnes morales ayant des liens avec la société dont ils certifient les comptes, les contrôleurs peuvent, tant en droit français qu’en droit africain, effectuer des recherches auprès des tiers.

  • 1800 Le juge compétent est « le président du tribunal de commerce, statuant en référé » en droit françai (...)
  • 1801 En ce sens, voy e.g. en France : Rép. min. à Q.E. n° 17562, J.O. Sénat Q., 15 octobre 1975 ; Rép. m (...)
  • 1802 Cf. en droit français : art. L.823-14, al. 3 C.com. ; et en droit africain : art. 720, al. 2 A.u.-S (...)
  • 1803 Voy not. Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op (...)
  • 1804 Guyon (Y.), loc.cit.

103385. Un pouvoir d’enquête étendu aux tiers. - En effet, tout en prévoyant que les contrôleurs légaux des comptes peuvent recueillir toutes informations utiles à l’exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société, les législateurs français et africain énoncent que cela ne peut s’étendre à la communication des pièces, contrats et documents quelconques détenus par des tiers, à moins qu’ils n’y soient autorisés par décision de justice1800. Les tiers en question, desquels sont en principe exclus les clients et les fournisseurs de l’entreprise1801, ne peuvent opposer le secret professionnel aux contrôleurs légaux des comptes, sauf s’ils sont auxilliaires de justice1802 ; c’est-à-dire par exemple : administrateurs ou mandataires judiciaires à la liquidation des entreprises, agents du fisc, avocats, avoués, experts judiciaires, greffiers, huissiers de justice, syndics, etc1803. L’extension ainsi réalisée du pouvoir d’investigation des contrôleurs légaux des comptes traduit la prise en compte par le législateur français et, partant, par son homologue africain qu’il a inspiré, de « la nécessité de mieux renseigner les actionnaires »1804. En effet, elle offre aux commissaires le moyen d’accéder, en dehors de la société et de son groupe, à des renseignements grâce auxquels ils peuvent s’assurer de la qualité de l’information portée à la connaissance des actionnaires par les dirigeants sociaux.

  • 1805 Dans le même sens, voy not. Guyon (Y.), op.cit., n° 368 ; Mestre (J.) et Pancrasi (M.-E.), Droit co (...)
  • 1806 Le pouvoir d’investigation qui était attribué aux commissaires aux comptes s’exerçait auprès de la (...)
  • 1807 Les articles 9 s. de l’Acte U.D.E.A.C. n° 5/82-U.D.E.A.C.-324 du 18 décembre 1982 portant adoption (...)
  • 1808 Les auditors des sociétés anonymes soumises au droit fédéral jouissent légalement d’un pouvoir d’in (...)
  • 1809 Au Royaume-Uni, le Companies Act de 1985 consacre également l’extension du pouvoir d’investigation (...)
  • 1810 Les abschlussprüfer disposent du pouvoir illimité d’exiger des représentants légaux de la société t (...)
  • 1811 Comme l’ancien article 64 sexies des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, les articles 1 (...)

104386. Ainsi, le pouvoir d’investigation dont ils disposent permet aux commissaires aux comptes d’accèder - auprès de la société dont ils certifient les comptes, des sociétés faisant partie du même groupe et des tiers - aux documents et renseignements susceptibles de leur permettre de réaliser avec efficacité les contrôles qui leur incombent en matière d’information des actionnaires1805. Aussi, est-ce dans le même esprit qu’en droit africain d’une part, certains textes pré-O.H.A.D.A. de portée nationale comme supranationale avaient consacré un régime identique ; et qu’en droit comparé d’autre part, moult ordres juridiques prévoient des dispositions reconnaissant aux commissaires aux comptes un pouvoir d’investigation peu ou prou similaire. C’était jadis le cas, en Afrique noire francophone anté-O.H.A.D.A., du droit sénégalais1806 et du droit U.D.E.A.C.1807 ; et c’est encore le cas, en droit comparé, du droit américain1808, du droit anglais1809, du droit allemand1810 et du droit belge1811.

105387. Dans l’ensemble donc, les moyens ci-dessus évoqués - c’est-à-dire le droit d’information et le pouvoir d’investigation -se complètent afin de donner aux commissaires aux comptes d’une part, de vérifier la fiabilité des informations communiquées ou publiées par les dirigeants et, de seconde part, de s’assurer du respect de l’égalité d’accès à l’information entre les actionnaires. A ce titre, ils justifient qu’une certaine efficacité soit attendue des contrôleurs légaux des comptes dans la mise en œuvre du contrôle des informations établies par les dirigeants sociaux à l’intention des actionnaires.

  • 1812 Sur l’information des actionnaires par les commissaires aux comptes, voy supra : nos 358 s.
  • 1813 Sur le refus de certifier les comptes par les contrôleurs légaux, voy art. R.823-7 C.com. (anc. art (...)
  • 1814 Cf. en droit français : art. L.820-4, 2° C.com. ; et en droit africain : art. 900 A.u.-Soc. - En Fr (...)

106Les dirigeants qui ne respecteraient pas le droit d’information des commissaires aux comptes ou qui mettraient des obstacles à l’exercice de leur pouvoir d’investigation pourraient être mis en difficulté devant une assemblée générale d’actionnaires informée de leurs agissements par les commissaires1812. Ces mandataires sociaux indélicats pourraient également se voir opposer un refus de certification des comptes par les contrôleurs légaux, lequel refus ferait alors planer une double présomption d’irrégularité, d’insincérité ou d’infidélité des comptes d’une part, et de non fiabilité de l’information établie par la direction sociale à l’attention des actionnaires d’autre part ; présomption susceptible d’entraîner une désapprobation des comptes par l’assemblée générale ordinaire avec son cortège d’incidences possibles1813. Enfin, de tels dirigeants pourraient voir leur responsabilité recherchée notamment devant le juge pénal car, dénoncés au ministère public par les commissaires aux comptes ou même par les actionnaires, les agissements susmentionnés peuvent donner lieu à la mise en mouvement d’une action publique pour délit d’entrave aux fonctions de commissaire aux comptes1814.

107388. En conclusion, il apparaît que si la mise en œuvre de ces moyens peut influencer positivement l’attitude des dirigeants sociaux vis-à-vis du droit qu’ont les actionnaires à une information « égale » et « fiable », ce n’est que dans la mesure où, tant qu’en droit français qu’en droit africain, l’on observe que la définition des contours du contrôle incombant aux commissaires aux comptes en matière d’information s’est également faite par le biais d’un effort soutenu de précision de l’objet dudit contrôle.

108Ceci relevé, il est permis d’affirmer que l’efficacité qui peut dès lors être attendue des commissaires aux comptes dans le contrôle des informations émises par la direction sociale est aussi, et dans une mesure non négligeable, fonction des qualités de ces derniers ; qualités qui, en droit français comme en droit africain, ont été précisées.

SECTION 2. LES QUALITÉS DU CONTRÔLEUR PRÉCISÉES

  • 1815 Voy part. les Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004 : point V.C, pp. 22, 60-61

109389. Selon certains standards internationaux en matière de gouvernement d’entreprise, deux qualités principales déterminent la capacité des contrôleurs légaux des comptes à assurer avec efficacité le contrôle de l’information destinée aux actionnaires1815. Ces qualités que les droits français et africain se sont employés à promouvoir sont d’une part leur compétence (§ 1.), et de seconde part, leur indépendance (§ 2.).

§ 1. Une indispensable compétence

110390. Des contrôleurs légaux des comptes, la compétence en tant que qualité garantissant l’efficacité des contrôles et vérifications réalisés en matière d’information est, en France comme en O.H.A.D.A., d’abord présumée (A). Passé l’étape de l’acquisition de la qualité de commissaire aux comptes puis celle de la désignation dans une société, étapes où la présomption d’aptitude prévaut, cette compétence est par la suite soumise à l’épreuve de l’évaluation (B).

A. Une compétence présumée

111391. En droit français et en droit africain, de même que dans moult autres ordres juridiques, la compétence du commissaire aux comptes est manifestement considérée comme une condition indispensable à l’efficacité de la mise en œuvre des contrôles qui relèvent de ses devoirs. Elle s’y présume, en règle générale, sur la base d’éléments plutôt classiques.

  • 1816 Voy e.g. Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 4-5, n° 7 ; Percerou (...)
  • 1817 Percerou (J.), loc.cit.
  • 1818 Sur ces textes, voy spéc. D.P. 1935. 4. 220 et D.P. 1937. 4. 299. -Cette exigence ne concernait cep (...)

112392. Des présomptions de compétence classiques. -Des observateurs des pratiques sociétaires de mise sous l’empire de la loi du 24 juillet 1867 ont fort justement fait le constat selon lequel l’incompétence des commissaires affectait l’équilibre des pouvoirs entre les organes des sociétés anonymes. En effet, ils ont observé que celle-ci faisait des concernés des personnages effacés et dépendants des dirigeants sociaux, en somme, des « hommes de pailles » ou des « potiches »1816, ouvrant ainsi la voie à la toute-puissance des dirigeants sociaux en face desquels l’assemblée, organe de contrôle par essence intermittent, ne pouvait véritablement jouer un rôle pondérateur. C’est que, dans sa rédaction originaire, la loi susmentionnée ne prévoyait nullement de conditions de compétence professionnelle pour être désigné commissaire de société. C’est ainsi que, pour combler cette lacune, furent élaborés dans les années 1930 des projets de réforme visant à réserver cette fonction à des personnes possédant notamment des « connaissances comptables certaines »1817. Ces projets aboutirent à la promulgation des décrets-lois du 8 août 1935 et du 31 août 1937, lesquels, modifiant l’article 33 L.1867, instituèrent l’obligation d’être inscrit sur une liste professionnelle comme condition sine qua non de l’exercice du commissariat aux comptes1818. Dans cette exigence qui a été maintenue aussi bien en France que dans celles de ses anciennes colonies qui sont actuellement parties au Traité O.H.A.D.A., la compétence requise est déduite de la possession de certaines connaissances théoriques (niveau d’études, diplômes…), de l’expérience pratique (accomplissement d’un stage ou exercice d’une profession jugée qualifiante) et de la réussite à un examen d’aptitude professionnelle.

  • 1819 Cf. ancien art. 219 L.1966.
  • 1820 Art. L.822-1 C.com.

113392 bis. D’une part, en droit français, l’exigence de compétence de l’organe du contrôle légal des comptes a logiquement été prise en compte par le législateur du 24 juillet 19661819. Depuis, elle a fait l’objet de précisions et d’améliorations à travers moult réformes ultérieures. Aussi, le droit en vigueur prévoit-il, en effet, que « nul ne peut être commissaire aux comptes s’il n’est préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet »1820.

  • 1821 Voy art. L.821-1, L.822-2 C.com. ; et anc. art. 2 du décret n° 69-810 du 12 août 1969 relatif à l’o (...)
  • 1822 Des dispenses aux conditions de diplôme, de stage professionnel et d’examen sont prévues à l’articl (...)
  • 1823 Cf. art. L.822-1-1, al. 1er, 5° C.com. et anc. art. 4 D.1969 (cod. art. R.822-3 C.com.).
  • 1824 Cf. art. L.822-1-1, al. 1er, 6° C.com. et anc. art. 3-1 D.1969 (cod. art. R.822-2 C.com.).
  • 1825 Voy art. L.822-1-1, al. 1er, 6° C.com. - La liste des diplômes d’enseignement supérieur qui ouvrent (...)
  • 1826 Au sujet des conditions spécifiques aux personnes morales candidates à l’inscription sur la liste d (...)
  • 1827 Cf. art. 7, al. 1er in limine et 3 de l’Annexe au décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 portant a (...)

114La décision d’inscription relève de la compétence des commissions régionales d’inscription et, en appel, du Haut Conseil du commissariat aux comptes (H.C.C.C.)1821. Pour pouvoir être inscrites sur la liste susvisée, les personnes physiques doivent satisfaire à des conditions de compétence. Aux termes de l’article L.822-1-1 C.com. et de l’article R.822-4 C.com. (anc. art. 3 D.1969), elles doivent notamment avoir, sous réserve de dispenses1822, accompli un stage professionnel, jugé satisfaisant, chez une personne agréée par un Etat membre de la Communauté européenne pour exercer le contrôle légal des comptes1823 ; et subi avec succès les épreuves du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes1824 ou être titulaire du diplôme d’expertise comptable1825. Si des conditions spécifiques sont également prévues pour l’inscription des personnes morales, il est néanmoins posé que quand bien même celles-ci peuvent compter parmi les détenteurs de leur capital social des personnes n’ayant pas la qualité de commissaire aux comptes, seules celles qui ont cette qualité - et qui ont de ce fait satisfait aux conditions de compétence susmentionnées - pourront procéder aux contrôles des sociétés dont ces personnes morales seront les contrôleurs légaux des comptes1826. Enfin, cette exigence de compétence est mise en exergue par le nouveau code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, lequel code, porté en annexe du décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005, dispose : « Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. […] Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains contrôles indispensables à l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de l’entité pour les comptes de laquelle leur concours est requis »1827.

  • 1828 Voy art. R.822-61 C.com. (anc. art. 67 D.1969).
  • 1829 Cf. art. 7, al. 1er in fine et 2 de l’Annexe au décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 portant app (...)
  • 1830 Art. L.822-4 C.com.

115En sus de ces conditions de compétence préalables à l’inscription, il est fait obligation aux commissaires aux comptes inscrits de maintenir un haut niveau de compétence par le biais d’une formation continue. Tout commissaire aux comptes est en effet tenu de suivre une formation permanente et d’en rendre compte à la compagnie régionale dont il est membre1828. Le code de déontologie susvisé précise que le commissaire aux comptes « […] maintient un niveau élévé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation […] (et) veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des tâches qu’il leur confie et à ce qu’ils reçoivent et maintienne un niveau de formation approprié »1829. Par ailleurs, le commissaire aux compte qui, bien qu’inscrit sur la liste visée à l’article L.822-1 C.com., « n’a pas exercé des fonctions […] pendant trois ans est tenu de suivre une formation continue particulière avant d’accepter une mission de certification »1830.

  • 1831 Dans nombre des pays de l’O.H.A.D.A., les dispositions applicables sont longtemps demeurées celles (...)
  • 1832 Voy art. 90, al. 2 de la loi uniforme sur la société anonyme du B.A.M.R.E.L. de 1978.
  • 1833 D’une part, l’Acte n° 4/70-U.D.E.A.C.-133 du 27 novembre 1970 portant statut des experts-comptables (...)
  • 1834 Les conditions d’agrément sont déterminées par la loi n° 90/38 du 10 août 1990 réglementant la prof (...)
  • 1835 Cf. loi n° 83-0674 du 28 janvier 1983 portant création de l’Ordre des experts et évaluateurs agréés (...)
  • 1836 L’article 12 des statuts de l’Institut des réviseurs comptables (I.R.C.), association sans but lucr (...)

116392 ter. En droit africain d’autre part, les droits post-coloniaux semblent en cette matière être restés le plus souvent proches du droit colonial1831. L’on y décèle une tendance à la création, sur le modèle du droit français, d’Ordres des experts-comptables ou d’instances tenant lieu d’Ordres des experts-comptables, et à la réservation des fonctions de commissaire aux comptes aux seules personnes agréées ou inscrites par ces structures en raison principalement de leur compétence. Il peut notamment être fait état, sur le plan supranational d’une part, des textes élaborés sous l’égide du B.A.M.R.E.L.1832 et de l’U.D.E.A.C.1833, et au plan national d’autre part, des droits camerounais1834 et sénégalais1835 ainsi que, en dehors du périmètre O.H.A.D.A., du droit en vigueur au Congo-Kinshasa1836. C’est dans le prolongement de cette dynamique législative que se situe l’œuvre du législateur O.H.A.D.A.

  • 1837 Cf. art. 694, al. 2 A.u.-Soc.
  • 1838 Voy art. 695 A.u.-Soc.
  • 1839 Art. 696, al. 1er A.u.-Soc.

117En effet, selon les termes de l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales, les fonctions de commissaire aux comptes ne peuvent être exercées que par les personnes - physiques ou morales1837 - ayant la qualité d’expert-comptable ou de société d’experts-comptables et qui ont été soit agréées par l’Ordre des experts-comptables de l’Etat du siège de la société objet du contrôle, s’il existe un tel Ordre1838 ; soit, inscrites préalablement sur une liste établie par une commission siégeant auprès d’une Cour d’appel dans le ressort de l’Etat du siège social, lorsqu’il n’existe pas dans cet Etat un Ordre des experts-comptables1839. En exigeant la qualité d’expert-comptable comme condition d’accession aux fonctions de commissaire aux comptes, le législateur O.H.A.D.A. admet ainsi implicitement comme présomptions de compétence les conditions (niveau d’études, diplôme, stage pratique, examen d’aptitude) auxquelles sont censés avoir satisfait les experts-comptables agréés ou inscrits dans les différents Etats membres.

  • 1840 Voy not. en ce sens : Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et Pougoué (P.-G.), Sociétés commerciales (...)
  • 1841 En droit sénégalais, e.g., l’article 1355 du code des obligations civiles et commerciales dispose : (...)
  • 1842 Voy not. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 36-37 ; C (...)
  • 1843 Cf. Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60-61.

118Si ces dispositions peuvent être perçues comme procédant d’une logique de renforcement des standards de compétence des commissaires aux comptes et, partant, de l’efficacité des contrôles auxquels ils doivent procéder1840, en particulier les contrôles qui contribuent à l’efficacité des informations qui émanent des dirigeants sociaux, il demeure néanmoins que les conditions d’agrément ou d’inscription sont celles que détermine chaque législateur national1841. D’où, à notre avis, un risque de disparité entre les Etats en fonction du lieu du siège social car, à compétences inégales, efficacité inégale. Il serait ainsi souhaitable, de lege ferenda, d’uniformiser sur le plan régional les règles relatives aux conditions classiques de compétence des commissaires aux comptes ci-dessus évoquées et, particulièrement, de prendre en compte, comme le préconise une frange importante de la doctrine1842 ainsi que certains standards internationaux en matière de corporate governance1843, la nécessité d’imposer aux concernés une obligation de formation continue qui se traduit par une mise à jour soutenue de leurs connaissances.

  • 1844 Voy e.g., en droit suisse, où il est expressément fait obligation aux réviseurs d’avoir les qualifi (...)
  • 1845 Cf. art. 4 de la (8ème) directive n° 84/253 du 10 avril 1984 relative au statut des professionnels (...)
  • 1846 Cf. art. 3 de la directive (adoptée) du 17 mai 2006. -Pour une analyse approfondie, voy part. Rober (...)
  • 1847 Idem, art. 3 s. - Toutefois, elle complète la liste des matières devant être couvertes par le test (...)
  • 1848 Idem, art. 14.
  • 1849 Idem, art. 13.

119392 quater. En droit comparé enfin, l’exigence de compétence des contrôleurs légaux des comptes est également forte1844. Et ce sont des présomptions de compétence proches de celles consacrées en droit français et en droit africain que l’on retrouve dans d’autres ordres juridiques. C’est notamment le cas sur le continent européen, où les directives communautaires ont contribué à un rapprochement des droits nationaux. Il s’agit d’une part de la huitième directive du 10 avril 1984, laquelle prévoyait parmi les conditions d’agrément de ces professionnels, le fait : d’avoir au minimum un niveau d’études permettant l’entrée à l’université, d’avoir suivi un programme d’enseignement théorique et une formation pratique, et d’avoir subi avec succès un examen d’aptitude professionnelle portant sur des matières bien précisées1845. Il en est ainsi d’autre part de la proposition de directive du 16 mars 2004. Relative au contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés et appelée à modifier les quatrième et sixième directives du Conseil, soit respectivement la directive n° 78/660/C.E.E. concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés et la directive n° 83/349/C.E.E. sur les comptes consolidés, celle-ci reprenait le principe selon lequel les contrôleurs légaux des comptes doivent être préalablement agréés1846. Datée du 17 mai 2006, la directive finalement adoptée énonce des conditions d’agrément identiques à celles de la huitième directive du 10 avril 19841847. Tout en reconnaissant aux différents Etats membres la possibilité de subordonner l’agrément des commissaires aux comptes déjà agréés dans un autre Etat membre à une épreuve d’aptitude1848, elle exige d’eux de soumettre les contrôleurs légaux des comptes à une obligation de formation continue dont le non-respect devra être sanctionné1849.

  • 1850 Voy art. 24, 30, 31 à 34, puis 35 à 53 du Companies Act de 1989. - Sur cette évolution du droit ang (...)
  • 1851 Ces corporations sont l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales (I.C.A.E.W.), l’Ins (...)
  • 1852 Voy art. 389 (1) (b) du Companies Act de 1985.
  • 1853 Cf. art. 316 s. H.G.B. - Voy Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in (...)

120Du fait de la transposition de ces dispositions par les législateurs nationaux européens, l’on observe ainsi par exemple qu’en droit anglais, et ce depuis la rénovation en 1989 des garanties de compétence conditionnant l’accès aux fonctions d’auditor1850 telles qu’elles avaient été définies par le Companies Act de 1947, tout individu ou toute firme postulant à l’exercice de ces fonctions doit, soit être membre d’un recognised supervisory body ou d’un recognised qualifying body, c’est-à-dire d’une des corporations comptables britanniques reconnues par le D.T.I.1851 ; soit être agréé à titre individuel par le D.T.I. au vu de sa compétence1852. Une autre illustration en Europe est celle du droit d’outre-Rhin. C’est qu’en droit allemand, il faut pour être désigné abschlussprüfer, être titulaire d’un diplôme supérieur et justifier d’une expérience professionnelle d’au moins cinq ans dont quatre au minimum dans la vérification des comptes1853.

  • 1854 Il sied de relever qu’au niveau du droit fédéral, les auditors des sociétés soumises aux contrôles (...)
  • 1855 Cf. art. 19 et 24 de la loi sur les comptables agréés (L.R.Q., c. C-48). - Voy Crête (R.), Bédard ( (...)
  • 1856 Voy art. 285 de la loi n° 19.550 du 3 avril 1972 sur les sociétés commerciales. - Cf. Pasqualini (F (...)

121La similarité avec les droits français et africain du point de vue des conditions faisant présumer de la compétence des commissaires aux comptes est également partagée par certains droits du continent américain. Ainsi en Amérique du nord, du droit des Etats-Unis et du droit canadien, et, en Amérique latine, du droit argentin. En droit américain d’abord, pour être admis à l’A.I.C.P.A. et pouvoir de ce fait porter le titre de certified public accountant, il faut d’une part, sur le plan fédéral, être titulaire d’un certificat délivré après l’accomplissement d’un stage et la réussite à l’examen d’aptitude organisé au niveau fédéral par cet organisme ; tandis qu’au niveau étatique de seconde part, il faut être titulaire d’une autorisation (licence) délivrée par le Board of accountancy de l’Etat de résidence ou du principal établissement après vérification des conditions de compétence relatives aux diplômes, à l’examen de certified public accountant susvisé et à l’expérience pratique1854. Dans le droit canadien ensuite, les fonctions de vérificateur des comptes sont réservées aux membres de l’Ordre des comptables agréés ; ce qui suppose qu’ils remplissent les conditions de compétence requises1855. Il en est de même en droit argentin enfin, où les fonctions de réviseur des comptes ne peuvent être exercées que par les personnes titulaires du diplôme d’avocat ou d’expert-comptable1856.

122393. Dans les différents systèmes juridiques ci-dessus évoqués, les éléments faisant présumer de la compétence du contrôleur légal des comptes sont déterminés en raison du lien qui, du point de vue des rapports de pouvoir entre les organes sociaux, peut être établi entre d’une part son incompétence, et d’autre part, la faiblesse du contrôle dont il a la charge, l’effacement des actionnaires en tant que contre-pouvoir - puisque ceux-ci sont les premiers bénéficiaires du bon exercice de sa mission - et le renforcement inéluctable et de facto du pouvoir des dirigeants sociaux. Dans le domaine de l’information des actionnaires, l’incompétence du commissaire aux comptes peut ainsi être vue comme étant de nature à faciliter, dans le chef des dirigeants sociaux, la couverture ou la dissimulation des fraudes et irrégularités de tous genres par le moyen entre autres d’une désinformation ou d’une sous-information de l’assemblée.

123C’est ainsi qu’une fois inscrits ou agréés, les contrôleurs légaux des comptes voient leur compétence soumise régulièrement à une évaluation ; le droit français comme certains droits nationaux de l’espace O.H.A.D.A. prévoyant un passage en revue des diligences qui leur incombent dans les sociétés dont ils ont en charge le contrôle, y compris donc les diligences relatives au contrôle de l’information émanant des dirigeants sociaux.

B. Une compétence éprouvée

124394. En droit français comme en droit africain, mais également dans d’autres droits, la compétence des contrôleurs légaux des comptes n’est pas simplement présumée. Les règles sont ainsi édictées qu’elle doit également passer par l’épreuve de l’évaluation, laquelle évaluation, en influençant le comportement de ceux-ci, n’est pas sans effet sur la gouvernance de l’entreprise.

125395. Le contrôleur contrôlé. -En effet, l’activité professionnelle des commissaires aux comptes est soumise à une série de contrôles et inspections, lesquels sont de nature à les inciter à une permanente quête d’efficacité dans la mise en œuvre des contrôles et vérifications dont ils ont la charge. En l’occurrence, le contrôle porte sur la qualité du contrôle légal, autrement dit sur les diligences mises en œuvre par les contrôleurs légaux des comptes.

  • 1857 Le code de commerce dispose d’une part, que « Sauf dérogation prévue par le présent décret et conce (...)
  • 1858 Le commissaire aux comptes a l’obligation de conserver les dossiers et documents ainsi établis pend (...)
  • 1859 Voy art. L.821-7 (a) C.com.
  • 1860 Cf. art. L.821-7 (b) C.com.
  • 1861 Voy art. L.821-7 (c) C.com.

126395 bis. Pour ce faire, il est prévu en droit français que tout commissaire aux comptes, personne physique ou personne morale1857, doit constituer et tenir, pour chaque entreprise dont il certifie les comptes, un dossier contenant tous les dossiers reçus de la société contrôlée et ceux qui sont établis par lui, notamment le plan de mission, le programme de travail, la date, la durée et l’objet de son intervention, ainsi que toutes autres indications « permettant le contrôle ultérieur des travaux accomplis »1858. Aux termes de l’article L.821-7 C.com., le contrôle en question peut consister soit en des inspections mentionnées à l’article L.821-8 C.com.1859, soit en des contrôles périodiques organisés selon les modalités définies par le H.C.C.C.1860 ou en des contrôles occasionnels décidés par la C.N.C.C. ou par les compagnies régionales1861.

  • 1862 Voy art. L.821-8, al. 1er C.com.
  • 1863 Cf. art. L.821-8, al. 2 C.com. - Cette disposition du code monétaire et financier mentionne « […] d (...)
  • 1864 Voy art. L.821-9 C.com. - Ces contrôles sont effectués soit sur pièce soit sur place et, pendant le (...)
  • 1865 Art. L.821-1, al. 2 C.com., et anc. art. 66-1 D.1969 (cod. art. R.821-24 à R.821-26 C.com.).
  • 1866 Anc. art. 66-1 D.1969 (cod. art. R.821-24 à R.821-26 C.com.).
  • 1867 Voy anc. art. 1-1 et 28 D.1969 (cod. art. R.821-1 à R.821-3, R.821-30 et R.821-31 C.com.). - La C.N (...)

127S’agissant d’une part des inspections, elles peuvent être diligentées par le garde des sceaux, lequel peut, à cet effet, demander le concours de l’A.M.F., de la C.N.C.C., de la C.B. ou de l’A.C.A.M.1862 Pour sa part, l’A.M.F. également peut diligenter toute inspection d’un contrôleur légal des comptes d’une personne appelant publiquement à l’épargne ou d’un organisme de placements collectifs et, à cet effet, demander le concours de la C.N.C.C. et, le cas échéant, des personnes et autorités mentionnées à l’article L.621-9-2, 2° C.mon.fin.1863 En ce qui concerne d’autre part les contrôles périodiques et les contrôles occasionnels, ils sont effectués par la C.N.C.C. ou les compagnies régionales1864. Les premiers sont réalisés au moins tous les six ans, selon les orientations, le cadre et les modalités définis par le H.C.C.C.1865, tandis que les seconds sont réalisés selon les règles décidées par la C.N.C.C.1866 Tenue de rendre compte chaque année au H.C.C.C. de la mise en œuvre des contrôles réalisés, celle-ci centralise à cette fin les contrôles effectués par les compagnies régionales et adresse un rapport au H.C.C.C. sur les contrôles périodiques et occasionnels1867.

  • 1868 Enonçant les attributions du H.C.C.C., l’article L.821-1 C.com. dispose ainsi : « Il est institué a (...)
  • 1869 C’est que, sur les douze membres que compte le H.C.C.C., seuls trois sont des commissaires aux comp (...)

128Le système français d’évaluation de l’activité des commissaires aux comptes a ainsi comme organisme-pivot le H.C.C.C.1868, instance dans laquelle les professionnels sont largement minoritaires1869 ; ce qui constitue un gage d’indépendance et d’objectivité.

  • 1870 Art. 105 du projet de code des sociétés U.D.E.A.C. de 1984.
  • 1871 Idem, art. 106.
  • 1872 Voy Bolmin (M.), Bouillet-Cordonnier (G.) et Medjad (K.), Harmonisation du droit des affaires dans (...)
  • 1873 Cf. Le droit des affaires dans la zone Franc : Consensus autour du principe d’harmonisation, Synthè (...)

129395 ter. Dans l’espace qui constitue l’actuel périmètre O.H.A.D.A., l’idée d’une organisation du contrôle de l’activité professionnelle des commissaires aux comptes à l’échelon régional semble récurrente. Déjà, le projet de code des sociétés élaboré sous l’égide de l’U.D.E.A.C. disposait que dans l’exercice de sa mission, « le commissaire aux comptes doit se conformer aux recommandations formulées par l’organisation professionnelle nationale ou sous-régionale »1870 ; mais également que, en vue du contrôle ultérieur de ses activités, « (il) est tenu de constituer pour chaque société qu’il contrôle un dossier contenant tous les dossiers reçus de la société et ceux qui sont établis par lui à l’occasion de l’exercice de ses fonctions »1871. Par ailleurs, certaines des réflexions qui ont accompagné et enrichi les travaux préparatoires de l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales en O.H.A.D.A. ont abondé dans le même sens. Il est des auteurs qui ont ainsi fait état de la nécessité de créer une Commission régionale des commissaires aux comptes pour réglementer l’exercice de la profession1872. D’autres, sans la nommer, ont autant souligné le besoin, pour compléter le dispositif de contrôle de la fiabilité de l’information émanant des dirigeants sociaux, de mettre en place une instance régionale de contrôle assurant la diffusion des normes de travail et le contrôle de l’exercice de l’activité de commissariat aux comptes au niveau régional1873. Aucune de ces propositions n’a cependant retenu l’attention du législateur O.H.A.D.A.

  • 1874 Voy art. 695 et 696 A.u.-Soc.
  • 1875 Il est ainsi prévu en droit sénégalais que le commissaire aux comptes doit chaque année « ouvrir po (...)
  • 1876 Voy art. 4, 1° et art. 13 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 relative à l’exercice du commiss (...)

130En effet, ce dernier a finalement opté pour une uniformisation partielle du régime du commissariat aux comptes, en laissant aux Etats membres le soin de définir les règles relatives entre autres à la compétence des contrôleurs légaux des comptes ainsi que celles portant sur le contrôle de leur activité. C’est que, en réservant les fonctions de commissaire aux comptes aux seuls experts-comptables agréés ou inscrits1874, le législateur O.H.A.D.A. renvoie implicitement aux Ordres nationaux des experts-comptables et aux instances tenant lieu d’Ordres des experts-comptables l’organisation du contrôle de l’activité professionnelle des commissaires aux comptes choisis sur leurs listes. Ainsi par exemple, l’activité des contrôleurs légaux des comptes d’une société qui a son siège social sur le territoire sénégalais sera-t-elle soumise aux contrôles diligentés par l’Ordre sénégalais des experts et évaluateurs agréés1875. Et lorsque cette société fait appel public à l’épargne sur le marché financier sous-régional, des contrôles portant sur l’activité de ses commissaires aux comptes pourront également être diligentés par le C.R.E.P.M.F.1876

  • 1877 Cette instance aura alors à jouer un rôle semblable à celui du H.C.C.C. en droit français et, dans (...)
  • 1878 Sur l’intérêt d’une harmonisation poussée du statut professionnel des commissaires aux comptes incl (...)
  • 1879 Cette coopération pourrait notamment prendre la forme d’un échange d’informations et d’une reconnai (...)

131Ce renvoi aux droits internes semble être de nature à engendrer, à ce niveau également, une disparité entre les différents Etats membres en fonction du niveau de qualité du passage en revue des travaux des commissaires aux comptes qui est organisé. D’où l’intérêt, sinon d’instituer, comme cela a été préconisé, une instance supranationale de contrôle de l’activité des contrôleurs légaux des comptes1877, du moins d’élaborer des règles uniformes d’évaluation de ladite activité1878 et de renforcer dans ce cas la coopération entre les différentes instances nationales existantes1879. Dans la mesure où l’évaluation d’activité dont question permet de mettre en évidence la compétence ou l’incompétence des commissaires aux comptes, la promotion de la bonne gouvernance d’entreprise par le renforcement de la surveillance de la direction sociale gagnerait, en effet, à ce que ladite évaluation soit, de lege ferenda, convenablement et uniformément organisée dans l’ensemble des pays du périmètre O.H.A.D.A.

  • 1880 La société américaine de courtage en énergie Enron avait comme auditor la firme d’audit Arthur Ande (...)
  • 1881 La loi S.F. du 1er août 2003, en particulier dans ses dispositions relatives au commissariat aux co (...)
  • 1882 L’évaluation de l’activité professionnelle des auditors se faisait en effet par la technique dite d (...)
  • 1883 Organisme de droit privé à but non lucratif, le P.C.A.O.B. est soumis au contrôle de la S.E.C. (cf. (...)

132395 quater. En droit comparé, c’est également l’importance d’une organisation efficiente du contrôle de l’activité des commissaires aux comptes qui a récemment conduit le législateur fédéral américain à tirer des leçons des scandales Enron et consorts1880 et à instituer le P.C.A.O.B. par le Sarbanes-Oxley Act de 2002. C’est que, avant la promulgation de cette loi, laquelle a fortement influencé le droit français1881, le système américain d’évaluation de l’activité des auditors consistait en une autorégulation organisée par l’A.I.C.P.A. Ce système dit de peer review dépendait prêsque totalement de la profession elle-même et fut jugé inefficace1882. Avec la création du P.C.A.O.B., le législateur fédéral a opté pour une supervision publique du contrôle des auditors, à tout le moins ceux des sociétés soumises au contrôle de la S.E.C. ; mettant ainsi fin au système d’autorégulation1883.

  • 1884 Le contrôle de l’activité des auditors y est organisé selon le modèle du self regulation, lequel pe (...)
  • 1885 Du point de vue législatif, la matière réleve de la compétence de chaque province fédérée. Ainsi, a (...)
  • 1886 La surveillance de l’activité des contrôleurs légaux des comptes est assurée par la Wirtschafstprüf (...)
  • 1887 Les registeraccountants sont soumis au contrôle du Nederlands Instituut Van Registeraccountants (N. (...)
  • 1888 Les revisores oficiais de contas sont soumis à la surveillance de la Câmara dos revisores oficiais (...)
  • 1889 En vertu des articles 1er, 2 et 18 ter de la loi du 22 juillet 1953, modifiée par la loi du 21 févr (...)
  • 1890 Il en est de même de l’I.R.C. du Congo-Kinshasa. - Voy Pfingu (J.-P.), La profession des réviseurs (...)

133D’une manière générale, il semble qu’en droit comparé le contrôle de l’activité des contrôleurs légaux des comptes soit généralement confié à des organismes professionnels, lesquels, selon les pays, relèvent du droit public ou du droit privé et sont plus ou moins indépendants de la profession. C’est notamment le cas en droit anglais1884, en droit canadien1885, en droit allemand1886, en droit néerlandais1887, en droit portugais1888, en droit belge1889 et dans le droit du Congo-Kinshasa1890.

  • 1891 Dans la mesure où les contrôles et inspections que les commissaires aux comptes subissent peuvent m (...)
  • 1892 Sur le lien entre la surveillance de l’exercice de la profession de commissaire aux comptes et le r (...)
  • 1893 L’inorganisation et l’absence de contrôle de la profession de contrôleur légal des comptes induisen (...)

134396. Ainsi définis, les contrôles et inspections auxquels sont soumis les commissaires aux comptes ont une incidence sur les rapports de pouvoir au sein de la société, et cela du fait de l’influence qu’ils ont vocation à exercer sur le comportement aussi bien des contrôleurs légaux des comptes eux-mêmes que des dirigeants sociaux et des actionnaires. D’abord, en permettant d’assurer le maintien réel, par les commissaires aux comptes, d’un haut dégré de compétence dans l’exercice de leur mission, ils sont susceptibles d’avoir un impact positif direct sur l’efficacité des contrôles qui incombent aux concernés en matière d’information1891. Ensuite, leur importance dans le domaine de la corporate governance réside en ce que la perspective d’un contrôle efficace - par les commissaires aux comptes - des informations que les dirigeants sociaux communiquent aux actionnaires incitera les dirigeants à veiller à la fiabilité de celles-ci1892. Enfin, la confiance des actionnaires dans les comptes en particulier et dans tous autres documents et renseignements présentés par les dirigeants sociaux dépendra au moins en partie de l’existence d’un contrôle rigoureux de l’activité des commissaires aux comptes1893.

  • 1894 Comme auteurs ayant abouti à la même conclusion, voy e.g. : Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et P (...)

135397. En conclusion, il peut être valablement soutenu que, présumée, puis éprouvée, la compétence des contrôleurs légaux des comptes est un élément indispensable au bon contrôle par ceux-ci de l’information établie par la direction sociale1894. Elle rejaillit inéluctablement sur la capacité des actionnaires à constituer un contre-pouvoir réel face aux dirigeants sociaux, en ce sens qu’elle constitue un gage, celui d’une efficace vérification de l’information sur la base de laquelle s’exerce leur pouvoir de contrôle des affaires sociales.

136A elle seule cependant, la compétence comme qualité des commissaires aux comptes ne suffit à garantir l’efficacité des contrôles réalisés par ces derniers, et plus particulièrement celle des contrôles portant sur l’information des actionnaires. C’est que l’efficacité escomptée en ce domaine dépend également d’un autre élément qualitatif : les contrôleurs légaux des comptes doivent être indépendants, autrement dit, libres de toute influence.

§ 2. Une impérative indépendance

137398. Comme qualité nécessaire à l’efficacité des contrôles dont la mise en œuvre incombe aux commissaires aux comptes, l’indépendance qui doit caractériser ces derniers est essentiellement fonction de la manière dont ils sont désignés (A) et de certains éléments caractéristiques de l’exercice de leur activité (B).

A. L’indépendance dès la nomination

138399. En droit français comme en droit africain, les règles relatives à la désignation des commissaires aux comptes influent sur l’indépendance de ces derniers. Aussi, le législateur français et, à sa suite, le législateur africain, déterminent-t-ils, parmi les organes sociaux, l’assemblée générale ordinaire des actionnaires comme étant celui à qui appartient par principe le pouvoir de nomination (a). Ce pouvoir n’est toutefois pas absolu. Il admet quelques tempéraments (b).

a) Le pouvoir de l’assemblée affirmé

139400. Dans la mesure où l’information qui permet aux actionnaires d’exercer leur contre-pouvoir en contrôlant la gestion des affaires sociales par les dirigeants sociaux est établie par les dirigeants eux-mêmes, il semble important, afin qu’un équilibre soit trouvé entre l’actionnariat et la direction sociale, que la désignation des commissaires aux comptes à qui revient la charge de contrôler l’information susmentionnée ne soit pas soumise au pouvoir de droit ni de fait des dirigeants sociaux. C’est ainsi qu’en France comme dans les pays de l’O.H.A.D.A., de même que dans des tiers droits, le pouvoir de nommer les contrôleurs légaux des comptes est confié à l’assemblée des actionnaires. Et afin que la loi de la majorité qui gouverne la prise des décisions dans les assemblées générales des sociétés anonymes ne fasse point de cette prérogative l’apanage de la seule majorité, les deux droits donnent aux minoritaires la possibilité d’obtenir autrement cette nomination.

  • 1895 La loi du 24 juillet 1867, telle que modifiée en dernier lieu par le décret-loi du 13 novembre 1956 (...)

140401. Un pouvoir consacré. -En France, de même que dans les anciennes colonies d’Afrique noire francophone jadis administréé par celle-ci et actuellement parties à l’O.H.A.D.A., c’est aux actionnaires réunis en assemblée que le régime juridique des sociétés par actions attribue traditionnellement le pouvoir de désigner les commissaires aux comptes1895. Cette dévolution de compétence est encore de mise et explique la forte similitude existant entre les dispositions du droit positif français et celles qui sont en vigueur dans le périmètre O.H.A.D.A.

  • 1896 En droit français, la nomination des premiers commissaires aux comptes est, selon que la constituti (...)
  • 1897 Cf. art. L.823-1, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 702 et 703, al. 2 A.u.-Soc. en droit a (...)
  • 1898 En droit français, ce sont notamment les sociétés tenues de publier des comptes consolidés (art. L. (...)
  • 1899 Cf. en droit français : art. L.225-218 C.com. ; et en droit africain : art. 694, al. 1er A.u.-Soc.
  • 1900 L’action en nullité éventuellement exercée pourra toutefois être éteinte si les délibérations en qu (...)
  • 1901 Cf. art. L.820-4, 1° C.com. en droit français ; et art. 897 A.u.-Soc. en droit africain. - Faisant (...)

141401 bis. C’est que, dans les deux ordres juridiques, le droit positif dispose qu’une fois passé l’étape de la constitution de la société anonyme1896, forme sociale objet de la présente étude, c’est à l’assemblée générale ordinaire qu’il appartient, en cours de vie sociale, de nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes ayant chacun un suppléant1897. Exception faite des sociétés soumises à un statut particulier, lesquelles sont tenues d’avoir au moins deux contrôleurs légaux des comptes1898, chaque société est donc tenue d’en désigner au moins un1899. Le droit français et le droit africain font ainsi partie de ces droits qui attachent une importance particulière à la nomination des commissaires aux comptes et à leur présence à l’occasion de certains actes ponctuant la vie sociale. Aussi, les deux législateurs donnent-ils aux actionnaires la possibilité d’agir en nullité contre toute délibération de l’assemblée qui serait prise à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes ou sur le rapport de commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions des articles L.820-1 à L.823-18 C.com. en droit français et 694 à 700 A.u.-Soc. en droit africain1900. Par ailleurs, offrant aux actionnaires la possibilité de porter plainte en se constituant partie civile, ils sanctionnent pénalement le fait pour les dirigeants aussi bien de ne pas provoquer la désignation du ou des commissaires aux comptes alors que la société est tenue, selon le cas, d’en avoir un ou plusieurs, que celui de ne pas les convoquer aux assemblées générales1901. Ces mesures illustrent le grand intérêt que les droits français et africain attachent à la présence d’un organe permanent de surveillance qui soit indépendant des organes dirigeants. Un regard comparatif au-delà de l’orbite des deux droits susmentionnés révèle que ledit intérêt caractérise également le régime des sociétés anonymes dans de nombreux autres ordres juridiques.

  • 1902 En vertu des dispositions des articles 384, 389, 390 A du Companies Act de 1985, les auditors sont (...)
  • 1903 Dans le droit d’Outre-Rhin, l’abschlussprüfer est élu par les actionnaires, les dirigeants sociaux (...)
  • 1904 Cf. not. art. 69, 74, 130 à 133 du code des sociétés (anc. art. 64 s. des lois coordonnées sur les (...)
  • 1905 Dans les sociétés par actions (aktieselskaber) danoises, le principe posé par la loi relative aux s (...)
  • 1906 Le pouvoir de désigner les contrôleurs légaux des comptes y appartient à l’assemblée des actionnair (...)
  • 1907 Dans les sociétés anonymes (naamlooze vennootschap) de droit néerlandais, lequel droit ne connait l (...)
  • 1908 Il résulte des dispositions des articles 414 s. du code des sociétés commerciales que c’est l’assem (...)
  • 1909 Aux termes de l’article 727 du code helvétique des obligations, l’assemblée générale des actionnair (...)
  • 1910 Le contrôle des comptes est confié à une sindicatura composée d’un ou plusieurs síndicos désignés p (...)
  • 1911 En son article 397, la loi n° 16-060 du 4 septembre 1989 dispose que dans la sociedad anónima, c’es (...)
  • 1912 La règle est que ce sont les assemblées d’actionnaires qui nomment les vérificateurs (art. 162 de l (...)

142401 ter. Ainsi, en droit comparé, nombre de législateurs promeuvent l’indépendance de cet organe de contrôle en confiant sa nomination à l’assemblée des actionnaires. C’est notamment le cas en droit anglais1902, en droit allemand1903, en droit belge1904, en droit danois1905, en droit espagnol1906, en droit néerlandais1907, en droit portugais1908, en droit suisse1909, en droit argentin1910, en droit uruguayen1911, et en droit canadien1912.

  • 1913 Il en est notamment ainsi des dispositions des articles 201 à 209 et 301 à 308 du Sarbanes-Oxley Ac (...)
  • 1914 Cf. art. 32 (a) de l’Investment Company Act de 1940.
  • 1915 Seul le droit fédéral exige que les comptes des corporations soient examinés par un auditor indépen (...)
  • 1916 Il s’observe ainsi qu’en pratique, l’auditor peut, en fonction des dispositions des corporations la (...)

143En droit américain par contre, et ce malgré le fait que des dispositions législatives récentes manifestent une volonté de renforcer l’indépendance des auditors1913, il semble que la loi fédérale relative aux sociétés d’investissement (l’Investment Company Act de 1940) soit le seul texte qui attribue aux actionnaires une réelle prérogative dans ce domaine ; puisqu’elle leur reconnaît le pouvoir de ratifier en dernier ressort la désignation des auditors1914. Dans les sociétés non soumises à ce texte, non seulement la désignation des auditors n’est pas obligatoire1915, mais elle peut de surcroît être décidée par un organe autre que l’assemblée1916.

144En droit français comme en droit africain, le caractère collectif du pouvoir de nommer les contrôleurs légaux des comptes qui est ainsi attribué aux actionnaires réunis en assemblée admet quelques bémols. C’est que, dans des circonstances bien particulières, un actionnaire agissant en solitaire ou un groupe minoritaire d’actionnaires peut, non point nommer les commissaires aux comptes, mais plutôt obtenir que cette nomination soit décidée en dehors de l’assemblée.

  • 1917 Art. 32, al. 4 L.1867.

145402. Un pouvoir démocratisé. - En effet, la possibilité pour tout actionnaire d’obtenir la nomination d’un commissaire chargé notamment du contrôle des comptes était déjà prévue par la loi du 24 juillet 1867. Celle-ci disposait qu’à défaut de nomination des commissaires par l’assemblée générale, ou en cas d’empêchement ou de refus d’un ou de plusieurs des commissaires nommés, « il est procédé à leur nomination ou à leur remplacement par ordonnance du président du tribunal de commerce, ou du tribunal en tenant lieu, du siège de la société, -à la requête de tout intéressé -, les administrateurs dûment appelés »1917.

  • 1918 Cass. civ., 29 juin 1925, D.H., 1925. 593.

146Faisant application de ces dispositions, le juge suprême avait notamment reconnu la validité de la désignation d’un commissaire de société par ordonnance du président du tribunal civil dans des circonstances exceptionnelles. En l’espèce, les administrateurs n’avaient pas été appelés à l’audience, leurs pouvoirs étaient expirés depuis deux ans, aucune assemblée générale, à raison de l’état complet de désarroi de la société provoqué par la faillite de l’administrateur délégué et des circonstances inhérentes à la guerre de 1914-1918 n’avait été tenue depuis plus de six années et il y avait urgence à convoquer l’assemblée générale des actionnaires1918.

  • 1919 Doivent être dûment appelés : le représentant légal de la société en droit français, et le présiden (...)
  • 1920 Cf. en droit français : art. L.823-6 C.com. ; et en droit africain : art. 730 A.u.-Soc.
  • 1921 C’est que, et en l’occurrence lorsque le capital social est concentré, la désignation des contrôleu (...)

147402 bis. Un aperçu comparatif des textes actuellement en vigueur dans les deux systèmes permet de constater d’une part, que le droit français comme le droit africain prévoient que, si l’assemblée omet de désigner un commissaire aux comptes, tout membre de l’assemblée peut demander en justice cette désignation1919. De seconde part, un commissaire aux comptes peut être désigné en justice après qu’ait été récusé, à la demande d’un ou plusieurs actionnaires représentant au moins un certain pourcentage du capital social, soit 5 % en droit français et 10 % en droit africain, le commissaire aux comptes nommé par l’assemblée générale ordinaire1920. Ces deux possibilités apparaissent comme autant de mesures permettant de soustraire la décision de nommer les contrôleurs légaux des comptes de l’emprise totale du groupe majoritaire à l’assemblée1921.

148Clairement consacré, et utilement démocratisé, le pouvoir de procéder à la nomination des commissaires aux comptes qui est ainsi attribué aux actionnaires n’est pas sans limites. Il admet quelques tempéraments.

b) Le pouvoir de l’assemblée tempéré

149403. Les tempéraments apportés au pouvoir qu’ont les actionnaires réunis en l’assemblée de nommer les commissaires aux comptes résultent, tant en droit français qu’en droit africain, de la capacité qu’ont les dirigeants sociaux de dominer le processus de nomination, de l’intervention dans ledit processus de certaines instances de régulation, et de l’existence de règles visant, dans certaines circonstances, à faire obstacle à la nomination.

  • 1922 A propos de ce constat, voy not. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entrepris (...)
  • 1923 Voy art. L.225-103, I C.com. en droit français ; et art. 516, al. 1er A.u.-Soc. en droit africain.
  • 1924 Cf. en droit français : art. L.225-105, al. 1er C.com. ; et en droit africain : art. 520, al. 1er A (...)
  • 1925 Un auteur observe ainsi que « […] la désignation du seul candidat proposé par les dirigeants sociau (...)

150404. Le pouvoir d’influence des dirigeants sociaux. - Si la compétence de principe de l’assemblée en matière de nomination des commissaires aux comptes est clairement affirmée en droit français et africain comme dans les différents ordres juridiques ci-dessus évoqués, il n’en demeure pas moins qu’en pratique, le pouvoir de l’assemblée est généralement confisqué par les dirigeants sociaux. Dans les faits, en effet, ce sont généralement les dirigeants qui sélectionnent puis proposent à l’assemblée la désignation ou le renouvellement des commissaires aux comptes qui seront chargés de les contrôler, l’assemblée ne jouant quant à elle qu’un rôle formel1922. Cet état de fait est dû à ce qu’en règle générale, c’est le conseil d’administration qui procède à la convocation des assemblées générales1923 et qui en détermine l’ordre du jour1924. Il est ainsi loisible à cet organe dirigeant de soumettre au vote des actionnaires réunis en assemblée les candidats aux fonctions de commissaire aux comptes de son choix ; ce qui n’est aucunement de nature à augurer, dans le chef de ces derniers, une indépendance suffisante1925. D’où le besoin, afin de restituer à l’assemblée son rôle de pouvoir pondérateur, d’assurer la revalorisation de sa participation au processus de sélection et de désignation des contrôleurs légaux des comptes. Pour ce faire, de nombreuses solutions ont ainsi été proposées.

  • 1926 Voy Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60. -Adde not. e (...)
  • 1927 Les administrateurs indépendants s’entendent généralement des membres du conseil d’administration q (...)
  • 1928 Publié en 1978 suite à des travaux réalisés sous l’impulsion de l’A.I.C.P.A., le rapport Cohen préc (...)
  • 1929 Cf. règle 4.35 (c) (i) dudit rapport, citée et analysée par Scholastique (E.) : Le devoir de dilige (...)
  • 1930 Voy Marini (Ph.), La modernisation du droit des sociétés, Rapport au Premier ministre, coll. des ra (...)
  • 1931 Se reporter au chapitre dudit rapport consacré au « comité des comptes ». - Voy Guengant (A.), La c (...)
  • 1932 Cf. Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, op. cit.
  • 1933 En son article 43, ladite proposition prévoyait que les contrôleurs légaux des comptes sont proposé (...)
  • 1934 Cette possibilité a notamment été prévue par l’article 35 de la proposition de directive européenne (...)
  • 1935 L’auteur de cette proposition estime toutefois qu’un tel mécanisme risquerait de s’avérer singulièr (...)

151404 bis. En premier lieu, certaines des mesures suggérées visent à inciter les actionnaires à jouer un rôle plus actif dans le choix et la désignation des commissaires aux comptes. Dans ce sens, il est ainsi proposé d’instituer le principe d’une recommandation directe des candidats aux fonctions de commissaire aux comptes par les actionnaires. Il en est notamment ainsi dans les principes de corporate governance de l’O.C.D.E.1926 Ensuite, d’autres mesures ont plutôt pour objectif de réduire l’influence des dirigeants sociaux en matière de nomination des contrôleurs légaux des comptes. Elles suggèrent, dans le cadre des sociétés cotées, de confier non pas au conseil d’administration, mais plutôt à un comité d’études -en l’occurrence le comité dit d’audit ou des comptes émanant de celui-ci et composé de préférence exclusivement ou majoritairement d’administrateurs dits indépendants1927, le soin de piloter la sélection des commissaires aux comptes. Ainsi notamment du rapport Cohen1928 aux Etats-Unis, du rapport Cadbury1929 au Royaume-Uni, des rapports Marini1930 et Bouton1931 en France, des principes ci-dessus évoqués de l’O.C.D.E.1932, et de la proposition de directive européenne du 16 mars 20041933. Il est enfin suggéré d’octroyer à l’institution judiciaire une place prépondérante dans le processus de nomination des commissaires aux comptes, et cela, soit en confiant au juge le pouvoir de désigner directement les contrôleurs légaux des comptes1934, soit en instituant un contrôle judiciaire systématique des nominations décidées au sein de la société1935. Parmi ces différentes solutions, certaines sont, sur le plan juridique, d’ores et déjà réalisables aussi bien en droit français qu’en droit africain.

  • 1936 Voy supra : nos 402, 402 bis.
  • 1937 Ce genre de comité peut être mis en place en aplication respectivement des articles R.225-29 C.com. (...)
  • 1938 Cf. Cass. civ., 4 juin 1946, J.C.P. éd. G, 1947, II, n° 3518, note Bastian ; S., 1947, I, p. 153, n (...)
  • 1939 Voy not. De Ganay d’Indy (C.) et Engel (L.), Les comités d’audit, in Bull. Joly sociétés, n° 7, 200 (...)
  • 1940 Voy art. L.225-103, II, 2° C.com. en droit français ; et art. 516, al. 2, 2° A.u.-Soc. en droit afr (...)
  • 1941 Cf. en droit français : art. L.225-105, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 520, al. 3 A.u.- (...)
  • 1942 Sur la possibilité qu’ont les actionnaires de voter pour le commissaire aux comptes de leur choix, (...)

152404 ter. Il a d’abord été déjà fait état dans les lignes qui précédent de la possibilité pour le juge de procéder, dans des circonstances bien particulières, à la désignation des contrôleurs légaux des comptes1936. Il est ensuite possible, dans les deux droits, que la sélection des commissaires aux comptes soit confiée à un comité spécialisé émanant du conseil d’administration1937. Seulement, il est dans ce cas impératif de tenir compte du principe de séparation et de hiérarchisation des organes sociaux dégagé par l’arrêt Motte1938. Une stricte observance de ce principe fait qu’un tel comité ne peut avoir qu’un rôle consultatif ; ce qui induit que dans les deux droits le conseil d’administration est valablement habilité à passer outre les candidatures que ledit comité lui proposerait et peut donc soumettre à l’assemblée le candidat de son propre choix1939. Pour ce qui est enfin de la volonté de permettre aux actionnaires de présenter directement des candidats aux fonctions de commissaire aux comptes, cette faculté leur est déjà ouverte. En effet, en droit français comme en droit africain, les détenteurs du capital social bénéficient tant du droit de faire convoquer l’assemblée1940 que de celui de faire inscrire des projets de résolution à l’ordre du jour de l’assemblée1941 et donc de proposer ou d’élir aux fonctions de contrôleur légal des comptes des candidats autres que ceux retenus par le conseil d’administration1942. Nonobstant l’existence de ces règles qui sont de nature, si elles sont mises en œuvre, à assurer l’indépendance des commissaires aux comptes désignés, le législateur français a estimé nécessaire d’une part, de rappeler aux actionnaires le droit qu’ils ont de proposer des candidats, et d’autre part, de leur donner un moyen supplémentaire pour mieux apprécier, avant le vote en assemblée, l’indépendance de ces derniers.

  • 1943 Art. L.225-228 C.com. -Le même texte précise in fine : « Lorsque la société fait appel public à l’é (...)
  • 1944 Cf. art. L.820-3, al. 1er C.com. - Ces informations sont intégrées aux documents mis à la dispositi (...)
  • 1945 Voy art. L.823-1, al. 4 C.com.
  • 1946 En ce sens : Bouloc (B.), Le renforcement de l’efficacité des contrôles effectués par les commissai (...)

153404 quater. En effet, d’une part, depuis la réforme du code de commerce réalisée par la loi S.F. du 1er août 2003, celui-ci dispose que les commissaires aux comptes « sont proposés à la désignation de l’assemblée générale par un projet de résolution émanant du conseil d’administration ou […] des actionnaires »1943. D’autre part, il dispose qu’en vue de sa désignation, le commissaire aux comptes doit informer par écrit la société dont il se propose de certifier les comptes : de son affiliation à un réseau, national ou international, qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les membres ont un intérêt économique commun ; et, le cas échéant, du montant global des honoraires perçus par ce réseau au titre des prestations qui ne sont pas directement liées à la mission du commissaire aux comptes, fournies par ce réseau à une personne ou entité contrôlée ou qui contrôle, au sens de l’article L.233-3, I et II C.com., la société dont le commissaire aux comptes se propose de certifier les comptes1944. Il dispose également que lorsque le commissaire aux comptes a eu à vérifier, au cours des deux derniers exercices, les opérations d’apports ou de fusion de la société ou des sociétés que celle-ci contrôle au sens de l’article L.233-16, I et II C.com., le projet de résolution le désignant doit en faire état1945. Ces mesures ont comme objectif de renforcer l’efficacité des contrôles mis en œuvre par les commissaires aux comptes par une amélioration de leur indépendance1946.

  • 1947 Sur le droit qu’ont les actionnaires de proposer des candidats aux fonctions de commissaire aux com (...)

154De ces deux dispositions, seule une reprise de la seconde, portée par l’article L.820-3 C.com., nous paraît opportune en droit africain ; car, par la transparence qu’elle assure, elle est de nature à permettre aux actionnaires de se prononcer en connaissance de cause. S’agissant de la première, celle de l’article L.225-228 C.com., il nous semble que si le fait de priver les dirigeants exécutifs du droit de vote lorsqu’ils participent à la réunion du conseil qui arrête les candidatures à soumettre à l’assemblée peut faire progresser les bonnes pratiques du gouvernement d’entreprise, le fait de rappeler aux actionnaires un droit qu’ils ont déjà1947 n’est par contre pas tout à fait utile. Il serait plus approprié, à notre avis, de renforcer plutôt les conditions de quorum et de majorité requises pour la nomination en assemblée des commissaires aux comptes, cela afin d’imposer une prise en compte du point de vue des minoritaires et, finalement, d’amener les différentes parties à privilégier l’intérêt général ; lequel postule que les commissaires soient impérativement indépendants.

155En sus de ce premier tempérament au pouvoir de l’assemblée qui est dû à la capacité qu’ont les dirigeants sociaux d’influencer la nomination des contrôleurs légaux des comptes, il en est un autre qui résulte du pouvoir qu’ont certaines autorités de contrôle, en France comme dans le périmètre O.H.A.D.A., de s’immiscer dans le processus de nomination et même, dans certains cas, d’exercer un droit de veto.

156405. Le pouvoir d’immixtion de certaines autorités de régulation. Selon que la société dont ils devront certifier les comptes une fois nommée fait ou non appel public à l’épargne ou que son objet social consiste en l’exercice d’une activité déterminée, les commissaires aux comptes voient, tant en France qu’en O.H.A.D.A., le procéssus de leur désignation subir l’immixtion de certaines autorités de régulation ; lesquelles ont, sous des formes diverses, le pouvoir de faire échec à cette nomination en raison notamment d’un manque d’indépendance constatée ou redoutée de ces derniers vis-à-vis de la direction de la société dans laquelle leur désignation est projetée.

  • 1948 Cf. art. L.621-22, I C.mon.fin. - Pour ce faire, il est notamment fait obligation au commissaire au (...)
  • 1949 Voy in fine, art. L.621-22, I C.mon.fin.
  • 1950 Voy anc. art. 64, al. 3 D.1969, cod. art. R.823-1 C.com.
  • 1951 Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., p. 2302. - Sur ce rôl (...)

157405 bis. En droit français d’une part, il résulte de la lecture combinée des articles L.621-22 C.mon.fin. et R.823-1 C.com. (anc. art. 64 D.1969) que l’A.M.F. doit être informée des propositions de nomination ou de renouvellement des contrôleurs légaux des comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne, mais également qu’elle peut faire toute observation qu’elle juge nécessaire sur ces propositions1948. Les observations ainsi formulées par l’A.M.F. sont portées à la connaissance de l’assemblée générale et du professionnel intéressé1949. Lorsque ces observations consistent en des rèserves suscitées par la proposition de nomination ou de renouvellement dudit professionnel et que les dirigeants sociaux décident de passer outre, ils ont l’obligation de communiquer aux actionnaires l’avis motivé de l’A.M.F.1950 Ainsi, l’A.M.F. voit-elle prolongée, jusque dans la procédure de désignation des commissaires aux comptes des sociétés soumises à son contrôle, son rôle de « contrôleur des contrôleurs sociaux »1951.

  • 1952 Cf. art. L.511-38 C.mon.fin., lequel texte dispose en outre : « La (C.B.) peut […], lorsque la situ (...)
  • 1953 Voy art. L.310-19-1 C.ass., qui dispose également : « (L’A.C.A.M.) peut en outre, lorsque la situat (...)

158Une immixtion similaire dans le processus de nomination des contrôleurs légaux des comptes est également réalisée par les autorités de contrôle des établissements de crédit et des sociétés d’assurances. Il est ainsi prévu que les commissaires aux comptes des établissements de crédit sont « désignés après avis de la Commission bancaire »1952, tandis que pour ceux des sociétés d’assurances, il est disposé que « L’Autorité de contrôle est saisie pour avis de toute proposition de désignation ou de renouvellement des commissaires aux comptes dans les organismes soumis à son contrôle […] »1953.

  • 1954 Cf. art. 8 de la convention du 16 octobre 1990 portant création d’une Commission bancaire de l’Afri (...)
  • 1955 Voy art. 28 de l’Annexe à la convention du 24 avril 1990 portant création de la Commission bancaire (...)

159405 ter. En droit africain, de seconde part, les autorités dotées d’un pouvoir de contrôle sur les établissements de crédit et sur les sociétés qui font appel public à l’épargne pèsent, comme en droit français, sur le processus de nomination des commissaires aux comptes desdits établissements et sociétés. C’est ainsi qu’en droit C.E.M.A.C., l’agrément et l’avis conforme de la C.O.B.A.C. subordonnent l’accès aux fonctions de commissaire aux comptes dans les établissements de crédit1954. De même, en droit U.E.M.O.A., dans lequel la C.O.B.U.M.O.A. dispose d’un pouvoir semblable, il est prévu que nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes d’une banque ou d’un établissement financier sans que sa désignation ait reçu l’approbation préalable de celle-ci1955.

  • 1956 Cf. art. 3 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relatif à l’exercice du commissa (...)
  • 1957 Voy art. 21 de l’Annexe portant composition, organisation, fonctionnement et attributions du C.R.E. (...)
  • 1958 Cf. art. 38, al. 3, 4 et 6 P.-Règl.gén.-C.O.S.U.M.A.F.
  • 1959 Cf. art. 11 Règl.gén.-C.M.F.

160S’agissant de la nomination des contrôleurs légaux des comptes des sociétés appelant publiquement à l’épargne, il est tout d’abord prévu en droit U.E.M.O.A. que la nomination comme le renouvellement des commissaires aux comptes des sociétés qui font appel public à l’épargne dans le cadre de la B.R.V.M. doit être soumis à l’approbation du C.R.E.P.M.F.1956, lequel C.R.E.P.M.F. tient une liste de commissaires aux comptes agréés1957. En droit C.E.M.A.C. ensuite, les commissaires aux comptes doivent, avant de pouvoir intervenir auprès d’une société faisant appel public à l’épargne à la B.V.M.A.C., obtenir un agrément de la C.O.S.U.M.A.F.1958 Enfin, il en va de même en droit camerounais où, pour être nommé commissaire aux comptes dans une société faisant appel public à l’épargne au D.S.X., il faut figurer sur une liste de commissaires aux comptes agréés que la C.M.F. est chargée d’établir1959.

161Hormis les cas de figures ci-dessus évoqués où le pouvoir de l’assemblée en matière de nomination des commissaires aux comptes est tempéré par l’intervention d’une autorité de contrôle, il est enfin, dans les deux droits, des hypothèses où la nomination ou même le maintien en fonction des contrôleurs légaux des comptes désignés est inconcevable ; cela, du fait de l’existence de circonstances susceptibles d’attenter à leur indépendance et donc d’affecter l’efficacité des contrôles auxquels ils doivent procéder.

  • 1960 L’article 33, al. 1er, 1° à 4° L.1867 tel que modifié par les décrets-lois du 8 août 1935 et du 31 (...)
  • 1961 Cf. art. L.822-10 C.com. en droit français ; et art. 9 A.u.-Com. et 697 A.u.-Soc. en droit africain
  • 1962 Pendant ce délai dit « de viduité », les commissaires aux comptes et les associés ou signataires d’ (...)
  • 1963 Dans les deux droits, les liens de capital sont caractérisés par la détention d’au moins 10 % du ca (...)
  • 1964 En droit français, voy pour la généralité des cas : Norme professionnelle n° 15, citée par Couret ( (...)

162406. Des obstacles à la désignation du contrôleur. - En droit français, tout comme en droit africain, l’indépendance des commissaires aux comptes est recherchée aussi bien en amont qu’en aval de leur nomination. C’est que, traditionnellement, les deux droits prévoient, sous forme principalement d’incompatibilités et d’interdictions, des situations qui font obstacle à la nomination du contrôleur ou à son maintien en fonctions1960. Dans le droit positif, il s’agit, en France comme en O.H.A.D.A. : de l’incompatibilité des fonctions de commissaire aux comptes avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, avec tout emploi salarié, exception faite de l’enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou d’un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable, ou avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée1961; de l’impossibilité pour les commissaires aux comptes d’accéder à certaines fonctions au sein de la société dont ils certifient les comptes ou d’exercer la même mission de contrôle dans les sociétés ou entités ayant des liens de capital avec celle-ci, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions1962 ; de l’impossibilité pour les personnes ayant été dirigeants ou salariés d’une société d’être nommés commissaires aux comptes de celle-ci ou des sociétés ou entités ayant des liens de capital avec elle, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions1963 ; ou encore du fait que, lorsque la société est tenue d’avoir deux commissaires aux comptes, ceux-ci ne peuvent appartenir à un même cabinet1964. Les dispositions qui sont ainsi communes aux deux droits en côtoient d’autres qui sont spécifiques à chacun.

  • 1965 Art. L.822-11, I, al. 1er C.com.
  • 1966 Voy art. L.822-11, II, al. 1er C.com.
  • 1967 Art. L.822-11, II, al. 2 C.com.
  • 1968 Cf. art. L.822-14 C.com.

163406 bis. En droit français, l’arsenal des règles relatives aux interdictions et aux incompatibilités qui s’est progressivement étoffé institue de nombreux autres obstacles à la nomination ou au maintien du contrôleur légal des comptes. Le législateur français interdit d’une part au commissaire aux comptes : de « prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la personne […] dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle, au sens des I et II de l’article L.233-3 »1965 ; de fournir aux personnes susvisées certains services1966 ; mais également, à tout le moins lorsque le commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, de « certifier les comptes d’une personne ou d’une entité qui, en vertu d’un contrat conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d’une prestation de services, qui n’est pas directement liée à la mission du commissaire aux comptes […] »1967 ; et enfin de certifier les comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne, lorsqu’ils ont eu déjà à le faire durant six exercices consécutifs1968.

  • 1969 Voy in limine, art. L.822-11, I, al. 2 C.com. - Ces différents types de liens sont définis avec for (...)
  • 1970 Voy in fine, art. L.822-11, I, al. 2 C.com. - Le code de déontologie édicte des règles relatives à (...)
  • 1971 Art. L.822-11, I, al. 2 C.com.
  • 1972 Le commissaire aux comptes doit notamment, avant d’accepter une mission de certification, vérifier (...)
  • 1973 Cf. art. 12, al. 3 du code de déontologie.
  • 1974 Idem, art. 19, al. 2 (d).

164D’autre part, il renvoie au code de déontologie de la profession prévu à l’article L.822-16 C.com. la définition des « liens financiers, personnels ou professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec l’exercice de celle-ci »1969, ainsi que la précision des « situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux comptes est affectée, lorsqu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun, par le fourniture de prestations de services à une personne ou à une entité contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de l’article L.233-3, la personne […] dont les comptes sont certifiés par ledit commissaire aux comptes »1970 et des « restrictions à apporter à la détention d’intérêts financiers par les salariés et collaborateurs du commissaire aux comptes dans les sociétés dont les comptes sont certifiés par lui »1971. Ce dernier code, outre qu’il affirme l’obligation pour les commissaires aux comptes de procéder à certaines vérifications et analyses avant d’accepter une mission de certification et même en cours de mandat1972, leur impose également de ne pas accepter la mission ou d’y mettre fin si celle-ci ne peut s’accomplir dans des conditions conformes aux exigences légales et réglementaires ainsi qu’à celles du code1973 ; tout en affirmant le droit qu’ils ont de démissionner en cas de « survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à (leur) indépendance ou à (leur) objectivité »1974.

  • 1975 Ces dispositions ne font qu’étendre le régime classique des incompatibités anciennement défini par (...)

165406 ter. En comparaison avec ces dispositions du droit français, il apparaît que c’est de manière tout à fait classique que, pour sa part, le législateur africain énonce à l’article 698, 1° à 6° A.u.-Soc. que ne peuvent être commissaires aux comptes : les fondateurs, apporteurs, bénéficiaires d’avantages particuliers, dirigeants sociaux de la société ou de ses filiales, ainsi que leur conjoint (1°) ; les parents et alliés, jusqu’au quatrième degré inclusivement, des personnes ci-dessus visées (2°) ; les dirigeants sociaux de sociétés possedant le dixième du capital de la société ou dont celle-ci possède le dixième du capital, ainsi que leur conjoint (3°) ; les personnes qui, directement ou indirectement, ou par personne interposée, reçoivent, soit des personnes figurant au 1°, soit de toute société visée au 3°, un salaire ou une rémunération quelconque en raison d’une activité permanente autre que celle de commissaire aux comptes, étant entendu qu’il en est de même pour les conjoints de ces personnes (4°) ; les sociétés de commissaires aux comptes dont l’un des associés, actionnaires ou dirigeants se trouve dans l’une des situations que les 3° et 4° visent (5°) ; les sociétés de commissaires aux comptes dont soit l’un des dirigeants, soit l’associé ou l’actionnaire exerçant les fonctions de commissaires aux comptes, a son conjoint qui se trouve dans l’une des situations que le 5° prévoit (6°)1975.

  • 1976 Voy supra : n° 406 bis. -C’est notamment le cas : de la prise en compte de l’appartenance du commis (...)
  • 1977 Parmi les nombreux auteurs ayant tiré la même conclusion : Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et Po (...)

166406 quater. Cet aperçu comparatif met en évidence le fait que les deux législateurs, loins de l’absurde prétention de prévoir de manière exhaustive toutes les incompatibilités ou interdictions, ont plutôt intelligemment opté pour la formulation de principes généraux susceptibles de s’appliquer à un très grand nombre de situations. Le droit français a toutefois l’avantage, comme cela est décrit ci-haut, d’énoncer des principes nouveaux qui sont certes ignorés en droit africain, mais dont l’emprunt semble néanmoins digne d’intérêt1976. Dans l’ensemble, les obstacles à la désignation ou au maintien en fonctions des contrôleurs légaux des comptes désignés ont pour objet, tant en droit français qu’en droit africain, d’assurer l’indépendance de ces derniers dès leur nomination et pendant toute la durée de leur mandat1977.

  • 1978 Ces normes émanent traditionnellement de l’A.I.C.P.A. et de la S.E.C. [cf. e.g. A.I.C.P.A. Professi (...)
  • 1979 Le Companies Act de 1985 contient des dispositions qui énumèrent les incompatibilités [art. 389 (6) (...)
  • 1980 Les législations fédérale et québécoise relatives aux sociétés commerciales font présumer d’une abs (...)
  • 1981 Un certain nombre de cas d’incompatibilités sont notamment énumérés à l’article 319, al. 2 et 4 H.G (...)
  • 1982 Il en est de même dans les articles 7 bis et 8 de la loi du 22 juillet 1953 et dans les articles 13 (...)
  • 1983 Lov am aktieselskaber de 1973 : sections 13 (1) s. - Voy Le contrôle légal au Danemark, art. préc., (...)
  • 1984 Cf. not. art. 2382 et 2399 C.civ. - Voy Le contrôle légal en Italie, art. préc., pp. 266 s., spéc. (...)
  • 1985 Cf. art. 727 (c) du code suisse des obligations, qui dispose : « Les réviseurs doivent être indépen (...)
  • 1986 Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op.cit., p. 211.

167Il en est de même dans d’autres ordres juridiques, à l’image entre autres du droit américain1978, du droit anglais1979, du droit canadien1980, du droit allemand1981, du droit belge1982, du droit danois1983, du droit italien1984 et du droit suisse1985 ; droits dans lesquels, pour faire participer effectivement les contrôleurs légaux des comptes à la surveillance des dirigeants sociaux, il est tenu compte de l’absolue nécessité de proscrire les situations qui « peuvent amoindrir leur indépendance »1986.

  • 1987 Se reporter au régime de nullité des actes, décisions ou délibérations ne modifiant pas les statuts (...)
  • 1988 Cf. en droit français : art. L.820-3-1 C.com. ; et en droit africain : art. 701 A.u.-Soc.
  • 1989 Dans les deux droits, l’éviction des contrôleurs légaux des comptes peut être obtenue suite à une d (...)
  • 1990 C’est que les deux droits érigent en infraction le fait pour toute personne, soit en son nom person (...)

168406 quinquies. Pour assurer l’observance de ces règles, les droits français et africain reconnaissent aux actionnaires certains moyens d’action. Dans la mesure où lesdites règles ont, dans les deux droits, un caractère impératif, les actionnaires peuvent agir en nullité de toute nomination de commissaires aux comptes décidée en assemblée au mépris des textes définissant les incompatibilités et les interdictions1987. Ils peuvent également agir en nullité contre toutes autres délibérations qui seraient éventuellement prises sur le rapport de commissaires nommés ou démeurés en fonction contrairement aux dispositions susvisées1988. Il leur est enfin donné la possibilité, soit d’évincer le commissaire aux comptes1989, soit, s’ils estiment avoir subi quelque préjudice, de rechercher sa responsabilité, au besoin au pénal, en portant plainte avec constitution de partie civile1990.

  • 1991 Voy not. Couret (A.) et Tudel (M.), art. préc., p. 2299 ; Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F (...)
  • 1992 En ce sens : Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd. (...)
  • 1993 Une voix autorisée en doctrine observe ainsi que les dirigeants pourraient parfaitement avoir intér (...)
  • 1994 Un auteur décrit ce lien en ces termes : « Le mécanisme concret de l’autorité dans les sociétés ano (...)
  • 1995 Il est en effet considéré que l’absence d’indépendance due au fait que le commissaire aux comptes d (...)

169407. Il appert au final qu’en droit français, de même que dans le droit africain qui s’en est inspiré, c’est le besoin de garantir l’indépendance des commissaires aux comptes qui justifie les conditions de leur nomination1991. Dans les deux droits, la règle est que ces derniers sont nommés par les actionnaires, puisqu’ils exercent leur mission principalement dans leur intérêt1992. Aussi, nous semble-t-il, que dans la fixation de cette règle, il a manifestement été tenu compte de la possibilité d’une opposition d’intérêts entre actionnaires et dirigeants ou entre groupes d’actionnaires en ce qui concerne le choix et la désignation des commissaires aux comptes1993. C’est qu’il existe un lien entre d’une part, la mainmise éventuelle des dirigeants sur la sélection et la nomination des contrôleurs légaux des comptes et, d’autre part, l’efficacité du contrôle par ces derniers de l’information que les dirigeants sont tenus de communiquer aux actionnaires1994. En ceci, la règle susmentionnée est en phase avec les préoccupations modernes de la corporate governance, lesquelles postulent un renforcement du contre-pouvoir des actionnaires par le biais notamment d’une amélioration de leur information1995.

170En sus des règles ci-dessus developpées qui illustrent la prise en compte, tant en droit français qu’en droit africain, de la nécessité d’assurer l’indépendance des commissaires aux comptes dès leur nomination, il en est d’autres qui, considérant le même impératif, gouvernent leur activité.

B. L’indépendance dans l’exercice de la mission

171408. Afin que les contrôles mis en œuvre par les commissaires aux comptes soient déployés en toute indépendance, les droits français et africain édictent chacun une réglementation qui appréhende leur activité du double point de vue, d’une part, de sa quantification dans le temps (a), et d’autre part, de sa juste rémunération (b).

a) Une activité quantifiée

172409. Evoquer la quantification temporelle de l’activité des commissaires aux comptes induit que l’on examine la manière dont, pour promouvoir l’indépendance de ces derniers, les droits français et africain réglementent la durée de leur mandat, ainsi que le problème de son renouvellement, autrement dit celui du nombre de mandats successifs. Le constat qui se dégage rapidement est celui d’une forte similarité des règles, s’agissant de la durée du mandat, et celui de l’existence de certaines nuances en ce qui concerne le caractère renouvelable dudit mandat.

  • 1996 Voy not. Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes (...)
  • 1997 Cf. art. 32, al. 1er L.1867.
  • 1998 Voy en droit français : art. L.823-3, al. 1er C.com. ; et en droit africain : art. 704, al. 2 et 70 (...)
  • 1999 Il ne peut demeurer en fonction que « jusqu’à l’expiration du mandat de son prédécesseur ». - Voy a (...)
  • 2000 Il demeure en fonction « jusqu’à l’entrée en fonctions du commissaire aux comptes (qui sera) désign (...)
  • 2001 En France, le code de commerce dispose : « Les fonctions du commissaire aux comptes suppléant appel (...)
  • 2002 Le mandat ainsi conféré prendra fin lorsqu’il aura été pourvu par l’assemblée générale à la nominat (...)
  • 2003 Dans ce cas, « […] la société absorbante poursuit le mandat confié à la société absorbée jusqu’à la (...)

173410. La durée du mandat pareillement limitée. – Jusqu’à sa modification par le décret du 13 novembre 1956, la loi du 24 juillet 1867 était muette sur la durée du mandat des commissaires. Ces derniers étaient ainsi désignés chaque année par l’assemblée1996. A compter de la réforme susmentionnée, la durée du mandat fut fixée à trois années1997. C’est précisément du temps de l’empire de ces textes que remonte l’origine de la proximité qui caractérise actuellement les droits français et africain sur cette question. En effet, dans l’un comme dans l’autre, la durée du mandat des contrôleurs légaux des comptes nommés en cours de vie sociale est de six exercices ; son expiration survenant après l’assemblée générale statuant sur les comptes du sixième exercice1998. Dans un certain nombre de cas cependant, le commissaire désigné demeurera en fonctions pendant une durée inférieure. C’est particulièrement le cas : du commissaire aux compte nommé par l’assemblée en remplacement d’un autre1999 ; du commissaire aux comptes désigné en justice suite à la récusation du contrôleur légal en place2000 ; du suppléant qui est appelé aux fonctions du titulaire2001 ; et du commissaire aux comptes désigné en justice lorsque l’assemblée omet d’en désigner un2002. Il en est de même, mais en droit français uniquement, de l’hypothèse où une société de commissaires aux comptes serait absorbée par une autre société de commissaires aux comptes2003.

  • 2004 Guyon (Y.), Traité des contrats : Les sociétés. Aménagements statutaires et conventions entre assoc (...)
  • 2005 Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 93-94, nos 349-352.

174410 bis. Avec nombre d’auteurs, il est possible d’affirmer que la raison d’être de la détermination d’une durée fixe du mandat des contrôleurs légaux des comptes est d’assurer la stabilisation de la fonction et, par ricochet, l’indépendance de ces derniers ainsi que l’efficacité des contrôles auxquels ils procèdent. Un auteur dit ainsi de cette durée fixe de six exercices, non susceptible d’aménagement statutaire, qu’elle « garantit l’indépendance des ces professionnels et contribue à l’amélioration des contrôles qu’ils exercent en permettant la comparaison des résultats d’un exercice avec ceux des précédents »2004. D’autres auteurs soutiennent par ailleurs que, « […] pour des questions d’indépendance, il fallait un mandat suffisament long pour que le réviseur ait le temps d’accomplir un travail sérieux et objectif, mais sans qu’il y ait allongement excessif des fonctions, ceci pouvant avoir pour conséquence d’émousser l’esprit critique dans le contrôle »2005.

175Dans l’optique d’une promotion de l’indépendance des commissaires aux comptes, la question de la durée de leur mandat ne peut qu’être intimement liée à celle de son renouvellement. Sur ce point, l’évolution récente du droit français le différencie du droit africain.

  • 2006 Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commenté (...)
  • 2007 Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op. cit., n(...)
  • 2008 Voy, e.g. : art. L.823-8 C.com. en droit français ; et art. 707 et 709 A.u.-Soc.
  • 2009 Cf. en droit français : art. L.823-8 C.com. ; et en droit africain : art. 707 A.u.-Soc.
  • 2010 Voy not. Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes (...)
  • 2011 En ce sens : Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., p (...)

176411. Le renouvellement du mandat différemment appréhendé. - Aussi bien en droit français qu’en droit africain, le mandat du commissaire aux comptes est, comme c’était déjà le cas sous l’empire de la loi du 24 juillet 1867, « renouvelable ad infinitum »2006 ; autrement dit, celui-ci est « indéfiniment rééligible »2007. Dans les deux droits, le caractère renouvelable du mandat se déduit des termes employés dans certains textes2008. Le renouvellement du mandat semble même y constituer actuellement un droit pour le commissaire aux comptes. En effet, les deux législateurs semblent trouver sinon suspect, du moins anormal, qu’à son terme, le mandat du contrôleur légal des comptes ne soit pas reconduit. Ils exigent, lorsqu’il est proposé à l’assemblée de ne pas renouveler ledit mandat, que le commissaire aux comptes puisse, à sa demande, être entendu par l’assemblée2009. L’idée sous-jacente est que le non-renouvellement du mandat ne doit pas constituer une mesure de représailles prise par des dirigeants mécontents de l’indépendance ou de quelque autre qualité du commissaire aux comptes2010. Dans ces conditions, il peut être soutenu que le caractère renouvelable du mandat des commissaires aux comptes contribue directement à leur indépendance2011.

  • 2012 Voy Molenaar (F.), L’accountant (Pays-Bas), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive  (...)
  • 2013 Voy e.g., Routier (R.), De nouvelles pistes pour la gouvernance ?, in Bull. Joly sociétés, n° 6, 20 (...)
  • 2014 Aux Etats-Unis, la rotation des auditors a été imposée par l’A.I.C.P.A. à partir de 1978. Depuis l’ (...)
  • 2015 Au Royaume-Uni, l’instauration d’un système de rotation des auditors sur le modèle du droit américa (...)
  • 2016 En droit italien, la rotation des sociétés de révision est pratiquée depuis 1974. Le code civil dis (...)

177Or, tant en droit français qu’en africain, les textes ci-dessus visés permettent, en l’état, l’exercice ad vitam aeternam des fonctions de commissaire aux comptes auprès d’une société, puisque le mandat est renouvelable sans aucune limitation. En pratique, cette solution constitue la négation même du principe de la limitation de la durée du mandat du contrôleur légal des comptes ; comme en droit néerlandais où, une fois désigné, le registeraccountant reste en fonctions aussi longtemps que son mandat ne lui est pas retiré2012. On le voit, le personnage du commissaire aux comptes « à vie » ne serait donc point une vue de l’esprit. Seulement, une telle installation dans la durée peut à terme avoir raison de l’indépendance du commissaire aux comptes. Ce risque est clairement mis en évidence en doctrine2013. D’où l’intérêt d’instituer une rotation obligatoire des commissaires aux comptes, mesure consacrée dans certains droits rattachés aussi bien à la common law, tels le droit américain2014 et le droit anglais2015, qu’au monde romano-germanique, comme le droit italien2016 ; et depuis peu adoptée par le législateur français.

  • 2017 Cf. art. 33 §.09 dudit code, cité par Conac (P.-H.) : art. préc., p. 843-844.
  • 2018 Art. L.822-14, al. 1er C.com. -En son article 15, alinéa 2 (c), le nouveau code de déontologie disp (...)
  • 2019 Certains auteurs soutiennent, à juste titre, nous semble-t-il, que telle qu’organisée par l’article (...)
  • 2020 Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., nos 1107, 1137. - Voy not. d (...)
  • 2021 Matsopoulou (H.), Le renforcement de l’indépendance des commissaires aux comptes, in Sécurité finan (...)

178411 bis. C’est que, recommandée par la C.N.C.C. dans l’ancien code de déontologie adoptée le 13 avril 20002017, la règle de la rotation des contrôleurs légaux des comptes a été intégrée dans le code commerce à l’occasion de la réforme réalisée par la loi S.F. du 1er août 2003. En effet, celui-ci dispose depuis : « Il est interdit au commissaire aux comptes, personne physique, ainsi qu’au membre signataire d’une société de commissaires aux comptes, de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des personnes et entités faisant appel public à l’épargne »2018. Cette disposition implique que dans les sociétés qui font appel public à l’épargne, le remplacement des personnes visées dans le texte doit impérativement intervenir après six exercices. La rotation ainsi organisée a, malgré certaines critiques2019, l’avantage de « renforcer l’indépendance des commissaires aux comptes (des sociétés) qui font appel public à l’épargne »2020, en ce sens qu’elle « tend à empêcher la pérennité des fonctions »2021.

  • 2022 La rotation obligatoire du contrôleur légal des comptes ou des associés d’un cabinet d’audit en cha (...)
  • 2023 Cf. e.g. en France : Rapport consolidé A.F.E.P.-M.E.D.E.F. sur le gouvernement d’entreprise des soc (...)
  • 2024 Voy not. les Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 6061, q (...)
  • 2025 Comme auteur soutenant l’idée d’une telle généralisation en droit français, voy Routier (R.) : De n (...)

179411 ter. Au vu de ces éléments d’appréciations, il nous semble indispensable que le principe de la rotation des contrôleurs légaux des comptes, dont l’adoption est notamment recommandée en droit européen2022 ainsi que par des nombreux standards nationaux2023 ou internationaux2024 du gouvernement d’entreprise, soit repris en droit africain. Toutefois, à la différence du droit français, il devrait, à notre avis, être généralisé à l’ensemble des sociétés tenues de nommer au moins un commissaire aux comptes2025. En effet, que la société fasse ou non appel public à l’épargne, les effets d’un renouvellement illimité du mandat du commissaire aux comptes sont les mêmes. La trop grande familiarité que cela peut créer entre les commissaires aux comptes et les dirigeants sociaux est susceptible d’engendrer de malheureuses accointances, de faire le lit de la dépendance des contrôleurs, et de faire périr leur objectivité.

  • 2026 Voy not. Parrat (F.), Le gouvernement d’entreprise. Ce qui a changé, ce qui va encore évoluer, op.c (...)
  • 2027 En guise d’illustration, il peut être relevé que la durée du mandat est fixée à un an, renouvelable (...)

180412. Aussi, du fait de l’impact qu’elle est susceptible d’avoir sur l’attitude des contrôleurs légaux des comptes vis-à-vis des dirigeants, la question de la quantification temporelle de leur activité revêt-elle une réelle importance en matière de corporate governance2026. Et c’est parce que l’efficacité des contrôles qu’ils mettent en oeuvre en dépend que nombre de législateurs y attachent un grand intérêt2027.

181L’indépendance des commissaires aux comptes dans l’exercice de leur mission est également fonction de la manière dont leur activité, après avoir fait l’objet d’une quantification matérielle, est rémunérée.

b) Une activité rémunérée

  • 2028 En sus des honoraires qui rémunèrent la mission de contrôle légal des comptes proprement dite, la s (...)
  • 2029 Voy en doctrine : Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11èm (...)
  • 2030 Voy art. L.823-8, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 723, al. 1er A.u.-Soc. en droit africa (...)
  • 2031 Le régime actuel est en cela différent de celui que la pratique avait développé sous l’empire de la (...)
  • 2032 Du point de vue de la gouvernance d’entreprise, il apparaît que le fait que les contrôleurs sont ré (...)
  • 2033 Voy Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., p. 339, n° (...)
  • 2034 Cf. not. Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 1107.
  • 2035 Ceci d’autant que, comme nous l’avons évoqué plus haut, les deux droits ne prévoient nullement une (...)

182413. En France comme en O.H.A.D.A., l’activité des commissaires aux comptes est rémunérée. Cette contrepartie financière qui, en principe, est essentiellement constituée des honoraires2028, représente même un droit2029. Dans les deux ordres juridiques, cette rémunération est supportée par la société dont les commissaires certifient les comptes2030. Or, dans la mesure où les deux législateurs ne prévoient nullement l’intervention de l’assemblée des actionnaires dans le processus de détermination de la rémunération en question2031, celui-ci donne en pratique lieu à des tractations entre les commissaires aux comptes et les dirigeants sociaux qui agissent au nom de la société2032. Il n’est donc point abusif d’en déduire que dans les deux droits, ce sont les dirigeants qui, dans les faits, décident de la rémunération des contrôleurs légaux des comptes. Cette situation dans laquelle les contrôleurs voient leur rémunération déterminée par ceux qu’ils auront à contrôler comporte des risques évidents : risque de voir l’objectivité et l’indépendance des commissaires aux comptes être incluses dans ce marchandage2033 ; risque que l’importance et la composition de la rémunération ne rendent les commissaires aux comptes financièrement dépendants de la société, et donc influençables par les dirigeants sociaux avec lesquels ils négocient leur rémunération2034 ; et risque d’opacité de la rémunération ainsi négociée2035. D’où la nécessité de réglementer adéquatement la détermination de la rémunération et d’assurer la transparence de celle-ci. Sur ces deux points, le droit français diffère du droit africain dont les dispositions apparaissent comme étant par trop sommaires.

183414. Une rémunération différemment déterminée. -Afin d’éviter, d’une part, que l’indépendance des contrôleurs légaux des comptes ne soit immolée sur l’autel des négociations relatives à la détermination de leur rémunération, et d’autre part, que ces derniers ne se retrouvent en état de dépendance financière vis-à-vis de la société dont ils certifient les comptes, situations qui constituent l’une et l’autre des menaces pour leur indépendance, il est nécessaire d’encadrer aussi bien le processus de fixation du quantum de la rémunération que la composition de celle-ci. Ce double impératif semble avoir davantage retenue l’attention du législateur français que celle de son homologue africain.

  • 2036 L’auteur note néanmoins dans ses développements qu’une telle mesure comporterait de nombreux inconv (...)
  • 2037 Voy Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., pp. 2290 s., spéc (...)
  • 2038 Sur le rôle uniquement consultatif que ces comités peuvent remplir en droit français et en droit af (...)
  • 2039 Le rapport suggérait alors que soit confié à l’audit committee le soin de fixer les honoraires des (...)
  • 2040 Cf. rapport Cadbury : règles 4.35 s., citées par Scholastique (E.) : Le devoir de diligence des adm (...)
  • 2041 Il était préconisé de reconnaître au comité d’audit le pouvoir de formuler un avis sur le montant d (...)
  • 2042 Aux termes de ce rapport, lequel reprend en partie les propositions du rapport Bouton, le comité d’ (...)

184414 bis. S’agissant premièrement de la réduction du risque lié aux négociations que les commissaires aux comptes mènent avec les dirigeants sociaux en vue de la détermination du quantum de leur rémunération, un certain nombre de mesures ont été suggérées aussi bien en doctrine que dans des travaux touchant à la thématique du gouvernement d’entreprise. Un auteur a ainsi évoqué la possibilité de « fonctionnariser les commissaires »2036. Des associations d’actionnaires minoritaires ont également suggéré de faire verser les rémunérations des commissaires aux comptes à un organisme centralisateur qui serait chargé d’en assurer la redistribution2037. Il a enfin été proposé de faire intervenir un comité d’audit ou des comptes issu du conseil d’administration dans le processus de détermination de la rémunération2038. Tirant son origine du rapport Cohen2039 publié aux Etats-Unis en 1978, cette dernière proposition a été récemment reprise par le rapport Cadbury2040 au Royaume-Uni, puis par les rapports Bouton2041 et A.F.E.P.-M.E.D.E.F.2042 en France. Sur le plan législatif par contre, la solution consacrée en droit positif français pour réduire le risque susvisé est davantage empreinte d’originalité.

  • 2043 Voy in fine, art. L.823-18, al. 1er C.com.
  • 2044 Cf. anc. art. 119, al. 1er D.1969 (cod. art. R.823-11 C.com.).
  • 2045 Idem, al. 2.
  • 2046 Idem, al. 3.
  • 2047 Voy art. R.823-12 C.com. (anc. art. 120 D.1969). - Ainsi e.g., lorsque le montant du bilan est de 2 (...)
  • 2048 Cf. art. R.823-15 C.com. (cod. art. 123, al. 1er D.1969).

185414 ter. C’est que, en droit français, l’option levée dans le droit positif consiste en l’établissement d’un barème de rémunérations. En effet, le code de commerce dispose en ce qui concerne les honoraires des contrôleurs légaux des comptes que ceux-ci « sont fixés selon des modalités déterminées par décret […] »2043. Aux termes du décret visé, les travaux des commissaires aux comptes doivent, en vue de leur rémunération, faire l’objet d’un plan de mission et d’un programme de travail annuels, établis par écrit, qui tiennent compte de la forme juridique de la société dont ils certifient les comptes, de sa taille, de la nature de ses activités, du contrôle éventuellement exercé par l’autorité publique, de la complexité de la mission, de la méthodologie et des technologies spécifiques utilisées par les commissaires aux comptes2044. Il est précisé que le plan de mission « décrit l’approche générale des travaux »2045, tandis que le programme de travail « définit la nature et l’étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l’exercice, à la mise en œuvre du plan, compte tenu des prescriptions légales et des normes d’exercice professionnel ; - il indique le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants - »2046. S’agissant du nombre d’heures de travail nécessaires à l’accomplissement des diligences d’un exercice, il doit impérativement être compris dans un intervalle déterminé en fonction du montant du bilan de la société, augmenté du montant des produits d’exploitation et des produits financiers, hors T.V.A.2047 Une fois le nombre d’heures arrêté, « (le) montant de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le ou les commissaires aux comptes et la personne contrôlée, préalablement à l’exercice de la mission »2048.

  • 2049 Voy Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 1214.
  • 2050 Le code de déontologie porté par le décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 pose le principe de cet (...)
  • 2051 Cf. art. L.823-18, al. 2 C.com. ; et anc. art. 126, 126-1 et 126-2 D.1969 (cod. art. R.823-18 à R.8 (...)

186Les honoraires ainsi fixés le sont de manière globale, et cela quel que soit le nombre de commissaires ; et en cas de pluralité de commissaires, ceux-ci procèdent, comme ils l’entendent, à la répartition des honoraires2049. Ils ne doivent jamais être fixés de manière proportionnelle ou conditionnelle2050. En cas de survenance d’un litige tenant à la rémunération des commissaires, celui-ci relevera de la compétence de la chambre régionale de discipline et, en appel, du H.C.C.C.2051

  • 2052 Particulièrement éloquent, l’article R.823-18 C.com. (anc. art. 126, al. 1er D.1969) dispose in lim (...)
  • 2053 Voy art. R.823-13 à R.823-17 C.com. (anc. art. 121 à 125 D.1969).
  • 2054 Voy e.g. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., pp. 14, 9396 (...)
  • 2055 Cf. e.g. Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op (...)
  • 2056 En droit anglais (cf. art. 384, 385 et 390 du Companies Act de 1985), c’est à l’assemblée générale (...)
  • 2057 C’est notamment le cas en droit belge, où le commissaire est rémunéré par une somme fixe déterminée (...)

187On le voit, le régime institué en droit français encadre la fixation de la rémunération des contrôleurs légaux des comptes sans toutefois exclure du processus le contact - et donc le risque de marchandage2052 - entre ces derniers et les dirigeants sociaux qu’ils sont pourtant appelés à contrôler. De plus, il admet de nombreuses dérogations2053. Aussi trouve-t-il dans la doctrine française même autant de défenseurs2054 que de pourfendeurs2055. Il est néanmoins possible, à notre avis, de lui reconnaître le mérite de ne point faire de la fixation de la rémunération des contrôleurs légaux des comptes un angle mort du régime du commissariat aux comptes en droit français, c’est-à-dire une matière non reglémentée et totalement abandonnée à la loi des parties ; avec tout ce que cela ferait courir comme risque à l’esprit critique des commissaires aux comptes. Il distingue nettement le droit français des principaux droits anglo-saxons2056 et même de certains droits d’obédience romano-germanique2057. Enfin, comparaison faite avec le droit africain, il apparaît que ce régime n’a été repris que par un petit nombre de pays membres de l’O.H.A.D.A.

  • 2058 Art. 723, al. 2 A.u.-Soc.
  • 2059 Le projet de code des sociétés de l’U.D.E.A.C. de 1984 disposait que « (le) montant de la rémunérat (...)
  • 2060 oy décret n° 75-51 du 29 janvier 1975 portant tarification des émoluments, frais et honoraires des (...)
  • 2061 Voy art. 1368 du code des obligations civiles et commerciales, et art. 1er du décret n° 89-036 du 9 (...)
  • 2062 Cf. supra : n° 413. - Voy not. Equipe H.S.D., Droit commercial et des sociétés en Afrique, op. cit. (...)
  • 2063 Le projet de code des sociétés qui était en préparation au Cameroun au debut des années 1990 prévoy (...)
  • 2064 Voy supra : n° 413. -Cf. de même Kane Ebanga (P.F.), thèse préc., p. 121, note (253), qui observe : (...)

188414 quater. Dans le périmètre O.H.A.D.A. en effet, le législateur supranational prévoit, comme cela est de mise en France, que « (le) montant des honoraires est fixé globalement, quel que soit le nombre des commissaires qui se répartissent entre eux ces honoraires »2058. Pour le reste, le législateur O.H.A.D.A., dont la position est beaucoup plus timorée que celle de son prédécesseur de l’U.D.E.A.C.2059, a laissé subsister la diversité des régimes juridiques nationaux qui gouvernaient la détermination de la rémunération des commissaires aux comptes avant l’entrée en vigueur de l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales. Ainsi, il n’y a apparemment eu adoption du régime français des barèmes qu’en droit ivoirien2060 et en droit sénégalais2061. Dans les autres Etats membres, le régime de l’article 33 L.1867 ci-dessus évoqué, lequel avait permis le développement de la pratique en vertu de laquelle c’est généralement à l’assemblée qu’était attribué le pouvoir de fixer la rémunération des commissaires aux comptes, a été maintenu2062. Or, puisque l’assemblée, de par son caractère à la fois collégial et intermittent, ne peut en pratique négocier avec ces derniers, c’est généralement le directeur général qui se charge de ces tractations2063 ; tractations dont les conséquences potentiellement néfastes pour l’indépendance des contrôleurs légaux des comptes ont été mentionnées plus haut2064

  • 2065 Voy not. Dieye (A.), O.H.A.D.A. Régime juridique des sociétés commerciales et du groupement d’intér (...)

189La conséquence de cette diversité des règles applicables à la fixation de la rémunération des contrôleurs légaux des comptes des sociétés anonymes de droit O.H.A.D.A. est que, eu égard aux préoccupations de la corporate governance, l’indépendance qui doit les caractériser risque d’être à géométrie variable. D’où, de lege ferenda, la nécessité d’une part, d’uniformiser ces règles en étendant à l’ensemble de l’espace O.H.A.D.A. le régime des barèmes en vigueur au Sénégal et en Côte d’Ivoire, régime dont l’adoption est, en doctrine, plébiscitée par de nombreux auteurs africains2065 ; et d’autre part, puisque le régime en question encadre sans les supprimer les négociations entre dirigeants sociaux et les commissaires aux comptes, l’intérêt de faire approuver la rémunération de ces derniers par les actionnaires réunis en assemblée générale.

190414 quinquies. S’agissant deuxièmement de la réduction du risque de dépendance financière, elle suppose la prise en compte d’au moins trois facteurs, lesquels facteurs sont à la base tantôt de la manifestation dudit risque, tantôt de son aggravation.

  • 2066 La Commission fait en effet observer que « la prestation d’une gamme importante de services autres (...)
  • 2067 Voy not. Crêtre (R.), Bédard (J.) et Rousseau (S.), Les vérificateurs et la fiabilité de l’informat (...)
  • 2068 Il peut s’agir notamment : de l’établissement des comptes ; du conseil juridique, fiscal ou de gest (...)
  • 2069 Dans ces deux scandales emblématiques, la défaillance des auditors était notamment due au fait que, (...)
  • 2070 L’uniformisation des stratégies commerciales ainsi que des modes d’organisation et de fonctionnemen (...)

191414 sexies. Le premier facteur, qui est également le plus important, est l’amplification des conséquences d’un phénomène quasi planétaire, celui de la forte diversification des services offerts par les commissaires aux comptes essentiellement lorsqu’ils agissent dans le cadre d’une structure d’exercice professionnel - aux sociétés dont ils certifient les comptes. Il pose le problème de la part des revenus des services autres que ceux liés au contrôle légal ou à l’audit des comptes dans l’ensemble des revenus qu’un commissaire pourrait percevoir d’une même société « cliente ». Il a été succintement décrit par le Livre vert publié par la Commission européenne en 1996 sur le rôle, le statut et la responsabilité du contrôleur légal des comptes dans l’Union européenne2066ainsi que par nombre d’auteurs2067. Ces services « hors-audit », lesquels sont généralement désignés sous le vocable « conseil », par opposition au substantif « audit » qui s’applique à la mission de contrôle, peuvent être de divers types2068. Les déviances auxquelles l’importance des revenus qu’ils procurent aux commissaires aux comptes peut conduire ont trouvé une parfaite illustration dans les affaires « Enron » et « Worldcom » aux Etats-Unis. En l’occurrence, le fait était que dans chacun de ces deux scandales retentissants, le client étant devenu roi, parce que tenant le contrôleur - la firme d’audit Arthur Andersen - sous son pouvoir économique, celui-ci s’était cru obligé de satisfaire ses moindres désirs2069. L’ampleur internationale du phénomène ainsi décrit, laquelle est due à l’influence aussi bien des modèles juridiques que de la pratique des affaires anglo-saxons2070, rend nécessaire un aperçu des solutions préconisées ou consacrées en droit comparé. En règle générale, ces solutions consistent soit à autoriser les contrôleurs à fournir aux sociétés dont ils certifient les comptes des services « hors-audit », soit au contraire à interdire la fourniture desdits services.

  • 2071 C’est notamment le cas, sur le continent européen : en Irlande, au Luxembourg, aux Pays-Bas, au Roy (...)
  • 2072 Le plus souvent, c’est l’établissement ou la tenue de la comptabilité et/ou le conseil juridique qu (...)
  • 2073 Cf. en droit américain : art. 201 et 202 du Sarbanes-Oxley Act de 2002 ; et en droit fédéral canadi (...)

192Dans un premier groupe d’Etats, l’on trouve ceux qui ont opté pour la première solution, celle de l’autorisation. Parmi ces Etats, certains ont adopté ladite solution de manière conditionnelle. En effet, sous l’empire du droit de chacun de ces Etats, la prestation de ces services est certes admise, mais c’est à la condition qu’elle ne nuise point à l’indépendance des contrôleurs légaux des comptes2071. D’autres Etats font de même, c’est-à-dire qu’ils autorisent les contrôleurs légaux des comptes à fournir ces services, mais en interdisent particulièrement certains2072. D’autres Etats enfin, s’ils autorisent ces services, les encadrent néanmoins avec un rigorisme singulier. Au nombre de ces Etats figurent notamment les Etats-Unis et le Canada, pays sous l’empire du droit desquels d’une part, il est fait obligation aux cabinets ou firmes d’audit de scinder les activités d’audit et de conseil en érigeant entre les deux une « muraille de Chine » afin de prevenir les conflits d’intérêts susceptibles de naître de la fourniture de ces deux types de service à une même société ; et d’autre part, dans les sociétés cotées du moins, il est reconnu au comité d’audit issu du conseil d’administration le pouvoir de donner son accord préalable concernant les prestations « hors-audit » proposées par les auditors de la société2073.

  • 2074 Il en est également ainsi en Belgique et en Italie. - Voy Campana (M.-J.), art. préc. ; Wymeersch ( (...)
  • 2075 Art. L.822-11, II, al. 1er C.com. ; art. 10, al. 1er et art. 32 du code de déontologie. - Elaborées (...)
  • 2076 Voy Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., pp. 2290 s., spéc (...)
  • 2077 A ce sujet, le code de déontologie dispose en son article 6 : « Le commissaire aux comptes évite to (...)

193Dans un second groupe d’Etats, dont la France fait partie partie2074, l’on trouve ceux qui ont opté pour la deuxième solution, celle qui consiste à ériger l’interdiction des services « hors-audit » en principe. En effet, en droit français, le code de commerce dispose : « Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité qui l’a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens des I et II de (l’article L.233-3), -tout conseil ou toute autre prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes -, telles qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel mentionnées au sixième alinéa de l’article L.821-1 »2075. Consacrant la règle de la séparation des fonctions d’audit et de conseil, cette disposition vise à assurer l’indépendance du contrôleur légal des comptes2076, lequel doit également éviter de se retrouver vis-à-vis de la société dont il certifie les comptes dans une situation de conflit d’intérêts2077.

  • 2078 Art. 697, 1° A.u.-Soc. - Ces prestations semblent donc être implicitement autorisées, pour autant q (...)
  • 2079 Art. 898 A.u.-Soc.

194En droit africain par contre, il apparaît qu’aucun Acte uniforme O.H.A.D.A. ne contient de dispositions relatives à la fourniture par les commissaires aux comptes de services « hors-audit ». Ce vide législatif n’induit cependant pas un vide juridique. En effet, de lege lata, la solution implicitement posée par le législateur O.H.A.D.A. est celle de l’autorisation conditionnelle de la prestation desdits services. Cette interprétation de la volonté du législateur découle de la lecture combinée des dispositions de l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales par lesquelles celui-ci, d’une part, déclare incompatibles avec les fonctions de commissaire aux comptes « […] toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance »2078 et, d’autre part, sanctionne pénalement « toute personne qui […] aura accepté, exercé ou conservé des fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales »2079. Ces dispositions qui constituent le pendant des articles L.822-10 et L.820-6 C.com. en droit français donnent au juge une grande liberté d’appréciation. Aussi la condamnation du commissaire aux comptes qui fournirait à la société dont il certifie les comptes des services « hors-audit » dépendra-t-elle entièrement de la décision du juge de considérer que l’incompatibilité susmentionnée, laquelle est définie de manière fortement extensive, a été ou non violée.

  • 2080 Partant du constat selon lequel la fourniture par le commissaire aux compte de services autres que (...)

195Il nous semble ainsi que pour réduire réellement et efficacement le risque de dépendance financière des commissaires aux comptes des sociétés anonymes de droit O.H.A.D.A., il soit nécessaire -en s’inspirant du droit français et des droits anglo-saxons qui l’ont influencé, ainsi que des standards internationaux de la corporate governance2080 - de reprendre clairement dans l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales le principe de la dissociation des fonctions d’audit et de conseil et celui de l’interdiction, pour les commissaires aux comptes, de fournir aux sociétés dont ils certifient les comptes des services « hors-audit ».

  • 2081 Voy Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op. cit., p. 211. -Dans le même sens, adde not. Campa (...)
  • 2082 C’est ainsi qu’en Autriche, cette part ne peut excéder 30 % des revenus du contrôleur légal des com (...)
  • 2083 Cf. Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 61.

196414 septies. Le deuxième facteur d’aggravation du risque de dépendance consiste en la non-diversification des sources de revenus du commissaire aux comptes. Il pose le problème de la part que représente, dans l’ensemble de ses revenus, les revenus -tous services confondus -que le contrôleur légal des comptes perçoit d’une même société « cliente ». Car, en effet, le poids économique d’un client particulier affectera presque fatalement l’indépendance du contrôleur légal des comptes2081. De ce fait, pour contraindre les commissaires aux comptes à diversifier leurs sources de revenus, certains ordres juridiques limitent en termes de pourcentage la part dont question2082. C’est cette solution qui est recommandée par les principes de corporate governance de l’O.C.D.E.2083

  • 2084 Ces diligences dépendent de la taille, de la nature et de la complexité des activités de la société (...)
  • 2085 Idem, art. 31, al. 2.
  • 2086 Idem, art. 31, al. 3. - Par mesures de sauvegarde, l’on entend notamment celles que le commissaire (...)
  • 2087 Idem, art. 34, al. 1er. - Le même article dispose que lorsque le commissariat aux comptes est exerc (...)

197La solution consacrée en droit français est différente. En effet, plutôt que d’imposer un seuil maximal, il y est exigé que, quelle que soit l’importance des revenus que le commissaire aux comptes perçoit d’un client, ceux-ci doivent être en rapport avec l’importance des diligences à accomplir. C’est ainsi qu’après avoir affirmé que la rémunération du commissaire aux comptes doit être « en rapport avec l’importance des diligences à mettre en œuvre […] »2084 et que ce dernier « ne peut accepter un niveau d’honoraires qui risque de compromettre la qualité de ses travaux »2085, le code déontologie dispose : « Une disproportion entre le montant des honoraires perçus et l’importance des diligences à accomplir affecte l’indépendance et l’objectivité du commissaire aux comptes. Ce dernier doit alors mettre en œuvre les mesures de sauvegarde prévues à l’article 12 »2086. S’agissant plus précisément du rapport entre le total des honoraires perçus par le contrôleur légal des comptes auprès d’un client et le total de ses revenus, ledit code dispose également : « Les honoraires facturés au titre d’une mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du commissaire aux comptes à l’égard de la personne ou de l’entité dont les comptes sont certifiés ou d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle »2087.

198Le droit africain est silencieux sur cette question. Ainsi, loins d’être incompatibles, les dispositions ci-dessus évoquées en droit comparé et en droit français pourraient, dans le cadre d’une reforme visant, de lege ferenda, à renforcer l’indépendance des commissaires aux comptes, fort utilement inspirer le législateur supranational de l’O.H.A.D.A.

199414 octies. Le dernier facteur enfin est l’appartenance de plus en plus fréquente des commissaires aux comptes à des réseaux pluridisciplinaires. C’est que l’indépendance du contrôleur légal des comptes peut être menacée par le fait qu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire dont des membres fournissent certains services à la société dont il certifie les comptes. Ainsi par exemple, en certifiant des comptes qui ont été établis par un membre du réseau pluridisciplinaire auquel il appartient, le commissaire aux comptes ne pourra que difficilement faire preuve d’esprit critique. La crainte de perdre ce client ou de voir un autre membre de son réseau le perdre peut nuire à son indépendance.

  • 2088 Cf. art. 11 et 12 du code de déontologie.
  • 2089 Idem, art. 22, al. 1er et 2. -Le texte précise que constituent des indices d’appartenance à un tel (...)
  • 2090 Cf. art. 23 du code de déontologie.
  • 2091 Idem, art. 24, al. 1er.
  • 2092 Idem, art. 25.

200En droit français, pour réduire le risque de dépendance qui se pose à ce niveau, il est fait obligation au contrôleur légal des comptes : de prendre des mesures de sauvegarde lorsqu’il identifie des risques liés à son appartenance à un réseau2088 ; d’être en mesure de justifier, préalablement à toute acceptation d’une mission de certification des comptes et au cours de son mandat, s’il appartient ou non à un réseau pluridisciplinaire, national ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun, et s’il a procédé à l’analyse de la situation2089 ; de s’assurer et de pouvoir en justifier à tout moment, qu’en cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à la société dont il certifie les comptes, cette prestation est directement liée à la mission de commissaire aux comptes2090 ; de s’assurer qu’en cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une personne ou une entité contrôlée ou qui contrôle, au sens de l’article L.233-3, I et II C.com., la société dont il certifie les comptes, son indépendance ne se trouve pas affectée par cette prestation de services2091 ; et de pouvoir justifier, lorsqu’il appartient à un réseau dont les membres assurent des missions autres que le commissariat aux comptes, que l’organisation dudit réseau lui permet d’être informé de la nature et du prix des prestations fournies ou susceptibles d’être fournies par l’ensemble des membres du réseau à toute personne ou entité dont il certifie les comptes, ainsi qu’aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle, au sens de l’article L.233-3, I et II C.com.2092

201Sur ce point également, le législateur africain a fait preuve de mutisme. Les dispositions du droit français pourraient l’inspirer.

  • 2093 Parmi les nombreux auteurs qui mettent en évidence la manière dont les conditions de la déterminati (...)

202Autant que les conditions de sa détermination2093, la transparence de la rémunération des contrôleurs légaux des comptes contribue à la réduction des risques dus au fait que cette rémunération donne lieu à des négociations avec les dirigeants qu’ils doivent contrôler. Sur ce point également, des divergences entre le droit français et le droit africain se manifestent.

203415. Une rémunération divulguée en droit français. - Expressément prévue en droit français, la divulgation de la rémunération des contrôleurs légaux des comptes ne l’est pas en droit africain.

  • 2094 Voy infra : n° 415 ter.
  • 2095 Cf. art. L.820-3, al. 1er C.com., et art. 35 du code déontologie. - Sur ces dispositions, voy égale (...)
  • 2096 Cf. in fine, art. L.820-3, al. 1er C.com. - Ces informations doivent être actualisées chaque année (...)
  • 2097 Voy art. L.820-3, al. 2 C.com.
  • 2098 Voy anc. art. 126-3 (h) D.1969 (cod. art. R.823-21 C.com.).
  • 2099 Cf. anc. art. 126-3 (j) D.1969 (cod. art. R.823-21 C.com.).

204415 bis. En effet, à l’instar de nombre d’autres droits2094, le droit français rend la rémunération des contrôleurs légaux des comptes accessible aux actionnaires. Le code de commerce dispose ainsi d’une part, que lorsque le commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international, qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les membres ont un intérêt économique commun, il doit informer la société dont il se propose de certifier les comptes non seulement de cette affiliation, mais également du montant global des honoraires perçus par ce réseau au titre des prestations qui ne sont pas directement liées à la mission du commissaire aux comptes et qui sont fournies par ce réseau à une personne ou entité contrôlée ou qui contrôle, au sens de l’article L.233-3, I et II C.com., cette société2095. Ces informations sont intégrées aux documents mis à la disposition des actionnaires en application de l’article L.225-108 C.com.2096 Ledit code dispose d’autre part que l’information sur le montant des honoraires versés à chacun des commissaires aux comptes est mise, au siège de la société dont ils certifient les comptes, à la disposition des actionnaires2097. Par ailleurs, les contrôleurs légaux des comptes désignés auprès des sociétés faisant appel public à l’épargne ou auprès des établissements de crédit sont tenus de publier sur leur site internet, dans les trois mois suivant la clôture de l’exercice, un rapport de transparence incluant notamment l’ensemble des informations financières pertinentes permettant d’apprécier l’activité du cabinet, notamment le chiffre d’affaires total, le montant global des honoraires perçus au titre des missions de contrôle légal des comptes et le montant global des honoraires perçus au titre des prestations de services non directement liées à des missions de contrôle légal des comptes2098, ainsi que des informations sur les bases de rémunérations2099. En droit africain, l’accessibilité des informations relatives aux revenus des commissaires aux comptes n’est pas explicitement prévue.

  • 2100 Art. 526, al. 1er, 3° A.u.-Soc.
  • 2101 Dans son Livre vert de 1996, la Commission européenne recommandait que soit assurée la publicité in (...)
  • 2102 En droit anglais, les honoraires des auditors et les frais d’audit font l’objet d’une mention spéci (...)
  • 2103 Il en est particulièrement ainsi de la rémunération des prestations distinctes qui doit faire l’obj (...)
  • 2104 Voy Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 61.

205415 ter. En effet, en l’état, la divulgation de la rémunération des commissaires aux comptes n’est pas expressément prévue en droit africain. Les revenus que ces derniers perçoivent de la société dont ils certifient les comptes ne peuvent donc être portés à la connaissance des actionnaires que si les statuts sociaux en disposent ainsi. En effet, ces revenus peuvent être présentés par exemple sous la forme d’un rapport spécial, lequel rapport pourra être communiqué aux actionnaires au titre de ces « tous autres documents, si les statuts le prévoient »2100. Or, dans la mesure où cette information permet aux actionnaires de mieux évaluer le risque de dépendance des commissaires aux comptes, il conviendrait, de lege ferenda, que sa communication aux détenteurs du capital social soit prévue expressis verbis dans l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales. Une telle mesure mettrait le droit africain au diapason non seulement du droit français et de certaines recommandations européennes2101, mais également d’autres ordres juridiques - tels les droits anglais2102 et belge2103 et des standards de l’O.C.D.E.2104

  • 2105 Voy not. en ce sens Burgard (J.-J.), L’information des actionnaires, op.cit., p. 86 : « L’indépenda (...)

206416. On le voit, la volonté des législateurs français et africain de promouvoir l’indépendance des commissaires aux comptes se manifeste dans la formulation des règles qui gouvernent non seulement leur nomination, mais également l’exercice de leur mission dans les sociétés où ils sont désignés. C’est qu’en elle-même, l’indépendance, en tant que qualité essentielle des contrôleurs légaux des comptes et facteur déterminant de l’efficacité des contrôles qu’ils sont chargés de réaliser2105, dépend des conditions de leur désignation, de la durée de leur mandat et des conditions de son renouvellement, ainsi que des règles relatives à leur rémunération.

  • 2106 Voy Burgard (J.-J.), L’information des actionnaires, op.cit., p. 84-85, qui, établissant un lien en (...)

207417. Cela étant, l’on peut relever en définitive que la définition des règles relatives à ces deux qualités -compétence et indépendance -des commissaires aux comptes révèle toute son importance2106. Du reste, cela paraît d’autant évident qu’il n’est point rare que des faillites d’entreprises préjudiciables aux actionnaires soient, à tout le moins en partie, dues à l’incompétence des contrôleurs légaux des comptes et à leur dépendance vis-à-vis des dirigeants. C’est que, un commissaire aux comptes incompétent ou dépendant ne peut être le garant de l’efficacité de l’information portée à la connaissance des actionnaires par les dirigeants sociaux.

208Or, sans le respect du droit égal des actionnaires à l’information, et plus précisément à une information efficace, il n’y a point d’efficacité possible dans le contrôle de la gestion des affaires sociales, et par conséquent, pas de contre-pouvoir actionnarial effectif.

CONCLUSION DU CHAPITRE I

209418. Dans l’ensemble, les règles ainsi analysées démontrent qu’une efficacité optimale est à juste titre attendue des commissaires aux comptes dans leur participation à la surveillance des dirigeants sociaux. En effet, l’efficacité des commissaires aux comptes dans la mise en œuvre des contrôles qui leur incombent, en particulier celui qui porte sur l’information établie par les dirigeants, permet aux actionnaires de bénéficier d’une information elle-même efficace sur la conduite des affaires sociales ; information sur la base de laquelle s’exercera leur pouvoir de contrôle, expression de leur rôle de contre-pouvoir vis-à-vis des dirigeants sociaux.

210Aussi, est-ce notamment pour cette raison, nous semble-t-il, qu’en droit français comme en droit africain, les actionnaires, en tant que bénéficiaires premiers des contrôles susmentionnés, sont dotés d’une batterie de prérogatives leur permettant de sanctionner l’inefficacité des commissaires aux comptes ; au besoin, en même temps qu’ils sanctionnent ou font sanctionner les dirigeants sociaux.

Notes

1573 Voy not. Anoukaha (F.) et alii, O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op. cit., p. 28, n° 44 ; Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, co-éd. Presses de science po/C.R.E.D.A., 1999, pp. 59 s. ; Homman-Ludiye (L.) et Djédjé (P.), O.H.A.D.A. : Le contrôle de la gestion des S.A. et des S.A.R.L., in Afrique : Harmonisation du droit des affaires O.H.A.D.A., art. préc., p. 319.

1574 Voy Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.), Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op. cit., p. 412.

1575 Seck (A.), L’Afrique et le droit. Investir en Afrique : O.H.A.D.A. (dir.), in Gaz. Pal., Doctr., 1999, pp. 215 s., spéc. p. 233.

1576 Dans la plupart des scandales financiers qui ont été largement médiatisés ces dernières années (cf. e.g., aux Etats-Unis : affaires « Enron », « Worldcom », etc), la défaillance des auditors dans leur rôle de « gatekeepers », c’est-à-dire de contrôleurs, avait à la fois facilité et servi de couverture aux malversations des dirigeants sociaux. - Voy Peter (H.), Creative accounting et corporate governance : les leçons d’Enron et consorts, in Actes de la journée 2002 de droit bancaire et financier (dir. MM. L. Thévenoz et C. Bovet), op. cit., p. 36. Adde part. : Le rôle du commissaire aux comptes dans la gouvernance de l’entreprise sous le droit O.H.A.D.A., Compte-rendu du séminaire international organisé à Douala (les 7-8 février 2007), Inédit.

1577 En droit français et en droit africain, il est disposé que le contrôleur légal des comptes « a pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables (de la société) et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur ». - Voy art. L.823-10, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 712 A.u.-Soc. en droit africain.

1578 Sur le pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes, cf. en droit français : art. L.823-13 et L.823-14 C.com., et en droit africain : art. 718 à 720 A.u.-Soc. -Ces dispositions font l’objet de développements dans les lignes suivantes (voy infra, nos 380 s.).

1579 Voy en droit français : art. L.823-9, al. 1er C.com. (pour les comptes sociaux annuels) et L.823-9, al. 2 C.com. (pour les comptes consolidés) ; et en droit africain : art. 710 A.u.-Soc. et 70 A.u.-Compt. (pour les états financiers de synthèse annuels), art. 100 A.u.-Compt. (pour les états financiers consolidés) et art. 110 A.u.-Compt. (pour les états financiers combinés). - Il est précisé en droit français que les commissaires aux comptes délivrent la certification « en justifiant de leurs appréciations » (cf. art. L.823-9, al. 1er et 2 C.com.). Ensuite, lorsqu’il s’agit de comptes consolidés, les deux législateurs prévoient que la certification est délivrée « après examen des travaux des commissaires aux comptes » des personnes et entités (cf. art. L.823-9, al. 3 C.com.) ou des entreprises (cf. art. 100 A.u.-Compt.) comprises dans la consolidation ou la combinaison. Enfin, en droit français comme en droit africain, le contrôleur légal des comptes a la faculté de certifier purement et simplement les comptes, de les certifier avec des réserves ou carrément de refuser de les certifier (voy art. 711 A.u.-Soc. en droit africain ; et anc. art. 193 D.1967, cod. art. R.823-7 C.com. en droit français).

1580 Art. L.823-10, al. 2 C.com.

1581 Art. L.823-10, al. 3 C.com.

1582 Voy Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op. cit., p. 111, n° 407.

1583 Cf. art. L.232-3 C.com. et anc. art. 244-5 D.1967 (cod. art. R.232-7 C.com.).

1584 Cf. art. L.225-139 C.com. ; et anc. art. 155, 155-1 et 155-2 D.1967 (cod. resp. art. R.225-114 à R.225-116 C.com.).

1585 Art. L.823-10, al. 2 C.com.

1586 Art. L.225-115, 4° C.com. - Le nombre de ces personnes est de dix ou cinq selon que l’effectif du personnel de la société excède ou non deux cents salariés.

1587 Art. L.225-115, 5° C.com.

1588 Voy Meissonnier (G.) et Gautron (J.-C.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entreprises (dir.), op. cit., p. 102. -Exception doit notamment être faite du Sénégal dont le droit, réformé dans une logique de prise en compte des réformes survenues en France après la décolonisation, prévoyait à l’instar du droit français que « les commissaires aux comptes […] vérifient également la sincérité des informations données dans le rapport du conseil d’administration […] et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes de la société » (cf. art. 1364, al. 1er et 2 du code des obligations civiles et commerciales). Voy Ndoye (D.), Code (sénégalais) des sociétés annoté et réglementation des entreprises d’Etat, op.cit., pp. 133-136.

1589 Cf. C.A. Paris, 8 mars 1932, D.H., 1932. 225.

1590 Ces termes sont empruntés à M. Guyon (Y.) : Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., n° 379.

1591 Art. 713, al. 1er A.u.-Soc.

1592 Art. 100, al. 1er A.u.-Compt.

1593 Voy art. 104 A.u.-Compt.

1594 Cf. art. 110 A.u.-Compt.

1595 Art. 591, al. 2 A.u.-Soc.

1596 Art. 611 A.u.-Soc.

1597 En droit anglais, comme en droit américain (exception faite notamment des sociétés soumises au contrôle de la S.E.C.), les auditors n’ont pas pour mission, contrairement aux commissaires aux comptes en droit français et en droit africain, de certifier la régularité et la sincérité des comptes. Leur rôle se limite à l’émission d’une opinion qui peut éventuellement être assortie de réserves ou même aboutir à un refus. -Voy not. Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, et L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op. cit., resp. pp. 565 s., spéc. pp. 579-583, et pp. 664 s., spéc. p. 677 ; Newman (J.), Etats-Unis : juridique, fiscal, social, comptable, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 5ème éd., op. cit., nos 3539, 3540.

1598 En droit américain, d’une part, où l’auditor n’a pas à vérifier la sincérité des informations communiquées aux actionnaires par la direction sociale [voy Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op. cit., p. 124], c’est principalement sous l’impulsion de l’A.I.C.P.A. que ce contrôle s’est développé. L’A.I.C.P.A. « recommande » en effet aux auditors de s’assurer au moins de la « compatibilité » des documents comptables avec les informations qui les accompagnent. Toutefois, l’idée qui prévaut encore outre-Atlantique démeure celle selon laquelle « c’est à la direction d’assumer la responsabilité des informations qu’elle communique » [cf. Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, art. préc., spéc. p. 581-582]. Ainsi, en dépit du renforcement des devoirs des auditors par le Sarbanes-Oxley Act, c’est toujours à la direction exécutive, et plus précisémment au C.E.O. et au C.F.O., qu’incombe la charge de « certifier » notamment qu’ils ont pris connaissance du rapport annuel et que ce rapport reflète fidèlement les événements et les opérations de l’exercice (cf. art. 302 du Sarbanes-Oxley Act de 2002). - En droit anglais, de seconde part, l’évolution est due à la prise en compte de la 4ème directive (n° 78/660 du 25 juillet 1978) dont l’article 51 (b) dispose que les commissaires aux comptes vérifient la sincérité des informations fournies par les dirigeants dans le rapport de gestion et dans tous les documents adressés aux actionnaires ainsi que la concordance de ces informations avec les comptes annuels. L’article 237 (6) du Companies Act de 1985 qui en a résulté exige des auditors de s’assurer de la « conformité » du rapport établi par le Board avec les comptes de la société [cf. Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), art. préc., spéc. p. 678].

1599 Voy in fine, art. L.232-7, al. 3 C.com.

1600 Art. R.232-13 C.com. (anc. art. 297-1, al. 4 D.1967). - Sur le contenu de ces documents, voy supra : n° 264.

1601 Sur la substance de chacun de ces documents, cf. supra : nos 286 s.

1602 Art. 212-14, al. 3 Règl.gén.-A.M.F. - Ces dispositions ne s’appliquent pas au prospectus établi en vue notamment de l’admission sur un marché réglementé des instruments financiers mentionnés à l’article L.211-1, I, 2° C.mon.fin., c’est-à-dire, des titres de créance (cf. al. 4).

1603 Voy in limine, art. 212-15, I Règl.gén.-A.M.F.

1604 Cf. in fine, art. 212-15, I Règl.gén.-A.M.F.

1605 Voy art. 212-15, III Règl.gén.-A.M.F.

1606 Art. 212-15, II Règl.gén.-A.M.F.

1607 Art. 212-20, al. 2 Règl.gén.-A.M.F.

1608 Art. 212-37 Règl.gén.-A.M.F.

1609 Cf. in limine, art. 231-28, I Règl.gén.-A.M.F.

1610 Voy art. 231-28, I et III Règl.gén.-A.M.F.

1611 Voy in fine, art. 231-28, II Règl.gén.-A.M.F.

1612 Cf. in limine, art. 231-28, III Règl.gén.-A.M.F. -Les articles visés sont relatifs à la dispense de l’obligation de publier un prospectus en cas de cession ou émission, ou admission aux négociations sur un marché réglementé des instruments financiers offerts à l’occasion d’une offre publique d’échange ou d’une procédure équivalente de droit étranger lorsque l’émetteur a rendu disponible un document, soumis au contrôle de l’A.M.F., et comprenant des renseignements équivalant à ceux du prospectus.

1613 Voy art. 849 et 852 A.u.-Soc., et art. 74, al. 2 A.u.-Compt. - Sur le contenu de ces documents, cf. supra : n° 265.

1614 Cf. art. 85, al. 3 A.u.-Soc. - Voy supra pour le contenu dudit document : nos 298 à 298 ter.

1615 En droit U.E.M.O.A. : art. 7, 10 et 14 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relative à l’exercice du commissariat aux comptes auprès des structures agréées et des sociétés cotées sur le marché financier régional de l’U.M.O.A. - Comp. en droit O.H.A.D.A. : art. 710, 711 A.u.-Soc. ; et art. 70, 100 et 110 A.u.-Compt.

1616 En droit C.E.M.A.C. : art. 69, al. 1er P.-Règl.gén.-C.O.S.U.M.A.F. - Comp. en droit O.H.A.D.A. : art. 849 et 852 A.u.-Soc., et art. 74, al. 2 A.u.-Compt.

1617 En droit camerounais : art. 15 (b) de l’instruction générale n° 002/C.M.F./04 du 7 juin 2004 relative à la note d’information exigée des émetteurs faisant appel public à l’épargne (comp. en droit O.H.A.D.A. : art. 85, al. 3 A.u.-Soc.). - Plus précise et détaillée que ce que prévoient les dispositions O.H.A.D.A., la réglementation camerounaise impose aux commissaires aux comptes : de se prononcer sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels, consolidés ou intermédiaires qui font l’objet d’un audit ou d’un examen limité et qui sont présentés dans une note d’information ou dans ses actualisation successives ; de vérifier que les informations relatives à la situation financière et aux comptes de l’émetteur telles qu’elles sont données dans le prospectus, le document de référence ou ses actualisations successives concordent avec lesdits comptes ou avec les données de base de la comptabilité dont elles sont issues ; de déterminer que les informations ci-dessus sont présentées de manière exacte, précise, diligente et sincère ; de signaler celles des informations sur lesquelles ils n’effectuent pas de vérification particulière et qui leur paraîtraient manifestement incohérentes ; enfin de précéder leur signature d’une attestation dont le contenu et la nature des vérifications effectuées sont établies conformément aux normes professionnelles et des standards internationaux [cf. instruction générale C.M.F. susmentionnée, art. 15 (b), (i) à (v)].

1618 Voy en droit C.E.M.A.C. : art. 270, al. 2 P.-Règl.gén.-C.O.S.U.M.A.F. ; et en droit camerounais : art. 21 (1) de la loi n° 99/015 du 22 décembre 1999 portant création et organisation d’un marché financier, art. 10 (b) de l’instruction générale n° 002/C.M.F./04 du 7 juin 2004 relative à la note d’information exigée des émetteurs faisant appel public à l’épargne. -Comp. en droit français : art. 212-20, al. 2 Règl.gén.-A.M.F.

1619 En ce sens, voy e.g. : Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 1177.

1620 C.A. Paris, 1ère ch. H, 7 mars 2000, affaire Sté K.P.M.G., Bull. Joly bourse, n° 3, 2000, pp. 244 s., note Rontchevsky. - Cf. infra : n° 463 quater.

1621 Voy cass. crim., 2 avril 1990, affaire Charrier et alii, Rev. sociétés, n° 3, 1990, pp. 461 s., note Bouloc. - La condamnation a été prononcée sur le fondement des anciens articles 228 et 457 L.1966, devenus d’abord les articles L.225-235, al. 3 et L.242-27 C.com. ; puis actuellement les articles L.82310, al. 1er et L.820-7 C.com.

1622 Les deux ordres juridiques se distinguent notamment sur ce point du droit américain dans lequel les auditors n’ont pas de mission spécifique à remplir concernant le respect de l’égalité entre les actionnaires. -Voy Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 124 ; Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., p. 581.

1623 Art. L.823-11 C.com.

1624 Cf. les décisions du Conseil constitutionnel n° 81-132 D.C. du 16 janvier 1982, Rev. sociétés, n° 1, 1982, pp. 132 s., note Guyénot ; et n° 87-232 D.C. du 7 janvier 1988, Rev. sociétés, n° 2, 1988, pp. 229 s., note Guyon.

1625 Gomez (P.-Y.), La République des actionnaires. Le gouvernement des entreprises, entre démocratie et démagogie, op.cit., p. 179.

1626 Sur la signification et les limites du principe d’égalité entre les actionnaires, voy not. Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 788.

1627 Gomez (P.-Y.), loc. cit.

1628 En effet, les actionnaires majoritaires qui contrôlent la direction sociale ou qui exercent eux-mêmes des mandats sociaux au sein de la société tireront le plus souvent profit, par la force des choses, de l’asymétrie d’informations existant de facto à leur avantage par rapport aux actionnaires minoritaires ou non-dirigeants.

1629 Voy Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 3187. - Ces clauses ne peuvent mettre la fourniture des documents et renseignements visés qu’à la charge des dirigeants sociaux.

1630 Voy not. Guyon (Y.), Traité des contrats : Les sociétés. Aménagements statutaires et conventions entre associés (dir. M. Jacques Ghestin), 5ème éd., op.cit., p. 198, n° 117 ; Hémard (J.), Terré (F.) et Mabilat (P.), Sociétés commerciales, t. 1, op.cit., n° 286.

1631 Guyon (Y.), loc.cit.

1632 Cf. Bull. C.O.B., n° 134, 1981, p. 4.

1633 Art. 714 A.u.-Soc.

1634 Dans sa quatrième partie issue de la loi n° 85-40 du 29 juillet 1985, le code (sénégalais) des obligations civiles et commerciales disposait en effet que « les commissaires aux comptes s’assurent que l’égalité a été respectée entre les actionnaires ». - Cf. art. 1364, al. 3.

1635 En particulier, l’article 32 L.1867 ne traitait que de la mission de vérification des documents comptables et de l’exactitude des informations données sur les comptes sociaux dans le rapport du conseil d’administration. -Voy Meissonnier (G.) et Gautron (J.-C.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entreprises (dir.), op.cit., p. 145.

1636 Voy not. en ce sens : Anoukaha (F.) et alii, O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op.cit., p. 73, n° 112 ; PriceWaterhouseCoopers-Fidafrica, Mémento de droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique O.H.A.D.A. (préf. M. Jean Paillusseau), op.cit., p. 215, n° 749.

1637 Voy Anoukaha (F.) et alii, op. cit., p. 71, n° 111.

1638 Voy Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op. cit., p. 529 ; Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 3762.

1639 Gomez (P.-Y.), op. cit., p. 181.

1640 Scholastique (E.), Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et anglais, thèse préc., p. 293, n° 561. - Voy dans le même sens : Lohoues-Oble (J.), L’apparition d’un droit international des affaires en Afrique, art. préc., spéc. n° 52.

1641 Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op. cit., p. 380-381, n° 357.

1642 Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op. cit., p. 18, n° 49.

1643 Cf. Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60-61.

1644 Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 796-797.

1645 Art. R.823-7 C.com. (anc. art. 193, 2° D.1967).

1646 En ce sens : Rép. min. à Q.E., n° 20833, J.O.A.N., Q., 21 mars 1983, p. 1380.

1647 Art. L.822-17, al. 3 C.com.

1648 Art. L.823-12, al. 1er C.com. - Ils doivent ainsi déclarer dans leur rapport à l’assemblée générale, soit certifier les comptes de l’exercice, soit assortir la certification de réserves, soit refuser la certification (cf. anc. art. 193, 1° D.1967, cod. art. R.823-7 C.com.).

1649 Voy l’avis émis par la C.N.C.C. : Bull. C.N.C.C., n° 16, 1974, p. 402. - Sur la possibilité pour les commissaires aux comptes de répondre en assemblée aux questions posées par les actionnaires, voy not. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op. cit., p. 113 ; Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., p. 340, n° 758 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 111, n° 407.

1650 Art. L.823-16, 3° C.com. - Ils portent également à la connaissance du conseil d’administration : leur programme de travail, tel que mis en œuvre, ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé ; les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes devant être arrêtés ou aux autres documents comptables, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour leur établissement ; ainsi que les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de la période comparés à ceux de la période précédente (cf. art. L.823-16, 1°, 2° et 4° C.com.).

1651 Cf. art. L.232-3 C.com. - Il doit être donné connaissance de ces informations à la prochaine assemblée générale (voy idem : al. 2, in fine).

1652 Voy art. L.2323-55, et L.2323-78 s. C.trav.

1653 Voy in limine, art. L.621-22, II C.mon.fin. - Ces renseignements sont portés à la connaissance de l’A.M.F. sur demande de celle-ci.

1654 Cf. in fine, art. L.621-22, II C.mon.fin. -Il est important de relever que les commissaires aux comptes ont la possibilité d’interroger l’A.M.F. sur toute question rencontrée dans l’exercice de leur mission et susceptible d’avoir un effet sur l’information financière de la société contrôlée (voy art. L.621-22, III C.mon.fin., et art. 212-15, II Règl.gén.-A.M.F.) ; mais aussi que pour l’autorité des marchés, le refus des contrôleurs légaux de certifier implique qu’il y a présomption d’irrégularité ou d’insincérité des comptes (cf. Rapport annuel C.O.B., 1973, p. 213).

1655 Art. L.621-22, II C.mon.fin. - Il s’agit de l’écrit par lequel les commissaires aux comptes, dans le cadre de la mise en œuvre d’une procédure d’alerte, invitent le président du conseil à faire délibérer celui-ci sur les faits qu’ils ont relevés et qui sont de nature à compromettre la continuité de l’exploitation.

1656 Idem, in fine.

1657 Dans cette lettre, les contrôleurs légaux des comptes de l’émetteur font état des rapports émis figurant dans le prospectus, le document de référence ou, le cas échéant, leurs actualisations ou leurs rectifications et indiquent, au terme de leur lecture d’ensemble et des éventuelles vérifications particulières effectuées, leurs observations. - Voy art. 212-14, al. 3 et 212-15, II Règl.gén.-A.M.F.

1658 Cf. art. 231-28, I et III Règl.gén.-A.M.F. -Dans cette lettre, les contrôleurs légaux font état des rapports émis et indiquent, au terme de leur lecture d’ensemble (des informations relatives aux caractéristiques notamment juridiques, financières et comptables de l’initiateur de l’O.P.A. et de la société visée) et des éventuelles vérifications particulières effectuées, leurs éventuelles observations. Sur les conditions d’application de cette disposition, voy supra : n° 348 quater.

1659 Art. L.613-9, I C.mon.fin.

1660 La même obligation s’applique aux faits et aux décisions mentionnés ci-dessus dont les contrôleurs légaux des comptes viendraient à avoir connaissance dans l’exercice de leur mission auprès d’une société mère ou d’une filiale (cf. art. L.613-9, II C.mon.fin.). - Le législateur a également doté la C.B. du pouvoir de déterminer la liste, le modèle et les délais de transmission des documents et informations qui doivent lui être remis ; de demander tous renseignements ou justifications nécessaires et obtenir communication de tous les documents comptables dont elle peut avoir besoin ; de demander communication des rapports des commissaires aux comptes et de tous documents comptables dont elle peut, en tant que de besoin, demander la certification, ainsi que, d’une manière générale, tous renseignements et informations utiles (voy art. L.613-8 C.mon.fin.).

1661 Ils devront également signaler à l’A.C.A.M., dans les mêmes conditions, les faits ou décisions dont ils viendraient à avoir connaissance dans l’exercice de leur mission de contrôleurs légaux des comptes dans une société mère ou une filiale (cf. art. L.310-19 C.ass.). - L’A.C.A.M. dispose également du pouvoir d’exiger des dirigeants sociaux toute information lui paraissant nécessaire, notamment la communication des rapports des commissaires aux comptes et de tous les documents comptables de la société (voy art. L.310-14 C.ass.).

1662 Voy art. 34, al. 3 L.1867. - Pour une application jurisprudentielle, cf. e.g. C.A. Paris, 8 mars 1932, D.H., 1932. 225 ; affirmant l’obligation pour le commissaire de « déclarer ouvertement » les artifices comptables qu’il viendrait à découvrir dans l’accomplissement de sa mission.

1663 Art. 713, al. 2 A.u.-Soc. - Ces informations sont communiquées à l’assemblée générale annuelle par le moyen du rapport que les contrôleurs établissent à l’occasion de sa tenue.

1664 Cf. art. 726 A.u.-Soc.

1665 Ces données doivent être signalées à la plus prochaine assemblée générale d’actionnaires (cf. art. 716, al. 1er A.u.-Soc.) et, comme en droit français, les contrôleurs légaux doivent déclarer : « soit certifier la régularité et la sincérité des états financiers de synthèse, soit assortir (leur) certification de réserves ou la refuser en précisant les motifs de ces réserves ou de ce refus » (cf. art. 711 A.u.-Soc.).

1666 Cette possibilité qui semblait déjà être admise par la pratique sous la loi du 24 juillet 1867, est actuellement recommandée par les principes de corporate governance de l’O.C.D.E. - Voy Heurteux (C.), L’information des actionnaires et des épargnants. Etude comparative, thèse préc., p. 60-61, n° 92. - Adde de même : Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point II.C.2, pp. 18, 34-35 ; affirmant que « les actionnaires doivent aussi avoir la possibilité de poser des questions concernant le rapport des auditeurs externes ».

1667 Art. 715, 3° A.u.-Soc. - Doivent aussi être portés à la connaissance du conseil d’administration : les contrôles et vérifications auxquels les commissaires ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés ainsi que leurs résultats ; les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées, avec toutes les observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ; les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l’exercice comparés à ceux du dernier exercice (cf. art. 715, 1°, 2° et 4° A.u.-Soc.).

1668 Voy art. 13 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relative à l’exercice du commissariat aux comptes auprès des structures agréées et des sociétés cotées sur le marché financier régional de l’U.M.O.A.

1669 Voy art. 39 P.-Règl.gén.-A.M.F.

1670 En droit C.E.M.A.C., il est notamment affirmé que les contrôleurs légaux des comptes des établissements de crédit doivent satisfaire aux demandes de la C.O.B.A.C. (cf. art. 38 de l’Annexe à la convention portant harmonisation de la réglementation bancaire dans les Etats de l’Afrique centrale). Il est de même reconnu à la C.O.B.A.C. le pouvoir de déterminer la liste, la teneur et les délais de transmission des documents et informations qui doivent lui être remis ; ainsi que celui de demander tous renseignements ou justificatifs (cf. art. 9, al. 3 et 4 de la convention du 16 octobre 1990 portant création de la C.O.B.A.C.). -En droit U.E.M.O.A., des prérogatives identiques sont attribuées à la C.O.B.U.M.O.A. par la convention du 24 février 1990 portant création de cette Autorité de contrôle (voy part. Surveillance bancaire, réglementation et dispositif prudentiel dans l’U.M.O.A., www.bceao.int.).

1671 Cf. art. 13 des statuts de la C.R.C.A. du 22 septembre 1993. - En tant qu’autorité de contrôle, celle-ci dispose également du pouvoir d’exiger des sociétés la communication des rapports établis par leurs commissaires aux comptes (voy art. 310, al. 2 du code C.I.M.A.).

1672 En effet, les règles applicables aux sociétés cotées à la B.V.M.A.C. ou au D.S.X. ne semblent pas prévoir actuellement des dispositions équivalant à celles ci-dessus évoquées de l’article 13 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relative à l’exercice du commissariat aux comptes auprès des structures agréées et des sociétés cotées sur le marché financier régional de l’U.M.O.A.

1673 Il s’agit d’un principe traditionnel de common law applicable à toutes les sociétés, principe réglementé par certaines législations des Etats fédérés, mais que les by laws ne peuvent dénier à aucun actionnaire. Son principe est celui d’un droit d’inspection permettant à tout actionnaire d’une corporation, par mandataire ou seul et éventuellement assisté d’un conseil, d’exercer un droit de regard permanent sur les livres, les documents et les biens sociaux ; mais uniquement pour des motifs légitimes et dans le but de protéger ses intérêts. - Voy not. Tunc (A.), Le droit américain des sociétés anonymes, op. cit., n° 74 ; Van Ommeslaghe (P.), Le régime des sociétés par actions et leur administration en droit comparé, op.cit., p. 71, n° 35.

1674 Il en est ainsi des autorités des marchés financiers comme de celles qui exercent un contrôle sur les sociétés bancaires et d’assurances. -Dans le domaine bancaire, la C.B. française peut, en tant qu’autorité de contrôle (art. L.613-1 C.mon.fin.) : adresser aux dirigeants un avertissement ou une mise en garde (art. L.613-15 C.mon.fin.), prononcer une injonction de prendre toutes les mesures nécessaires au redressement de la situation de la société (art. L.613-16 C.mon.fin.), décider de la suspension ou de la démission d’office desdits dirigeants (art. L.613-21, I C.mon.fin.) ; ou même désigner un administrateur provisoire auquel sont transférés tous les pouvoirs d’administration, de direction ou de représentation (art. L.613-18 C.mon.fin). En droit africain, des pouvoirs identiques sont, en droit C.E.M.A.C. précisément, reconnus à la C.O.B.A.C. ; laquelle peut : adresser aux dirigeants une mise en garde ou une injonction afin que soient prises des mesures visant à redresser la situation de la société (art. 12, al. 1er et 2 de la convention du 16 octobre 1990 portant création de la C.O.B.A.C., et art. 39 de l’Annexe à la convention portant harmonisation de la réglementation bancaire dans les Etats de l’Afrique centrale), prononcer leur suspension ou leur démission d’office (art. 13 de la convention du 16 octobre 1990) ; ou nommer un administrateur provisoire doté de toutes les attributions nécessaires à l’administration et à la direction de la société (art. 14 de la convention du 16 octobre 1990, et art. 39 de l’Annexe à la convention portant harmonisation de la réglementation bancaire dans les Etats de l’Afrique centrale). Il en est de même pour la C.O.B.U.M.O.A. en droit U.E.M.O.A. (cf. convention du 24 février 1990 créant la C.O.B.U.M.O.A., et adde spéc. Surveillance bancaire, réglementation et dispositif prudentiel dans l’U.M.O.A., www.bceao.int.). - Dans le domaine des assurances, l’A.C.A.M. française peut, en tant qu’autorité de contrôle (art. L.310-12 C.ass.) : adresser aux dirigeants sociaux un avertissement ou une recommandation de prendre des mesures adéquates en fonction de la situation de la société (art. L.310-18 et L.310-18-1 C.ass.), prononcer leur suspension ou leur démission d’office (art. L.310-18 C.ass.) ; ou encore désigner un administrateur provisoire qui se substituerait à eux (art. L.323-1-1 C.ass.). En droit africain, la C.R.C.A. de la C.I.M.A. a des pouvoirs équivalents, puisqu’elle est habilitée : à adresser aux dirigeants des sociétés d’assurances un avertissement (art. 15, al. 1er des statuts de la C.R.C.A. du 22 septembre 1993), à prononcer une injonction de prendre des mesures utiles au redressement de la situation de la société et à la préservation de sa capacité à honorer ses engagements (art. 311 du code C.I.M.A.), à décider de leur suspension ou de leur démission d’office [art. 312 (a) du code C.I.M.A., et art. 15, al. 1er des statuts de la C.R.C.A. du 22 septembre 1993] ; enfin à proposer au ministre en charge du secteur des assurances au lieu du siège social de procéder à la désignation d’un administrateur provisoire qui se substituera aux dirigeants en place [art. 312 (b) du code C.I.M.A. ; art. 15, al. 6 et art. 16 des statuts de la C.R.C.A. du 22 septembre 1993]. - A propos des moyens de contrainte ou de sanction que peuvent déployer particulièrement les actionnaires et le conseil d’administration, voy infra : n° 371. -De même, au sujet du pouvoir de sanction dévolu aux autorités des marchés financiers (soit l’A.M.F. française, le C.R.E.P.M.F. de l’U.E.M.O.A., la C.O.S.U.M.A.F. de la C.E.M.A.C., et la C.M.F. camerounaise), cf. infra : nos 512 s.

1675 Cf. not. Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60-61.

1676 Cf. art. 236 (1) et (2) (b) ; 237 (2), (4) et (6) ; et 384 du Companies Act de 1985. -Pour des développements, voy not. Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., spéc. pp. 674, 677-679 ; Royaume-Uni : juridique, fiscal, social, comptable, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 3ème éd., op.cit., n° 465.

1677 Sur les conditions d’établissement du rapport des auditors en droit américain, se reporter à l’intéressante étude de Hebert-Thietart (S.) : L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., spéc. pp. 579-584.

1678 Les auditors doivent être convoqués à toutes les assemblées d’actionnaires. Leur rapport doit être lu à l’assemblée et ils possèdent le droit d’y prendre la parole sur toute question intéressant leur mission. - Cf. art. 241 (2) et 387 (1) du Companies Act de 1985.

1679 La S.E.C. exige ainsi des sociétés soumises à son contrôle d’indiquer dans les documents annuels notamment le proxy statement - adressés aux actionnaires si l’auditor sera présent à l’assemblée et s’il pourra répondre aux questions qui lui seront posées. - Voy Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op. cit., spéc. p. 585.

1680 Aux termes de l’article 540 du code des sociétés (anc. art. 70 ter des lois coordonnées sur les sociétés commerciales), le commissaire-réviseur a la possibilité de répondre aux questions posées par les actionnaires au sujet de son rapport. - Voy Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 646 s., spéc. p. 660.

1681 L’article 697, alinéa 1er du code helvétique des obligations stipule : « Lors de l’assemblée générale, tout actionnaire peut demander des renseignements […] à l’organe de révision sur l’exécution et le résultat de sa vérification ».

1682 Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op. cit., p. 340-341, n° 761.

1683 La loi gabonaise de 1986 sur la réforme des procédures collectives avait prévu, en s’inspirant de l’article 230-1 L.1966 résultant de la loi n° 84-148 du 1er mars 1984, l’obligation pour le commissaire aux comptes de déclencher une procédure d’alerte. Toutefois, faute de décret d’application, le texte demeura lettre morte.

1684 Extrait cité par Mestre (J.) et Velardocchio (D.) : Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 2286.

1685 Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op.cit., p. 528.

1686 Les textes de droit français et africain utilisent les expressions « tout fait » et « des faits ». - En droit français, la demande du contrôleur légal est adressée au président du conseil d’administration par une lettre recommandée avec demande d’avis de réception. Mais il nous semble qu’en cas de cumul de la présidence du conseil et de la direction générale, le destinataire de cette demande sera logiquement le président-directeur général (cf. art. L.234-1, al. 1er C.com., et anc. art. 251-1, al. 1er D.1967, cod. art. R.234-1 C.com.). Quoiqu’il en soit, la procédure ne pourra être mise en œuvre lorsqu’une procédure de conciliation ou de sauvegarde a été engagée par les dirigeants (voy art. L.234-4 C.com., inséré par l’article 162, IV de la loi n° 2005-845 du 26 juillet 2005). - En droit africain, le contrôleur légal des comptes adressera sa demande au président du conseil ou, selon le cas, au président-directeur général ; sous la forme d’une lettre au porteur contre récépissé ou d’une lettre recommandée avec demande d’avis de réception (cf. art. 153 A.u.-Soc.).

1687 A compter de la réception de la demande d’explication émanant du commissaire aux comptes, le dirigeant dispose, pour répondre, d’un délai de 15 jours en droit français et d’un mois en droit africain. -Dans le premier ordre juridique, le dirigeant répond par lettre recommandée avec demande d’avis de réception (voy anc. art. 251-1, al. 2 D.1967, cod. art. R.234-1 C.com.). - Dans le second, le dirigeant répond par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d’avis de réception ; et sa réponse doit comprendre une analyse de la situation et, le cas échéant, des précisions sur les mesures envisagées (cf. art. 154 A.u.-Soc.).

1688 La requête du commissaire aux comptes doit être formulée sous une forme et endéans des délais précis. - En droit français d’une part, elle est formulée par lettre recommandée avec demande d’avis de réception dans les 8 jours qui suivent la réponse du dirigeant ou la constatation de l’absence de réponse dans les délais prévus à l’article R.234-1 C.com. (anc. art. 251-1, al. 2 D.1967) ; lettre dont une copie est adressée sous la même forme au président du tribunal de commerce (cf. art. L.234-1, al. 2 C.com., et anc. art. 251-1, al. 3 D.1967, cod. art. R.234-2 C.com.). - En droit africain d’autre part, elle l’est par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d’avis de réception dans les 15 jours qui suivent la réception de la réponse du dirigeant ou la constatation de l’absence de réponse dans les délais prévus à l’article 154 A.u.-Soc. (voy art. 155, al. 1er et 2 A.u.-Soc.).

1689 A compter de la réception de la lettre du commissaire aux comptes, le délai imparti au dirigeant pour convoquer le conseil d’administration et celui endéans lequel cet organe délibérant doit sièger sont respectivement de 8 et 15 jours en droit français (cf. art. L.234-1, al. 2 C.com., et anc. art 251-1, al. 4 D.1967, cod. art. R.234-2 C.com.), et de 15 jours et un mois en droit africain (cf. art. 155, al. 3 A.u.Soc.).

1690 Pour ce faire, le dirigeant dispose à compter de la date de la réunion du conseil d’administration, d’un délai de 8 jours en droit français et d’un mois en droit africain. Outre le contrôleur légal, le droit français prévoit une expédition dudit extrait au président du tribunal de commerce et au comité d’entreprise ou, à défaut, aux délégués du personnel. - Cf. en droit français : art. L.234-1, al. 2 C.com., anc. art. 251-1, al. 5 D.1967 (cod. art. R.234-2 C.com.) ; et en droit africain : art. 155, al. 4 A.u.-Soc.

1691 En droit français, le rapport spécial ainsi établi est également communiqué au comité d’entreprise ou, à défaut, aux délégués du personnel. Quant au délai imparti au conseil d’administration pour convoquer l’assemblée, il est de 8 jours à compter de la requête que le commissaire aux comptes lui adresse « par lettre recommandée avec demande d’avis de réception dans le délai de 15 jours à compter de la réception de la délibération du conseil ou de l’expiration du délai imparti pour celle-ci » (cf. art. L.234-1, al. 3 C.com., et anc. art. 251-1, al. 6 et 7 D.1967, cod. art. R.234-3 C.com.). - En droit africain, le commissaire aux comptes requiert du conseil d’administration la convocation de l’assemblée « par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d’avis de réception » (voy art. 156, al. 1er A.u.-Soc.).

1692 Il fixe alors l’ordre du jour de l’assemblée convoquée par ses soins et peut, en cas de nécessité, choisir un lieu de réunion autre que celui prévu dans les statuts. Il est respectivement précisé en droit français et en droit africain que ce lieu doit être situé dans le même département (cf. anc. art. 251-1, al. 8 D.1967, cod. art. R.234-3 C.com.) et que le contrôleur doit exposer les motifs de la convocation dans un rapport lu en assemblée (voy art. 156 A.u.-Soc.).

1693 Le législateur français prévoit de surcroît que si, à l’issue de la réunion de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes constate que les décisions prises ne permettent toujours pas d’assurer la continuité de l’exploitation, il doit informer de ses démarches le président du tribunal de commerce et lui en communiquer les résultats. Cette information comporte la copie de tous les documents utiles à l’information du concerné ainsi que l’exposé des raisons qui l’ont conduit à constater l’insuffisance des décisions prises. - Voy art. L.234-1, al. 4 C.com., et art. R.234-4 C.com. (anc. art. 251-1, al. 9 D.1967).

1694 Scholastique (E.), Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et anglais, thèse préc., p. 296, n° 568.

1695 Scholastique (E.), thèse préc., p. 294, n° 562.

1696 Il est prévu en droit français comme en droit africain que la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être engagée à raison des informations et divulgations de faits auxquels il procède en exécution de sa mission d’alerte (cf. resp. art. L.822-17, al. 2 C.com. ; et art. 725, al. 2 A.u.-Soc.). La jurisprudence française considère même que le déclenchement « supposé » intempestif d’une procédure d’alerte ne peut justifier la révocation ou le relèvement du contrôleur légal dont la mauvaise foi n’est point établie (Cass. com., 3 déc. 1991, n° 90-14.592, affaire Beaunier c. Lemoigne, Bull. Joly sociétés, n° 2, 1992, pp. 171 s., note Barbiéri ; Rev. sociétés, 1992, pp. 488 s., note Vidal), pas plus que des erreurs d’appréciation éventuellement commises par celui-ci dans une procédure d’alerte (C.A. Paris, 14ème ch. A, 31 mai 2000, affaire S.A. Crédit immobilier Richelieu c. S.A. H.L.M. de Paris, Bull. Joly sociétés, 2000, pp. 1037 s., note Barbiéri). Il n’empêche que celle-ci doit néanmoins être déclenchée de bonne foi et avec prudence, car une mise en œuvre abusive constitue une faute lourde justifiant le relèvement du commissaire aux comptes (Cass. com., 14 nov. 1995, affaire Beaunier c. Sté Lemoigne, Rev. sociétés, n° 2, 1996, pp. 279 s., note Pasqualini).

1697 En ce sens : Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Droit des entreprises en difficulté, op. cit., p. 36, n° 41. Une juridiction béninoise a considéré que le seul fait de la découverte par le commissaire aux comptes de faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation implique qu’il y a urgence [cf. C.A. Cotonou, arrêt n° 178/99, 30 sept. 1999, affaire Dame Karamatou Ibunkule c. Sté C.O.D.A. Bénin et alii, décision rapportée par Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et Pougoué (P.-G.), Sociétés commerciales et G.I.E., Programme de formation en ligne avec le soutien du fonds francophone des inforoutes, op.cit., p. 26, n° 93].

1698 Il a ainsi été jugé en France que lorsque la procédure d’alerte n’est pas déclenchée en temps utile, les actionnaires sont fondés à exercer une action en responsabilité civile contre le commissaire aux comptes (Cass. com., 12 nov. 1992, affaire Camayor c. De la Grandière de Villez et alii, Rev. sociétés, n° 2, 1993, pp. 408 s., note Vidal). Récemment, la Cour de cassation a par contre précisé que dès lors qu’il est établi que tous les actionnaires connaissaient la situation de la société, il ne peut être reproché au commissaire aux comptes de ne pas avoir déclenché la procédure d’alerte ; sa responsabilité ne peut, suite à la liquidation de la société, être mise en cause au titre d’une insuffisance d’actif (Cass. com., 3 mars 2004, n° 433 F.D., affaire Hôtel Royal Renaissance, Bull. Joly sociétés, n° 7, 2004, pp. 945 s., note Le Cannu).

1699 Cette disposition a été insérée dans le code des sociétés commerciales par le décret-loi n° 257/96 du 31 décembre 1996 et est également régie par l’arrêté ministériel n° 95/97 du 12 février 1997. -Voy Vilar (A.), Portugal : code des sociétés commerciales. Récentes modifications, in C.J.F.E./C.F.C.E., n° 6, 1998, pp. 1355 s., spéc. pp. 1357, 1359.

1700 Pour des développements : Vilar (A.), Portugal : responsabilité des commissaires aux comptes, administrateurs et liquidateurs judiciaires, in C.J.F.E./C.F.C.E., n° 5, 1998, pp. 1143 s., spéc. p. 1145-1146.

1701 Cf. art. 321, al. 2 du H.G.B. -Voy Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op. cit., pp. 598 s., spéc. p. 612-613, nos 706-708.

1702 Dieye (A.), Régime juridique des sociétés commerciales et du G.I.E. issu des réformes initiées dans le cadre de l’O.H.A.D.A. : Le cas du Sénégal, op.cit., n° 230. - Dans le même sens, voy e.g. Goyet (C.) : La révélation des faits délictueux (Remarque sur une politique négociée de l’action publique), in J.C.P. éd. G, I, n° 3370 ; qui use du terme « délateur » pour désigner le commissaire aux comptes accomplissant ce devoir.

1703 Cf. art. 15 et 45 L.1867. -Sur l’application de ces dispositions dans les anciennes colonies françaises d’Afrique noire, voy not. Gautron (J.-C.) et Meissonnier (G.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entreprises (dir.), op.cit., p. 145.

1704 En droit français, cf. in limine : art. L.823-12, al. 2 C.com. ; et en droit africain, voy in limine : art. 716, al. 2 A.u.-Soc. - Comme exemples de faits délictueux, voy infra : n° 371 in fine.

1705 En droit français, voy in fine : art. L.822-17, al. 2 et L.823-12, al. 2 C.com. ; et en droit africain, cf. in fine : art. 716, al. 2 A.u.-Soc.

1706 Cf. en droit français : art. L.820-7 C.com., et en droit africain : art. 899 A.u.-Soc.

1707 Voy Bull. C.N.C.C., 1986, p. 310.

1708 Bull. C.N.C.C., n° 102, 1996, p. 298. - La doctrine est toutefois divisée sur ce point, de nombreux auteurs estimant que le fait même que l’action pénale soit éteinte (décès, amnistie, prescription) ne suffit à dispenser le commissaire aux comptes de son obligation de révélation. Pour une synthèse de ces opinions contra, voy part. Monéger (J.) et Granier (T.) : Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 115, n° 419.

1709 Bull. C.N.C.C., n° 48, 1982, p. 451.

1710 Cass. crim., 29 nov. 1960, affaire Brun, J.C.P. éd. G, 1961, II, n° 12136, obs. Bouzat.

1711 Trib. corr. Lyon, 5 février 1973, Bull. C.N.C.C., n° 10, 1973, p. 263.

1712 Cass. crim., 15 sept. 1999, n° 5219 P.F., Bull. Joly sociétés, n° 1, 2000, pp. 25 s., note Barbiéri.

1713 Trib. 1ère inst. Saint-Pierre-et-Miquelon, ord., 19 nov. 1991, affaire Paturel et alii c. X et alii, Bull. Joly sociétés, n° 7, 1992, pp. 751 s., note Barbiéri.

1714 Cass. crim., 21 mars 1983, Bull. C.N.C.C., n° 50, 1983, pp. 238 s., note Du Pontavice.

1715 C.A. Paris, 14ème ch. A, 31 mars 2000, affaire S.A. Crédit immobilier Richelieu c. S.A. H.L.M. de Paris, Bull. Joly sociétés, 2000, pp. 1037 s., note Barbiéri.

1716 Trib. gr. inst. Lyon, 22 nov. 1977, Bull. C.N.C.C., 1977, p. 351.

1717 Trib. corr. Lyon, 22 nov. 1976, Bull. C.N.C.C., n° 27, 1977, p. 351 ; C.A. Paris, 11ème ch., 26 juin 1984, Bull. C.N.C.C., n° 55, 1984, p. 342, note Du Pontavice.

1718 Il a ainsi été jugé qu’un contrôleur légal des comptes ne peut être condamné pour s’être abstenu de révéler un faux en écritures dans le bilan de la société, dès lors que ces faits avaient été révélés au procureur de la République par l’autre contrôleur au nom des deux contrôleurs légaux des comptes (cf. C.A. Besançon, 11 avril 2000, n° 358, affaire Procureur général c. Culine, Bull. Joly sociétés, n° 10, 2000, pp. 899 s., note Barbiéri). En cas de désaccord entre les deux, l’un peut procéder à la révélation des faits en précisant dans sa démarche que son confrère a été informé (voy Bull. C.N.C.C., n° 52, 1983, p. 518).

1719 Boulay (J.-C.), L’obligation du commissaire aux comptes de révéler les faits délictueux, in Rev. sociétés, 1980, pp. 443 s., spéc. p. 464.

1720 Cf. A.I.C.P.A., Professionnals standards, Au Sec. 328. 19, cité par Herbert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 588.

1721 Voy Herbert-Thietart (S.), art. préc., spéc. pp. 571-573, 588.

1722 Voy Schmitthoff (C.M.): Journal of business law, 1986. 259, cité par Herbert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op. cit., pp. 664 s., spéc. p. 676.

1723 Sur cette obligation de convocation, voy supra : n° 363 bis. - Il est fort intéressant de relever que, quand bien même il s’agit d’une faculté, un commissaire aux comptes a néanmoins vu sa responsabilité engagée pour ne pas avoir convoqué l’assemblée générale alors que manifestement, la réunion de celle-ci s’imposait (cf. C.A. Paris, 3ème ch., 5 mars 1976, Bull. C.N.C.C., n° 21, 1976, p. 41).

1724 A propos du dévoir d’informer l’assemblée, cf. supra : nos 359 bis et 360 bis.

1725 Cf. art. L.225-103, I C.com. en droit français, et art. 516, al. 1er A.u.-Soc. en droit africain.

1726 Lorsqu’ils procèdent à la convocation de l’assemblée, les commissaires aux comptes exposent les motifs de la convocation dans un rapport lu à l’assemblée, ils en fixent l’ordre du jour et peuvent, pour des motifs déterminants, choisir un lieu de réunion autre que celui éventuellement prévu par les statuts [voy art. L.225-103, II, 1° C.com. et anc. art. 194, al. 1er et 2 D.1967 (cod. art. R.225-162 C.com.) en droit français ; et art. 516, al. 2, 1° A.u.-Soc. en droit africain]. Il est en outre précisé en droit français que le lieu choisi doit être situé dans le même département, et que si la société compte au moins deux commissaires aux comptes et qu’il y a désaccord entre les deux à ce sujet, l’un d’entre eux peut solliciter du président du tribunal de commerce statuant en référé l’autorisation de procéder à cette convocation, le ou les autres commissaires et le président du conseil dûment appelés ; l’ordonnance de référé rendue fixant dans ce cas l’ordre du jour [cf. anc. art. 194, al. 2 in fine et 3 D.1967 (cod. art. R.225-162 C.com.)].

1727 Cf. supra : nos 362 s.

1728 Voy supra : nos 365 s.

1729 Voy art. L.823-10 C.com. - Il a de ce fait été jugé que ne constitue pas une immixtion abusive dans la gestion de la société, le fait pour le commissaire aux comptes de convoquer une assemblée générale afin de lui soumettre des solutions propres à mettre un terme aux graves dissentiments existant entre les dirigeants sociaux (cf. C.A. Paris, 1ère ch. B, 22 février 1980, affaire Gaillard c. Ici-Paris, Rev. sociétés, 1980, pp. 489 s., note Guyon).

1730 Voy art. 712 A.u.-Soc.

1731 L’action est en effet, en vertu de l’article 31 N.C.P.C., ouverte à toute personne se prévalant d’un intérêt légitime.

1732 Sur les origines de cette construction prétorienne, voy not. Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., pp. 177-179, nos 367-374, et p. 336, n° 750 ; Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., nos 36, 81, 724 s. - Elle a acquis ses lettres de noblesses avec l’arrêt Freuhauf : C.A. Paris, 22 mai 1965, J.C.P. 1965, II, n° 14274 bis, concl. Nepveu.

1733 Trib. gr. inst. Paris, réf., 28 août 1976, décision rapportée par Mestre (J.) et Velardocchio (D.), op.cit., n° 726.

1734 C.A. Paris, 8 oct. 1964, Journ. sociétés, 1965, p. 8.

1735 Ainsi de la fréquence et de la gravité des irrégularités que le commissaire peut découvrir dans les comptes, lesquelles peuvent avoir pour but de dissimuler une situation financière compromettant la pérennité de l’entreprise (voy e.g. : C.A. Paris, 14ème ch. A, 20 mars 2002, affaire Abessera c. Sté Immobilière de la rue de Turin, Dr. sociétés, n° 1, 2003, pp. 14 s., note Trebulle). - Lorsqu’il y a mise en péril de la continuité de l’exploitation et que le commissaire aux comptes déclenche une procédure d’alerte, celle-ci peut avoir un impact sur la possibilité de nomination d’un administrateur provisoire (voy C.A. Paris, 14ème ch. B, 3 avril 1998, affaire Consorts Barré, J.C.P. éd. E, 1998, p. 876 : refus de la désignation d’un administrateur provisoire en cas de déclenchement d’une procédure d’alerte par des commissaires ultérieurement démissionnaires dès lors que la deuxième phase de la procédure n’a pas encore été engagée ; et C.A. Versailles, 12ème ch., 1er oct. 1998, affaire Mehio c. S.A.R.L. Trans Act, Bull. Joly sociétés, 1999, pp. 61 s., note Scholer : admission de la désignation dans le cas du déclenchement avéré de la troisième phase).

1736 C.A. Amiens, 1ère ch., 14 mars 1977, affaire Sté civile de construction des Hautes Haies c. Amicale des locataires de la S.C.I. des Hautes Haies et alii, J.C.P. éd. G, 1978, II, n° 18955, obs. Chartier. Cette carence peut consister en un défaut d’approbation des comptes sociaux pendant plusieurs exercices éventuellement dû à l’opposition de deux groupes d’actionnaires (cf. Bull. C.N.C.C., n° 48, 1982, p. 432).

1737 C.A. Paris, 14ème ch. A, 16 oct. 2002, affaire Psaila c. S.C.I. Franckarine, Rev. sociétés, 2003, pp. 166 s., obs. Guyon.

1738 C.A. Rouen, 2ème ch., 25 sept. 1969, affaire Bomal c. Allez, Rev. sociétés, 1970, pp. 295 s., note Hémard ; C.A. Douai, 2ème ch., 18 janvier 1980, affaire E. Rocourt c. G. Rocourt, Rec. Dalloz, 1980, I.R., p. 440.

1739 Cf. Cass. com., 5 février 1985, n° 82-15.119, affaire S.A. Sogar et alii c. S.A. Prisunic, J.C.P. éd. G, 1985, II, n° 20492, note Viandier, admettant qu’une société anonyme actionnaire minoritaire d’une autre société, dont le président faisait l’objet de poursuites pénales, était recevable et bienfondée à solliciter la désignation d’un administrateur provisoire à cette société et aux autres sociétés du groupe auquel elle appartient.

1740 Comme décision de justice l’affirmant expressis verbis, cf. not. Cass. com., 6 mai 1986, n° 8414.430, affaire Boblet c. Deprez, Bull. civ. IV, n° 77, 1986, p. 67-68.

1741 Cass. com., 12 janvier 1970, n° 67-11.816, affaire Orlandi c. Bonant et Sté Orlandi, Bull. Joly sociétés, n° 3, 1970, p. 177-178.

1742 Voy not. C.A. Paris, 10 avril 1900, D.P., 1900. 2. 433. : désignation sur demande de l’un des intéressés d’un administrateur-séquestre chargé de gérer provisoirement une société anonyme (qui n’avait plus d’administrateurs) jusqu’à ce que l’administration de la société ait été régulièrement organisée ; C.A. Lyon, 20 déc. 1954, Rec. Dalloz, 1955, p. 142 : possibilité pour le juge des référés de substituer temporairement un mandataire aux organes d’administration d’une société tels qu’ils sont institués par la loi, dans des circonstances exceptionnelles, lorsque le fonctionnement normal de la société n’est plus assuré et que celle-ci est menacée de ruine.

1743 Se reporter à la synthèse de M. Meissonnier (G.) : Droit des sociétés en Afrique, op. cit., p. 321-322, n° 297.

1744 Voy art. 272 à 274 du projet de code des sociétés U.D.E.A.C. de 1984.

1745 Voy e.g. au Burkina-Faso : Ouedraogo (H.M.G.), L’administration provisoire des sociétés commerciales, in Revue burkinabé de droit, n° 24, 1993, pp. 177 s. ; au Cameroun : Kane Ebanga (P.F.), Organisation et fonctionnement des sociétés anonymes du Cameroun dans l’économie moderne (Essai de droit comparé camerounais et français), thèse préc., p. 279 ; en République centrafricaine : Deballe (M.), Les sociétés commerciales en République centrafricaine, in Common law et sociétés commerciales d’Afrique et d’Haïti, op.cit., pp. 165 s., spéc. p. 208 ; et même, au-delà des anciennes colonies françaises, en République Démocratique du Congo : Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., pp. 666-669.

1746 Cf. not. Anoukaha (F.) et alii, O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op.cit., p. 172-173, n° 258 ; Dieye (A.), Régime juridique des sociétés commerciales et du G.I.E. issu des réformes initiées dans le cadre de l’O.H.A.D.A. : Le cas du Sénégal, 2ème éd., op.cit., nos 90, 91 ; Fénéon (A.), La mésentente entre associés dans les sociétés anonymes O.H.A.D.A. Prévention et modes de règlement, art. préc., p. 272-273 ; Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Droit des entreprises en difficulté, op.cit., p. 23, n° 30.

1747 Cf. e.g. : C.A. Ouagadougou, 17 déc. 1982, Revue voltaïque de droit, n° 4, 1983, pp. 172 s., note F.M. Sawadogo ; C.A. Cotonou, 30 sept. 1999, n° 178/99, affaire Dame Karamatou Ibunkule c. Sté C.O.D.A.-Bénin et alii, et 17 août 2000, n° 256/2000, affaire Société Continentale des Pétroles et d’Investissements, M. Séfou Fagbohoun, S.O.N.A.C.O.P., M. Cyr Koty c. Etat béninois, décisions rapportées et analysées par Fénéon (A.), art. préc., p. 272-273, ainsi que par Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et Pougoué (P.-G.), Sociétés commerciales et G.I.E., Programme de formation en ligne avec le soutien du Fonds francophone des inforoutes, op.cit., p. 22, n° 80 ; C.A. Abidjan, ch. civ. com., 25 février 2000, affaire S.A. Negoce Afrique Côte d’Ivoire c. S.A.R.L. WIN, Juriscope 2006.

1748 Comme auteurs abondant dans le même sens : Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op.cit., p. 211 ; et Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op.cit., p. 251, pour qui le contrôleur légal des comptes « apparaît incontestablement comme le contrepoids nécessaire à la tendance d’absolutime propre aux dirigeants ».

1749 Le conseil d’administration est habilité d’une part à nommer, en droit français : le président dissocié du conseil (art. L.225-47 C.com.), le président-directeur général et le directeur général (art. L.225-51-1 C.com.), ainsi que les directeurs généraux délégués (art. L.225-53 C.com.) ; et en droit africain : le président-directeur général (art. 462 A.u.-Soc.), le directeur général adjoint (art. 470 A.u.Soc.), le président dissocié du conseil d’administration (art. 477 A.u.-Soc.), et le directeur général (art. 485 A.u.-Soc.). - Sur la compétence reconnue au conseil de révoquer les mêmes dirigeants exécutifs, voy en droit français les dispositions ci-après du code de commerce : art. L.225-47 (président dissocié du conseil d’administration), L.225-51-1, al. 3 (président-directeur général) et L.225-55 (directeur général et directeurs généraux délégués) ; et en droit O.H.A.D.A., les dispositions suivantes de l’Acte uniforme portant droit des sociétés commerciales : art. 469 (président-directeur général), 475 (directeur général adjoint), 484 (président dissocié du conseil d’administration) et 492 (directeur général).

1750 Sur le pouvoir de nomination des administrateurs qui est attribué à l’assemblée générale, voy en droit français : art. L.225-18 C.com. ; et en droit africain : art. 419 A.u.-Soc. -Sur son pouvoir de révoquer les mêmes administrateurs, cf. en droit français : art. L.225-18, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 433, al. 2 A.u.-Soc.

1751 La responsabilité civile est alors recherchée sur un fondement différent selon que l’action en justice est initiée par le conseil d’administration ou par des actionnaires. Il s’agira dans le premier cas de l’exercice par le conseil d’administration agissant au nom de la société d’une action sociale ut universi sur la base de l’article L.225-251 C.com. en droit français et des articles 165 et 166 A.u.-Soc. en droit africain ; et dans le second cas de l’exercice par un ou plusieurs actionnaires d’une action individuelle (cf. en droit français : art. L.225-251, L.225-252 C.com., et en droit africain : art. 162, 740 et 741 A.u.Soc.) ou d’une action sociale ut singuli (voy en droit français : art. L.225-251, L.225-252 C.com., et en droit africain : art. 163, 167, 740 et 741 A.u.-Soc.) selon qu’ils se prévalent d’un préjudice personnel ou du préjudice subi par la société.

1752 En droit français comme en droit africain, la tenue irrégulière de la comptabilité ou le défaut de tenue de toute comptabilité peut constituer une faute entraînant une condamnation des dirigeants à combler tout ou partie du passif de la société sur la base des articles L.651-2 C.com. dans le premier ordre juridique et 183 s. A.u.-Proc. coll. dans le second. - Pour un aperçu comparatif, voy not. notre étude : La responsabilité patrimoniale des dirigeants de sociétés en difficulté, mémoire de D.E.A., Institut de droit des affaires d’Aix-Marseille, 2002, pp. 11-14, n° 9, et pp. 27 s., nos 37 s.

1753 En droit français spécialement, les vérifications des commissaires aux comptes peuvent révéler des faits susceptibles de donner lieu soit à une extension aux dirigeants de la procédure collective visant initialement la société (c’est le cas lorsqu’il y a confusion de leur patrimoine avec celui de la société ou fictivité de la personne morale : art. L.621-2 C.com.), soit, lorsqu’il s’avère à l’occasion de la liquidation judiciaire que les dirigeants sont auteurs de certains faits, à une mise à leur charge de la totalité ou d’une partie des dettes de la société (c’est le cas lorsqu’ils ont détourné ou dissimulé tout ou partie de l’actif ou frauduleusement augmenté le passif de la société : art. L.652-1, al. 1er, 5° C.com.). En droit africain, ces faits ne sont pas repris dans l’énumération qui est faite à l’article 189 A.u.-Proc. coll.

1754 L’on compte notamment parmi ces faits : la publication ou la présentation aux actionnaires des comptes non-fidèles dans le but de dissimuler la véritable situation de la société (cf. art. L.242-6, 2° C.com. en droit français, et art. 890 A.u.-Soc. en droit africain) ; le fait de ne pas dresser l’inventaire ni d’établir les comptes sociaux annuels (voy art. L.242-8 C.com. en droit français, et art. 111 A.u.-Compt. en droit africain) ou encore celui de ne pas établir ni communiquer les comptes de groupe (cf. en droit français : art. L.247-1, II C.com., et en droit africain : art. 111 A.u.-Compt.).

1755 C’est en l’occurrence le cas lorsque les faits en question sont constitutifs de l’infraction de banqueroute. Il en est ainsi en droit français du fait : de détourner ou de dissimuler tout ou partie de l’actif de la société ; de tenir une comptabilité fictive ou de faire disparaître des documents comptables ou de s’abstenir de tenir toute comptabilité lorsque la loi en fait l’obligation ; et de tenir une comptabilité manifestement irrégulière ou incomplète au regard des dispositions légales (voy art. L.654-2, 2°, 4° et 5° C.com.). De même, en droit africain, du fait : de tenir une comptabilité irrégulière ou incomplète ; de soustraire des livres comptables, de detourner ou dissimuler une partie de l’actif ou de manipuler les écritures ou le bilan ; et de présenter des documents comptables inexacts ou incomplets dans le cadre d’un règlement préventif (cf. art. 230 ; 231, 5° ; 228, 4° et 233 A.u.-Proc. coll.).

1756 Il s’agissait de l’inventaire, du bilan et du compte de pertes et profits qui devaient être mis à la disposition des commissaires 40 jours avant de l’assemblée générale ordinaire (cf. art. 34, al. 2 L.1867) ; ainsi que des conventions éventuellement conclues entre la société et un ou plusieurs de ses administrateurs et approuvées par le conseil (voy art. 40 L.1867). - Voy Gautron (J.-C.) et Meissonnier (G.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entreprises (dir.), op.cit., p. 144 ; Meissonnier (G.), Droit des sociétés en Afrique, op.cit., pp. 378 s., n° 376.

1757 Il est précisé que la convocation des contrôleurs légaux des comptes doit être faite en même temps que celle des administrateurs, et cela, en droit français d’une part, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception (cf. art. L.823-17 C.com., et anc. art. 192, al. 2 et 4 D.1967, cod. art. R.823-9 C.com.) ; et en droit africain d’autre part, par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d’avis de réception (voy art. 722 A.u.-Soc.). - Dans les deux droits, le fait pour les dirigeants de ne pas convoquer les commissaires aux comptes aux réunions du conseil dont question n’est pas incriminé, du moins pas expressément. En effet, pareil acte pourrait, à notre avis, puisque la convocation est alors obligatoire, être assimilé au délit d’entrave aux fonctions de commissaire aux comptes (voy infra : n° 387) et, signalé aux actionnaires par les commissaires aux comptes comme une irrégularité (cf. art. L.823-12 C.com. et art. 716 A.u.-Soc. analysés supra : nos 359 bis et 360 bis ; adde part. en ce sens : Rép. min., n° 19652, J.O. Sénat Q., 12 mai 1976 ; Rev. trim. dr. com., 1976, p. 561, obs. Houin), il pourrait constituer dans le chef des dirigeants une faute susceptible d’engager leur responsabilité civile pour infraction à une disposition législative (cf. art. L.225-251 C.com. en droit français ; et art. 740 A.u.-Soc. en droit africain).

1758 Sur lesdites recommandations et observations, voy les articles L.823-16 C.com. et 715 A.u.-Soc. dont les dispositions sont analysées supra : nos 359 bis et 360 bis. - Il convient d’observer que grâce au pouvoir de contrôle qui leur est attribué en vue de la fiabilisation des informations accessibles aux actionnaires, les commissaires aux comptes sont à même de s’assurer ultérieurement de la prise en compte ou non par le conseil d’administration des recommandations et observations qu’ils auront formulées (cf. supra : nos 342 à 350).

1759 Bull. C.N.C.C., n° 44, 1981, p. 419. - Sur le lien entre l’obligation pour les dirigeants sociaux de convoquer les commissaires aux comptes et le devoir de communication qui en découle logiquement, voy not. Mestre (J.) et Velardocchio (D.) : Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 1211 ; Monéger (J.) et Granier (T.) : Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 66-67, spéc. nos 233-235.

1760 Leur convocation doit se faire au plus tard en même temps que les actionnaires et ce, en droit français d’une part, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception (voy art. L.823-17 C.com., et anc. art. 192, al. 1er et 4 D.1967, cod. art. R.823-9 C.com.) ; et en droit africain d’autre part, par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d’avis de récéption (cf. art. 721 A.u.-Soc.). -Dans les deux ordres juridiques sous examen, le fait de ne pas convoquer les commissaires aux comptes aux assemblées constitue une infraction pénalement sanctionnée [cf. art. L.820-4, 1° C.com. en droit français, où il en a été jugé ainsi au sujet non seulement d’une non-convocation (Cass. crim., 16 oct. 1978, affaire Letourneur et Labatut, Rec. Dalloz, 1979, I.R. 120), mais aussi d’une convocation tardive (Cass. crim., 11 mai 1981, affaire Bru, Rev. sociétés, n° 1, 1982, pp. 102 s., note Sibon) ; et art. 897 A.u.-Soc. en droit africain].

1761 Mestre (J.) et Velardocchio (D.), op. cit., n° 1210.

1762 Voy en droit français : art. L.232-1, I et III C.com. et anc. art. 243 D.1967 (cod. art. R.232-1 C.com.) ; et en droit africain : art. 71 A.u.-Compt.

1763 Il s’agit en droit français d’une part : du bilan, du compte de résultat et de l’annexe (cf. art. L.12312, al. 3, L.232-1, I et III C.com. ; et anc. art. 243 D.1967, cod. art. R.232-1 C.com.) ; et en droit africain d’autre part : du bilan, du compte de résultat, de l’état annexé, du tableau financier des ressources et des emplois et, le cas échéant, d’un état statistique (cf. art. 8, 12 et 71 A.u.-Compt., et art. 139 et 140, al. 1er A.u.-Soc.). -En sus des comptes proprement dit, les commissaires aux comptes reçoivent également communication, selon le cas, des documents prévisionnels et des rapports d’analyse y relatifs en droit français (voy art. L.232-3 C.com., et anc. art. 244 à 244-5 D.1967, cod. art. R.232-2 à R.232-7 C.com.) ; et du bilan social en droit africain (voy art. 71 A.u.-Compt.).

1764 Les comptes de groupe comprennent en droit français : le bilan, le compte de résultat et l’annexe consolidés (voy art. L.233-20, al. 1er, L.233-27 C.com. ; et anc. art. 243 D.1967, cod. art. R.232-1 C.com.) ; et en droit africain : le bilan, le compte de résultat, l’état annexé et le tableau financier des ressources et des emplois relatifs à l’ensemble consolidé ou, le cas échéant, combiné (cf. art. 79, 100, 104 et 110 A.u.-Compt.).

1765 Cf. art. L.232-1, I et III C.com. et anc. art. 243 D.1967 (cod. art. R.232-1 C.com.) en droit français ; et art. 140, al. 1er A.u.-Soc. et art. 71 A.u.-Compt. en droit africain.

1766 Voy en droit français : art. L.233-27 C.com. et anc. art. 243 D.1967 (cod. art. R.232-1 C.com.) ; et en droit africain : art. 100 A.u.-Compt. pour le rapport de gestion de l’ensemble consolidé, et art. 110 A.u.-Compt. pour le rapport de gestion de l’ensemble combiné.

1767 Ils reçoivent de la présidence du conseil avis de toutes ces conventions (cf. art. L.225-40 C.com., et anc. art. 91 D.1967, cod. art. R.225-30 C.com. en droit français ; et art. 440, al. 2 A.u.-Soc. et art. 71 A.u.-Compt. en droit africain). -En droit français, les contrôleurs légaux des comptes reçoivent également communication de la liste et de l’objet des conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales (voy art. L.225-39, al. 2 C.com., et anc. art. 92-1 D.1967, cod. art. R.225-32 C.com.).

1768 Voy en ce sens : Bull. C.N.C.C., n° 16, 1974, p. 402.

1769 Cf. art. L.234-1 C.com. et anc. art. 251-1, al. 5 D.1967 (cod. art. R.234-2 C.com.) en droit français ; et art. 155, al. 4 A.u.-Soc. en droit africain.

1770 En droit français : art. L.225-232 C.com. et anc. art. 195-1 D.1967 (cod. art. R.225-164 C.com.) ; et en droit africain : art. 158, al. 1er in fine et al. 2 in fine A.u.-Soc.

1771 Cf. art. L.234-3 C.com., art. L.2313-14 et L.2323-78 s. C.trav.

1772 Voy art. L.225-231, al. 1er et 5 C.com.

1773 En droit africain, le commissaire aux comptes de la société a directement droit à cette information en qualité de commissaire à la fusion (art. 670 à 676 A.u.-Soc.) ou à la scission (art. 684 et 685 A.u.Soc.), puisque les dispositions combinées des articles 620 et 673 A.u.-Soc. lui permettent d’être désigné à cette fonction. - En droit français par contre, le contrôleur légal des comptes n’a accès à cette information qu’en vertu de son pouvoir d’investigation (cf. infra, n os 380 s.), puisque l’article 10, 7° de l’actuel code de déontologie de la profession interdit le cumul des fonctions de commissaire aux comptes et de commissaire à la fusion ou à la scission pour une même société (voy art. L.236-6, L.23610, I, L.236-16 C.com. ; et anc. art. 64 et 257, al. 1er D.1967, cod. resp. art. 225-7 et R.236-6 C.com.).

1774 Voy en cas d’augmentation de capital : art. L.225-135 C.com. en droit français, et art. 564, 591, 592 A.u.-Soc. en droit africain ; et en cas de réduction de capital : art. L.225-204, al. 2 C.com. en droit français, et art. 629 A.u.-Soc. en droit africain. - En droit africain, le commissaire aux comptes de la société peut également être désigné commissaire aux apports en cas d’augmentation de capital par apport en nature et/ou stipulation d’avantages particuliers (cf. art. 619 à 622 A.u.-Soc.), ce qui ne semble pas être le cas en droit français (cf. art. L.225-147 et L.822-11 C.com.).

1775 Voy art. L.225-243, L.225-244, L.225-245 et L.225-245-1 C.com. en droit français ; et art. 690 et 691 A.u.-Soc. en droit africain.

1776 Sur cette évidente constatation, voy e.g. Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 111, no 404 ; qui observent que « […] le commissaire aux comptes ne peut vérifier la sincérité (des) divers documents que s’il en a reçu communication ».

1777 Cf. art. 1367 du code des obligations civiles et commerciales : « Les commissaires aux comptes sont convoqués à la réunion du conseil d’administration […] qui arrête les comptes de l’exercice écoulé, ainsi qu’à toutes les assemblées d’actionnaires ».

1778 Au niveau des Companies laws des Etats fédérés, la question de la convocation des auditors aux réunions du Board et aux assemblées générales relève généralement des dispositions des by laws. Pour ce qui est des sociétés soumises au droit fédéral et donc au contrôle de la S.E.C., il peut être relevé d’une part que celle-ci, de même que l’A.I.C.P.A., recommande la participation des auditors, et que d’autre part, les sociétés ont l’obligation de porter à leur connaissance le bilan, le compte des bénéfices non distribués, l’état des emplois et des ressources, ainsi que toutes les notes jointes à ces documents. - Voy Herbert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérives ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 585.

1779 En vertu des dispositions du Companies Act, les auditors doivent impérativement être convoqués aux assemblées d’actionnaires, assemblées au cours desquelles ils ont le droit de prendre la parole sur toute question intéressant leur mission. Ils reçoivent à cet effet communication du rapport annuel du Board, du bilan, du compte des pertes et profits ainsi que, le cas échéant, des comptes du groupe et, d’une manière générale, de tous les avis et documents se rapportant aux assemblées convoquées [cf. art. 236, 237 (6), 238, 387 (1) et 390 du Companies Act de 1985]. -Voy pour des développements : Herbert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérives ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. p. 673-674 ; Tunc (A.), Le droit anglais des sociétés anonymes, 4ème éd., op.cit., p. 210, n° 128, et p. 215, n° 130.

1780 En droit fédéral canadien, le vérificateur est convoqué aux assemblées générales, mais cette convocation n’est que facultative [cf. art. 110 (1), 135 (1) et 168 (1) (2) de la loi canadienne sur les sociétés par actions]. - Voy Dutour (B.), Institutions de droit canadien des sociétés vues par un juriste français, thèse préc., pp. 203-205, n° 139, spéc. note (760) ; qui met en évidence le silence de la loi québécoise sur les companies, laquelle loi n’évoque que la convocation des détenteurs du capital social.

1781 Le code de commerce allemand prévoit que les abschlussprüfer doivent notamment recevoir des représentants légaux de la société dont ils vérifient les états financiers les comptes annuels ainsi qu’un rapport de situation (cf. art. 316 s. H.G.B.). - Voy Hopt (K.J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérives ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 598 s., spéc. pp. 599-600, 615.

1782 En vertu des dispositions des articles 137 s. du code des sociétés (anc. art. 64 s. des lois coordonnées sur les sociétés commerciales), l’organe de gestion est tenu de transmettre au commissaire-réviseur les comptes annuels, le rapport de gestion, ainsi qu’un état semestriel établi sur la base du schéma du bilan et du compte de résultats. En particulier, l’ancien article 64 septies des textes susmentionnés disposait qu’il était tenu de participer aux réunions de l’assemblée générale lorsque celle-ci devait délibérer sur la base du rapport par lui établi en application de l’ancien article 65. - Cf. Le contrôle légal en Belgique, in Bull. C.N.C.C., n° 70, 1988, pp. 115 s., spéc. p. 132-133 ; Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérives ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 646 s., spéc. p. 658-659.

1783 En Italie, où la mission de contrôle des comptes (cf. art. 2397, 2488 et 2535 C.civ.) et de l’information (cf. art. 2425 C.civ.) est confiée aux membres (sindaci) d’un collège des contrôleurs (collegio sindacale), ceux-ci sont autorisés à participer aux assemblées générales (cf. art. 2370 s. C.civ.). - Voy Le contrôle légal en Italie, in Bull. C.N.C.C., n° 75, 1989, pp. 266 s., spéc. pp. 268, 272, 274 s. ; Italie : juridique, fiscal, social, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 6ème éd., op.cit., nos 469, 480.

1784 Les síndicos des sociétés par actions de droit argentin ont le droit de participer à toutes les assemblées générales (cf. art. 233 s., part. art. 240 de la loi n° 19.550 du 3 avril 1972 sur les sociétés commerciales). -Voy Pasqualini (F.) et Pasqualini-Salerno (V.), Les sociétés de capitaux en droit argentin, in Mélanges Michel Cabrillac, co-éd. Dalloz/Litec, 1999, pp. 621 s. ; Patelin (P.), Argentine : le fonctionnement des organes de gestion et des assemblées d’actionnaires des sociétés anonymes, in C.J.F.E./C.F.C.E., n° 2, 1999, pp. 247 s., spéc. p. 252.

1785 Voy Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., n° 366. - Dans le même sens : Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 38.

1786 En effet, en vertu des articles 32 à 34 L.1867, le pouvoir d’investigation reconnu aux commissaires sur les livres de la société n’était pas permanent. Il ne pouvait être exercé que dans les trois mois précédant l’assemblée générale annuelle. Une première évolution va être esquissée avec le décret n° 56-1143 du 13 novembre 1956 qui reconnaissait aux commissaires le pouvoir d’opérer à toute époque de l’année les vérifications et contrôles qu’ils jugeaient opportuns, réforme suivie par d’autres textes, et principalement la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 dont les dispositions ont fortement inspiré le régime du commissariat aux comptes en O.H.A.D.A. - Sur cette évolution, voy not. Gautron (J.-C.) et Meissonnier (G.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entreprises (dir.), op.cit., p. 144 ; Meissonnier (G.), Droit des sociétés en Afrique, op.cit., p. 63, n° 57 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 4, no 7 ; Percerou (J.), Les relations d’affaires (Eléments de droit commercial), in La vie juridique des peuples, t. 3 : La France (dir. M. H. Lévy-Ullmann et Mme B. Mirkine-Guetzévitch), Librairie Delagrave-Paris, 1933, pp. 272 s., spéc. p. 298.

1787 Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op. cit., n° 367.

1788 Voy art. L.823-13, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 718, al. 1er A.u.-Soc. en droit africain.

1789 Cf. en droit français : art. L.823-13, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 718, al. 2 A.u.-Soc.

1790 Cass. soc., 24 mars 1988, affaire Marraoni c. S.A. Frankel industrie, Rev. sociétés, n° 3, 1988, p. 414-415. -Dans cet arrêt, le juge suprême a affirmé que le commissaire aux comptes avait à connaître même des « situations intérimaires à usage interne […] ».

1791 Bull. C.N.C.C., n° 16, 1974, p. 398.

1792 Bull. C.N.C.C., n° 19, 1975, p. 275.

1793 Bull. C.N.C.C., n° 109, 1998, p. 97-98.

1794 Voy art. L.823-14, al. 1er C.com. - Sur la définition du contrôle des sociétés par l’article L.233-3 C.com., cf. supra : n° 121.

1795 Cf. art. 718, al. 3 A.u.-Soc. - En O.H.A.D.A., le législateur africain définit la société mère comme étant celle qui possède plus de la moitié du capital social d’une autre société, laquelle est alors considérée comme sa filiale (voy art. 179 A.u.-Soc.). De même, il entend par filiale commune de plusieurs sociétés mères, la société dont le capital est possédé par ces dernières et dans laquelle elles possèdent, séparément, directement ou indirectement par l’intermédiaire de personnes morales, une participation financière suffisante pour qu’aucune décision extraordinaire ne puisse être prise sans leur accord ; et participent à la gestion (cf. art. 180 A.u.-Soc.).

1796 Voy en droit français : art. L.822-15, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 100 A.u.-Compt. - Sur l’obligation au secret professionnel des commissaires aux comptes et de leurs collaborateurs ou experts, laquelle peut être vue comme la contrepartie de leur droit d’information et de leur pouvoir d’investigation, voy art. L.820-5, al. 2 et L.822-15, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 717 A.u.Soc. en droit africain.

1797 Cf. art. L.822-15, al. 2 C.com. en droit français. - En droit africain, l’article 100 A.u.-Compt. se borne à disposer in fine que « (les) commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la consolidation […] sont libérés du secret professionnel à l’égard des commissaires aux comptes de l’entreprise consolidante ». Cette restriction n’est toutefois pas expressément prévue lorsqu’il est question d’une combinaison des comptes.

1798 C.A. Paris, 9ème ch., 29 janvier 1976, affaire Procureur de la République et alii c. Lipsky et alii, Bull. Joly sociétés, n° 3, 1976, pp. 142-144.

1799 Voy part. Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., nos 367, 369. - Dans un sens voisin, cf. not. Modi Koko Bebey (H.-D.), Le contrôle de la gestion des filiales par la société mère dans le droit uniforme des sociétés commerciales en Afrique, in Aspects actuels du droit des affaires, Mélanges en l’honneur de Yves Guyon, op.cit., pp. 845 s., spéc. p. 856-857.

1800 Le juge compétent est « le président du tribunal de commerce, statuant en référé » en droit français et « le président de la juridiction compétente statuant à bref délai » en droit africain. - Voy art. L.82314, al. 2 C.com. et anc. art. 190 D.1967 (cod. art. R.823-4 C.com.) en droit français ; et art. 720, al. 1er A.u.-Soc. en droit africain.

1801 En ce sens, voy e.g. en France : Rép. min. à Q.E. n° 17562, J.O. Sénat Q., 15 octobre 1975 ; Rép. min. à Q.E. n° 18666, J.O. Sénat Q., 12 février 1976.

1802 Cf. en droit français : art. L.823-14, al. 3 C.com. ; et en droit africain : art. 720, al. 2 A.u.-Soc.

1803 Voy not. Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op. cit., no 370 ; Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 1207.

1804 Guyon (Y.), loc.cit.

1805 Dans le même sens, voy not. Guyon (Y.), op.cit., n° 368 ; Mestre (J.) et Pancrasi (M.-E.), Droit commercial. Droit interne et aspects de droit international, 26ème éd., op.cit., p. 266-267, n° 352. - Sur la mise en évidence en jurisprudence du lien existant entre la permanence du pouvoir d’investigation des commissaires aux comptes et la possibilité de détection des anomalies, cf. e.g. Cass. com., 19 oct. 1999, affaire Sté des Garages Voltaire c. Lefèvre, Bull. civ. IV, n° 179, p. 153-154 ; Cass. com., 24 oct. 2000, affaire S.A. Cabinet J.-C. Bertin c. S.A. Valotel, Rev. sociétés, n° 1, 2001, pp. 90 s., note Granier.

1806 Le pouvoir d’investigation qui était attribué aux commissaires aux comptes s’exerçait auprès de la société dont ceux-ci certifiaient les comptes, des sociétés mères ou des filiales de celle-ci et des tiers. Cf. art. 1365 du code des obligations civiles et commerciales.

1807 Les articles 9 s. de l’Acte U.D.E.A.C. n° 5/82-U.D.E.A.C.-324 du 18 décembre 1982 portant adoption des dispositions diverses relatives au commissariat aux comptes et à l’expertise judiciaire en comptabilité prévoyaient l’extension du pouvoir d’investigation des commissaires aux comptes aux sociétés mères et aux filiales ainsi qu’aux tiers.

1808 Les auditors des sociétés anonymes soumises au droit fédéral jouissent légalement d’un pouvoir d’investigation auprès des sociétés qu’ils sont chargés de contrôler et de leurs filiales. En dehors de celles-ci, la pratique professionnelle leur reconnaît également la possibilité de recueillir tous renseignements utiles auprès des tiers. - Cf. Herbert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 585-586.

1809 Au Royaume-Uni, le Companies Act de 1985 consacre également l’extension du pouvoir d’investigation des auditors des sociétés anonymes [cf. art. 237 (1), (3) et (4), et art. 389 A] aux filiales de celles-ci [voy art. 392 (1), 392 (1) (b), 393, 393 (a) et (b)]. Ils ont ainsi accès à tous les livres, comptes et documents de la société, et peuvent demander aux dirigeants toute information ou explication qui leur semble utile. Ils jouissent du même pouvoir à l’égard des filiales. Pour ce qui est de l’exercice de ce pouvoir auprès des tiers, c’est également la pratique professionnelle qui, comme en droit américain, en reconnaît la possibilité. - Voy not. pour des développements : Herbert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. p. 674-675 ; Tunc (A.), Le droit anglais des sociétés anonymes, 4ème éd., op.cit., n° 128.

1810 Les abschlussprüfer disposent du pouvoir illimité d’exiger des représentants légaux de la société toutes les informations, justifications et explications qu’ils estiment nécessaires à l’exercice de leur mission. Si ce pouvoir s’étend légalement aux sociétés mères et aux filiales, il n’en est pas de même vis-à-vis des tiers, lesquels ne peuvent être contraints de délivrer les documents et renseignements en leur possession (cf. art. 316 s. H.G.B.). -Voy Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 598 s., spéc. pp. 599-600, 615.

1811 Comme l’ancien article 64 sexies des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, les articles 137, 146 à 148 du code des sociétés attribuent au commissaire-réviseur un pouvoir d’investigation renforcé auprès de la société, des entreprises dites liées et des tiers. -Cf. Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 646 s., spéc. p. 658-659.

1812 Sur l’information des actionnaires par les commissaires aux comptes, voy supra : nos 358 s.

1813 Sur le refus de certifier les comptes par les contrôleurs légaux, voy art. R.823-7 C.com. (anc. art. 193 D.1967) en droit français ; et art. 711 A.u.-Soc. en droit africain. -A propos des incidences possibles d’une désapprobation des comptes par l’assemblée, cf. supra : n° 198 ter pour les comptes sociaux annuels et n° 213 bis pour les comptes de groupe.

1814 Cf. en droit français : art. L.820-4, 2° C.com. ; et en droit africain : art. 900 A.u.-Soc. - En France comme en O.H.A.D.A., la doctrine considère que le délit d’entrave est défini de manière suffisamment large pour permettre au juge pénal de sanctionner - en allouant, le cas échéant, des dommages-intérêts aux victimes - aussi bien le fait pour les dirigeants de faire barrage aux investigations des commissaires aux comptes que celui de les priver des documents et renseignements auxquels ils ont légalement droit [voy not. en ce sens : Anoukaha (F.) et alii, O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op.cit., p. 275276, nos 467-469 ; Rép. min. à Q.E. n° 28456, J.O.A.N. Q., 21 octobre 1976]. Cette infraction consiste dans le fait de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ou de leur refuser la communication sur place de toutes les pièces utiles à l’exercice de leur mission et, notamment, de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux. - Pour des applications jurisprudentielles, en France en l’occurrence, cf. e.g. Cass. crim., 11 mai 1981, n° 7994.330, affaire Bru, Rev. sociétés, n° 1, 1982, pp. 102 s., note Sibon : refus d’un président-directeur général de communiquer au commissaire aux comptes des contrats jugés indispensables pour la vérification de la régularité des comptes sociaux ; Cass. crim., 12 sept. 2001, n° 5589 F.-P.F., affaire Sté R.-A. L., Bull. Joly sociétés, n° 1, 2002, pp. 35 s., note Barbièri : refus systématique des dirigeants de communiquer au commissaire aux comptes les pièces utiles à l’exercice de sa mission, cela pendant presque trois années. - En droit comparé, il semble utile de relever qu’en droit américain d’une part, l’article 303 du Sarbanes-Oxley Act de 2002 prévoit la condamnation de toute manipulation (e.g., par la fourniture de faux documents ou de renseignements érronés) des auditors exercés par les dirigeants sociaux dans le but de rendre mensonger le contenu des informations financières ; et qu’en droit anglais d’autre part, il résulte des dispositions du Companies Act de 1985 qu’est puni pénalement, le fait pour tout dirigeant social soit de mettre volontairement obstacle à la mission des auditors (cf. art. 393), soit de faire, de mauvaise foi ou par négligence grave, une déclaration mensongère ou trompeuse aux auditors dans une information que ceux-ci demandaient ou avaient pouvoir de lui demander [cf. art. 393 (a) et (b)].

1815 Voy part. les Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004 : point V.C, pp. 22, 60-61.

1816 Voy e.g. Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 4-5, n° 7 ; Percerou (J.), Les relations d’affaires (Eléments de droit commercial), in La vie juridique des peuples, t. 3 : La France (dir. M. H. Lévy-Ullmann et Mme B. Mirkine-Guetzévitch), op. cit., pp. 272 s., spéc. p. 298.

1817 Percerou (J.), loc.cit.

1818 Sur ces textes, voy spéc. D.P. 1935. 4. 220 et D.P. 1937. 4. 299. -Cette exigence ne concernait cependant que l’exercice des fonctions de commissaire dans les sociétés faisant appel public à l’épargne. Sur la liste en question, laquelle était établie par une commission siégeant auprès de chaque Cour d’appel, figurait les commissaires agréés en raison de leur compétence.

1819 Cf. ancien art. 219 L.1966.

1820 Art. L.822-1 C.com.

1821 Voy art. L.821-1, L.822-2 C.com. ; et anc. art. 2 du décret n° 69-810 du 12 août 1969 relatif à l’organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes (D.1969), cod. art. R.822-1 C.com. ; décret abrogé et intégré dans le code de commerce par le décret n° 2007-431 du 25 mars 2007.

1822 Des dispenses aux conditions de diplôme, de stage professionnel et d’examen sont prévues à l’article L.822-1-2 C.com. En bénéficient notamment, les personnes qui remplissent les conditions de compétence et d’expérience professionnelle fixées par décret en conseil d’Etat (cf. al. 1er) et celles qui peuvent justifier avoir acquis, dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat admettant les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes, une qualification suffisante pour l’exercice du contrôle légal des comptes, sous réserve de subir un examen d’aptitude (voy al. 2). -Adde anc. art. 3, 5, 5-1 et 5-2 D.1969, cod. resp. art. R.822-4 à R.822-7 C.com.

1823 Cf. art. L.822-1-1, al. 1er, 5° C.com. et anc. art. 4 D.1969 (cod. art. R.822-3 C.com.).

1824 Cf. art. L.822-1-1, al. 1er, 6° C.com. et anc. art. 3-1 D.1969 (cod. art. R.822-2 C.com.).

1825 Voy art. L.822-1-1, al. 1er, 6° C.com. - La liste des diplômes d’enseignement supérieur qui ouvrent le droit de présenter l’examen d’aptitude professionnelle est dressée par un arrêté du 11 janvier 1991 (cf. Bull. C.N.C.C., n° 81, 1991, p. 89-90), tandis que les conditions d’équivalence des diplômes sont déterminées par les articles R.822-2, R.822-6 et R.822-7 C.com. (resp. anc. art. 3-1, 5-1 et 5-2 D.1969).

1826 Au sujet des conditions spécifiques aux personnes morales candidates à l’inscription sur la liste des commissaires aux comptes, voy art. L.822-9 C.com. et anc. art. 6, 130, 131, 167 et 169 D.1969 (cod. art. R.822-74, R.822-75, R.822-76, R.822-78, R.822-81, R.822-89 et R.822-139 C.com.).

1827 Cf. art. 7, al. 1er in limine et 3 de l’Annexe au décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 portant approbation du code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, in J.O. n° 267, 17 novembre 2005, p. 17925.

1828 Voy art. R.822-61 C.com. (anc. art. 67 D.1969).

1829 Cf. art. 7, al. 1er in fine et 2 de l’Annexe au décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 portant approbation du code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes. -Lorsque le commissariat aux comptes est exercé sous forme d’une structure, que ce soit en nom propre ou sous forme de société, celle-ci doit satisfaire à l’exigence « d’évaluation périodique en son sein des connaissances et de formation continue » [voy art. 15, al. 2 (a) in fine du code susvisé]. Dans ce domaine, une obligation de publicité est mise à la charge des commissaires aux comptes des sociétés qui font appel public à l’épargne et des établissements de crédits. Ils doivent, dans les trois mois de la clôture de l’exercice, publier sur leur site internet un rapport de transparence incluant notamment « une déclaration relative à la politique suivie par leur cabinet en matière de formation continue, attestant notamment le respect des dispositions de l’article 67 (D.1969) et de l’article L.822-4 C.com. » [voy anc. art. 126-3 (g) D.1969, cod. art. R.823-21 C.com.].

1830 Art. L.822-4 C.com.

1831 Dans nombre des pays de l’O.H.A.D.A., les dispositions applicables sont longtemps demeurées celles des articles 32 à 34 L.1867. - Voy Equipe H.S.D., Droit commercial et des sociétés en Afrique, op.cit., p. 101 ; Gautron (J.-C.) et Meissonnier (G.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entreprises (dir.), op.cit., p. 144.

1832 Voy art. 90, al. 2 de la loi uniforme sur la société anonyme du B.A.M.R.E.L. de 1978.

1833 D’une part, l’Acte n° 4/70-U.D.E.A.C.-133 du 27 novembre 1970 portant statut des experts-comptables et comptables agréés et l’Acte n° 5/82-U.D.E.A.C.-324 du 18 décembre 1982 portant adoption des dispositions diverses relatives au commissariat aux comptes et à l’expertise judiciaire en comptabilité fixaient les conditions de compétence nécessaires à l’agrément indispensable à l’exercice du contrôle légal des comptes dans les pays membres de l’U.D.E.A.C. D’autre part, dans l’article 117, alinéa 3 du projet de code des sociétés U.D.E.A.C. de 1984, la compétence des candidats aux fonctions de commissaire aux comptes était appréciée en fonction des titres (diplômes) et de la qualification professionnelle. L’article 85 dudit projet disposait que « Toute société […] est tenue de soumettre ses comptes au contrôle d’un ou plusieurs professionnels libéraux de la comptabilité, personnes physiques ou morales agréées par le comité de direction de l’U.D.E.A.C. » ; tandis que l’article 95 du même texte énonçait : « Le commissaire aux comptes ne doit accepter ses fonctions que dans la mesure où il est apte à accomplir sa mission dans des conditions satisfaisantes, compte tenu de […] ses connaissances, de son expérience, de l’importance et du secteur d’activité de la société contrôlée, et de l’organisation de son cabinet ». Actuellement, l’agrément est, dans lesdits pays, octroyé dans le cadre de la C.E.M.A.C.

1834 Les conditions d’agrément sont déterminées par la loi n° 90/38 du 10 août 1990 réglementant la profession d’expert-comptable au Cameroun.

1835 Cf. loi n° 83-0674 du 28 janvier 1983 portant création de l’Ordre des experts et évaluateurs agréés (texte qui avait abrogé la loi n° 64-05 du 24 janvier 1964 instituant un Ordre des experts agréés) et décret n° 83-339 du 1er avril 1983 portant application de la loi susmentionnée.

1836 L’article 12 des statuts de l’Institut des réviseurs comptables (I.R.C.), association sans but lucratif (cf. arrêtés du ministre de la justice et garde des sceaux n° 595/CAB/MIN/RI J&GS/96 du 6 septembre 1996 accordant l’autorisation provisoire de fonctionner et n° 073/CAB/MIN/J&GS/2002 du 13 avril 2002 accordant la personnalité juridique à l’association sans but lucratif dénommée « Institut des réviseurs comptables », en sigle « I.R.C. ») ayant vocation à jouer le rôle d’Ordre des experts-comptables, pose entre autres comme conditions de compétence pour devenir réviseur comptable et membre de l’I.R.C., la réalisation d’un stage professionnel et la détention d’un diplôme de licencié en sciences commerciales ou en sciences économiques appliquées d’une université ou d’un institut supérieur agréé par l’Etat ou d’un titre jugé équivalent par l’I.R.C. -Pour des développements, voy Pfingu (J.-P.) : La profession des réviseurs comptables en R.D.C., in Le réviseur comptable, Revue de l’Institut des réviseurs comptables de la République Démocratique du Congo, n° 5, 2005, pp. 32 s.

1837 Cf. art. 694, al. 2 A.u.-Soc.

1838 Voy art. 695 A.u.-Soc.

1839 Art. 696, al. 1er A.u.-Soc.

1840 Voy not. en ce sens : Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et Pougoué (P.-G.), Sociétés commerciales et G.I.E., Programme de formation en ligne avec le soutien du Fonds francophone des inforoutes, op.cit., p. 2, n° 7, et p. 91, n° 366.

1841 En droit sénégalais, e.g., l’article 1355 du code des obligations civiles et commerciales dispose : « Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux compte d’une société ayant son siège social au Sénégal s’il n’est membre de l’Ordre des experts et évaluateurs agréés du Sénégal et inscrit au tableau de l’Ordre dans la section des commissaires aux comptes ». Les dispositions des articles 1er, 4 et 5 de la loi n° 83-0674 du 28 janvier 1983 abondent dans le même sens en réservant les fonctions de commissaire aux comptes aux seuls experts agréés par l’Ordre susévoqué. Quant à l’inscription au tableau dudit Ordre, elle est subordonnée, pour les personnes physiques d’une part, à la réunion des conditions de diplôme, de capacité professionnelle et de stage (cf. art. 8 de la loi susmentionnée et art. 1er, al. 2 du décret n° 83-339 du 1er avril 1983). D’autre part, des conditions propres à l’inscription des sociétés d’experts sont prévues aux articles 2 à 6 du décret susvisé. De ce décret, l’article 45 dispose : « Les conditions de compétence exigées pour être admis au stage dans la section commissariat aux comptes des sociétés sont les suivantes : être titulaire de l’un des diplômes suivants ou de leur équivalent reconnu par l’Etat : un des diplômes prévus pour la section expertise comptable (cf. art. 37) et deux années de pratique professionnelle en matière de commissariat aux comptes des sociétés, jugée satisfaisante par le Conseil de l’Ordre, acquise chez un expert agréé de la section commissariat aux comptes des sociétés en ce qui concerne le diplôme d’études comptables et le diplôme supérieur comptable ». - Voy Dieye (A.), Régime juridique des sociétés commerciales et du G.I.E. issu des réformes initiées dans le cadre de l’O.H.A.D.A. : Le cas du Sénégal, 2ème éd., op.cit., n° 228 ; Ndoye (D.), Les experts, les syndics et les administrateurs au Sénégal, op.cit., pp. 7, 17-21, 33-34, 40.

1842 Voy not. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 36-37 ; Couret (A.) et Tran-Thiet (J.-P.), L’euro-investisseur et l’information financière, in Droit bancaire et financier III, Mélanges A.E.D.B.F.-France (dir. MM. H. de Vauplane et J.-J. Daigre), Banque éditeur, 2001, pp. 89 s., spéc. §.43 ; Potdevin (J.), Le commissaire aux comptes, 1ère éd., Delmas, 1996, p. 36 ; Ricol (R.), Vers une normalisation comptable internationale, condition de la transparence de l’information financière, in Le juge et le droit de l’économie, Mélanges Pierre Bézard, op.cit., pp. 137 s., spéc. p. 139. -Au sujet de l’idée émise bien avant l’élaboration de l’Acte uniforme relatif aux sociétés commerciales et selon laquelle il convenait, en vue d’améliorer la fiabilité de l’information émanant des dirigeants sociaux, de développer la formation des contrôleurs à l’échelon régional, cf. Le droit des affaires dans la zone Franc : Consensus autour du principe d’harmonisation, Synthèse des travaux du séminaire d’Abidjan des 19-20 avril 1993, in Marchés tropicaux, 14 mai 1993, pp. 1249 s., spéc. p. 1252.

1843 Cf. Principes de gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60-61.

1844 Voy e.g., en droit suisse, où il est expressément fait obligation aux réviseurs d’avoir les qualifications professionnelles nécessaires à l’accomplissement de leurs fonctions [cf. art. 727 (a) et 727 (b) du code helvétique des obligations] ; en droit tunisien, dans lequel ne peut être désigné commissaire aux comptes d’une société anonyme que le candidat inscrit au tableau de l’Ordre des experts-comptables, à tout le moins lorsque la société réalise un chiffre d’affaires supérieur à un montant fixé par le ministre des finances, car dans le cas contraire, un technicien de la comptabilité non membre de l’Ordre peut être désigné comme contrôleur légal des comptes (cf. art. 258 s. de la loi n° 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des sociétés commerciales. - Adde part. pour des développements : PriceWaterhouseCoopers-Fidafrica, Le nouveau droit des sociétés commerciales en Tunisie : la révolution non aboutie, in Dr. fisc. O.H.A.D.A.-Maghreb, n° 1, 2001, pp. 1 s., spéc. p. 9) ; et en droit algérien, dans lequel il est prévu que les commissaires aux comptes doivent être choisis parmi les professionnels inscrits au tableau de l’Ordre national [cf. art. 554 s. de l’ordonnance n° 75-59 du 26 octobre 1975, telle que sensiblement modifiée par le décret législatif n° 93-08 du 25 avril 1993 portant code de commerce. -Pour de plus amples détails, adde not. Benayoun (M.), Algérie : droit des affaires, et H.S.D. Ernst & Young, Algérie : l’évolution du droit des sociétés, in C.J.F.E./C.F.C.E., n° 5, 1998, resp. p. 985 et pp. 1001 s.].

1845 Cf. art. 4 de la (8ème) directive n° 84/253 du 10 avril 1984 relative au statut des professionnels chargés du contrôle légal des comptes. - Sur cette exigence de compétence, voy not. Campana (M.-J.), Europe : indépendance et responsabilité des commissaires aux comptes, in C.J.F.E./C.F.C.E., n° 5, 1998, pp. 1131 s., spéc. p. 1134 ; Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 126-127 ; Galvada (C.) et Parleani (G.), Droit des affaires de l’Union européenne, 2ème éd., op. cit., p. 143, n° 253 ; Matsopoulou (H.), Le contrôle légal des comptes sociaux, in Incidence des normes européennes sur le droit français des sociétés, Rev. sociétés, n° 1, 2005, pp. 45 s., spéc. §.6.

1846 Cf. art. 3 de la directive (adoptée) du 17 mai 2006. -Pour une analyse approfondie, voy part. Robert (A.), Le contrôle légal des comptes : la proposition de directive du 16 mars 2004 au regard du droit français après la loi de sécurité financière, in Bull. Joly sociétés, n° 10, 2004, pp. 1295 s.

1847 Idem, art. 3 s. - Toutefois, elle complète la liste des matières devant être couvertes par le test de connaissance en y ajoutant les normes comptables internationales, les normes d’audit internationales ainsi que l’éthique professionnelle et l’indépendance.

1848 Idem, art. 14.

1849 Idem, art. 13.

1850 Voy art. 24, 30, 31 à 34, puis 35 à 53 du Companies Act de 1989. - Sur cette évolution du droit anglais, voy not. Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. pp. 666-667, 675 ; Scholastique (E.), Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et anglais, thèse préc., p. 292, n° 558 ; Tunc (A.), Le droit anglais des sociétés anonymes, 4ème éd., op.cit., n° 128.

1851 Ces corporations sont l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales (I.C.A.E.W.), l’Institute of Chartered Accountants of Scotland (I.C.A.S.), la Chartered Association of Certified Accountants (C.A.C.A.), l’Institute of Chartered Accountants in Ireland (I.C.A.I.), et l’Association of Authorised Public Accountants (A.A.P.A.) [cf. art. 389 (3) du Companies Act de 1985]. Pour en être membre, le postulant doit être titulaire d’un diplôme comptable (chartered accountant ou certified accountant), ce qui suppose notamment qu’il a atteint au moins le niveau d’études permettant l’entrée à l’université, qu’il a suivi un enseignement théorique, qu’il a effectué un stage et qu’il a subi avec succès un examen d’aptitude professionnelle [voy art. 389 (1) (a) du Companies Act de 1985].

1852 Voy art. 389 (1) (b) du Companies Act de 1985.

1853 Cf. art. 316 s. H.G.B. - Voy Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 598 s., spéc. pp. 600, 603.

1854 Il sied de relever qu’au niveau du droit fédéral, les auditors des sociétés soumises aux contrôles de la S.E.C. doivent, de même que leur cabinet, faire l’objet d’un enregistrement auprès du Public Company Accounting Oversight Board (P.C.A.O.B.), organisme créé par le Sarbanes-Oxley Act de 2002. - Se reporter principalement aux développements de Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. pp. 566, 568, 572 et 574.

1855 Cf. art. 19 et 24 de la loi sur les comptables agréés (L.R.Q., c. C-48). - Voy Crête (R.), Bédard (J.) et Rousseau (S.), Les vérificateurs et la fiabilité de l’information financière : les messages de l’environnement institutionnel et juridique, art. préc., spéc. p. 249-250 ; Rousseau (S.), Le rôle des tribunaux et du conseil d’administration dans la gouvernance des sociétés ouvertes : réflexions sur la règle du jugement d’affaires, art. préc., spéc. p. 501.

1856 Voy art. 285 de la loi n° 19.550 du 3 avril 1972 sur les sociétés commerciales. - Cf. Pasqualini (F.) et Pasqualini-Salerno (V.), Les sociétés de capitaux en droit argentin, in Mélanges Michel Cabrillac, op.cit., pp. 621 s., spéc. p. 630.

1857 Le code de commerce dispose d’une part, que « Sauf dérogation prévue par le présent décret et concernant les élections aux conseils, aux chambres de la compagnie et aux commissions d’inscriptions, les sociétés membres de la compagnie bénéficient des mêmes droits et sont soumises aux mêmes obligations que les personnes physiques » (anc. art. 68 D.1969, cod. art. R.822-91 C.com.) ; et d’autre part, que « Sous réserve de l’application des dispositions du présent décret, toutes dispositions législatives et réglementaires relatives à l’exercice de la profession de commissaire aux comptes sont applicables aux sociétés et à leurs membres exerçant au sein de la société » (anc. art. 169-17 D.1969, cod. art. R.822-92 C.com.).

1858 Le commissaire aux comptes a l’obligation de conserver les dossiers et documents ainsi établis pendant dix ans - même après la cessation des fonctions - et de les tenir à la disposition des autorités de contrôle (le conseil de la C.N.C.C., les conseils des compagnies régionales, les chambres de discipline, le procureur général près la Cour d’appel, l’A.M.F., la Cour des comptes, la chambre régionale des comptes) ; lesquelles peuvent requérir de lui les explications et les justifications qu’ils estiment nécessaires concernant ces pièces et les opérations qui doivent y être mentionnées. - Cf. anc. art. 66 et 119 D.1969, cod. art. R.823-10, R.823-11 et R.821-23 C.com.

1859 Voy art. L.821-7 (a) C.com.

1860 Cf. art. L.821-7 (b) C.com.

1861 Voy art. L.821-7 (c) C.com.

1862 Voy art. L.821-8, al. 1er C.com.

1863 Cf. art. L.821-8, al. 2 C.com. - Cette disposition du code monétaire et financier mentionne « […] des corps de contrôle extérieurs, […] des commissaires aux comptes, […] des experts inscrits sur une liste d’experts judiciaires, (et) des personnes ou autorités compétentes ».

1864 Voy art. L.821-9 C.com. - Ces contrôles sont effectués soit sur pièce soit sur place et, pendant leur déroulement, le commissaire aux comptes est tenu de fournir toute explication sur les dossiers et documents établis dans le cadre de ses travaux ainsi que sur les conditions d’exécution de sa mission au sein des sociétés contrôlées, sur l’organisation de son cabinet ainsi que sur l’activité globale de celui-ci. Il doit en outre, non seulement justifier des diligences accomplies en vue de garantir le respect des règles relatives à son indépendance conformément aux dispositions de l’article L.822-11 C.com. et du code de déontologie, mais aussi, fournir tous renseignements permettant d’apprécier le respect des prescriptions dudit article (cf. anc. art. 66 et 66-1 D.1969, cod. art. R.823-10 et R.821-23 à R.821-26 C.com. ; art. 1er et 2 du code de déontologie). - Sur la participation de la C.N.C.C. et des compagnies régionales à la surveillance du bon exercice de la profession de commissaire aux comptes, cf. art. L.821-6 C.com., et anc. art. 28, 38 et 59 D.1969 (cod. art. R.821-30, R.821-31, R.821-51, R.821-67 à R.821-69 C.com.).

1865 Art. L.821-1, al. 2 C.com., et anc. art. 66-1 D.1969 (cod. art. R.821-24 à R.821-26 C.com.).

1866 Anc. art. 66-1 D.1969 (cod. art. R.821-24 à R.821-26 C.com.).

1867 Voy anc. art. 1-1 et 28 D.1969 (cod. art. R.821-1 à R.821-3, R.821-30 et R.821-31 C.com.). - La C.N.C.C. transmet au secrétaire général du H.C.C.C., à sa demande, les dossiers individuels des contrôles et tous autres documents retraçant ses opérations de contrôle ainsi que celles des compagnies régionales. Celui-ci examine ces dossiers, présente le rapport destiné au H.C.C.C. et peut, à toutes fins utiles, saisir le procureur général compétent.

1868 Enonçant les attributions du H.C.C.C., l’article L.821-1 C.com. dispose ainsi : « Il est institué auprès du garde des sceaux, ministre de la justice, une autorité administrative indépendante […] ayant pour mission :
- d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la C.N.C.C. instituée par l’article L.821-6 ;
- de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes.
Pour l’accomplissement de cette mission, le H.C.C.C. est en particulier chargé :
- d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
- d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la C.N.C.C. avant leur homologation par arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice
[…] ;
- de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques prévus à l’article L.821-7 et d’en superviser la mise en œuvre et le suivi dans les conditions définies à l’article L.821-9
[…] ;
- de veiller à la bonne exécution des contrôles mentionnés aux b et c de l’article L.821-7 dans les conditions définies par décret en conseil d’Etat et garantissant l’indépendance des fonctions de contrôle et de sanction
[…] ».

1869 C’est que, sur les douze membres que compte le H.C.C.C., seuls trois sont des commissaires aux comptes. Les neuf autres sont respectivement trois magistrats ; le président de l’A.M.F. ou son représentant, un représentant du ministre chargé de l’économie et un professeur des universités ; ainsi que trois personnes qualifiées dans les matières économique et financière. - Cf. art. L.821-3 C.com.

1870 Art. 105 du projet de code des sociétés U.D.E.A.C. de 1984.

1871 Idem, art. 106.

1872 Voy Bolmin (M.), Bouillet-Cordonnier (G.) et Medjad (K.), Harmonisation du droit des affaires dans la zone Franc, in Journal de droit international, n° 2, 1994, pp. 375 s., spéc. p. 381.

1873 Cf. Le droit des affaires dans la zone Franc : Consensus autour du principe d’harmonisation, Synthèse des travaux du séminaire d’Abidjan des 19-20 avril 1993, art. préc., p. 1252.

1874 Voy art. 695 et 696 A.u.-Soc.

1875 Il est ainsi prévu en droit sénégalais que le commissaire aux comptes doit chaque année « ouvrir pour chaque entreprise contrôlée un dossier de travail (comprenant en particulier la totalité des notes de travail prises par lui et ses collaborateurs ainsi que l’ensemble des documents nécessaires à l’exercice de sa mission) permettant de suivre et de contrôler l’exécution de la mission ». - Cf. art. 2, al. 2 du décret n° 88-1003 du 22 juillet 1988 fixant les diligences minimales que doit accomplir tout commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission.

1876 Voy art. 4, 1° et art. 13 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 relative à l’exercice du commissariat aux comptes auprès des structures agréées et des sociétés cotées sur le marché financier régional de l’U.M.O.A.

1877 Cette instance aura alors à jouer un rôle semblable à celui du H.C.C.C. en droit français et, dans sa composition, les commissaires aux comptes devraient également être fortement minoritaires. Sur ce point, le droit communautaire européen pourrait utilement servir de modèle au législateur africain. En effet, dans sa recommandation du 15 novembre 2000 relative aux exigences minimales en matière de contrôle de la qualité du contrôle légal des comptes dans l’Union européenne, la Commission européenne insiste sur « la nécessité d’un droit de regard - public - sur les systèmes de surveillance, quelles que soient leurs modalités », car, soutient-elle dans l’exposé des motifs de ladite recommandation, « toute profession qui s’autoréglemente risque d’être confrontée à des conflits d’intérêts ». De même, il résulte des articles 29 et 31 de la proposition de directive du 16 mars 2004 concernant le contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés que le contrôle des commissaires aux comptes doit faire l’objet d’une supervision -publique -dirigée par des non-praticiens. -Voy art. 29, 32 s., et considérant (20) de la directive (adoptée) du 17 mai 2006 ; et en doctrine : Robert (A.), Le contrôle légal des comptes : la proposition de directive du 16 mars 2004 au regard du droit français après la loi de sécurité financière, art. préc., spéc. pp. 1296, 1307-1308 ; La huitième directive concernant le contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés. Analyse et comparaison avec le droit français, in Rev. sociétés, n° 3, 2007, pp. 733 s.

1878 Sur l’intérêt d’une harmonisation poussée du statut professionnel des commissaires aux comptes incluant le contrôle de leur activité, et notamment le fait qu’elle permettrait d’accroître l’efficacité des contrôles mis en oeuvre par ces derniers, entraînant de ce fait une plus grande fiabilité financière des entreprises ainsi qu’une meilleure protection des intérêts en présence, notamment ceux des actionnaires, voy not. Campana (M.-J.), Europe : indépendance et responsabilité des commissaires aux comptes, art. préc., spéc. p. 1133 ; Heurteux (C.), L’information des actionnaires et des épargnants. Etude comparative, thèse préc., p. 386, n° 574 ; Robert (A.), art. préc., spéc. p. 1309.

1879 Cette coopération pourrait notamment prendre la forme d’un échange d’informations et d’une reconnaissance mutuelle des contrôles dont les commissaires aux comptes font l’objet ainsi que des sanctions disciplinaires qui en découlent. Elle est d’autant possible que les différentes instances ou institutions comptables nationales sont toutes membres de l’International Federation of Accountants (I.F.A.C.), organisme international regroupant les institutions représentatives de la profession dans les pays qui en sont membres et qui adopte des standards (c.-à-d., essentiellement des normes professionnelles : normes de travail, normes éthiques, etc) servant de références de base pour l’élaboration des règles nationales. -Cf. not. Ricol (R.), Vers une normalisation comptable internationale, condition de la transparence de l’information financière, in Le juge et le droit de l’économie, Mélanges Pierre Bézard, op.cit., pp. 137 s., spéc. p. 138-139 ; Robert (A.), art. préc.

1880 La société américaine de courtage en énergie Enron avait comme auditor la firme d’audit Arthur Andersen dont les membres avaient vis-à-vis d’elle des comportements opportunistes proches d’une incompétence « volontaire ». - Voy sur cet aspect du scandale « Enron » : Mistral (J.), De Boissieu (C.) et Lorenzi (J.-H.), Les normes comptables et le monde post-Enron, op.cit., p. 27-28 ; Peter (H.), Creative accounting et corporate governance : les leçons d’Enron et consorts, in Actes de la journée 2002 de droit bancaire et financier (dir. MM. L. Thévenoz et C. Bovet), op.cit., pp. 35 s., spéc. p. 45.

1881 La loi S.F. du 1er août 2003, en particulier dans ses dispositions relatives au commissariat aux comptes - e.g. la création du H.C.C.C., la détermination de sa composition et de ses attributions - fait directement écho au Sarbanes-Oxley Act américain de 2002. La création du H.C.C.C. a ainsi été considérée comme une manifestation de la défiance du législateur français envers l’autorégulation de la profession de commissaire aux comptes. -Pour une étude approfondie de cette influence, voy not. Conac (P.-H.), L’influence de la loi Sarbanes-Oxley en France, in Sécurité financière et droit des affaires après la loi de sécurité financière, Actes de la 2ème journée Christian Galvada : colloque organisé par le Centre de recherches de droit des affaires de l’Université Panthéon-Sorbonne (Paris I), le 2 octobre 2003, art. préc., pp. 835 s. ; Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, in Le Dalloz, 2003, pp. 2290 s., spéc. p. 2291 ; Hurstel (D.) et Mougel (J.), La loi Sarbanes-Oxley doit-elle inspirer une réforme du gouvernement d’entreprise en France ?, art. préc., spéc. p. 1819 ; Pietrancosta (A.), Réglementation boursière. La réforme américaine et ses répercussions mondiales -aperçu, art. préc., p. 328-329 ; Poracchia (D.), La réforme du droit des sociétés et du commissariat aux comptes, in Information financière : quelles nouvelles donnes ?, Actes du colloque organisé par l’Université d’Auvergne le 14 mars 2003, Rev. Lamy dr. aff., n° 63, 2003, pp. 11 s., spéc. p. 16-17.

1882 L’évaluation de l’activité professionnelle des auditors se faisait en effet par la technique dite du peer review, autrement dit un contrôle par les « pairs » consistant à faire contrôler l’activité d’un auditor par un autre auditor, lequel était désigné, soit par une division de la S.E.C. (la S.E.C. Practise Section), s’agissant des sociétés cotées, soit par la société objet du contrôle elle-même, lorsqu’elle n’était pas cotée. Organisé de la sorte, le système portait en lui-même des germes d’inobjectivité qu’un auteur a résumés en ces termes : « Tu m’audites aujourd’hui ici, mais n’oublie pas que demain c’est moi qui t’auditerai là-bas ! » [Cf. Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op.cit., p. 212]. -Sur l’organisation de la méthode de peer review, voy not. Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. pp. 566, 569-570; Sperry (J.B.), Spede (E.C.) et Hicks (D.W.), The evolution and current status of peer review, in Journal of accountancy, Vol. 163, n° 5, 1987, p. 381.

1883 Organisme de droit privé à but non lucratif, le P.C.A.O.B. est soumis au contrôle de la S.E.C. (cf. art. 101 du Sarbanes-Oxley Act de 2002). Il comprend un Board dans la composition duquel les certified public accountants (firmes d’audit) sont fortement minoritaires et dont la mission est notamment d’enregistrer les public accounting firms (idem, art. 102), d’adopter les standards d’audit, de contrôle, d’éthique, d’indépendance et de préparation des rapports d’audit (art. 103) ; et de conduire des investigations sur les public accounting firms (art. 104 à 109). - Cf. not. Descheemaeker (P.), Nouvelle régulation internationale des sociétés cotées : les principales dispositions du Sarbanes-Oxley Act of 2002, art. préc., spéc. pp. 7, 9.

1884 Le contrôle de l’activité des auditors y est organisé selon le modèle du self regulation, lequel peut être rapproché du peer review américain. Il est ainsi effectué, pour chaque auditor, par la corporation comptable (cf. supra : n° 392 quater) à laquelle il appartient. -Voy Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. p. 684.

1885 Du point de vue législatif, la matière réleve de la compétence de chaque province fédérée. Ainsi, au Québec, le code des professions de 1974 a-t-il rendu obligatoire l’inspection des travaux des vérificateurs des comptes. Accomplie par un comité d’inspection, cette revue des diligences des véricateurs peut notamment déboucher sur l’imposition d’un stage et/ou d’un cours de perfectionnement au véricateur qui ne satisfait pas aux normes d’inspection (cf. art. 113 du code). Sur le plan fédéral, il y a lieu de mentionner la création du Conseil canadien sur la reddition des comptes (C.C.R.C.) par les A.C.V.M., le Surintendant des institutions financières du Canada (S.I.F.C.) et l’Institut canadien des comptables agréés (I.C.C.A.) ; avec pour mission entre autres de formuler des règles en matière d’indépendance et de contrôle de qualité pour les cabinets et d’effectuer une inspection professionnelle des vérificateurs des sociétés cotées. -Voy Crêtre (R.), Bédard (J.) et Rousseau (S.), Les vérificateurs et la fiabilité de l’information financière : les messages de l’environnement institutionnel et juridique, art. préc., pp. 225, 271-273.

1886 La surveillance de l’activité des contrôleurs légaux des comptes est assurée par la Wirtschafstprüferkammer, c’est-à-dire la chambre des wirtschafstprüfer (commissaire vérificateur pouvant être désigné abschlussprüfer), corporation de droit public soumise au contrôle du ministre fédéral de l’économie et chargée de surveiller le bon exercice de la profession par ses membres. En dehors de la chambre existe un Institut des wirtschafstprüfer, association privée dont le rôle est essentiellement d’assurer la promotion professionnelle et la formation de ses membres, ainsi qu’une sorte de peer review. - Voy not. Hopt (K.-J.), L’abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 598 s., spéc. pp. 601-602, 616. Adde du même auteur : Le gouvernement d’entreprise. Expériences allemandes et européennes, art. préc., p. 13.

1887 Les registeraccountants sont soumis au contrôle du Nederlands Instituut Van Registeraccountants (N.I.V.R.A.). -Voy Molenaar (F.), L’accountant (Pays-Bas), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 624 s., spéc. p. 633-634.

1888 Les revisores oficiais de contas sont soumis à la surveillance de la Câmara dos revisores oficiais de contas (chambre des commissaires aux comptes). -Voy Vilar (A.), Portugal : responsabilité des commissaires aux comptes, administrateurs et liquidateurs judiciaires, art. préc., spéc. pp. 1145-1147.

1889 En vertu des articles 1er, 2 et 18 ter de la loi du 22 juillet 1953, modifiée par la loi du 21 février 1985, ce rôle est rempli en Belgique par l’Institut des réviseurs d’entreprises (I.R.E.). - Voy Le contrôle légal en Belgique, art. préc., pp. 118-119, 138 ; Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 646 s., spéc. p. 651-652 ; Wymeersch (E.), La corporate governance dans le nouveau droit belge, in Aspects actuels du droit des affaires, Mélanges en l’honneur de Yves Guyon, op.cit., pp. 1115 s., spéc. p. 1117.

1890 Il en est de même de l’I.R.C. du Congo-Kinshasa. - Voy Pfingu (J.-P.), La profession des réviseurs comptables en République Démocratique du Congo, art. préc., pp. 32 s.

1891 Dans la mesure où les contrôles et inspections que les commissaires aux comptes subissent peuvent mettre en évidence une exécution inadéquate de leur mission et entraîner la mise en jeu de leur responsabilité au triple plan civil, pénal ou disciplinaire, ces contrôles et inspections sont de nature à les renforcer à l’égard des dirigeants des sociétés dont ils certifient les comptes et à les inciter à faire preuve d’efficacité dans l’exercice de leur mission en évitant notamment les situations de complicité ou de négligence. -En ce sens, voy not. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 36-37 ; Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., spéc. p. 2294 ; Robert (A.), art. préc., spéc. p. 1309 ; Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 820.

1892 Sur le lien entre la surveillance de l’exercice de la profession de commissaire aux comptes et le renforcement de la fiabilité de l’information destinée à l’actionnariat, voy e.g. Exercice du commissariat aux comptes. D’importantes modifications apportées par la loi du sécurité financière, in Bull. compt. fin., nos 8-9 (suppl.), 2003, pp. 36 s.

1893 L’inorganisation et l’absence de contrôle de la profession de contrôleur légal des comptes induisent - dans le chef des actionnaires principalement -une difficulté à se fier non seulement aux comptes certifiés, mais également à toute information contrôlée par l’organe en charge du contrôle légal des comptes. - Voy not. en ce sens : Burgard (J.-J.), L’information des actionnaires, op.cit., p. 84 ; Couret (A.) et Tran-Thiet (J.-P.), L’euro-investisseur et l’information financière, in Droit bancaire et financier III, Mélanges A.E.D.B.F.-France (dir. MM. H. de Vauplane et J.-J. Daigre), op.cit., pp. 89 s., spéc. §§.35-38 ; Poracchia (D.), art. préc., spéc. p. 16-17 ; Ricol (R.), art. préc., spéc. p. 139.

1894 Comme auteurs ayant abouti à la même conclusion, voy e.g. : Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et Pougoué (P.-G.), Sociétés commerciales et G.I.E., Programme de formation en ligne avec le soutien du Fonds francophone des inforoutes, op.cit., p. 91, n° 366 ; Parrat (F.), Le gouvernement d’entreprise. Ce qui a changé, ce qui va encore évoluer, op. cit., p. 58.

1895 La loi du 24 juillet 1867, telle que modifiée en dernier lieu par le décret-loi du 13 novembre 1956 disposait ainsi d’une part : « Une assemblée générale est, dans tous les cas, convoquée à la diligence des fondateurs […]. Cette assemblée nomme les premiers administrateurs ; elle nomme également, pour la première année, les commissaires institués par l’article 32 ci-après » (art. 25, al. 1er L.1867) ; et d’autre part : « L’assemblée générale ordinaire des actionnaires désigne […] un ou plusieurs commissaires […] » (art. 32, al. 1er L.1867). Il est nécessaire de relever que, dans sa rédaction originaire, cette loi n’instituait qu’une obligation pour les actionnaires de prévoir dans les statuts un contrôle des comptes sociaux, en leur laissant la liberté d’en déterminer les formes. Ainsi, nommés par l’assemblée, les commissaires étaient considérés comme des mandataires des actionnaires, alors qu’actuellement, aussi bien en droit français qu’en droit africain, les commissaires aux comptes sont investis d’une mission légale. Le principe d’une compétence de l’assemblée en la matière a également été repris par la loi uniforme sur la société anonyme du B.A.M.R.E.L. de 1978 (art. 90, al. 1er) et par le projet de code des sociétés de l’U.D.E.A.C. de 1984 (art. 90 et 94). -Voy not. sur cette évolution : Balima (M.), Les sociétés commerciales en Afrique de l’ouest, thèse préc., p. 362, nos 387 s. ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 4, n° 7 ; Ngomo (A.F.), Le projet de code des sociétés de l’U.D.E.A.C. (Etude d’une réforme), thèse préc., p. 417, nos 628 s.

1896 En droit français, la nomination des premiers commissaires aux comptes est, selon que la constitution de la société se fait avec ou sans un appel public à l’épargne, effectuée par l’assemblée générale constitutive (cf. art. L.225-7, al. 2 C.com.) ou réalisée dans les statuts (voy art. L.225-16 C.com.). - Le législateur africain par contre semble ne point faire de distinguo. C’est qu’il ne prévoit point sur cette question de règles spécifiques aux sociétés appelant publiquement à l’épargne. Ainsi, qu’il y ait ou non appel public à l’épargne à la constitution de la société, les premiers contrôleurs légaux des comptes seront désignés « dans les statuts ou par l’assemblée générale constitutive » (art. 703, al. 1er A.u.-Soc. - Adde : art. 410, 3° ; 823 ; 825 et 826, al. 1er, 16° A.u.-Soc.).

1897 Cf. art. L.823-1, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 702 et 703, al. 2 A.u.-Soc. en droit africain. -Dans les deux droits, les suppléants sont désignés dans les mêmes conditions que les titulaires qu’ils sont appelés à remplacer en cas d’empêchement, de démission, de décès ou même, précise en plus le législateur français, de refus (cf. en droit français : art. L.823-1, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 728 et 729 A.u.-Soc.). En droit français, la doctrine estime, puisque la loi n’est nullement explicite sur ce point, qu’il est souhaitable de nommer autant de suppléants que de titulaires (voy Bull. C.N.C.C., 1984, p. 359 ; Bull. C.O.B., n° 179, 1985, pp. 3-6). -Sur la suppléance, voy not. en doctrine : Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op.cit., p. 526 ; Meissonnier (G.), Droit des sociétés en Afrique, op.cit., p. 378, n° 375 ; Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 1129 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 82, n° 302, p. 83, n° 304 ; Potdevin (J.), Le commissaire aux comptes, 1ère éd., op.cit., p. 55 ; et en jurisprudence : C.A. Paris, 1ère ch., 21 janvier 1977, affaire Lebeau c. S.A. Conduites et canalisations et alii, J.C.P. éd. G, 1978, II, n° 18852, obs. Guyon, affirmant que dès lors que les conditions légales sont réunies, le suppléant acquiert de plein droit la qualité de commissaire aux comptes titulaire et la garde jusqu’à l’expiration du mandat.

1898 En droit français, ce sont notamment les sociétés tenues de publier des comptes consolidés (art. L.823-2 C.com.) et les établissements bancaires (art. L.511-38 C.mon.fin.). -En droit africain, l’exigence de la pluralité des commissaires aux comptes concerne, comme en France, les établissements de crédit (cf. en droit U.E.M.O.A. : circulaires n° 02-91/C.B. du 10 juin 1991 portant dispositions relatives aux commissaires aux comptes des établissements de crédit et n° 06-92/C.B. du 12 décembre 1992 sur la présentation et la certification des documents de fin d’exercice par les commissaires aux comptes des établissements de crédit ; et en droit C.E.M.A.C. : art. 19 de l’Annexe à la convention portant harmonisation de la réglementation bancaire dans les Etats d’Afrique centrale), mais également les sociétés qui font appel public à l’épargne (art. 702, al. 2 A.u.-Soc.). Par contre, s’agissant des sociétés tenues de publier des comptes consolidés ou combinés, le législateur, en parlant indifféremment « du » et « des » commissaire(s) aux comptes, semble ne pas consacrer une pluralité obligatoire de contrôleurs légaux des comptes (cf. art. 100, 101 et 110 A.u.-Compt.).

1899 Cf. en droit français : art. L.225-218 C.com. ; et en droit africain : art. 694, al. 1er A.u.-Soc.

1900 L’action en nullité éventuellement exercée pourra toutefois être éteinte si les délibérations en question sont confirmées par l’assemblée sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés (voy art. L.820-3-1 C.com. en droit français ; et art. 701 A.u.-Soc. en droit africain). - Il a été jugé en France que lorsqu’une société n’a désigné qu’un seul commissaire aux comptes alors qu’elle est légalement tenue d’en avoir deux, toute assemblée générale tenue par elle est frappée de nullité (cf. C.A. Paris, 23ème ch. B, 19 oct. 1979, Dr. sociétés, n° 12, 1979, §.287).

1901 Cf. art. L.820-4, 1° C.com. en droit français ; et art. 897 A.u.-Soc. en droit africain. - Faisant une application pour le moins extensive des dispositions pénales susvisées du code de commerce, le tribunal correctionnel de Paris a retenu la responsabilité pénale de dirigeants qui avaient omis de porter à la connaissance du commissaire aux comptes sa désignation, lui privant ainsi de la possibilité d’une part, d’accepter cette nomination de sorte à la rendre effective, et d’autre part, d’opérer les contrôles inhérents à cette charge (voy Trib. corr. Paris, 31ème ch., 2 nov. 1979, affaire Monet et Coursin, Dr. sociétés, 1980, p. 207 ; Rev. sociétés, n° 4, 1980, pp. 796 s., spéc. p. 807-808, note Bouloc). - Il a été de plus jugé que ces sanctions pénales n’excluaient aucunement, lorsque l’entreprise est en difficulté et fait l’objet d’une procédure collective, qu’une action en comblement de passif soit exercée contre les dirigeants ; les faits visés par le code de commerce étant alors assimilés à des fautes de gestion (voy C.A. Paris, 3ème ch. A, 18 nov. 1997, affaire Bourgeois c. Me Ségui, Bull. Joly sociétés, 1998, pp. 250 s., note Barbiéri).

1902 En vertu des dispositions des articles 384, 389, 390 A du Companies Act de 1985, les auditors sont désignés par l’assemblée générale des actionnaires. Ils sont toutefois exceptionnellement nommés soit par le Board, dans deux hypothèses : lorsque la première assemblée n’a pas encore été tenue [art. 385 (3)] ou, à titre provisoire, en cas de vacance d’auditor entre deux assemblées [art. 384 (4)] ; soit par le D.T.I., saisi à cette fin par les dirigeants à défaut de nomination par l’assemblée générale [art. 384 (5)]. - Cf. Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. p. 670-671 ; Royaume-Uni : juridique, fiscal, social, comptable, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 3ème éd., op.cit., n° 465 ; Scholastique (E.), Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et anglais, thèse préc., p. 291, n° 556 ; Séroussi (R.), Introduction aux droits anglais et américain, 3ème éd., op.cit., p. 48-49 ; Tunc (A.), Le droit anglais des sociétés anonymes, 4ème éd., op.cit., n° 128.

1903 Dans le droit d’Outre-Rhin, l’abschlussprüfer est élu par les actionnaires, les dirigeants sociaux se chargeant pour leur part, en exécution de l’élection réalisée en assemblée, de conclure le contrat de mandat liant celui-ci à la société. Et en cas d’omission de la part des dirigeants de conclure le contrat susévoqué, tout actionnaire peut saisir le tribunal de première instance (Amtsgericht) aux fins de les y contraindre, au besoin par une astreinte (art. 316 s. H.G.B.). - Voy Allemagne : juridique, fiscal, social, comptable (coll. MM. W. Stecher et S. Offt), Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 6ème éd., op.cit., n° 3547 ; Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 598 s., spéc. p. 603.

1904 Cf. not. art. 69, 74, 130 à 133 du code des sociétés (anc. art. 64 s. des lois coordonnées sur les sociétés commerciales). -Cf. Bruyneel (A.), Observations sur le statut légal et le contrôle des établissements de crédit en Belgique, in Mélanges en l’honneur de Jean Stoufflet, co-éd. Presses universitaires de Clermont-Ferrand/L.G.D.J., 2001, pp. 1 s., spéc. p. 14 ; Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 646 s.

1905 Dans les sociétés par actions (aktieselskaber) danoises, le principe posé par la loi relative aux sociétés par actions du 13 juin 1973 [Lov am aktieselkaber : §.82 (1)] est que le statsautoriseret revisorer est désigné par les actionnaires réunis en assemblée, même si les statuts peuvent conférer à d’autres instances (e.g., l’Etat, les autorités municipales) le droit de désigner un ou plusieurs autres statsautorisered revisorer en sus de celui nommé par l’assemblée. -Voy Le contrôle légal au Danemark, in Bull. C.N.C.C., n° 77, 1990, pp. 18 s., spéc. p. 21.

1906 Le pouvoir de désigner les contrôleurs légaux des comptes y appartient à l’assemblée des actionnaires (art. 204 de la loi n° 1564/1989 du 22 décembre 1989 sur les sociétés anonymes). - Voy Baelen (A.) et Benoist (M.), La société anonyme en droit espagnol. Les particularités de l’organisation des pouvoirs, in C.J.F.E./C.F.C.E., n° 1, 1999, pp. 91 s., spéc. p. 101.

1907 Dans les sociétés anonymes (naamlooze vennootschap) de droit néerlandais, lequel droit ne connait l’obligation de désigner un commissaire aux comptes que depuis la réforme de 1971, les registeraccountants sont désignés en principe par l’assemblée générale et, en cas de défaillance de celle-ci, par le collège des commissaires ; et enfin, en dernière instance, par le directoire (art. 393 du Livre II C.civ.). -Cf. Baugniet (J.), Les sociétés par actions dans les six pays de la Communauté européenne, t. 4 : Pays-Bas, Faculté pour l’enseignement du droit comparé, étude n° 204, Session Printemps, Strasbourg, 1962, p. 6 ; Molenaar (F.), L’accountant (Pays-Bas), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 624 s., spéc. p. 624-625 ; Renauld (J.), Les sociétés commerciales en droit comparé, Association internationale de droit comparé, Faculté internationale pour l’enseignement du droit comparé, étude n° 733, Session d’été, Pescarra, 1968, p. 10.

1908 Il résulte des dispositions des articles 414 s. du code des sociétés commerciales que c’est l’assemblée générale qui désigne les revisores oficiais de contas. - Voy Vilar (A.), Portugal : code des sociétés. Récentes modifications, art. préc., pp. 1355 s., spéc. p. 1359.

1909 Aux termes de l’article 727 du code helvétique des obligations, l’assemblée générale des actionnaires élit un ou plusieurs réviseurs et peut désigner des suppléants.

1910 Le contrôle des comptes est confié à une sindicatura composée d’un ou plusieurs síndicos désignés par l’assemblée (art. 284 de la loi n° 19.550 du 3 avril 1972 sur les sociétés commerciales). Il sied de relever que l’existence dans la société d’une consejo de vigilencia, équivalent fonctionnel du conseil de surveillance dans les sociétés anonymes dualistes de droit français, dispense celle-ci de l’obligation d’avoir une sindicatura (idem, art. 280 à 294). - Voy Pasqualini (F.) et Pasqualini-Salerno (V.), Les sociétés de capitaux en droit argentin, in Mélanges Michel Cabrillac, op.cit., pp. 621 s., spéc. p. 629630 ; Patelin (P.), Argentine : le fonctionnement des organes de gestion et des assemblées d’actionnaires des sociétés anonymes, art. préc., pp. 247 s., spéc. p. 249.

1911 En son article 397, la loi n° 16-060 du 4 septembre 1989 dispose que dans la sociedad anónima, c’est l’assemblée générale ordinaire qui détient le pouvoir d’élir un ou plusieurs síndicos. - Cf. Patelin (P.), Uruguay : la société anonyme - Aspects juridiques et fiscaux. Avantages de la constitution d’une société, art. préc., pp. 1423 s., spéc. p. 1426-1427.

1912 La règle est que ce sont les assemblées d’actionnaires qui nomment les vérificateurs (art. 162 de la loi canadienne sur les sociétés par actions, et art. 123.97 de la loi quebécoise sur les compagnies). Dans certaines sociétés, e.g., celles qui n’ont pas réalisé un appel public à l’épargne ou encore les sociétés par actions fédérales dont les revenus bruts ou l’actif excèdent respectivement 10.000.000 $ ou 5.000.000 $, les actionnaires peuvent également, par une résolution unanimement adoptée, décider de ne pas nommer de vérificateur (art. 163 de la loi canadienne sur les sociétés par actions, et art. 123.98 à 123.100 de la loi quebécoise sur les compagnies). - Voy Dutour (B.), Institutions de droit canadien des sociétés vues par un juriste français, thèse préc., p. 134.

1913 Il en est notamment ainsi des dispositions des articles 201 à 209 et 301 à 308 du Sarbanes-Oxley Act de 2002 qui traitent de l’indépendance des auditors des sociétés cotées. -Voy à ce propos : Comparaison loi de sécurité financière et Sarbanes-Oxley Act. Présentation de la loi américaine et comparaison avec la loi de sécurité financière, in Bull. compt. fin., n° 8-9 (suppl.), 2003, p. 7-8.

1914 Cf. art. 32 (a) de l’Investment Company Act de 1940.

1915 Seul le droit fédéral exige que les comptes des corporations soient examinés par un auditor indépendant. A l’inverse, au niveau des droits des Etats fédérés, l’on ne retrouve pas - sauf lorsque la pratique y trouve un palliatif par le biais le plus souvent de l’audit contractuel des comptes - d’organe de contrôle comparable aux auditors anglais ou aux commissaires aux comptes de droit français et africain. Aussi, la nomination des auditors n’y est-elle obligatoire que dans : les sociétés cotées [art. 12 (a) et 13 (a) (2) du Securities Exchange Act de 1934], les sociétés d’investissement (art. 32 de l’Investment Company Act de 1940), les sociétés appelant publiquement à l’épargne dont les titres sont détenus par plus de 300 personnes [art. 15 (d) du Securities Exchange Act de 1934] et celles qui ont un un actif supérieur ou égal à 5.000.000 $ et un nombre d’actionnaires supérieur ou égal à 500 [idem, art. 12 (g) et rule S.E.C. 12 (g) (1)]. -Voy Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 565-566 ; Tunc (A.), Le droit américain des sociétés anonymes, op.cit., n° 59 ; Van Ommeslaghe (P.), Le régime des sociétés par actions et leur administration en droit comparé, op. cit., p. 67, n° 33, p. 70-71, n° 35.

1916 Il s’observe ainsi qu’en pratique, l’auditor peut, en fonction des dispositions des corporations laws des différents Etats fédérés ou, lorsque celles-ci sont silencieuses, des stipulations des by laws, être désigné par l’assemblée des actionnaires certes ; mais également par les officers, le Board ou le comité d’audit (audit committee) de celui-ci. - Voy Hebert-Thietart (S.), art. préc., p. 577-578 ; Newman (J.), Etats-Unis : juridique, fiscal, social, comptable, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 5ème éd., op.cit., n° 3542 ; Tunc (A.), loc.cit.

1917 Art. 32, al. 4 L.1867.

1918 Cass. civ., 29 juin 1925, D.H., 1925. 593.

1919 Doivent être dûment appelés : le représentant légal de la société en droit français, et le président du conseil d’administration ou le président-directeur général en droit africain. Dans les deux droits, le mandat ainsi conféré prend fin lorsqu’il a été pourvu à la nomination du ou des commissaires (voy art. L.823-4 C.com. en droit français ; et art. 708 A.u.-Soc. en droit africain). - En droit comparé, la même prérogative est notamment reconnue aux actionnaires en droit belge (cf. anc. art. 64 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, devenu art. 130 et 131 du code des sociétés) et en droit danois [cf. Lov am aktieselkaber de 1973 : §.87 (1)]. Voy sur ces deux derniers droits : Le contrôle légal au Danemark, art. préc., pp. 18 s., spéc. p. 21 ; Le contrôle légal en Belgique, art. préc., pp. 115 s., spéc. p. 119.

1920 Cf. en droit français : art. L.823-6 C.com. ; et en droit africain : art. 730 A.u.-Soc.

1921 C’est que, et en l’occurrence lorsque le capital social est concentré, la désignation des contrôleurs légaux des comptes risque d’être entièrement maîtrisée par l’actionnaire dominant. Il y a ainsi le risque que la majorité d’assemblée d’un côté, le conseil d’administration désigné par elle, les dirigeants exécutifs nommés par ce conseil et les commissaires aux comptes de l’autre, ne « forment le même clan ». - En ce sens, voy resp. Boucobza (X.), La loi de la majorité dans les sociétés de capitaux, in Droit bancaire et financier III, Mélanges A.E.D.B.F.-France (dir. MM. H. de Vauplane et J.-J. Daigre), op.cit., pp. 45 s. ; Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., pp. 759, 803-804.

1922 A propos de ce constat, voy not. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 92 ; Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., n° 363 ; Mistral (J.), De Boissieu (C.) et Lorenzi (J.-H.), Les normes comptables et le monde post-Enron, op.cit., p. 103.

1923 Voy art. L.225-103, I C.com. en droit français ; et art. 516, al. 1er A.u.-Soc. en droit africain.

1924 Cf. en droit français : art. L.225-105, al. 1er C.com. ; et en droit africain : art. 520, al. 1er A.u.-Soc.

1925 Un auteur observe ainsi que « […] la désignation du seul candidat proposé par les dirigeants sociaux puis entériné par l’assemblée générale marque le point de départ d’une emprise que les dirigeants peuvent continuer d’exercer sur le commissaire tout au long de la vie sociale ». - Voy Kane Ebanga (P.F.), Organisation et fonctionnement des sociétés anonymes du Cameroun dans l’économie moderne. Essai de droit comparé camerounais et français, thèse préc., p. 118.

1926 Voy Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 60. -Adde not. en doctrine : Burgard (J.-J.), L’information des actionnaires, op.cit., p. 87 ; Mistral (J.), De Boissieu (C.) et Lorenzi (J.-H.), Les normes comptables et le monde post-Enron, op.cit., p. 103.

1927 Les administrateurs indépendants s’entendent généralement des membres du conseil d’administration qui n’ont aucune relation contractuelle directe ou indirecte avec la société ou même des sociétés du groupe. Ils sont considérés comme étant extérieurs à la société et à son groupe. - Sur cette approche notionnelle, voy not. Litou (S.), Le contrôle des comptes en France et aux Etats-Unis, in Petites Affiches, n° 89, 1997, pp. 11 s., spéc. p. 17.

1928 Publié en 1978 suite à des travaux réalisés sous l’impulsion de l’A.I.C.P.A., le rapport Cohen préconisait carrément de confier à l’audit committee du Board le pouvoir de nommer les auditors. -Voy Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 568-569.

1929 Cf. règle 4.35 (c) (i) dudit rapport, citée et analysée par Scholastique (E.) : Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et anglais, thèse préc., p. 392, n° 750.

1930 Voy Marini (Ph.), La modernisation du droit des sociétés, Rapport au Premier ministre, coll. des rapports officiels, La Doc. fr., 1996, p. 49-50.

1931 Se reporter au chapitre dudit rapport consacré au « comité des comptes ». - Voy Guengant (A.), La contribution du rapport Bouton pour un meilleur gouvernement des sociétés cotées, in J.C.P. éd. E, n° 47, 2002, pp. 1856 s., spéc. p. 1858.

1932 Cf. Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, op. cit.

1933 En son article 43, ladite proposition prévoyait que les contrôleurs légaux des comptes sont proposés par l’organe d’administration, mais doivent néanmoins être impérativement « issus d’une sélection préalable par le comité d’audit ». -Voy art. 41 de la directive (adoptée) du 17 mai 2006 ; et en doctrine : Robert (A.), Le contrôle légal des comptes : la proposition de directive du 16 mars 2004 au regard du droit français après la loi de sécurité financière, art. préc., p. 1312.

1934 Cette possibilité a notamment été prévue par l’article 35 de la proposition de directive européenne du 16 mars 2004. - Cf. Robert (A.), art. préc., p. 1302.

1935 L’auteur de cette proposition estime toutefois qu’un tel mécanisme risquerait de s’avérer singulièrement lourd. - Voy Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., n° 363.

1936 Voy supra : nos 402, 402 bis.

1937 Ce genre de comité peut être mis en place en aplication respectivement des articles R.225-29 C.com. (anc. art. 90 D.1967) en droit français et 437 A.u.-Soc. en droit africain. - Des études réalisées en France révèlent que la majorité des sociétés cotées du C.A.C. 40, soit 65 %, confient au comité d’audit le pilotage de la procédure de sélection des candidats aux fonctions de commissaire aux comptes. Voy Rapport 2004 de l’A.M.F. sur le gouvernement d’entreprise et les procédures de contrôle interne, in Rev. A.M.F., n° 10, 2005, pp. 43 s., spéc. p. 52 ; Lechantre (C.), Les administrateurs mettent les comptes sous haute surveillance, in Les Echos, 19-20 septembre 2003, p. 11.

1938 Cf. Cass. civ., 4 juin 1946, J.C.P. éd. G, 1947, II, n° 3518, note Bastian ; S., 1947, I, p. 153, note Barbry.

1939 Voy not. De Ganay d’Indy (C.) et Engel (L.), Les comités d’audit, in Bull. Joly sociétés, n° 7, 2003, pp. 723 s., spéc. pp. 732, 735. -En droit américain par contre, l’audit committee est directement responsable de la nomination de la firme d’audit retenue par l’émetteur (cf. art. 301 du Sarbanes-Oxley Act de 2002).

1940 Voy art. L.225-103, II, 2° C.com. en droit français ; et art. 516, al. 2, 2° A.u.-Soc. en droit africain.

1941 Cf. en droit français : art. L.225-105, al. 2 C.com. ; et en droit africain : art. 520, al. 3 A.u.-Soc.

1942 Sur la possibilité qu’ont les actionnaires de voter pour le commissaire aux comptes de leur choix, quand bien même il serait différent de celui qui a été inscrit à l’ordre du jour de l’assemblée par les dirigeants, voy e.g. Rép. min. n° 27249, J.O.A.N. Q., 27 janvier 1973, p. 234, citée par Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 85, n° 313.

1943 Art. L.225-228 C.com. -Le même texte précise in fine : « Lorsque la société fait appel public à l’épargne, le conseil d’administration choisit, sans que prennent part au vote le directeur général et le directeur général délégué, s’ils sont administrateurs, les commissaires aux comptes qu’il envisage de proposer ».

1944 Cf. art. L.820-3, al. 1er C.com. - Ces informations sont intégrées aux documents mis à la disposition des actionnaires en application de l’article L.225-108 C.com. Elles sont actualisées chaque année par le commissaire aux comptes et sont mises (avec l’information relative au montant des honoraires versés à chacun des commissaires aux comptes) à la disposition des actionnaires au siège social (voy al. 1er in fine et al. 2).

1945 Voy art. L.823-1, al. 4 C.com.

1946 En ce sens : Bouloc (B.), Le renforcement de l’efficacité des contrôles effectués par les commissaires aux comptes, in Sécurité financière et droit des affaires après la loi sur la sécurité financière, Actes de la 2ème journée Christian Galvada : colloque organisé par le Centre de recherche de droit des affaires de l’Université Panthéon-Sorbonne (Paris I), le 2 octobre 2003, Rev. sociétés, n° 4, 2003, pp. 807 s., spéc. p. 808.

1947 Sur le droit qu’ont les actionnaires de proposer des candidats aux fonctions de commissaire aux comptes, voy supra : n° 404 ter.

1948 Cf. art. L.621-22, I C.mon.fin. - Pour ce faire, il est notamment fait obligation au commissaire aux comptes dont la nomination est proposée à l’assemblée générale d’une telle société d’en informer l’A.M.F. (voy anc. art. 64, al. 1er D.1969, cod. art. R.823-1 C.com.).

1949 Voy in fine, art. L.621-22, I C.mon.fin.

1950 Voy anc. art. 64, al. 3 D.1969, cod. art. R.823-1 C.com.

1951 Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., p. 2302. - Sur ce rôle, voy de même : Decoopman (N.), La Commission des opérations de bourse et le droit des sociétés, thèse préc., p. 30-31 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 85, n° 315.

1952 Cf. art. L.511-38 C.mon.fin., lequel texte dispose en outre : « La (C.B.) peut […], lorsque la situation le justifie, procéder à la désignation d’un commissaire aux comptes supplémentaire ». - Pour des développements, voy not. Bonneau (T.), Droit bancaire, 4ème éd., Monchrestien, 2001, p. 161-162, n° 265 ; Galvada (C.) et Stoufflet (J.), Droit bancaire (Institutions, comptes, opérations, services), 5ème éd., Litec, 2002, p. 52, n° 72 ; Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 1131.

1953 Voy art. L.310-19-1 C.ass., qui dispose également : « (L’A.C.A.M.) peut en outre, lorsque la situation le justifie, procéder à la désignation d’un commissaire aux comptes supplémentaire ». - Au sujet des pouvoirs reconnus à l’A.C.A.M. en matière de nomination des contrôleurs légaux des comptes des sociétés soumises à son contrôle, cf. not. Krajeski (D.) : Droit des assurances, Monchrestien, coll. “focus droit”, 2004, p. 60.

1954 Cf. art. 8 de la convention du 16 octobre 1990 portant création d’une Commission bancaire de l’Afrique centrale. -Voy not. l’étude de Mme Kalieu (Y.) : Le contrôle bancaire dans la zone de l’Union Monétaire de l’Afrique Centrale, in Rec. Penant, n° 841, 2002, pp. 445 s., spéc. p. 450-451.

1955 Voy art. 28 de l’Annexe à la convention du 24 avril 1990 portant création de la Commission bancaire de l’U.M.O.A., art. 40 de la loi-cadre portant réglementation bancaire de l’U.M.O.A. ; et circulaire C.O.B.U.M.O.A. n° 10-2000/C.B. du 9 avril 2001 relatif à l’exercice du commissariat aux comptes au sein des banques et des établissements financiers.

1956 Cf. art. 3 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relatif à l’exercice du commissariat aux comptes auprès des structures agréées et des sociétés cotées sur le marché financier régional de l’U.M.O.A. - A l’article 5 du même texte, il est disposé que le commissaire aux comptes ne peut exercer ses fonctions tant que le C.R.E.P.M.F. n’a pas approuvé sa désignation.

1957 Voy art. 21 de l’Annexe portant composition, organisation, fonctionnement et attributions du C.R.E.P.M.F. ; art. 6 de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relatif à l’exercice du commissariat aux comptes auprès des structures agréées et des sociétés cotées sur le marché financier régional de l’U.M.O.A.

1958 Cf. art. 38, al. 3, 4 et 6 P.-Règl.gén.-C.O.S.U.M.A.F.

1959 Cf. art. 11 Règl.gén.-C.M.F.

1960 L’article 33, al. 1er, 1° à 4° L.1867 tel que modifié par les décrets-lois du 8 août 1935 et du 31 août 1937 fermait l’accès aux fonctions de commissaire aux personnes ayant des liens personnels avec l’un des administrateurs ou l’un des apporteurs (1°), aux personnes rémunérées par la société ou des sociétés du groupe pour l’exercice de fonctions autres que celle de commissaire (2°), aux personnes interdites ou déchues du droit d’exercer la fonction de gérant ou d’administrateur (3°), et aux conjoints des personnes ci-dessus visées (4°).

1961 Cf. art. L.822-10 C.com. en droit français ; et art. 9 A.u.-Com. et 697 A.u.-Soc. en droit africain.

1962 Pendant ce délai dit « de viduité », les commissaires aux comptes et les associés ou signataires d’une société de commissaires aux comptes ne peuvent, en droit français d’une part, ni être nommés dirigeants ou salariés de la société qu’ils contrôlent, ni exercer les mêmes fonctions dans une société ou entité contrôlée ou qui contrôle au sens de l’article L.233-3, I et II C.com. la société dont ils certifient les comptes (voy art. L.822-12 C.com.). - En droit africain, d’autre part, et ce, sans que ne soit exclue la possibilité pour les commissaires d’occuper un emploi salarié au sein des entités visées, il est disposé qu’ils ne peuvent ni être nommés administrateur, administrateur général, administrateur général adjoint, directeur général ou directeur général adjoint de la société qu’ils contrôlent, ni exercer la même mission de contrôle dans les sociétés possédant le dixième du capital de la société contrôlée par eux ou dans les sociétés dans lesquelles la société dont ils certifient les comptes possède le dixième du capital social (cf. art. 699 A.u.-Soc.).

1963 Dans les deux droits, les liens de capital sont caractérisés par la détention d’au moins 10 % du capital de la société dont les commissaires certifient les comptes par d’autres sociétés ou entités, et vice-versa. Les deux législateurs appliquent de même ces interdictions aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes sont associées, actionnaires ou dirigeantes. -Cf. art. L.822-13 C.com. en droit français ; et art. 700 A.u.-Soc. en droit africain.

1964 En droit français, voy pour la généralité des cas : Norme professionnelle n° 15, citée par Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., p. 2298, note (85) ; ainsi que, pour le cas particulier des sociétés d’assurance : art. L.511-38 C.mon.fin. - En droit africain, cf. part. en U.E.M.O.A. : art. 4, 1° in fine de l’instruction C.R.E.P.M.F. n° 31/2005 du 7 juin 2005 relatif à l’exercice du commissariat aux comptes auprès des structures agréées et des sociétés cotées sur le marché financier régional de l’U.M.O.A., et circulaire C.O.B.U.M.O.A. n° 10-2000/C.B. du 9 avril 2001 relatif à l’exercice du commissariat aux comptes au sein des banques et des établissements financiers.

1965 Art. L.822-11, I, al. 1er C.com.

1966 Voy art. L.822-11, II, al. 1er C.com.

1967 Art. L.822-11, II, al. 2 C.com.

1968 Cf. art. L.822-14 C.com.

1969 Voy in limine, art. L.822-11, I, al. 2 C.com. - Ces différents types de liens sont définis avec force et détails aux articles 26 à 29 de l’Annexe au décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 portant approbation du code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes.

1970 Voy in fine, art. L.822-11, I, al. 2 C.com. - Le code de déontologie édicte des règles relatives à la définition des indices d’appartenance à un réseau (art. 22), à la fourniture de prestations de services par un membre du réseau à la société dont les comptes sont certifiés (art. 23) ou à une société contrôlée ou qui contrôle la société dont les comptes sont certifiés (art. 24), ainsi qu’à l’organisation spécifique du commissaire aux comptes membre d’un réseau pluridisciplinaire (art. 25).

1971 Art. L.822-11, I, al. 2 C.com.

1972 Le commissaire aux comptes doit notamment, avant d’accepter une mission de certification, vérifier que son accomplissement est compatible avec les exigences légales et réglementaires ainsi que celles du code (art. 13). Il doit également, en cours de mandat, veiller à ce que lesdites exigences, lorsqu’elles ont été remplies lors de l’acceptation de la mission, soient toujours respectées ; en particulier, il doit procéder à cette vérification avant d’accepter le renouvellement de son mandat (art. 18). Par ailleurs, il est tenu d’analyser la nature des missions que lui-même ou le cas échéant le réseau auquel il appartient auraient réalisées antérieurement pour la société intéressée ou pour la personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle, au sens de l’article L.233-3, I et II C.com., afin d’identifier, notamment, les risques d’autorévision qui pourraient résulter de la poursuite de leurs effets dans le temps, et d’apprécier leur importance au regard des comptes (art. 20). Enfin, dans l’hypothèse où il est appelé à succéder en tant que titulaire à un commissaire aux comptes dont le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé, il doit, avant d’accepter cette nomination, s’assurer auprès de ce confrère que le non-renouvellement de son mandat n’est pas motivé par une volonté de la société contrôlée de contourner les obligations légales (art. 21).

1973 Cf. art. 12, al. 3 du code de déontologie.

1974 Idem, art. 19, al. 2 (d).

1975 Ces dispositions ne font qu’étendre le régime classique des incompatibités anciennement défini par le législateur colonial à l’article 33, al. 1er L.1867.

1976 Voy supra : n° 406 bis. -C’est notamment le cas : de la prise en compte de l’appartenance du commissaire aux comptes à un réseau pluridisciplinaire, national ou international ; de l’interdiction de fournir certaines prestations de services à la société dans laquelle il est désigné ou à des sociétés du même groupe ; de l’obligation d’effectuer certaines vérifications avant d’accepter une mission et en cours de mandat ; ou encore de l’obligation de tirer toutes les conséquences de l’existence de risques de dépendance et, partant, de réfuser la mission, d’y mettre fin (cf. pourtant jadis : art. 33, al. 2 L.1867), ou de prendre des mesures de sauvegarde.

1977 Parmi les nombreux auteurs ayant tiré la même conclusion : Anoukaha (F.), Nguebou Toukam (J.) et Pougoué (P.-G.), O.H.A.D.A. Sociétés commerciales et G.I.E., op.cit., p. 91, n° 367 ; Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., p. 92-93 ; Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., p. 338, n° 753 ; Cuif (P.-F.), Le conflit d’intérêts. Essai sur la détermination d’un principe juridique en droit privé, in Rev. trim. dr. com., n° 1, 2005, pp. 1 s., spéc. pp. 12, 19 ; Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., nos 362, 377 ; Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op.cit., p. 524 ; Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 611 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op. cit., pp. 83-85, nos 306-311.

1978 Ces normes émanent traditionnellement de l’A.I.C.P.A. et de la S.E.C. [cf. e.g. A.I.C.P.A. Professional standards : Au Sec. 220. et Au Sec. 504 08-10 ; ainsi que rule S.E.C. 2-01 (b) de la regulation SX]. A la suite des scandales « Enron » et autres, le législateur fédéral a, au travers des articles 201 s. du Sarbanes-Oxley Act de 2002, établi de nouvelles règles d’incompatibilités et confié au P.C.A.O.B. le pouvoir d’en édicter d’autres. -Voy Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. pp. 575-577 ; Pietrancosta (A.), Réglementation boursière. La réforme américaine et ses répercussions mondiales - aperçu, art. préc., p. 327.

1979 Le Companies Act de 1985 contient des dispositions qui énumèrent les incompatibilités [art. 389 (6) et (7)], obligent l’auditor à démissionner immédiatement et à en informer la société en cas de survenance d’une incompatibilité [art. 389 (9)], et sanctionnent pénalement l’auditor qui, sciemment, accepte, exerce ou conserve ses fonctions, nonobstant les incompatibilités légales [art. 389 (10)]. - Cf. Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. pp. 667-669.

1980 Les législations fédérale et québécoise relatives aux sociétés commerciales font présumer d’une absence d’indépendance du vérificateur dans certaines situations. Il en est ainsi lorsque celui-ci est membre de la direction, employé, actionnaire important de la société ou d’une société de son groupe ; et lorsqu’il a agi comme séquestre, liquidateur ou syndic de la faillite de la société ou d’une société du groupe (cf. art. 161 de la loi canadienne sur les sociétés par actions, et art. 113.3 de la loi québécoise sur les compagnies). D’un même esprit, les règles déontologiques québécoises interdisent aux professionnels de se placer dans des situations de conflits d’intérêts, notamment lorsque leurs intérêts personnels, ceux des membres ou des dirigeants de leur cabinet ou bien ceux de leurs proches risquent de nuire à leur objectivité (cf. art. 28 du code de déontologie des comptables agréés). - Cf. not. pour une analyse de ces dispositions : Crête (R.), Bédard (J.) et Rousseau (S.), Les vérificateurs et la fiabilité de l’information financière : les messages de l’environnement institutionnel et juridique, art. préc., pp. 243-244, 247 ; Rousseau (S.), Le rôle des tribunaux et du conseil d’administration dans la gouvernance des sociétés ouvertes : réflexions sur la règle du jugement d’affaires, art. préc., p. 501-502.

1981 Un certain nombre de cas d’incompatibilités sont notamment énumérés à l’article 319, al. 2 et 4 H.G.B. - Voy Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 598 s., spéc. pp. 601, 603-605.

1982 Il en est de même dans les articles 7 bis et 8 de la loi du 22 juillet 1953 et dans les articles 133, 134 et 530 du code des sociétés (anc. art. 64 bis et 64 ter des lois coordonnées sur les sociétés commerciales). -Voy Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 646 s., spéc. pp. 649-651 ; Wymeersch (E.), La corporate governance dans le nouveau droit belge, in Aspects actuels du droit des affaires, Mélanges en l’honneur de Yves Guyon, op.cit., pp. 1115 s., spéc. pp. 1117, 1122.

1983 Lov am aktieselskaber de 1973 : sections 13 (1) s. - Voy Le contrôle légal au Danemark, art. préc., pp. 18 s.

1984 Cf. not. art. 2382 et 2399 C.civ. - Voy Le contrôle légal en Italie, art. préc., pp. 266 s., spéc. p. 272.

1985 Cf. art. 727 (c) du code suisse des obligations, qui dispose : « Les réviseurs doivent être indépendants du conseil d’administration et d’un éventuel actionnaire disposant de la majorité des voix. Ils ne peuvent en particulier être au service de la société soumise à révision ni exécuter pour elle des travaux incompatibles avec leur mandat de vérification (al. 1er). Ils doivent aussi être indépendants des sociétés qui appartiennent au même groupe de sociétés, si un actionnaire ou un créancier l’exige (al. 2) ». -Pour des développements, voy e.g. Renauld (J.), Les sociétés commerciales en droit comparé, Association internationale de droit comparé, Faculté internationale pour l’enseignement du droit comparé, étude n° 733, 1968, p. 12, §.59.

1986 Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op.cit., p. 211.

1987 Se reporter au régime de nullité des actes, décisions ou délibérations ne modifiant pas les statuts, laquelle nullité ne peut notamment résulter que d’une disposition impérative. - Cf. art. L.235-1, al. 2 C.com. en droit français ; et art. 244 A.u.-Soc. en droit africain.

1988 Cf. en droit français : art. L.820-3-1 C.com. ; et en droit africain : art. 701 A.u.-Soc.

1989 Dans les deux droits, l’éviction des contrôleurs légaux des comptes peut être obtenue suite à une demande de récusation ou de révocation portée devant le juge compétent par les actionnaires qui détiennent un certain pourcentage du capital social. -Voy resp. : art. L.823-6 et L.823-7 C.com. en droit français ; et art. 730 et 731 A.u.-Soc. en droit africain, dispositions évoquées infra : nos 420 s.

1990 C’est que les deux droits érigent en infraction le fait pour toute personne, soit en son nom personnel, soit à titre d’associé d’une société de commissaires aux comptes, d’accepter, d’exercer ou de conserver -sciemment, précise le législateur africain -les fonctions de commissaire aux comptes, « nonobstant les incompatibilités légales ». - Cf. art. L.820-6 C.com. en droit français ; et art. 898 A.u.Soc. en droit africain.

1991 Voy not. Couret (A.) et Tudel (M.), art. préc., p. 2299 ; Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., p. 337, n° 752.

1992 En ce sens : Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., nos 362, 363 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 83, n° 305, p. 85, n° 313.

1993 Une voix autorisée en doctrine observe ainsi que les dirigeants pourraient parfaitement avoir intérêt à faire élire comme commissaire aux comptes un personnage particulièrement « bienveillant ». - Voy Chaput (Y.) : Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op. cit., p. 22.

1994 Un auteur décrit ce lien en ces termes : « Le mécanisme concret de l’autorité dans les sociétés anonymes donne aux dirigeants en place tout pouvoir pour choisir ou ne pas renouveler les commissaires qui doivent les contrôler et même signaler à l’assemblée générale les irrégularités que ces dirigeants pourraient commettre. La tentation peut être grande pour eux, comme pour les commissaires, de s’accorder sur une conception du contrôle qui ne place pas en priorité le devoir d’informer exactement les actionnaires ». - Voy Burgard (J.-J.), L’information des actionnaires, op. cit., p. 86.

1995 Il est en effet considéré que l’absence d’indépendance due au fait que le commissaire aux comptes doit son mandat aux seuls dirigeants qu’il est supposé scruter est de nature à favoriser la collusion avec les mandataires sociaux, tandis que le fait qu’il soit proposé directement par les actionnaires contribuerait, au contraire, à son indépendance. -Voy Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.D, pp. 23, 61-62 ; et adde part. en doctrine : Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op.cit., p. 211.

1996 Voy not. Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op. cit., p. 526-527 ; Meissonnier (G.), Droit des sociétés en Afrique, op.cit., p. 67, n° 59, p. 378, n° 375 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 4, n° 7.

1997 Cf. art. 32, al. 1er L.1867.

1998 Voy en droit français : art. L.823-3, al. 1er C.com. ; et en droit africain : art. 704, al. 2 et 705 A.u.Soc. - En droit africain, il est possible, si l’assemblée omet de renouveler le mandat d’un commissaire aux comptes ou de le remplacer à l’expiration de son mandat et, sauf refus exprès dudit commissaire, que « sa mission (soit) prorogée jusqu’à la prochaine assemblée générale annuelle » (art. 709 A.u.Soc.).

1999 Il ne peut demeurer en fonction que « jusqu’à l’expiration du mandat de son prédécesseur ». - Voy art. L.823-3, al. 2 C.com. en droit français ; et art. 706 A.u.-Soc. en droit africain.

2000 Il demeure en fonction « jusqu’à l’entrée en fonctions du commissaire aux comptes (qui sera) désigné par l’assemblée […] ». - Cf. en droit français : art. L.823-6, al. 3 C.com. ; et en droit africain : art. 730, al. 2 A.u.-Soc.

2001 En France, le code de commerce dispose : « Les fonctions du commissaire aux comptes suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d’expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l’empêchement n’a qu’un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l’empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après l’approbation des comptes par l’assemblée générale […] » ; tandis qu’en O.H.A.D.A., l’Acte uniforme relatif aux sociétés commerciales dispose d’une part, que le suppléant aura à exercer les fonctions du titulaire « […] jusqu’à la cessation de l’empêchement ou, lorsque l’empêchement est définitif, jusqu’à l’expiration du mandat du commissaire aux comptes empêché », et d’autre part, s’agissant du nouveau suppléant désigné à cette occasion, que ses fonctions « cessent de plein droit lorsque le commissaire empêché reprend ses fonctions ». - Voy art. L.823-1, al. 3 C.com. en droit français ; et resp. art. 728 et 729 A.u.-Soc. en droit africain.

2002 Le mandat ainsi conféré prendra fin lorsqu’il aura été pourvu par l’assemblée générale à la nomination du ou des commissaires. - Cf. en droit français : art. L.823-4 C.com. ; et en droit africain : art. 708 A.u.-Soc.

2003 Dans ce cas, « […] la société absorbante poursuit le mandat confié à la société absorbée jusqu’à la date d’expiration de ce dernier » (art. L.823-5, al. 1er C.com.). Il est toutefois disposé qu’à titre dérogatoire, « […] l’assemblée générale de la personne […] contrôlée peut, lors de sa première réunion postérieure à l’absorption, délibérer sur le maintien du mandat, après avoir entendu le commissaire aux comptes » (idem, al. 2).

2004 Guyon (Y.), Traité des contrats : Les sociétés. Aménagements statutaires et conventions entre associés (dir. M. J. Ghestin), 5ème éd., op.cit., p. 58, n° 29. - Adde du même auteur : Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., no 373.

2005 Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 93-94, nos 349-352.

2006 Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op.cit., p. 526.

2007 Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op. cit., no 374.

2008 Voy, e.g. : art. L.823-8 C.com. en droit français ; et art. 707 et 709 A.u.-Soc.

2009 Cf. en droit français : art. L.823-8 C.com. ; et en droit africain : art. 707 A.u.-Soc.

2010 Voy not. Issa-Sayegh (J.), Pougoué (P.-G.) et Sawadogo (F.M.), O.H.A.D.A. Traité et Actes uniformes commentés et annotés (coord.), op. cit., p. 527.

2011 En ce sens : Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., p. 338, n° 754.

2012 Voy Molenaar (F.), L’accountant (Pays-Bas), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 624 s., spéc. p. 631.

2013 Voy e.g., Routier (R.), De nouvelles pistes pour la gouvernance ?, in Bull. Joly sociétés, n° 6, 2003, pp. 611 s., spéc. p. 614-615, qui observe : « […] avec l’accoutumance, une confiance excessive ; avec le désir d’être renouvelé, un contrôle plutôt bienveillant » ; mais également Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 578, qui, analysant la question en droit américain, note : « D’une part, la qualité du travail (de l’auditor) tend à décroître avec le temps ; et d’autre part, une longue association tend à favoriser une certaine connivence entre (les auditors) et les dirigeants de la société cliente ».

2014 Aux Etats-Unis, la rotation des auditors a été imposée par l’A.I.C.P.A. à partir de 1978. Depuis l’an 2002, la règle a, sur le plan fédéral du moins, une valeur législative, puisque l’article 203 du Sarbanes-Oxley Act exige que lorsque le commissariat aux comptes est exercé dans le cadre d’un cabinet ou d’une firme d’auditors, le membre du cabinet responsable (partner) soit remplacé au moins tous les cinq ans, tandis que les autres membres du cabinet doivent l’être tous les sept ans. - Sur cette évolution du droit américain et son influence sur le droit français, voy not. Comparaison loi de sécurité financière et Sarbanes-Oxley Act. Présentation de la loi américaine et comparaison avec la loi de sécurité financière, art. préc., p. 7-8 ; Conac (P.-H.), L’influence de loi Sarbanes-Oxley en France, in Sécurité financière et droit des affaires après la loi sur la sécurité financière, Actes de la 2ème journée Christian Galvada : colloque organisé par le Centre de recherche de droit des affaires de l’Université Panthéon-Sorbonne (Paris I), le 2 octobre 2003, art. préc., pp. 835 s., spéc. p. 843-844 ; Hurstel (D.) et Mougel (J.), La loi Sarbanes-Oxley doit-elle inspirer une réforme du gouvernement d’entreprise en France ?, art. préc., pp. 13 s., spéc. p. 19 ; Mistral (J.), De Boissieu (C.) et Lorenzi (J.-H.), Les normes comptables et le monde post-Enron, op.cit., pp. 102-104 ; Peter (H.), Creative accounting et corporate governance : les leçons d’Enron et consorts, in Actes de la journée 2002 de droit bancaire et financier (dir. MM. L. Thévenoz et C. Bovet), op.cit., pp. 35 s., spéc. p. 56-57.

2015 Au Royaume-Uni, l’instauration d’un système de rotation des auditors sur le modèle du droit américain a été suggérée par le D.T.I., sans toutefois susciter l’adhésion des organismes professionnels. -Voy Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. p. 670.

2016 En droit italien, la rotation des sociétés de révision est pratiquée depuis 1974. Le code civil dispose que les sindaci sont élus pour un mandat de trois ans, renouvelable deux fois seulement (cf. art. 2400 C.civ.). -Voy Le contrôle des comptes en Italie, art. préc., p. 272 ; Italie : juridique, fiscal, social, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 6ème éd., op.cit., n° 481 ; Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., pp. 2290 s., spéc. p. 2297, note (79).

2017 Cf. art. 33 §.09 dudit code, cité par Conac (P.-H.) : art. préc., p. 843-844.

2018 Art. L.822-14, al. 1er C.com. -En son article 15, alinéa 2 (c), le nouveau code de déontologie dispose que lorsque le commissariat aux comptes est exercé dans le cadre d’une structure d’exercice professionnel, celle-ci doit « […] garantir […] la rotation des signataires, lorsque la loi le prévoit […] ».

2019 Certains auteurs soutiennent, à juste titre, nous semble-t-il, que telle qu’organisée par l’article L.822-14 C.com., la rotation « favorise les commissaires aux comptes qui exercent au sein d’une structure collective, au détriment de ceux qui exercent en qualité de personne physique ou qui sont personnellement titulaires d’un mandat, quoiqu’exerçant dans le cadre d’une société de commissaires aux comptes ». - Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., pp. 2290 s., spéc. p. 2297-2298.

2020 Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., nos 1107, 1137. - Voy not. dans le même sens : Bouloc (B.), Le renforcement de l’efficacité des contrôles effectués par les commissaires aux comptes, in Sécurité financière et droit des affaires après la loi sur la sécurité financière, Actes de la 2ème journée Christian Galvada : colloque organisé par le Centre de recherche de droit des affaires de l’Université Panthéon-Sorbonne (Paris I), le 2 octobre 2003, art. préc., pp. 807 s., spéc. p. 809 ; Couret (A.) et Tudel (M.), loc. cit.

2021 Matsopoulou (H.), Le renforcement de l’indépendance des commissaires aux comptes, in Sécurité financière et droit des affaires après la loi sur la sécurité financière, Actes de la 2ème journée Christian Galvada : colloque organisé par le Centre de recherche de droit des affaires de l’Université Panthéon-Sorbonne (Paris I), le 2 octobre 2003, art. préc., pp. 813 s., spéc. p. 816.

2022 La rotation obligatoire du contrôleur légal des comptes ou des associés d’un cabinet d’audit en charge du contrôle légal, en tant que mesure destinée à assurer l’indépendance des commissaires aux comptes, était déjà préconisée par le Livre vert publié par la Commission européenne en 1996 (J.O.C.E., n° C 321, 28 octobre 1996, p. 1). Plus récemment, la proposition de directive du 16 mars 2004 l’a précisée en son article 40 en disposant que, dans les entités d’intérêt public, autrement dit les sociétés cotées, soit le contrôleur légal ou l’associé principal chargé d’effectuer le contrôle légal au nom du cabinet d’audit est remplacé dans sa mission de contrôle légal au plus tard après cinq ans, soit le cabinet d’audit lui-même est remplacé dans sa mission de contrôle légal au plus tard après sept ans. -Voy considérant (26) et art. 42 de la directive (adoptée) du 17 mai 2006 ; et en doctrine : Robert (A.), Le contrôle légal des comptes : la proposition de directive du 16 mars 2004 au regard du droit français après la loi de sécurité financière, art. préc., pp. 1295 s., spéc. pp. 1301, 1312-1313.

2023 Cf. e.g. en France : Rapport consolidé A.F.E.P.-M.E.D.E.F. sur le gouvernement d’entreprise des sociétés cotées, octobre 2003, point 14.2.2 : « […] la rotation des signataires des comptes au nom des cabinets dans les grands réseaux comme […] sont particulièrement souhaitables ».

2024 Voy not. les Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 6061, qui classent la règle de la rotation parmi les mesures « destinées à conforter l’indépendance des auditeurs ».

2025 Comme auteur soutenant l’idée d’une telle généralisation en droit français, voy Routier (R.) : De nouvelles pistes pour la gouvernance ?, art. préc., p. 614-615.

2026 Voy not. Parrat (F.), Le gouvernement d’entreprise. Ce qui a changé, ce qui va encore évoluer, op.cit., p. 257. - L’auteur présente une étude comparative de la réglementation de la durée du mandat des contrôleurs légaux des comptes et de son renouvellement aux Etats-Unis, au Royaume-Uni, au Canada, au Japon, au Pays-Bas, en Allemagne et en Italie.

2027 En guise d’illustration, il peut être relevé que la durée du mandat est fixée à un an, renouvelable, en droit américain, en droit anglais (art. 384 s. du Companies Act de 1985) et en droit canadien (art. 162 de la loi canadienne sur les sociétés par actions, et art. 123.97 de la loi québécoise sur les compagnies) ; et qu’elle est fixée par les statuts, sans pouvoir dépasser trois exercices en droit argentin (art. 284 s. de la loi n° 19.550 du 3 avril 1972 sur les sociétés commerciales). -Voy not. dans Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., les études suivantes : Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, pp. 565 s., spéc. p. 578, et L’auditor (Royaume-Uni), pp. 664 s., spéc. p. 671-672 ; et adde : Royaume-Uni : juridique, fiscal, social, comptable, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 3ème éd., op.cit., n° 465 ; Pasqualini (F.) et Pasqualini-Salerno (V.), Les sociétés de capitaux en droit argentin, in Mélanges Michel Cabrillac, op.cit., pp. 621 s., spéc. p. 630 ; Rousseau (S.), Le rôle des tribunaux et du conseil d’administration dans la gouvernance des sociétés ouvertes : réflexions sur la règle du jugement d’affaires, art. préc., pp. 469 s., spéc. p. 500-501.

2028 En sus des honoraires qui rémunèrent la mission de contrôle légal des comptes proprement dite, la société prend également en charge divers autres frais. Il s’agit notamment en droit français : des frais de déplacement et de séjour engagés par les commissaires aux comptes dans l’exercice de leurs fonctions, qui sont pris en charge sur justification (voy art. R.823-15 C.com., cod. art. 123, al. 2 D.1969) ; et en droit africain : des frais de déplacement et de séjour engagés par les commissaires aux comptes dans l’exercice de leurs fonctions, et de la rémunération exceptionnelle que le commissaire aux comptes peut percevoir en cas d’exercice d’une activité professionnelle complémentaire pour le compte de la société, à l’étranger, d’accomplissement de missions particulières de révision des comptes de sociétés dans lesquelles la société contrôlée détient une participation ou envisage de prendre une participation, ou enfin d’accomplissement de missions temporaires confiées par la société à la demande d’une autorité publique (cf. art. 724 A.u.-Soc.).

2029 Voy en doctrine : Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., n° 372 ; Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 767. -En droit français particulièrement, il a été considéré que le commissaire aux comptes suppléant pouvait refuser d’accéder à la qualité de titulaire en invoquant le non-paiement des honoraires de son prédécesseur démissionnaire (voy Bull. C.N.C.C., 1988, n° 69, p. 84-85). Il a été par ailleurs jugé que le fait pour le commissaire aux comptes de refuser d’exécuter sa mission parce que ses honoraires n’avaient pas été réglés depuis plusieurs mois n’était nullement constitutif de faute (cf. Trib. com. Paris, ord. réf., 7 oct. 1986, affaire Jean Leprince et alii c. Victor Amata, Gaz. Pal., 1986, II, jur., pp. 768 s. ; et dans le même sens, C.A. Rouen, 11 juin 2002, n° 01-978, affaire Poret c. X, Rev. jur. dr. aff., n° 12, 2002, p. 10921093, §.1289), mais que, a contrario, l’insuffisance, voire l’absence de rémunération n’est pas une cause exonératoire du commissaire aux comptes poursuivi en responsabilité, lorsque celui-ci est fautif à un autre titre (cf. Trib. gr. inst. Paris, 6 juillet 1981, Bull. C.N.C.C., n° 43, 1981, p. 363).

2030 Voy art. L.823-8, al. 1er C.com. en droit français ; et art. 723, al. 1er A.u.-Soc. en droit africain.

2031 Le régime actuel est en cela différent de celui que la pratique avait développé sous l’empire de la loi du 24 juillet 1867. Celle-ci ne comportait point de disposition d’ordre général relative à la rémunération des commissaires, si ce n’est son article 33 qui, in fine, traitait de la possibilité pour le président du tribunal de commerce de fixer exceptionellement la rémunération des commissaires des sociétés appelant publiquement à l’épargne, lorsque l’assemblée générale d’une telle société n’avait désigné aucun commissaire inscrit sur la liste établie par une commission siègeant près la Cour d’appel du siège social. Hormis ce cas marginal, la rémunération du commissaire était en pratique fixée par l’assemblée générale qui le nommait, déterminait ses pouvoirs, et dont il était le « mandataire ». - Voy sur ce régime : Meissonnier (G.), Droit des sociétés en Afrique, op.cit., p. 69, n° 60, p. 742, n° 780.

2032 Du point de vue de la gouvernance d’entreprise, il apparaît que le fait que les contrôleurs sont rémunérés par ceux-là même qu’ils contrôlent pose problème. -Voy not. en ce sens : Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., pp. 2290 s., spéc. p. 2291 ; Guyon (Y.), loc.cit. ; Potdevin (J.), Le commissaire aux comptes, 1ère éd., op.cit., p. 157.

2033 Voy Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., op.cit., p. 339, n° 755 ; Monéger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op.cit., p. 75, n° 273.

2034 Cf. not. Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 1107.

2035 Ceci d’autant que, comme nous l’avons évoqué plus haut, les deux droits ne prévoient nullement une implication des actionnaires réunis en assemblée générale dans le processus de détermination de ladite rémunération.

2036 L’auteur note néanmoins dans ses développements qu’une telle mesure comporterait de nombreux inconvénients. - Voy Guyon (Y.), loc.cit.

2037 Voy Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., pp. 2290 s., spéc. p. 2291.

2038 Sur le rôle uniquement consultatif que ces comités peuvent remplir en droit français et en droit africain, cf. supra : n° 404 ter.

2039 Le rapport suggérait alors que soit confié à l’audit committee le soin de fixer les honoraires des auditors. - Voy Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 568-569.

2040 Cf. rapport Cadbury : règles 4.35 s., citées par Scholastique (E.) : Le devoir de diligence des administrateurs de sociétés. Droits français et anglais, thèse préc., p. 391-392, n° 750.

2041 Il était préconisé de reconnaître au comité d’audit le pouvoir de formuler un avis sur le montant des honoraires sollicités, de faire part de sa recommandation au conseil d’administration, et de s’assurer que le montant ou la part que représentent ces honoraires dans le chiffre d’affaires du cabinet, et s’il y a lieu du réseau concerné, ne soit pas susceptible de nuire à l’indépendance des commissaires aux comptes. - Voy sur ces recommandations du rapport Bouton : Couret (A.) et Tudel (M.), art. préc. ; De Ganay d’Indy (C.) et Engel (L.), Les comités d’audit, art. préc., pp. 723 s., spéc. p. 737 ; Guengant (A.), La contribution du rapport Bouton pour un meilleur gouvernement des sociétés cotées, art. préc., pp. 1856 s., spéc. p. 1858.

2042 Aux termes de ce rapport, lequel reprend en partie les propositions du rapport Bouton, le comité d’audit doit s’assurer que les honoraires versés par la société et son groupe au cabinet et au réseau des commissaires aux comptes, ou la part qu’ils représentent dans le chiffre d’affaires du cabinet et du réseau, ne sont pas de nature à porter atteinte à l’indépendance des commissaires aux comptes. - Cf. Rapport consolidé A.F.E.P.-M.E.D.E.F. sur le gouvernement des sociétés cotées, octobre 2003, point 14.2.2.

2043 Voy in fine, art. L.823-18, al. 1er C.com.

2044 Cf. anc. art. 119, al. 1er D.1969 (cod. art. R.823-11 C.com.).

2045 Idem, al. 2.

2046 Idem, al. 3.

2047 Voy art. R.823-12 C.com. (anc. art. 120 D.1969). - Ainsi e.g., lorsque le montant du bilan est de 2 à 5.000.000, le nombre d’heures de travail devra être de 30 heures au moins et de 50 heures au maximum ; tandis que pour un montant de 5 à 10.000.000, il ne pourra être que de 40 heures minimum et tout au plus de 60 heures.

2048 Cf. art. R.823-15 C.com. (cod. art. 123, al. 1er D.1969).

2049 Voy Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op.cit., n° 1214.

2050 Le code de déontologie porté par le décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 pose le principe de cette prohibition en disposant à son article 33 : « Un commissaire aux comptes ne peut accepter aucune forme de rémunération proportionnelle ou conditionnelle. Le mode de calcul des honoraires relatifs à des travaux ou diligences non prévus lors de l’acceptation de la mission, mais qui apparaîtraient nécessaires à son exécution, doit être convenu lors de l’acceptation de la mission ou, à défaut, au moment où il apparaît que des travaux ou diligences complémentaires doivent être réalisés ». - En droit comparé, certains droits admettent le principe contraire. C’est notamment le cas du droit argentin, l’article 292 de la loi n° 19.550 du 3 avril 1972 sur les sociétés commerciales disposant que la rémunération du réviseur peut prendre la forme d’une somme fixe, majorée d’une participation aux bénéfices. Voy Pasqualini (F.) et Pasqualini-Salerno (V.), Les sociétés de capitaux en droit argentin, in Mélanges Michel Cabrillac, op.cit., pp. 621 s., spéc. p. 630.

2051 Cf. art. L.823-18, al. 2 C.com. ; et anc. art. 126, 126-1 et 126-2 D.1969 (cod. art. R.823-18 à R.82320 C.com.).

2052 Particulièrement éloquent, l’article R.823-18 C.com. (anc. art. 126, al. 1er D.1969) dispose in limine : « En cas de désaccord entre le ou les commissaires aux comptes et -les dirigeants de la personne contrôlée - sur le montant de la rémunération […] ».

2053 Voy art. R.823-13 à R.823-17 C.com. (anc. art. 121 à 125 D.1969).

2054 Voy e.g. Chaput (Y.), Le commissaire aux comptes, partenaire de l’entreprise, op.cit., pp. 14, 9396, pour qui le régime de tarification reglémentée est un gage d’indépendance des commissaires aux comptes.

2055 Cf. e.g. Guyon (Y.), Droit des affaires, t. 1 : Droit commercial général et sociétés, 11ème éd., op.cit., n° 372, qui, à propos de ce régime de rémunération tarifiée, note : « Ce régime mi-libéral mi-interventionniste n’est pas très cohérent. Une totale liberté dans la négociation des honoraires serait préférable, avec un arbitrage de la chambre de discipline ».

2056 En droit anglais (cf. art. 384, 385 et 390 du Companies Act de 1985), c’est à l’assemblée générale qui désigne l’auditor qu’il revient en principe de déterminer sa rémunération ; sans qu’aucun barème des honoraires ne soit imposé. En droit américain, du moins en ce qui concerne les sociétés soumises aux différents droits étatiques, l’auditor est certes rémunéré sur la base d’un tarif horaire, mais celui-ci varie en fonction du niveau du collaborateur ou du membre du cabinet qui réalise la mission ; et un montant maximal est généralement fixé d’un commun accord entre l’auditor et la société qu’il contrôle. - Voy Royaume-Uni : juridique, fiscal, social, comptable, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 3ème éd., op.cit., nos 465, 2828 ; Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. p. 673 ; Tunc (A.), Droit anglais des sociétés anonymes, 4ème éd., op.cit., nos 128, 135. - Adde pour le droit des Etats-Unis : Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. p. 588.

2057 C’est notamment le cas en droit belge, où le commissaire est rémunéré par une somme fixe déterminée au debut de son mandat par l’assemblée générale (cf. anc. art. 64 ter des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, devenu art. 134 et 530 du code des sociétés) ; mais également dans le droit du Congo-Kinshasa, où la détermination par l’assemblée de la rémunération des commissaires aux comptes a un fondement légal pour les S.P.R.L. (cf. art. 77 du décret du 23 juin 1960) et conventionnel pour les S.A.R.L. -Voy Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 767 ; Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 646 s., spéc. p. 656-657.

2058 Art. 723, al. 2 A.u.-Soc.

2059 Le projet de code des sociétés de l’U.D.E.A.C. de 1984 disposait que « (le) montant de la rémunération est déterminé d’un commun accord entre le commissaire aux comptes et la société par la combinaison de trois éléments : l’importance des travaux effectués, la responsabilité et la compétence du professionnel » (art. 116, al. 4). Il précisait par ailleurs, s’agissant de l’importance des travaux, que celle-ci « se traduit par le temps consacré à l’exécution de la mission, par le nombre, la qualification et la rémunération des collaborateurs constituant l’équipe de révision » (art. 117, al. 1er).

2060 oy décret n° 75-51 du 29 janvier 1975 portant tarification des émoluments, frais et honoraires des commissaires aux comptes agréés près la Cour d’appel.

2061 Voy art. 1368 du code des obligations civiles et commerciales, et art. 1er du décret n° 89-036 du 9 janvier 1989 relatif aux modalités de rémunération des commissaires aux comptes.

2062 Cf. supra : n° 413. - Voy not. Equipe H.S.D., Droit commercial et des sociétés en Afrique, op. cit., p. 101 ; Fehem (Ph.), Guide commercial camerounais, Publication de la chambre de commerce du Cameroun, 1967, p. 55 ; Meissonnier (G.), Droit des sociétés en Afrique, op.cit., p. 69, n° 60, p. 326, n° 298, p. 378, n° 375 ; Meissonnier (G.) et Gautron (J.-C.), Encyclopédie juridique de l’Afrique, t. 7 : Droit des entreprises (dir.), op.cit., p. 143-144.

2063 Le projet de code des sociétés qui était en préparation au Cameroun au debut des années 1990 prévoyait d’officialiser cette pratique. Il disposait en effet que la rémunération du commissaire aux comptes devait être fixée « d’un commun accord avec le directeur général » (art. 118, al. 4). -Voy Kane Ebanga (P.F.), Organisation et fonctionnement des sociétés anonymes du Cameroun dans l’économie moderne. Essai de droit comparé camerounais et français, thèse préc., p. 121-122.

2064 Voy supra : n° 413. -Cf. de même Kane Ebanga (P.F.), thèse préc., p. 121, note (253), qui observe : « Au cours de la négociation entre les deux personnes, il peut naître une complicité. Le directeur général peut consentir d’allouer une rémunération consistante, supérieure à la moyenne, et obtenir en retour que le contrôle soit faible ».

2065 Voy not. Dieye (A.), O.H.A.D.A. Régime juridique des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique issu des réformes initiées dans le cadre de l’O.H.A.D.A., 2ème éd., op.cit., n° 229 ; Kane Ebanga (P.F.), thèse préc., p. 121-122 ; Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 768 ; Sambe (O.) et Diallo (M.I.), Guide pratique des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique (G.I.E.) O.H.A.D.A., op.cit., p. 232, n° 1857. -Adde not. PriceWaterhouseCoopers-Fidafrica, Mémento de droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique O.H.A.D.A. (préf. M. Jean Paillusseau), op.cit., spéc. p. 219, n° 763.

2066 La Commission fait en effet observer que « la prestation d’une gamme importante de services autres que l’audit comptable à un client donné peut nuire à l’objectivité du contrôleur légal à l’égard de ce client ». - Cf. J.O.C.E., n° C 321, 28 octobre 1996, p. 1.

2067 Voy not. Crêtre (R.), Bédard (J.) et Rousseau (S.), Les vérificateurs et la fiabilité de l’information financière : les messages de l’environnement institutionnel et juridique, art. préc., pp. 219 s., spéc.

p. 253-254, qui, livrant une remarquable synthèse des travaux nord-américains portant sur les comportements déviants qui peuvent résulter de la dépendance économique des contrôleurs légaux des comptes, notent : « La perspective d’offrir un éventail de services professionnels beaucoup plus lucratifs que ceux qui sont liés au travail de la vérification peut dès lors placer les cabinets dans une forme de dépendance économique qui les rend plus vulnérables aux pressions de leurs clients. Ainsi, pour le cabinet, la crainte de perdre des contrats importants actuels ou éventuels peut inciter les vérificateurs à faire preuve de complaisance à l’égard du client qui entend manipuler l’information financière. Sur le plan individuel, cette crainte risque d’accentuer davantage la vulnérabilité des membres chargés de la vérification si leur rémunération ou d’autres avantages sont tributaires de leur contribution à l’obtention de nouveaux contrats pour des services de consultation. Certains observateurs appréhendent également le recours à des -soumissions à rabais (lowballing) -qui pourraient, à long terme, porter atteinte à la qualité des services de vérification. […] le lowballing consiste à fixer une offre à un prix défiant toute concurrence, parfois même à un prix symbolique, afin d’être sûr de remporter un marché donné. A ce sujet, les observateurs évoquent la possibilité que les firmes comptables, en raison de la profitabilité moindre de leurs activités de vérification, réduisent les honoraires exigés pour ce type de services qui seraient alors considérés uniquement comme un moyen d’obtenir des contrats de consultation plus profitables ». - Adde part. Campana (M.-J.), Europe : indépendance et responsabilité des commissaires aux comptes, art. préc., pp. 1131 s., spéc. p. 1137 : « L’intensification croissante de la concurrence dans cette profession de l’audit comptable amène certains professionnels à offrir aux entreprises prestigieuses leurs services à des conditions de faible rémunération, voire même à perte. Ces professionnels comptent en réalité récupérer le manque à gagner de la mission de contrôle par des prestations de services autres que l’audit comptable. De manière générale, le cumul de services dans l’entreprise contrôlée permet de craindre une perte d’indépendance du contrôleur légal, dans la mesure où il hésitera à perdre ce contrôle légal, de peur de perdre également toutes ses autres activités rémunérées » ; Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op.cit., p. 211-212 : « Comment pouvoir parler d’indépendance lorsque les revenus de l’auditeur dépendent pour leur plus grande partie d’autres activités que le contrôle ? » ; ou encore Routier (R.), De nouvelles pistes pour la gouvernance ?, art. préc., pp. 611 s., spéc. p. 615 : « Le contrôleur peut-il sérieusement remplir sa mission à l’égard d’une entreprise qui aura été conseillée ou dont les comptes auront été tenus par son propre cabinet ? ».

2068 Il peut s’agir notamment : de l’établissement des comptes ; du conseil juridique, fiscal ou de gestion ; du conseil en investissements ; de l’activité de recouvrement de créances ; du courtage d’affaires ; du recrutement ; de la fourniture d’une expertise en matière de restructurations, d’insolvabilité, de systèmes et technologies ou d’appel public à l’épargne, etc.

2069 Dans ces deux scandales emblématiques, la défaillance des auditors était notamment due au fait que, en raison d’une dépendance économique, ils étaient sous le pouvoir des dirigeants sociaux ; confirmant d’une certaine manière la véracité de la maxime anglo-saxonne qui dit : « He who feeds you, leads you ». - Voy sur ces affaires : Crêtre (R.), Bédard (J.) et Rousseau (S.), Les vérificateurs et la fiabilité de l’information financière : les messages de l’environnement institutionnel et juridique, art. préc., pp. 219 s., spéc. pp. 224, 234 ; Mistral (J.), De Boissieu (C.) et Lorenzi (J.-H.), Les normes comptables et la monde post-Enron, op.cit., p. 16-17 ; Peter (H.), Creative accounting et corporate governance : les leçons d’Enron et consorts, in Actes de la journée 2002 de droit bancaire et financier (dir. MM. L. Thévenoz et C. Bovet), op. cit., pp. 35 s., spéc. p. 45.

2070 L’uniformisation des stratégies commerciales ainsi que des modes d’organisation et de fonctionnement des cabinets d’audit est favorisée par le fait que, sur le plan international, le marché de l’audit est pour une bonne part détenue par des firmes anglo-saxonnes et, quand elles ne le sont pas, par des firmes qui véhiculent des pratiques anglo-saxonnes. - Voy Audit (B.), L’américanisation du droit. Introduction, in L’américanisation du droit, Arch. philo. droit, t. 45, Dalloz, 2001, pp. 7 s., spéc. p. 10 ; Pietrancosta (A.), Réglementation boursière. La réforme américaine et ses répercussions mondiales aperçu, art. préc., p. 326-327.

2071 C’est notamment le cas, sur le continent européen : en Irlande, au Luxembourg, aux Pays-Bas, au Royaume-Uni et en Suède. La même préoccupation est également présente en droit communautaire. Ainsi d’une part, la Commission européenne avait-elle proposé dans son Livre vert de 1996 de limiter la prestation de services autres que le contrôle légal aux services qui, par leur nature et leur qualité, restent compatibles avec le statut professionnel du contrôleur légal et ne nuisent pas à son objectivité. D’autre part, en son article 25, la directive du 16 mai 2006 exige des Etats de mettre en place des règles approfondies assurant que les honoraires fixés pour la réalisation du contrôle légal soient de nature à permettre un contrôle de bonne qualité et ne soient pas déterminés ou influencés par la fourniture de services complémentaires à l’entité contrôlée. - Voy not. Campana (M.-J.), Europe : indépendance et responsabilité des commissaires aux comptes, art. préc., pp. 1131 s., spéc. p. 1137 ; Hebert-Thietart (S.), L’auditor (Royaume-Uni), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 664 s., spéc. pp. 667-669 ; Matsopoulou (H.), Le contrôle légal des comptes sociaux, in Incidences des normes européennes sur le droit français des sociétés, art. préc., pp. 45 s., spéc. §.10 ; Robert (A.), Le contrôle légal des comptes : la proposition de directive du 16 mars 2004 au regard du droit français après la loi de sécurité financière, art. préc., pp. 1295 s., spéc. pp. 1301, 1303.

2072 Le plus souvent, c’est l’établissement ou la tenue de la comptabilité et/ou le conseil juridique qui sont interdits. Il en est notamment ainsi en Allemagne, en Autriche, au Danemark, en Espagne, en Finlande, en Norvège et au Portugal. En droit allemand particulièrement, l’article 323, alinéa 1er H.G.B. impose aux abschlussprüfer une obligation d’impartialité, tandis que les directives professionnelles de la chambre des wirtschaftsprüfer exigent d’eux de vérifier si leur activité de conseil ne les exclut pas de la vérification des comptes en raison d’un risque de partialité. - Voy Campana (M.-J.), art. préc. ; Hopt (K.-J.), L’Abschlussprüfer (République fédérale d’Allemagne), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 598 s., spéc. pp. 605, 617.

2073 Cf. en droit américain : art. 201 et 202 du Sarbanes-Oxley Act de 2002 ; et en droit fédéral canadien : Norme I.C.C.A. sur l’indépendance, 2003, règle 204.1 ; et Règlement n° 52-110 sur le comité de vérification adopté par les A.C.V.M. - Pour des développements sur le droit américain, voy not. Hebert-Thietart (S.), L’exemple américain : l’auditor, in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), vol. 2, op.cit., pp. 565 s., spéc. pp. 572, 576-577, 587 ; Pietrancosta (A.), Réglementation boursière. La réforme américaine et ses répercussions mondiales aperçu, art. préc., p. 326-327 ; PriceWaterhouseCoopers, L’efficacité des comités d’audit. Les meilleures pratiques, 2ème éd., Les cahiers de la recherche de l’Institut de l’audit interne, 2002, p. 38. Sur le droit canadien, cf. not. Crêtre (R.), Bédard (J.) et Rousseau (S.), Les vérificateurs et la fiabilité de l’information financière : les messages de l’environnement institutionnel et juridique, art. préc., pp. 219 s., spéc. p. 248 ; Rousseau (S.), Le rôle des tribunaux et du conseil d’administration dans la gouvernance des sociétés ouvertes : réflexions sur la règle du jugement d’affaires, art. préc., pp. 469 s., spéc. pp. 495-496, 502.

2074 Il en est également ainsi en Belgique et en Italie. - Voy Campana (M.-J.), art. préc. ; Wymeersch (E.), La corporate governance dans le nouveau droit belge, in Aspects actuels du droit des affaires, Mélanges en l’honneur de Yves Guyon, op.cit., pp. 1115 s., spéc. pp. 1122-1124.

2075 Art. L.822-11, II, al. 1er C.com. ; art. 10, al. 1er et art. 32 du code de déontologie. - Elaborées par la C.N.C.C., les normes visées dans le texte sont, après avis du H.C.C.C., homologuées par arrêté du ministre de la justice (cf. art. L.821-1 C.com.). - S’agissant des faits interdits, le code de déontologie précise qu’il est notamment interdit au contrôleur légal des comptes ainsi qu’à ses associés éventuels de procéder, au bénéfice, à l’intention ou à la demande de la société dont il certifie les comptes : à toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans sa mission de certification sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu’il aurait contribué à élaborer ; à la réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par substitution aux dirigeants ; au recrutement du personnel ; à la rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ; au maniement ou séquestre de fonds ; à la tenue de la comptabilité, à la préparation et à l’établissement des comptes, à l’élaboration d’une information ou d’une communication financières ; à une mission de commissariat aux apports et à la fusion ; à la mise en place des mesures de contrôle interne ; à des évaluations, actuarielles ou non, d’éléments destinés à faire partie des comptes ou de l’information financière, en dehors de sa mission légale ; comme participant, à toute prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systèmes d’information financière ; à la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière juridique, financière, fiscale ou relative aux modalités de financement ; à la prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ; à la défense des intérêts des dirigeants ou à toute action pour leur compte dans le cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ; à la représentation de la société, des personnes ou entités qui la contrôlent au sens de l’article L.233-3, I et II C.com. et des dirigeants de celles-ci devant toute juridiction, ou à toute mission d’expertise dans un contentieux dans lequel ces personnes seraient impliquées (cf. art. 10, al. 2, 1° à 14°).

2076 Voy Couret (A.) et Tudel (M.), Le nouveau contrôle légal des comptes, art. préc., pp. 2290 s., spéc. p. 2295 ; Cuif (P.-F.), Le conflit d’intérêts. Essai sur la détermination d’un principe juridique en droit privé, art. préc., p. 20-21 ; Le Nabasque (H.), Commentaire des principales dispositions de la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 sur la sécurité financière intéressant le droit des sociétés, art. préc., pp. 859 s., spéc. p. 884-885.

2077 A ce sujet, le code de déontologie dispose en son article 6 : « Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d’intérêt. Tant à l’occasion qu’en dehors de l’exercice de sa mission, (il) évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance à l’égard de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l’exercice impartial de cette mission ».

2078 Art. 697, 1° A.u.-Soc. - Ces prestations semblent donc être implicitement autorisées, pour autant qu’elles ne nuisent point à l’indépendance du contrôleur légal des comptes.

2079 Art. 898 A.u.-Soc.

2080 Partant du constat selon lequel la fourniture par le commissaire aux compte de services autres que la révision des comptes peut notablement compromettre son indépendance et parfois le conduire à vérifier ses propres travaux, les principes de corporate governance de l’O.C.D.E. proposent comme mesures destinées à conforter cette indépendance : l’interdiction d’effectuer pour un client dont il certifie les comptes des prestations autres que la vérification de ses comptes ; l’application de restrictions strictes portant sur la nature desdites prestations ; ou encore la limitation du pourcentage des revenus qu’il peut recevoir d’un client au titre de services autres que la certification de ses comptes. - Cf. Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 61.

2081 Voy Maati (J.), Le gouvernement d’entreprise, op. cit., p. 211. -Dans le même sens, adde not. Campana (M.-J.), Europe : indépendance et responsabilités des commissaires aux comptes, art. préc., pp. 1131 s., spéc. p. 1136 ; Mestre (J.) et Velardocchio (D.), Lamy sociétés commerciales, op. cit., n° 1107.

2082 C’est ainsi qu’en Autriche, cette part ne peut excéder 30 % des revenus du contrôleur légal des comptes, pendant un an seulement. En Irlande et au Royaume-Uni, elle ne peut dépasser un maximum de 10 % du total des revenus pour les auditors des sociétés cotées, pendant un an, et 15 % pour les autres sociétés, sans limitation de durée ; tandis qu’au Danemark et en Allemagne, le maximum est respectivement de 20 % pour trois années consécutives et de 50 % pendant cinq années consécutives. Sur ces données, cf. Rapport final du Maastricht Accounting and Auditing Research Centre (M.A.R.C.), mars 1996, cité par Campana (M.-J.), art. préc.

2083 Cf. Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 61.

2084 Ces diligences dépendent de la taille, de la nature et de la complexité des activités de la société dont les comptes sont certifiés. - Voy art. 31, al. 1er du code de déontologie.

2085 Idem, art. 31, al. 2.

2086 Idem, art. 31, al. 3. - Par mesures de sauvegarde, l’on entend notamment celles que le commissaire aux comptes exposé à des situations à risque est tenu de prendre immédiatement « en vue, soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau qui permette la poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales, reglémentaires, et celles du (code de déontologie) » (cf. art. 12, al. 1er). Elles peuvent par exemple conduire le concerné à mettre fin à sa mission « si celle-ci ne peut s’accomplir dans des conditions conformes aux exigences légales, reglémentaires, ainsi qu’à celles du (code de déontologie) » (cf. art. 12, al. 3).

2087 Idem, art. 34, al. 1er. - Le même article dispose que lorsque le commissariat aux comptes est exercé sous forme de société, « une dépendance financière est présumée lorsque le total des honoraires perçus dans le cadre de sa mission légale représente une part significative du chiffre d’affaires total de la société » (al. 2). Il exige enfin que des mesures de sauvegarde appropriées soient mises en œuvre : lorsque le commissariat aux comptes est exercé par un signataire et que les honoraires perçus dans le cadre de la mission légale représentent une part significative du chiffre d’affaires réalisé par ce signataire ; lorsque le commissariat aux comptes est exercé par une personne physique qui est par ailleurs associée d’une société de commissaires aux comptes et que les honoraires perçus dans le cadre de la mission représentent une part significative du chiffre d’affaires qu’il réalise ou de sa rémunération ; lorsque le commissariat aux comptes est exercé par une personne physique et que les honoraires perçus dans le cadre de la mission légale représentent une part significative de son chiffre d’affaires, analysé sur une base pluriannuelle (al. 3 à 5).

2088 Cf. art. 11 et 12 du code de déontologie.

2089 Idem, art. 22, al. 1er et 2. -Le texte précise que constituent des indices d’appartenance à un tel réseau : une direction ou une coordination communes au niveau national ou international ; tout mécanisme conduisant à un partage des revenus ou des résultats ou à des transferts de rémunération ou de coûts en France ou à l’étranger ; la possibilité de commissions versées en rétribution d’apports d’affaires ; une dénomination ou un signe distinctif communs ; une clientèle habituelle commune ; l’édition ou l’usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et faisant mention de compétences pluridisciplinaires ; l’élaboration ou le développement d’outils techniques communs [cf. al. 3, (a) à (g), et pour une application : Merle (Ph.), Des réseaux de commissaires aux comptes (A propos de l’avis rendu par le Haut Conseil du commissariat aux comptes le 29 mars 2007), in Bull. Joly sociétés, n° 11, 2007, pp. 1131 s.]. Par contre, les simples associations techniques qui ont pour unique objet le partage des connaissances ou l’échange des expériences ne constituent pas un réseau (voy al. 4).

2090 Cf. art. 23 du code de déontologie.

2091 Idem, art. 24, al. 1er.

2092 Idem, art. 25.

2093 Parmi les nombreux auteurs qui mettent en évidence la manière dont les conditions de la détermination de la rémunération des commissaires aux comptes contribuent à leur indépendance, voy not. Moneger (J.) et Granier (T.), Le commissaire aux comptes, op. cit., p. 4, n° 7, p. 7, n° 17 ; Potdevin (J.), Le commissaire aux comptes, 1ère éd., op. cit., p. 34.

2094 Voy infra : n° 415 ter.

2095 Cf. art. L.820-3, al. 1er C.com., et art. 35 du code déontologie. - Sur ces dispositions, voy également supra : n° 404 quater.

2096 Cf. in fine, art. L.820-3, al. 1er C.com. - Ces informations doivent être actualisées chaque année par le commissaire aux comptes et « mises à la disposition, au siège de la personne dont il certifie les comptes, des […] actionnaires ».

2097 Voy art. L.820-3, al. 2 C.com.

2098 Voy anc. art. 126-3 (h) D.1969 (cod. art. R.823-21 C.com.).

2099 Cf. anc. art. 126-3 (j) D.1969 (cod. art. R.823-21 C.com.).

2100 Art. 526, al. 1er, 3° A.u.-Soc.

2101 Dans son Livre vert de 1996, la Commission européenne recommandait que soit assurée la publicité intégrale des honoraires perçus tant dans le contrôle légal que dans les autres prestations de services (cf. J.O.C.E., n° C 321, 28 octobre 1996, p. 1) ; idée reprise dans le considérant (33) de la directive du 17 mai 2006.

2102 En droit anglais, les honoraires des auditors et les frais d’audit font l’objet d’une mention spéciale dans les comptes sociaux. -Voy Royaume-Uni : juridique, fiscal, social, comptable, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 3ème éd., n° 465.

2103 Il en est particulièrement ainsi de la rémunération des prestations distinctes qui doit faire l’objet d’une information dans le rapport de gestion communiqué aux actionnaires (cf. anc. art. 64 s. des lois coordonnées sur les sociétés commerciales). -Voy Van Hulle (K.), Le commissaire-réviseur (Belgique), in Le commissariat aux comptes. Renforcement ou dérive ? (dir. M. A. Sayag), Vol. 2, op.cit., pp. 646 s., spéc. p. 656-657.

2104 Voy Principes du gouvernement d’entreprise de l’O.C.D.E., 2004, point V.C, pp. 22, 61.

2105 Voy not. en ce sens Burgard (J.-J.), L’information des actionnaires, op.cit., p. 86 : « L’indépendance est, dans cette fonction, une qualité essentielle » ; Potdevin (J.), Le commissaire aux comptes, 1ère éd., op.cit., p. 29 : « L’indépendance du commissaire aux comptes est (donc) une des conditions fondamentales de son efficacité […] ».

2106 Voy Burgard (J.-J.), L’information des actionnaires, op.cit., p. 84-85, qui, établissant un lien entre ces deux qualités et la garantie pour les actionnaires de bénéficier d’une information fiable, note : « Le moyen le plus sûr d’avoir un contrôle de qualité est de disposer de bons commissaires aux comptes. Deux éléments sont à prendre en considération : la qualification et l’indépendance ». Voy dans le même sens : Cozian (M.), Viandier (A.) et Deboissy (F.), Droit des sociétés, 17ème éd., p. 338, n° 753 ; Lukombe Nghenda, Droit congolais des sociétés, t. 2, op.cit., p. 764. -Dans ses Principes de gouvernement d’entreprise de 2004, l’O.C.D.E. également reconnaît le caractère essentiel de ces deux qualités (cf. point V.C, pp. 22, 60-61).

© Presses universitaires d’Aix-Marseille, 2009

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